企業(yè)會計準則及應用指南及解釋匯編（2019 最新版）

目?? ?錄

企業(yè)會計準則——基本準則（2014 年修訂） ...................................................?? ?8
企業(yè)會計準則第 1 號——存貨（2006） ..........................................................?? ?15
企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資（2014 修訂）...................................?? ?19
企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)（2006） ...........................................?? ?24
企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)（2006）...................................................?? ?28
企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)（2006）...................................................?? ?33
企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)（2006）...................................................?? ?39
企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2006）....................................?? ?44
企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值（2006）...................................................?? ?46
企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 修訂） ..........................................?? ?58
企業(yè)會計準則第 10 號——企業(yè)年金基金（2006）.........................................?? ?67
企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付（2006） ................................................?? ?72
企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組（2006） ................................................?? ?75
企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項（2006） ................................................?? ?79
企業(yè)會計準則第 14 號——收入（2017 年修訂）............................................?? ?82
企業(yè)會計準則第 14 號——收入（2006）........................................................?? ?97
企業(yè)會計準則第 15 號——建造合同（2006） ..............................................?? ?102
企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助（2017 年修訂） ..................................?? ?107
企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用（2006） ..............................................?? ?110
企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅（2006） ..................................................?? ?114
企業(yè)會計準則第 19 號——外幣折算（2006） ..............................................?? ?119
企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并（2006） ..............................................?? ?123
企業(yè)會計準則第 21 號——租賃（2006）......................................................?? ?129
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企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量（2006）?? ?144

企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量（2017 年 3 月修訂）?? ?163

企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2006）?? ?191

企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2017 年 3 月修訂）?? ?198

企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值（2006）?? ?210

企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計（2017 年 3 月修訂）?? ?218

企業(yè)會計準則第 25 號——原保險合同（2006）?? ?233

企業(yè)會計準則第 26 號——再保險合同（2006）?? ?240

企業(yè)會計準則第 27 號——石油天然氣開采（2006）?? ?244

企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006） .. 250

企業(yè)會計準則第 29 號——資產(chǎn)負債表日后事項（2006）?? ?254

企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報 （2014 年修訂）?? ?257

企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量表（2006）?? ?270

企業(yè)會計準則第 32 號——中期財務報告（2006）?? ?276

企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表（2014 年修訂）?? ?281

企業(yè)會計準則第 34 號——每股收益（2006）?? ?293

企業(yè)會計準則第 35 號——分部報告（2006）?? ?296

企業(yè)會計準則第 36 號——關聯(lián)方披露（2006）?? ?302

企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報（2014 年修訂）?? ?306

企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報（2017 年修訂）?? ?328

企業(yè)會計準則第 38 號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則（2006）?? ?360

企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量（2014 年修訂）?? ?364

企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排（2014 年修訂）?? ?381

企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露?? ?384

企業(yè)會計準則第 42 號—— 持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營?? ?390

《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》應用指南?? ?397
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《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》應用指南（2014）?? ?398

《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》應用指南?? ?442

《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》應用指南?? ?445

《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》應用指南?? ?446

《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》應用指南?? ?449

《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南?? ?453

《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》應用指南?? ?455

《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》應用指南（2014）?? ?459

《企業(yè)會計準則第 10 號——企業(yè)年金基金》應用指南?? ?488

《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》應用指南?? ?491

《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》應用指南?? ?494

《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》應用指南?? ?497

《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》應用指南?? ?500

《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》應用指南（2018）?? ?503

一、總體要求?? ?503

二、關于適用范圍?? ?504

三、關于應設置的相關會計科目和主要賬務處理?? ?505

四、關于收入的確認?? ?511

五、關于收入的計量?? ?543

六、關于合同成本?? ?560

七、關于特定交易的會計處理?? ?565

八、關于列報和披露?? ?590

《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》應用指南?? ?603

《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》應用指南（2018）?? ?607

一、總體要求?? ?607

二、關于政府補助的定義和特征?? ?608

三、關于適用范圍?? ?610
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四、關于政府補助的分類?? ?611

五、關于政府補助的確認與計量?? ?611

六、關于特定業(yè)務的會計處理?? ?621

七、關于政府補助的列報?? ?627

八、關于新舊準則的銜接規(guī)定?? ?628

《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》應用指南?? ?629

《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》應用指南?? ?632

《企業(yè)會計準則第 19 號——外幣折算》應用指南?? ?636

《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》應用指南?? ?639

《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》應用指南?? ?644

《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》應用指南 2006?? ?647

《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》應用指南（2018）?? ?653

一、總體要求?? ?653

二、關于金融工具的相關定義?? ?654

三、關于適用范圍?? ?659

四、關于應設置的會計科目?? ?664

五、關于金融資產(chǎn)和金融負債的確認和終止確認?? ?668

六、關于金融資產(chǎn)的分類?? ?672

七、關于金融負債的分類?? ?691

八、關于嵌入衍生工具?? ?693

九、關于金融工具的重分類?? ?701

十、關于金融工具的計量?? ?705

十一、關于金融工具的減值?? ?736

十二、關于銜接規(guī)定?? ?778

《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應用指南 2006?? ?782

《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應用指南（2018）?? ?785

一、總體要求?? ?785
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二、關于應設置的會計科目?? ?787

三、關于金融資產(chǎn)終止確認的定義?? ?788

四、關于金融資產(chǎn)終止確認的判斷流程?? ?789

五、關于滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理?? ?807

六、關于繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計處理?? ?813

七、關于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計處理?? ?814

八、關于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中向轉(zhuǎn)入方提供非現(xiàn)金擔保物的會計處理?? ?828

《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》應用指南 2006?? ?829

《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》應用指南（2018）?? ?832

一、總體要求?? ?832

二、關于應設置的會計科目和主要賬務處理?? ?833

三、關于套期會計概述?? ?837

四、關于套期工具和被套期項目?? ?841

五、關于套期關系評估?? ?859

六、關于確認和計量?? ?870

七、關于信用風險敞口的公允價值選擇權(quán)?? ?904

八、關于銜接規(guī)定?? ?907

《企業(yè)會計準則第 27 號——石油天然氣開采》應用指南?? ?909

《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》應用指南911

《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》應用指南（2014）?? ?912

《企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量表》應用指南?? ?963

《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》應用指南（2014）?? ?967

《企業(yè)會計準則第 34 號——每股收益》應用指南?? ?1064

《企業(yè)會計準則第 35 號——分部報告》應用指南?? ?1067

《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》應用指南（2014）?? ?1069

一、總體要求?? ?1069

二、 適用范圍?? ?1071
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三、金融負債和權(quán)益王具的區(qū)分?? ?1075

四、特殊金融工具的區(qū)分?? ?1094

五、發(fā)行金融工具的重分類?? ?1097

六、收益和庫存股?? ?1098

七、金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷?? ?1100

八、金融工具對財務狀況和經(jīng)營成果影響的列報?? ?1102

九、與金融工具相關的風險披露?? ?1114

十、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露?? ?1133

十一、銜接規(guī)定?? ?1138

《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》應用指南（2018）?? ?1139

一、總體要求?? ?1139

二、適用范圍?? ?1140

三、應設置的會計科目和主要賬務處理?? ?1144

四、金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分?? ?1147

五、特殊金融工具的區(qū)分?? ?1167

六、金融負債和權(quán)益工具之間的重分類?? ?1171

七、收益和庫存股?? ?1172

八、金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷?? ?1174

九、金融工具對財務狀況和經(jīng)營成果影響的列報?? ?1176

十、與金融工具相關的風險披露?? ?1194

十一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移披露?? ?1233

十二、銜接規(guī)定?? ?1239

《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》應用指南（2014）?? ?1250

《企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排》應用指南（2014）?? ?1329

《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》應用指南（2014）1375

《企業(yè)會計準則第 42 號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》應用指南（2018） 1407

一、總體要求?? ?1407

二、關于適用范圍?? ?1409
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三、關于持有待售類別的分類?? ?1415

四、關于持有待售類別的計量?? ?1424

五、關于持有待售類別和終止經(jīng)營的列報?? ?1440

六、銜接規(guī)定?? ?1448

附錄 會計科目和主要賬務處理?? ?1449

企業(yè)會計準則解釋第 1 號?? ?1584

企業(yè)會計準則解釋第 2 號?? ?1590

企業(yè)會計準則解釋第 3 號?? ?1596

企業(yè)會計準則解釋第 4 號?? ?1602

企業(yè)會計準則解釋第 5 號?? ?1608

企業(yè)會計準則解釋第 6 號?? ?1613

企業(yè)會計準則解釋第 7 號?? ?1615

企業(yè)會計準則解釋第 8 號?? ?1622

企業(yè)會計準則解釋第 9 號——關于權(quán)益法下有關投資凈損失的會計處理?? ?1626

企業(yè)會計準則解釋第 10 號——關于以使用固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎的折舊方法?? ?1627

企業(yè)會計準則解釋第 11 號——關于以使用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎的攤銷方法?? ?1628

企業(yè)會計準則解釋第 12 號——關于關鍵管理人員服務的提供方與接受方是否為關聯(lián)方 1630

財政部關于修訂印發(fā) 2018 年度一般企業(yè)財務報表格式的通知?? ?1631

一般企業(yè)財務報表格式（適用于尚未執(zhí)行新金融準則和新收入準則的企業(yè)）?? ?1632

一般企業(yè)財務報表格式（適用于已執(zhí)行新金融準則或新收入準則的企業(yè)）?? ?1641
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企業(yè)會計準則——基本準則（2014 年修訂）

（2006 年 2 月 15 日財政部令第 33 號公布，自 2007 年 1 月 1 日起施行。2014 年 7 月 23 日根據(jù)《財政部關于修改<企業(yè)會計準則——基本準則>的決定》修改）

第一章?? ?總?? ?則

第一條 為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國會計法》和其他有關法律、行政法規(guī)，制定本準則。

第二條?? ?本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)（包括公司，下同）。

第三條?? ?企業(yè)會計準則包括基本準則和具體準則，具體準則的制定應當遵循本準則。

第四條 企業(yè)應當編制財務會計報告（又稱財務報告，下同）。財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。

財務會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關部門和社會公眾等。

第五條?? ?企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告。

第六條?? ?企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)經(jīng)營為前提。

第七條?? ?企業(yè)應當劃分會計期間，分期結(jié)算賬目和編制財務會計報告。

會計期間分為年度和中期。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間。

第八條?? ?企業(yè)會計應當以貨幣計量。

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第九條?? ?企業(yè)應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。

第十條 企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素。會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。

第十一條?? ?企業(yè)應當采用借貸記賬法記賬。

第二章?? ?會計信息質(zhì)量要求

第十二條 企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。

第十三條 企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關，有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測。

第十四條?? ?企業(yè)提供的會計信息應當清晰明了，便于財務會計報告使用者理解和使用。

第十五條?? ?企業(yè)提供的會計信息應當具有可比性。

同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更。

確需變更的，應當在附注中說明。

不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規(guī)定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。

第十六條 企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。

第十七條 企業(yè)提供的會計信息應當反映與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的所有重要交易或者事項。
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第十八條 企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。

第十九條 企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應當及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后。

第三章?? ?資?? ?產(chǎn)

第二十條 資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。

前款所指的企業(yè)過去的交易或者事項包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項。預期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)。

由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。

預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，是指直接或者間接導致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。

第二十一條?? ?符合本準則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產(chǎn)：

（一）與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（二）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

第二十二條 符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。

第四章?? ?負?? ?債

第二十三條?? ?負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。
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現(xiàn)時義務是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔的義務。未來發(fā)生的交易或者事項形成的義務，不屬于現(xiàn)時義務，不應當確認為負債。

第二十四條?? ?符合本準則第二十三條規(guī)定的負債定義的義務，在同時滿足以下條件時，確認為負債：

（一）與該義務有關的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；

（二）未來流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。

第二十五條 符合負債定義和負債確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合負債定義、但不符合負債確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。

第五章?? ?所有者權(quán)益

第二十六條?? ?所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。

公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。

第二十七條 所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。

直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。

利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。

損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。

第二十八條?? ?所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負債的計量。
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第二十九條?? ?所有者權(quán)益項目應當列入資產(chǎn)負債表。

第六章?? ?收?? ?入

第三十條 收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。

第三十一條 收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。

第三十二條?? ?符合收入定義和收入確認條件的項目，應當列入利潤表。

第七章?? ?費?? ?用

第三十三條 費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。

第三十四條 費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。

第三十五條 企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產(chǎn)品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務的成本等計入當期損益。

企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。

企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。

第三十六條?? ?符合費用定義和費用確認條件的項目，應當列入利潤表。
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第八章?? ?利?? ?潤

第三十七條 利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。

第三十八條 直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。

第三十九條?? ?利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。

第四十條?? ?利潤項目應當列入利潤表。

第九章?? ?會計計量

第四十一條 企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注（又稱財務報表，下同）時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。

第四十二條?? ?會計計量屬性主要包括：

（一）歷史成本。在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

（二）重置成本。在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。

（三）可變現(xiàn)凈值。在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。
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（四）現(xiàn)值。在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量。負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

（五）公允價值。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負債所需支付的價格計量。

第四十三條 企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

第十章?? ?財務會計報告

第四十四條 財務會計報告是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。

財務會計報告包括會計報表及其附注和其他應當在財務會計報告中披露的相關信息和資料。會計報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等報表。

小企業(yè)編制的會計報表可以不包括現(xiàn)金流量表。

第四十五條?? ?資產(chǎn)負債表是指反映企業(yè)在某一特定日期的財務狀況的會計報表。

第四十六條?? ?利潤表是指反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的會計報表。

第四十七條?? ?現(xiàn)金流量表是指反映企業(yè)在一定會計期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的會計報表。

第四十八條 附注是指對在會計報表中列示項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

第十一章?? ?附?? ?則

第四十九條?? ?本準則由財政部負責解釋。
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第五十條?? ?本準則自 2007 年 1 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 1 號——存貨（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范存貨的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）消耗性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》。

（二）通過建造合同歸集的存貨成本，適用《企業(yè)會計準則第 15 號——建造合同》。

第二章 確認

第三條 存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。

第四條 存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該存貨有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（二）該存貨的成本能夠可靠地計量。

第三章 計量

第五條 存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
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第六條 存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

第七條 存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

制造費用，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)應當根據(jù)制造費用的性質(zhì)，合理地選擇制造費用分配方法。

在同一生產(chǎn)過程中，同時生產(chǎn)兩種或兩種以上的產(chǎn)品，并且每種產(chǎn)品的加工成本不能直接區(qū)分的，其加工成本應當按照合理的方法在各種產(chǎn)品之間進行分配。

第八條 存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。

第九條 下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本：

（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用。

（二）倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）。

（三）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

第十條 應計入存貨成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》處理。

第十一條 投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

第十二條 收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并取得的存貨的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》確定。
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第十三條 企業(yè)提供勞務的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨成本。

第十四條 企業(yè)應當采用先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。

對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。

對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務，通常采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。

對于已售存貨，應當將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當期損益，相應的存貨跌價準備也應當予以結(jié)轉(zhuǎn)。

第十五條 資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。

存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。

第十六條 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量；材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量。

第十七條 為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應當以合同價格為基礎計算。

企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。

第十八條 企業(yè)通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備。
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對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備。

與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合并計提存貨跌價準備。

第十九條 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

第二十條 企業(yè)應當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進行攤銷，計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。

第二十一條 企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。存貨的賬面價值是存貨成本扣減累計跌價準備后的金額。

存貨盤虧造成的損失，應當計入當期損益。

第四章 披露

第二十二條 企業(yè)應當在附注中披露與存貨有關的下列信息：

（一）各類存貨的期初和期末賬面價值。

（二）確定發(fā)出存貨成本所采用的方法。

（三）存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)，存貨跌價準備的計提方法，當期計提的存貨跌價準備的金額，當期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備的金額，以及計提和轉(zhuǎn)回的有關情況。

（四）用于擔保的存貨賬面價值。
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企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資（2014 修訂）

第一章?? ?總?? ?則

第一條?? ?為了規(guī)范長期股權(quán)投資的確認、計量，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本

準則。

第二條?? ?本準則所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投

資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。

在確定能否對被投資單位實施控制時，投資方應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務

報表》的有關規(guī)定進行判斷。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司。投資

方屬于《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》規(guī)定的投資性主體且子公司不納入合并財務報

表的情況除外。

重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或

者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考慮投

資方和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。投

資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。

在確定被投資單位是否為合營企業(yè)時，應當按照《企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排》的有

關規(guī)定進行判斷。

第三條?? ?下列各項適用其他相關會計準則：

（一）外幣長期股權(quán)投資的折算，適用《企業(yè)會計準則第 19 號——外幣折算》。

（二）風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第

?? ?號——金融工具確認和計量》的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權(quán)益性投資，以及本準則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》。
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第四條?? ?長期股權(quán)投資的披露，適用《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》。

第二章?? ?初始計量

第五條?? ?企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

（一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》的有關規(guī)定確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。

第六條 除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初

始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。

（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始

投資成本。與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關的費用，應當按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列

報》的有關規(guī)定確定。

（三）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則
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第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關規(guī)定確定。

（四）通過債務重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應當按照《企業(yè)會計準則第 12 號

——債務重組》的有關規(guī)定確定。

第三章?? ?后續(xù)計量

第七條?? ?投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資應當采用成本法核算。

第八條?? ?采用成本法核算的長期股權(quán)投資應當按照初始投資成本計價。追加或收回投資應當調(diào)

整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應當確認為當期投資收益。

第九條?? ?投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應當按照本準則第十條至第十三條規(guī)

定，采用權(quán)益法核算。

投資方對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過風險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括

投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都

可以按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定，對間接持有的該部分投

資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，并對其余部分采用權(quán)益法核算。

第十條?? ?長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值

份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被

投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，應當比照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》的有

關規(guī)定確定。

第十一條?? ?投資方取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益

和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；

投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應享有的部分，相應減少長期股權(quán)投資的賬

面價值；投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，

應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。
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投資方在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)

的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。

被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資方不一致的，應當按照投資方的會計政策及會計

期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資收益和其他綜合收益等。

第十二條?? ?投資方確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實

質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。

被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資方在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認

收益分享額。

第十三條?? ?投資方計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之

間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基

礎上確認投資收益。

投資方與被投資單位發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》

等的有關規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。

第十四條?? ?投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)

成控制的，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權(quán)投資

的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類

為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允

價值變動應當轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當期損益。

投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實施控制的，在編制個別財務報表

時，應當按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資

成本。購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資

時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。購買日之前持有的股權(quán)投

資按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理的，原計入其

他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當期損益。在編制合并財務報表時，
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應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。

第十五條?? ?投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，

處置后的剩余股權(quán)應當改按《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共

同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法

核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或

負債相同的基礎進行會計處理。

投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，

處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權(quán)益法核算，并對

該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共

同控制或施加重大影響的，應當改按《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)

定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。在編制合并財

務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。

第十六條?? ?對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應

當按照《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》的有關規(guī)定處理，對于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余

權(quán)益性投資，應當采用權(quán)益法進行會計處理。

已劃分為持有待售的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資，不再符合持有待售資產(chǎn)分類條件的，

應當從被分類為持有待售資產(chǎn)之日起采用權(quán)益法進行追溯調(diào)整。分類為持有待售期間的財務報表應

當作相應調(diào)整。

第十七條?? ?處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款之間的差額，應當計入當期損益。

采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在處置該項投資時，采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債

相同的基礎，按相應比例對原計入其他綜合收益的部分進行會計處理。

第十八條?? ?投資方應當關注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位所有者權(quán)益賬

面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，投資方應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》

對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備。
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第四章?? ?銜接規(guī)定

第十九條 在本準則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，應當按照本準則進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

第五章?? ?附?? ?則

第二十條?? ?本準則自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。

第三條 本準則規(guī)范下列投資性房地產(chǎn)：

（一）已出租的土地使用權(quán)。

（二）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

（三）已出租的建筑物。

第四條 下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：

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（一）自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。

（二）作為存貨的房地產(chǎn)。

第五條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）企業(yè)代建的房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 15 號——建造合同》。

（二）投資性房地產(chǎn)的租金收入和售后租回，適用《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》。

第二章 確認和初始計量

第六條 投資性房地產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該投資性房地產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（二）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

第七條 投資性房地產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。

（一）外購投資性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。

（二）自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

（三）以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關會計準則的規(guī)定確定。

第八條 與投資性房地產(chǎn)有關的后續(xù)支出，滿足本準則第六條規(guī)定的確認條件的，應當計入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足本準則第六條規(guī)定的確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。

第三章 后續(xù)計量
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第九條 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，但本準則第十條規(guī)定的除外。

采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》。

采用成本模式計量的土地使用權(quán)的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》。

第十條 有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：

（一）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

（二）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

第十一條 采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

第十二條 企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。

已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

第四章 轉(zhuǎn)換

第十三條企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應當將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：
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（一）投資性房地產(chǎn)開始自用。

（二）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租。

（三）自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值。

（四）自用建筑物停止自用，改為出租。

第十四條在成本模式下，應當將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值。

第十五條 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

第十六條 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益。

第五章 處置

第十七條 當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。

第十八條 企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

第六章 披露

第十九條 企業(yè)應當在附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關的下列信息：

（一）投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計量模式。
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（二）采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況。

（三）采用公允價值模式的，公允價值的確定依據(jù)和方法，以及公允價值變動對損益的影響。

（四）房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對損益或所有者權(quán)益的影響。

（五）當期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響。

企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范固定資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》。

第二章 確認

第三條 固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：

（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；

（二）使用壽命超過一個會計年度。
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使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預計期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的數(shù)

量。

第四條 固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

第五條 固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。

第六條 與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益。

第三章 初始計量

第七條 固定資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。

第八條 外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。

以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，應當按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。

購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第

?? ?號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。
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第九條 自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出

構(gòu)成。

第十條 應計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》處理。

第十一條 投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

第十二條 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》、《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》確定。

第十三條 確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。

第四章 后續(xù)計量

第十四條 企業(yè)應當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。

折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應計折舊額進行系統(tǒng)分攤。

應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。

預計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。

第十五條 企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈

殘值。
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固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準則第十九條規(guī)定

的除外。

第十六條 企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應當考慮下列因素：

（一）預計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；

（二）預計有形損耗和無形損耗；

（三）法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。

第十七條 企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊

方法。

可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準則第十九條規(guī)定的除外。

第十八條 固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關資產(chǎn)的成本或者當期損益。

第十九條 企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進

行復核。

使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。

預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調(diào)整預計凈殘值。

與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。

固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。

第二十條 固定資產(chǎn)的減值，應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》處理。
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第五章 處置

第二十一條 固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：

（一）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。

（二）該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。

第二十二條 企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應當對其預計凈殘值進行調(diào)整。

第二十三條 企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。

固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應當計入當期損益。

第二十四條 企業(yè)根據(jù)本準則第六條的規(guī)定，將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。

第六章 披露

第二十五條 企業(yè)應當在附注中披露與固定資產(chǎn)有關的下列信息：

（一）固定資產(chǎn)的確認條件、分類、計量基礎和折舊方法。

（二）各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊率。

（三）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準備累計金額。

（四）當期確認的折舊費用。

（五）對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于擔保的固定資產(chǎn)賬面價值。
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（六）準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等。

企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關的生物資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 生物資產(chǎn)，是指有生命的動物和植物。

第三條 生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。

消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

第四條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，適用《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》。

（二）與生物資產(chǎn)相關的政府補助，適用《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》。

第二章 確認和初始計量

第五條 生物資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：
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（一）企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；

（二）與該生物資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益或服務潛能很可能流入企業(yè)；

（三）該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

第六條 生物資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。

第七條 外購生物資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。

第八條 自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規(guī)定確定：

（一）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

（二）自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。

（三）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

（四）水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

第九條 自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規(guī)定確定：

（一）自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出。
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（二）自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的（成齡）前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。

達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租。

第十條 自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應當按照郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費和應分攤的間接費用等必要支出確定。

第十一條 應計入生物資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》處理。

消耗性林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，應當在郁閉時停止資本化。

第十二條 投資者投入生物資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

第十三條 天然起源的生物資產(chǎn)的成本，應當按照名義金額確定。

第十四條 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》確定。

第十五條 因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應當計入林木類生物資產(chǎn)的成本。

生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當計入當期

損益。

第三章 后續(xù)計量
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第十六條 企業(yè)應當按照本準則第十七條至第二十一條的規(guī)定對生物資產(chǎn)進行后續(xù)計量，但本準則第二十二條規(guī)定的除外。

第十七條 企業(yè)對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益。

第十八條 企業(yè)應當根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理確定其使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準則第二十條規(guī)定的除外。

第十九條 企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應當考慮下列因素：

（一）該資產(chǎn)的預計產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；

（二）該資產(chǎn)的預計有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟林老化等；

（三）該資產(chǎn)的預計無形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對下降、市場需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對過時等。

第二十條 企業(yè)至少應當于每年年度終了對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。

使用壽命或預計凈殘值的預期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，或者有關經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。
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第二十一條 企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并計入當期損益。上述可變現(xiàn)凈值和可收回金額，應當分別按照《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》和《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》確定。

消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。

公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備。

第二十二條 有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。

采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：

（一）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；

（二）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。

第四章 收獲與處置

第二十三條 對于消耗性生物資產(chǎn)，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。
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第二十四條 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，并采用加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。

收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應當按照《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》處理。

第二十五條 生物資產(chǎn)改變用途后的成本，應當按照改變用途時的賬面價值確定。

第二十六條 生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額計入當期損益。

第五章 披露

第二十七條 企業(yè)應當在附注中披露與生物資產(chǎn)有關的下列信息：

（一）生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值。

（二）各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準備累計金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊和減值準備累計金額。

（三）天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量。

（四）用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價值。

（五）與生物資產(chǎn)相關的風險情況與管理措施。

第二十八條 企業(yè)應當在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動有關的下列信息：

（一）因購買而增加的生物資產(chǎn)；

（二）因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；
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（三）因出售而減少的生物資產(chǎn)；

（四）因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；

（五）計提的折舊及計提的跌價準備或減值準備；

（六）其他變動。

企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》。

（二）企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》。

（三）石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會計準則第 27 號——石油天然氣開采》。

第二章 確認

第三條 無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。

資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：
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（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務中轉(zhuǎn)移或者分離。

第四條 無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（二）該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

第五條 企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產(chǎn)在預計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素作出合理估計，并且應當有明確證據(jù)支持。

第六條 企業(yè)無形項目的支出，除下列情形外，均應于發(fā)生時計入當期損益：

（一）符合本準則規(guī)定的確認條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分；

（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨確認為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認的商譽的

部分。

第七條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。

研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。

開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。

第八條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。
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第九條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：

（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；

（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；

（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

第十條 企業(yè)取得的已作為無形資產(chǎn)確認的正在進行中的研究開發(fā)項目，在取得后發(fā)生的支出應當按照本準則第七條至第九條的規(guī)定處理。

第十一條 企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)。

第三章 初始計量

第十二條 無形資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。

外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。

購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第

?? ?號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。
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第十三條 自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準則第四條和第九條規(guī)定后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。

第十四條 投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

第十五條 非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組、政府補助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應當分別按照《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》、《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》和《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》確定。

第四章 后續(xù)計量

第十六條 企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。

無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

第十七條 使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。

企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。

企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。

無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。

第十八條 無形資產(chǎn)的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應當視為零，但下列情況除外：
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（一）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)。

（二）可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存

在。

第十九條 使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。

第二十條 無形資產(chǎn)的減值，應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》處理。

第二十一條 企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。

企業(yè)應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按本準則規(guī)定處理。

第五章 處置和報廢

第二十二條 企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應當將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損

益。

第二十三條 無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應當將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)

銷。

第六章 披露

第二十四條 企業(yè)應當按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無形資產(chǎn)有關的下列信息：

（一）無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準備累計金額。

（二）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。
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（三）無形資產(chǎn)的攤銷方法。

（四）用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷額等情況。

（五）計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。

第二十五條 企業(yè)應當披露當期確認為費用的研究開發(fā)支出總額。

企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則— —基本準則》，制定本準則。

第二條 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。

貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。

非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

第二章 確認和計量

第三條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：

（一）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；

（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。
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換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

第四條 滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。

（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

第五條 在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

第六條 未同時滿足本準則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

第七條 企業(yè)在按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應當分別下列情況處理：

（一）支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

（二）收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。

第八條 企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應當分別下列情況處理：

（一）支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。
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（二）收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

第九條 非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應當分別下列情況處理：

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

第三章 披露

第十條 企業(yè)應當在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關的下列信息：

（一）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。

（二）換入資產(chǎn)成本的確定方式。

（三）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。

企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值（2006）

第一章 總則
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第一條 為了規(guī)范資產(chǎn)減值的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。

本準則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

第三條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）存貨的減值，適用《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》。

（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》。

（三）消耗性生物資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》。

（四）建造合同形成的資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第 15 號——建造合同》。

（五）遞延所得稅資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》。

（六）融資租賃中出租人未擔保余值的減值，適用《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》。

（七）《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》。

（八）未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值，適用《企業(yè)會計準則第 27 號——石油天然氣開采》。

第二章 可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認定
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第四條 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。

因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

第五條 存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：

（一）資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。

（二）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

（三）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

（四）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。

（五）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。

（六）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。

（七）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。

第三章 資產(chǎn)可收回金額的計量

第六條 資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。

可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
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處置費用包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。

第七條 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。

第八條 資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。

不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應當按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應當根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。

在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應當以可獲取的最佳信息為基礎，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。

企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

第九條 資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當綜合考慮資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等

因素。

第十條 預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：

（一）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

（二）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。
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該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出。

（三）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預計處置費用后的金額。

第十一條 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計。

預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎。

建立在預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋 5 年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

在對預算或者預測期之后年份的現(xiàn)金流量進行預計時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。

第十二條 預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。

預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應當包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關的現(xiàn)金流量。

企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應當反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。
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其中重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，通常應當根據(jù)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)進行估計；因重組所導致的

估計未來現(xiàn)金流出數(shù)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號――或有事項》所確認的因重組所發(fā)生的預計負債金額進行估計。

第十三條 折現(xiàn)率是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。

在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。

第十四條 預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量涉及外幣的，應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎，按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值；然后將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算。

第四章 資產(chǎn)減值損失的確定

第十五條 可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。

第十六條 資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。

第十七條 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

第五章 資產(chǎn)組的認定及減值處理
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第十八條 有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。

資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，即使部分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應當在符合前款規(guī)定的情況下，將這幾項資產(chǎn)的組合認定為一個資產(chǎn)組。

如果該資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的影響，應當按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量。

資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。

如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并根據(jù)本準則第二十七條的規(guī)定在附注中作相應說明。

第十九條 資產(chǎn)組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。

資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。

資產(chǎn)組的可收回金額應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
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資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等）、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。

第二十條 企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。

資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。

第二十一條 企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理。

（一）對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照本準則第二十二條的規(guī)定處理。

（二）對于相關總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照本準則第二十二條的規(guī)定處理。
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其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。

最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照本準則第二十二條的規(guī)定處理。

第二十二條 資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的（總部資產(chǎn)和商譽分攤至某資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的，該資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值應當包括相關總部資產(chǎn)和商譽的分攤額），應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組

合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零。

因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。

第六章 商譽減值的處理

第二十三條 企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。

相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應當大于按照《企業(yè)會計準則第 35 號——分部報告》所確定的報告分部。
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第二十四條 企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。

在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)

組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。

企業(yè)因重組等原因改變了其報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應當按照與本條前款規(guī)定相似的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。

第二十五條 在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失，按照本準則第二十二條的規(guī)定處理。

第七章 披露

第二十六條 企業(yè)應當在附注中披露與資產(chǎn)減值有關的下列信息：

（一）當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額。

（二）計提的各項資產(chǎn)減值準備累計金額。
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（三）提供分部報告信息的，應當披露每個報告分部當期確認的減值損失金額。

第二十七條 發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的，應當在附注中披露導致每項重大資產(chǎn)減值損失的原因和當期確認的重大資產(chǎn)減值損失的金額。

（一）發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是單項資產(chǎn)的，應當披露該單項資產(chǎn)的性質(zhì)。提供分部報告信息的，還應披露該項資產(chǎn)所屬的主要報告分部。

（二）發(fā)生重大減值損失的資產(chǎn)是資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）的，應當披露：

1.資產(chǎn)組的基本情況。

2.資產(chǎn)組中所包括的各項資產(chǎn)于當期確認的減值損失金額。

3.資產(chǎn)組的組成與前期相比發(fā)生變化的，應當披露變化的原因以及前期和當期資產(chǎn)組組成情況。

第二十八條 對于重大資產(chǎn)減值，應當在附注中披露資產(chǎn)（或者資產(chǎn)組，下同）可收回金額的確定方法。

（一）可收回金額按資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額確定的，還應當披露公允價值減去處置費用后的凈額的估計基礎。

（二）可收回金額按資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，還應當披露估計其現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率，以及該資產(chǎn)前期可收回金額也按照其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的情況下，前期所采用的折現(xiàn)率。

第二十九條 第二十六條（一）、（二）和第二十七條（二）第 2 項信息應當按照資產(chǎn)類別予以披露。資產(chǎn)類別應當以資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的性質(zhì)或者功能是否相同或者相似為基礎確定。
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第三十條 分攤到某資產(chǎn)組的商譽（或者使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，下同）的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大的，應當在附注中披露下列信息：

（一）分攤到該資產(chǎn)組的商譽的賬面價值。

（二）該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。

1.可收回金額按照資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額確定的，還應當披露確定公允價值減

去處置費用后的凈額的方法。資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額不是按照市場價格確定的，應當

披露：

（1）企業(yè)管理層在確定公允價值減去處置費用后的凈額時所采用的各關鍵假設及其依據(jù)。

（2）企業(yè)管理層在確定各關鍵假設相關的價值時，是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源相一致；如不一致，應當說明理由。

2.可收回金額按照資產(chǎn)組預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，應當披露：

（1）企業(yè)管理層預計未來現(xiàn)金流量的各關鍵假設及其依據(jù)。

（2）企業(yè)管理層在確定各關鍵假設相關的價值時，是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源相一致；如不一致，應當說明理由。

（3）估計現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率。

第三十一條 商譽的全部或者部分賬面價值分攤到多個資產(chǎn)組、且分攤到每個資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例不重大的，企業(yè)應當在附注中說明這一情況以及分攤到上述資產(chǎn)組的商譽合計金額。
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商譽賬面價值按照相同的關鍵假設分攤到上述多個資產(chǎn)組、且分攤的商譽合計金額占商譽賬面價值總額的比例重大的，企業(yè)應當在附注中說明這一情況，并披露下列信息：

（一）分攤到上述資產(chǎn)組的商譽的賬面價值合計。

（二）采用的關鍵假設及其依據(jù)。

（三）企業(yè)管理層在確定各關鍵假設相關的價值時，是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗或者外部信息來源相一致；如不一致，應當說明理由。

企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬（2014 修訂）

第一章總則

第一條為了規(guī)范職工薪酬的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

短期薪酬，是指企業(yè)在職工提供相關服務的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動關系給予的補償除外。短期薪酬具體包括：職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，住房公積金，工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，短期帶薪缺勤，短期利潤分享計劃，非貨幣性福利以及其他短期薪酬。
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帶薪缺勤，是指企業(yè)支付工資或提供補償?shù)穆毠と鼻冢晷菁?、病假、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。利潤分享計劃，是指因職工提供服務而與職工達成的基于利潤或其他經(jīng)營成果提供薪酬的協(xié)議。

離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。

其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。

第三條本準則所稱職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。

未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務的人員。

第四條下列各項適用其他相關會計準則：

（一）企業(yè)年金基金，適用《企業(yè)會計準則第 10 號——企業(yè)年金基金》。

（二）以股份為基礎的薪酬，適用《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》。

第二章短期薪酬

第五條企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發(fā)生的短期薪酬確認為負債，并計入當期損益，其他會計準則要求或允許計入資產(chǎn)成本的除外。
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第六條企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。

職工福利費為非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。

第七條企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相應負債，計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。

第八條帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。企業(yè)應當在職工提供服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預期支付金額計量。企業(yè)應當在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬。

累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。

非累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。

第九條利潤分享計劃同時滿足下列條件的，企業(yè)應當確認相關的應付職工薪酬：

（一） 企業(yè)因過去事項導致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務或推定義務；

（二）因利潤分享計劃所產(chǎn)生的應付職工薪酬義務金額能夠可靠估計。屬于下列三種情形之一的，視為義務金額能夠可靠估計：

1．在財務報告批準報出之前企業(yè)已確定應支付的薪酬金額。

2．該短期利潤分享計劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式。

?? ?過去的慣例為企業(yè)確定推定義務金額提供了明顯證據(jù)。
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第十條職工只有在企業(yè)工作一段特定期間才能分享利潤的，企業(yè)在計量利潤分享計劃產(chǎn)生的應付職工薪酬時，應當反映職工因離職而無法享受利潤分享計劃福利的可能性。

如果企業(yè)在職工為其提供相關服務的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)，不需要全部支付利潤分享計劃產(chǎn)生的應付職工薪酬，該利潤分享計劃應當適用本準則其他長期職工福利的有關規(guī)定。

第三章離職后福利

第十一條企業(yè)應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。

離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。其中，設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃；設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。

第十二條企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將根據(jù)設定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。

根據(jù)設定提存計劃，預期不會在職工提供相關服務的年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)支付全部應繳存金額的，企業(yè)應當參照本準則第十五條規(guī)定的折現(xiàn)率，將全部應繳存金額以折現(xiàn)后的金額計量應付職工薪酬。

第十三條企業(yè)對設定受益計劃的會計處理通常包括下列四個步驟：

（一）根據(jù)預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統(tǒng)計變量和財務變量等做出估計，計量設定受益計劃所產(chǎn)生的義務，并確定相關義務的歸屬期間。企業(yè)應當按照本準則第十五條規(guī)定的折現(xiàn)率將設定受益計劃所產(chǎn)生的義務予以折現(xiàn)，以確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本。
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（二）設定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應當將設定受益計劃義務現(xiàn)值減去設定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)。

設定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應當以設定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者計量設定受益計劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設定受益計劃退款或減少未來對設定受益計劃繳存資金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值。

（三）根據(jù)本準則第十六條的有關規(guī)定，確定應當計入當期損益的金額。

（四）根據(jù)本準則第十六條和第十七條的有關規(guī)定，確定應當計入其他綜合收益的金額。

在預期累計福利單位法下，每一服務期間會增加一個單位的福利權(quán)利，并且需對每一個單位單獨計量，以形成最終義務。企業(yè)應當將福利歸屬于提供設定受益計劃的義務發(fā)生的期間。這一期間是指從職工提供服務以獲取企業(yè)在未來報告期間預計支付的設定受益計劃福利開始，至職工的繼續(xù)服務不會導致這一福利金額顯著增加之日為止。

第十四條企業(yè)應當根據(jù)預期累計福利單位法確定的公式將設定受益計劃產(chǎn)生的福利義務歸屬于職工提供服務的期間，并計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。

當職工后續(xù)年度的服務將導致其享有的設定受益計劃福利水平顯著高于以前年度時，企業(yè)應當按照直線法將累計設定受益計劃義務分攤確認于職工提供服務而導致企業(yè)第一次產(chǎn)生設定受益計劃福利義務至職工提供服務不再導致該福利義務顯著增加的期間。在確定該歸屬期間時，不應考慮僅因未來工資水平提高而導致設定受益計劃義務顯著增加的情況。

第十五條企業(yè)應當對所有設定受益計劃義務予以折現(xiàn)，包括預期在職工提供服務的年度報告期間結(jié)束后的十二個月內(nèi)支付的義務。折現(xiàn)時所采用的折現(xiàn)率應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。

第十六條報告期末，企業(yè)應當將設定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本確認為下列組成部分：
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（一）服務成本，包括當期服務成本、過去服務成本和結(jié)算利得或損失。其中，當期服務成本，是指職工當期提供服務所導致的設定受益計劃義務現(xiàn)值的增加額；過去服務成本，是指設定

受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現(xiàn)值的增加或減少。

（二）設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額，包括計劃資產(chǎn)的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產(chǎn)上限影響的利息。

（三）重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。

除非其他會計準則要求或允許職工福利成本計入資產(chǎn)成本，上述第（一）項和第（二）項應計入當期損益；第（三）項應計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認的金額。

第十七條重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動包括下列部分：

（一）精算利得或損失，即由于精算假設和經(jīng)驗調(diào)整導致之前所計量的設定受益計劃義務現(xiàn)值的增加或減少。

（二）計劃資產(chǎn)回報，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。

（三）資產(chǎn)上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。

第十八條在設定受益計劃下，企業(yè)應當在下列日期孰早日將過去服務成本確認為當期費用：

（一）修改設定受益計劃時。

（二）企業(yè)確認相關重組費用或辭退福利時。

第十九條企業(yè)應當在設定受益計劃結(jié)算時，確認一項結(jié)算利得或損失。
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設定受益計劃結(jié)算，是指企業(yè)為了消除設定受益計劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務進行的交易，而

不是根據(jù)計劃條款和所包含的精算假設向職工支付福利。設定受益計劃結(jié)算利得或損失是下列兩項的差

額：

（一）在結(jié)算日確定的設定受益計劃義務現(xiàn)值。

（二）結(jié)算價格，包括轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關的支付。

第四章辭退福利

第二十條企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當在下列兩者孰早日確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并計入當期損益：

（一）企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時。

（二）企業(yè)確認與涉及支付辭退福利的重組相關的成本或費用時?！?10 —

第二十一條企業(yè)應當按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預計并確認辭退福利產(chǎn)生的應付職工薪酬。辭退福利預期在其確認的年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)完全支付的，應當適用短期薪酬的相關規(guī)定；辭退福利預期在年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)不能完全支付的，應當適用本準則關于其他長期職工福利的有關規(guī)定。

第五章其他長期職工福利

第二十二條企業(yè)向職工提供的其他長期職工福利，符合設定提存計劃條件的，應當適用本準則第十二條關于設定提存計劃的有關規(guī)定進行處理。
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第二十三條除上述第二十二條規(guī)定的情形外，企業(yè)應當適用本準則關于設定受益計劃的有關規(guī)定，確認和計量其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)。在報告期末，企業(yè)應當將其他長期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認為下列組成部分：

（一）服務成本。

（二）其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。

（三）重新計量其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。

為簡化相關會計處理，上述項目的總凈額應計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。

第二十四條長期殘疾福利水平取決于職工提供服務期間長短的，企業(yè)應當在職工提供服務的期間確認應付長期殘疾福利義務，計量時應當考慮長期殘疾福利支付的可能性和預期支付的期限；長期殘疾福利與職工提供服務期間長短無關的，企業(yè)應當在導致職工長期殘疾的事件發(fā)生的當期確認應付長期殘疾福利義務。

第六章披露

第二十五條企業(yè)應當在附注中披露與短期職工薪酬有關的下列信息：

（一）應當支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼及其期末應付未付金額。

（二）應當為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費及其期末應付未付金

額。

（三）應當為職工繳存的住房公積金及其期末應付未付金額。

（四）為職工提供的非貨幣性福利及其計算依據(jù)。

（五）依據(jù)短期利潤分享計劃提供的職工薪酬金額及其計算依據(jù)。
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（六）其他短期薪酬。

第二十六條企業(yè)應當披露所設立或參與的設定提存計劃的性質(zhì)、計算繳費金額的公式或依據(jù)，當期繳費金額以及期末應付未付金額。

第二十七條企業(yè)應當披露與設定受益計劃有關的下列信息：

（一）設定受益計劃的特征及與之相關的風險。

（二）設定受益計劃在財務報表中確認的金額及其變動。

（三）設定受益計劃對企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性的影響。

（四）設定受益計劃義務現(xiàn)值所依賴的重大精算假設及有關敏感性分析的結(jié)果。

第二十八條企業(yè)應當披露支付的因解除勞動關系所提供辭退福利及其期末應付未付金額。

第二十九條企業(yè)應當披露提供的其他長期職工福利的性質(zhì)、金額及其計算依據(jù)。

第七章銜接規(guī)定

第三十條對于本準則施行日存在的離職后福利計劃、辭退福利、其他長期職工福利，除本準則三十一條規(guī)定外，應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。

第三十一條企業(yè)比較財務報表中披露的本準則施行之前的信息與本準則要求不一致的，不需要按照本準則的規(guī)定進行調(diào)整。

第八章附則

第三十二條本準則自 2014 年 7 月 1 日起施行。
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企業(yè)會計準則第 10 號——企業(yè)年金基金（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范企業(yè)年金基金的確認、計量和財務報表列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 企業(yè)年金基金，是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業(yè)補充養(yǎng)老保險基金。

第三條 企業(yè)年金基金應當作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報。

委托人、受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人和其他為企業(yè)年金基金管理提供服務的主體，應當將企業(yè)年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴格區(qū)分，確保企業(yè)年金基金的安全。

第二章 確認和計量

第四條 企業(yè)年金基金應當分別資產(chǎn)、負債、收入、費用和凈資產(chǎn)進行確認和計量。

第五條 企業(yè)年金基金繳費及其運營形成的各項資產(chǎn)包括：貨幣資金、應收證券清算款、應收利息、買入返售證券、其他應收款、債券投資、基金投資、股票投資、其他投資等。

第六條 企業(yè)年金基金在運營中根據(jù)國家規(guī)定的投資范圍取得的國債、信用等級在投資級以上的金融債和企業(yè)債、可轉(zhuǎn)換債、投資性保險產(chǎn)品、證券投資基金、股票等具有良好流動性的金融產(chǎn)品，其初始取得和后續(xù)估值應當以公允價值計量：

（一）初始取得投資時，應當以交易日支付的成交價款作為其公允價值。發(fā)生的交易費用直接計入當期損益。

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（二）估值日對投資進行估值時，應當以其公允價值調(diào)整原賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。

投資公允價值的確定，適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》。

第七條 企業(yè)年金基金運營形成的各項負債包括：應付證券清算款、應付受益人待遇、應付受托人管理費、應付托管人管理費、應付投資管理人管理費、應交稅金、賣出回購證券款、應付利息、應付傭金和其他應付款等。

第八條 企業(yè)年金基金運營形成的各項收入包括：存款利息收入、買入返售證券收入、公允價值變動收益、投資處置收益和其他收入。

第九條 收入應當按照下列規(guī)定確認和計量：

（一）存款利息收入，按照本金和適用的利率確定。

（二）買入返售證券收入，在融券期限內(nèi)按照買入返售證券價款和協(xié)議約定的利率確定。

（三）公允價值變動收益，在估值日按照當日投資公允價值與原賬面價值（即上一估值日投資公允價值）的差額確定。

（四）投資處置收益，在交易日按照賣出投資所取得的價款與其賬面價值的差額確定。

（五）風險準備金補虧等其他收入，按照實際發(fā)生的金額確定。

第十條 企業(yè)年金基金運營發(fā)生的各項費用包括：交易費用、受托人管理費、托管人管理費、投資管理人管理費、賣出回購證券支出和其他費用。

第十一條 費用應當按照下列規(guī)定確認和計量：
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（一）交易費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢機構(gòu)、券商的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，按照實際發(fā)生的金額確定。

（二）受托人管理費、托管人管理費和投資管理人管理費，根據(jù)相關規(guī)定按實際計提的金額確

定。

（三）賣出回購證券支出，在融資期限內(nèi)按照賣出回購證券價款和協(xié)議約定的利率確定。

（四）其他費用，按照實際發(fā)生的金額確定。

第十二條 企業(yè)年金基金的凈資產(chǎn)，是指企業(yè)年金基金的資產(chǎn)減去負債后的余額。資產(chǎn)負債表日，應當將當期各項收入和費用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn)。

凈資產(chǎn)應當分別企業(yè)和職工個人設置賬戶，根據(jù)企業(yè)年金計劃按期將運營收益分配計入各賬戶。

第十三條 凈資產(chǎn)應當按照下列規(guī)定確認和計量：

（一）向企業(yè)和職工個人收取的繳費，按照收到的金額增加凈資產(chǎn)。

（二）向受益人支付的待遇，按照應付的金額減少凈資產(chǎn)。

（三）因職工調(diào)入企業(yè)而發(fā)生的個人賬戶轉(zhuǎn)入金額，增加凈資產(chǎn)。

（四）因職工調(diào)離企業(yè)而發(fā)生的個人賬戶轉(zhuǎn)出金額，減少凈資產(chǎn)。

第三章 列報

第十四條 企業(yè)年金基金的財務報表包括資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表和附注。

第十五條 資產(chǎn)負債表反映企業(yè)年金基金在某一特定日期的財務狀況，應當按照資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)分類列示。
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第十六條 資產(chǎn)類項目至少應當列示下列信息：

（一）貨幣資金；

（二）應收證券清算款；

（三）應收利息；

（四）買入返售證券；

（五）其他應收款；

（六）債券投資；

（七）基金投資；

（八）股票投資；

（九）其他投資；

（十）其他資產(chǎn)。

第十七條 負債類項目至少應當列示下列信息：

（一）應付證券清算款；

（二）應付受益人待遇；

（三）應付受托人管理費；

（四）應付托管人管理費；

（五）應付投資管理人管理費；
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（六）應交稅金；

（七）賣出回購證券款；

（八）應付利息；

（九）應付傭金；

（十）其他應付款。

第十八條 凈資產(chǎn)類項目列示企業(yè)年金基金凈值。

第十九條 凈資產(chǎn)變動表反映企業(yè)年金基金在一定會計期間的凈資產(chǎn)增減變動情況，應當列示下列信息：

（一）期初凈資產(chǎn)。

（二）本期凈資產(chǎn)增加數(shù)，包括本期收入、收取企業(yè)繳費、收取職工個人繳費、個人賬戶轉(zhuǎn)入。

（三）本期凈資產(chǎn)減少數(shù)，包括本期費用、支付受益人待遇、個人賬戶轉(zhuǎn)出。

（四）期末凈資產(chǎn)。

第二十條 附注應當披露下列信息：

（一）企業(yè)年金計劃的主要內(nèi)容及重大變化。

（二）投資種類、金額及公允價值的確定方法。

（三）各類投資占投資總額的比例。

（四）可能使投資價值受到重大影響的其他事項。
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企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范股份支付的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎確定的負債的交易。

股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務以股份或其他權(quán)益工具作為對價進行結(jié)算的交易。

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務承擔以股份或其他權(quán)益工具為基礎計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務的交易。

本準則所指的權(quán)益工具是企業(yè)自身權(quán)益工具。

第三條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益工具取得其他企業(yè)凈資產(chǎn)的交易，適用《企業(yè)會計準則第 20 號— —企業(yè)合并》。

（二）以權(quán)益工具作為對價取得其他金融工具等交易，適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》。

第二章 以權(quán)益結(jié)算的股份支付

第四條 以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權(quán)益工具的公允價值計

量。
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權(quán)益工具的公允價值，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》確定。

第五條 授予后立即可行權(quán)的換取職工服務的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應當在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關成本或費用，相應增加資本公積。

授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。

第六條 完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積。

在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應當進行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。

等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。

對于可行權(quán)條件為規(guī)定服務期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間；對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應當在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預計等待期的長度。

可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的

日期。

第七條 企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認的相關成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。

第八條 以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務的，應當分別下列情況處理：

（一）其他方服務的公允價值能夠可靠計量的，應當按照其他方服務在取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權(quán)益。
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（二）其他方服務的公允價值不能可靠計量但權(quán)益工具公允價值能夠可靠計量的，應當按照權(quán)益工具在服務取得日的公允價值，計入相關成本或費用，相應增加所有者權(quán)益。

第九條 在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。

行權(quán)日，是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

第三章 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

第十條 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應當按照企業(yè)承擔的以股份或其他權(quán)益工具為基礎計算確定的負債的公允價值計量。

第十一條 授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應當在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價值計入相關成本或費用，相應增加負債。

第十二條 完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價值金額，將當期取得的服務計入成本或費用和相應的負債。

在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)當期承擔債務的公允價值與以前估計不同的，應當進行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)水平。

第十三條 企業(yè)應當在相關負債結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日，對負債的公允價值重新計量，其變動計入當期損益。

第四章 披露

第十四條 企業(yè)應當在附注中披露與股份支付有關的下列信息：
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（一）當期授予、行權(quán)和失效的各項權(quán)益工具總額。

（二）期末發(fā)行在外的股份期權(quán)或其他權(quán)益工具行權(quán)價格的范圍和合同剩余期限。

（三）當期行權(quán)的股份期權(quán)或其他權(quán)益工具以其行權(quán)日價格計算的加權(quán)平均價格。

（四）權(quán)益工具公允價值的確定方法。

企業(yè)對性質(zhì)相似的股份支付信息可以合并披露。

第十五條 企業(yè)應當在附注中披露股份支付交易對當期財務狀況和經(jīng)營成果的影響，至少包括下列信息：

（一）當期因以權(quán)益結(jié)算的股份支付而確認的費用總額。

（二）當期因以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付而確認的費用總額。

（三）當期以股份支付換取的職工服務總額及其他方服務總額。

企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范債務重組的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

第三條 債務重組的方式主要包括：

（一）以資產(chǎn)清償債務；
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（二）將債務轉(zhuǎn)為資本；

（三）修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；

（四）以上三種方式的組合等。

第二章 債務人的會計處理

第四條 以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

第五條 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益。

轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

第六條 將債務轉(zhuǎn)為資本的，債務人應當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。

重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。

第七條 修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。

修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值，與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，計入當期損益。
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或有應付金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應付金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。

第八條 債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照本準則第七條的規(guī)定處理。

第三章 債權(quán)人的會計處理

第九條 以現(xiàn)金清償債務的，債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

第十條 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權(quán)人應當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。

第十一條 將債務轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。

第十二條 修改其他債務條件的，債權(quán)人應當將修改其他債務條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，比照本準則第九條的規(guī)定處理。

修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權(quán)人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。

或有應收金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應收金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
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第十三條 債務重組采用以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權(quán)人應當依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按照本準則第十二條的規(guī)定處理。

第四章 披露

第十四條 債務人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：

（一）債務重組方式。

（二）確認的債務重組利得總額。

（三）將債務轉(zhuǎn)為資本所導致的股本（或者實收資本）增加額。

（四）或有應付金額。

（五）債務重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據(jù)。

第十五條 債權(quán)人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：

（一）債務重組方式。

（二）確認的債務重組損失總額。

（三）債權(quán)轉(zhuǎn)為股份所導致的投資增加額及該投資占債務人股份總額的比例。

（四）或有應收金額。

（五）債務重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權(quán)的公允價值的確定方法及依據(jù)。
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企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范或有事項的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。

第三條 職工薪酬、建造合同、所得稅、企業(yè)合并、租賃、原保險合同和再保險合同等形成的或有事項，適用其他相關會計準則。

第二章 確認和計量

第四條 與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：

（一）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；

（二）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；

（三）該義務的金額能夠可靠地計量。

第五條 預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。

所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計數(shù)應當按照該范圍內(nèi)的中間值確定。

在其他情況下，最佳估計數(shù)應當分別下列情況處理：

（一）或有事項涉及單個項目的，按照最可能發(fā)生金額確定。
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（二）或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結(jié)果及相關概率計算確定。

第六條 企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。

貨幣時間價值影響重大的，應當通過對相關未來現(xiàn)金流出進行折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)。

第七條 企業(yè)清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償?shù)?，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認。確認的補償金額不應當超過預計負債的賬面價值。

第八條 待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足本準則第四條規(guī)定的，應當確認為預計負債。

待執(zhí)行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務，或部分地履行了同等義務的合同。

虧損合同，是指履行合同義務不可避免會發(fā)生的成本超過預期經(jīng)濟利益的合同。

第九條 企業(yè)不應當就未來經(jīng)營虧損確認預計負債。

第十條 企業(yè)承擔的重組義務滿足本準則第四條規(guī)定的，應當確認預計負債。同時存在下列情況時，表明企業(yè)承擔了重組義務：

（一）有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預計重組支出、計劃實施時間等；

（二）該重組計劃已對外公告。

重組，是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行

為。

第十一條 企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額。
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直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡投入等支出。

第十二條 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對預計負債的賬面價值進行復核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)的，應當按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整。

第十三條 企業(yè)不應當確認或有負債和或有資產(chǎn)。

或有負債，是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量。

或有資產(chǎn)，是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

第三章 披露

第十四條 企業(yè)應當在附注中披露與或有事項有關的下列信息：

（一）預計負債。

1.預計負債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。

2.各類預計負債的期初、期末余額和本期變動情況。

3.與預計負債有關的預期補償金額和本期已確認的預期補償金額。

（二）或有負債（不包括極小可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負債）。

1.或有負債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔保等形成的或有負債。
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2.經(jīng)濟利益流出不確定性的說明。

3.或有負債預計產(chǎn)生的財務影響，以及獲得補償?shù)目赡苄裕粺o法預計的，應當說明原因。

（三）企業(yè)通常不應當披露或有資產(chǎn)。但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產(chǎn)生的財務影響等。

第十五條 在涉及未決訴訟、未決仲裁的情況下，按照本準則第十四條披露全部或部分信息預期對企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應當披露該未決訴訟、未決仲裁的性質(zhì)，以及沒有披露這些信息的事實和原因。

企業(yè)會計準則第 14 號——收入（2017 年修訂）

第一章?? ?總?? ?則

第一條 為了規(guī)范收入的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則，》制定本準則。

第二條 收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。

第三條?? ?本準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：

（一）由《企業(yè)會計準則第 2號——長期股權(quán)投資《、》企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量、》《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《、企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》、《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》以及《企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排》規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務,分別適《用企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資《、》企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確
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認和計量《、》企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移《、》企業(yè)會計準則第24號——套期會計《、》企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》以及《企業(yè)會計準則第40號——合營安排。》

（二）由《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》規(guī)范的租賃合同，適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃?！?/span>

（三）由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同，適用保險合同相關會計準則。

本準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務（以下簡稱“商品）”并支付對價的一方。

本準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。

第二章?? ?確?? ?認

第四條 企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入。

取得相關商品控制權(quán)，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

第五條 當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入：

（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；

（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關的權(quán)利和義務；

（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關的支付條款；

（四）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；

（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

在合同開始日即滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發(fā)生重大變化。合同開始日通常是指合同生效日。
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第六條 在合同開始日不符合本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)應當對其進行持續(xù)評估，并在其滿足本準則第五條規(guī)定時按照該條的規(guī)定進行會計處理。

對于不符合本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理。沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認收入。

第七條 企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

（一）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。

（二）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

（三）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準則第九條規(guī)定的單項履約義務。

第八條企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

（一）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分 作為一份單獨的合同進行會計處理。

（二）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變 更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”） 與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服務（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”） 之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

（三）合同變更不屬于本條（一）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調(diào)整當期收入。

本準則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準對原合同范圍或 價格作出的變更。
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第九條 合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合 同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時 段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義 務時分別確認收入。

履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承 諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開 宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶 合理預期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應當作為單項履約義務。 轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足本準則第十一條規(guī)定的、在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

第十條?? ?企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區(qū)分商品：

（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資 源一起使用中受益；

（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單 獨區(qū)分。

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中 其他承諾不可單獨區(qū)分：

1．企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他 商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

2．該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定 制。

3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性。

第十一條 滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：

（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來 的經(jīng)濟利益。
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（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收 取款項。

具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。

有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由于客 戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成 的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且 該權(quán)利具有法律約束力。

第十二條 對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在 該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確 定的除外。企業(yè)應當考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定 恰當?shù)穆募s進度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于 客戶的價值確定履約進度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務的 投入確定履約進度。對于類似情況下的類似履約義務，企業(yè)應當采用相同的方法確定履約進度。

當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠 得到補償?shù)?，應當按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約 進度能夠合理確定為止。

第十三條 對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客 戶取得相關商品控制權(quán)時點確認收入。

在判斷客戶是否已取得商 品控制權(quán)時，企業(yè)應當考慮下列跡象：

（一）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務。

（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

（三）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品。

（四）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬。

（五）客戶已接受該商品。
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（六）其他表明客戶已取得商品控制權(quán)的跡象。

第三章?? ?計?? ?量

第十四條 企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價 格計量收入。

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。

第十五條 企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。

第十六條 合同中存在可變對價的，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在評估累計已確認收入是否 極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，應當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額?？勺儗r金額發(fā)生變動的，按照本準則第二十四條和第二十五條規(guī)定進行會計處理。

第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定 客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額確定交易價 格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用 實際利率法攤銷。

合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款 間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

第十八條 客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價，按照本準則第十六條規(guī)定進行會計處理。
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單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。

第十九條 企業(yè)應付客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，本條下同）對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，并在 確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入，但應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。

企業(yè)應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品 的，應當采用與本企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商 品。企業(yè)應付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值 的，超過金額應當沖減交易價格。向客戶取得的可明確區(qū)分商品 公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。

第二十條 合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在 合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對 比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。企業(yè)不得因合同開始 日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

第二十一條 企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。在估計單獨售價時，企業(yè)應當最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價考 慮本企業(yè)的成本和毛利等進行適當調(diào)整后，確定其單獨售價的方法。

成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。

余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定某商品單獨售價的方法。

第二十二條 企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未 定價且未曾單獨銷售而使售價無法可
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靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。

第二十三條 對于合同折扣，企業(yè)應當在各單項履約義務之間按比例分攤。

有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全 部）履約義務相關的，企業(yè)應當將該合同折扣分攤至相關一項或 多項履約義務。

合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關，且企業(yè)采用余值法估計單獨售價的，應當首先按照前款規(guī)定在該一項或多項（而非全部）履約義務之間分攤合同折扣，然后采用余值法估計單獨售價。

合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。

第二十四條 對于可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，企業(yè) 應當按照本準則第二十條至第二十三條規(guī)定，將其分攤至與之相 關的一項或多項履約義務，或者分攤至構(gòu)成單項履約義務的一系 列可明確區(qū)分商品中的一項或多項商品。

對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應當 調(diào)整變動當期的收入。

第二十五條 合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形分別進行會計處理：

（一）合同變更屬于本準則第八條（一）規(guī)定情形的，企業(yè) 應當判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關，并按照本準則第 二十四條規(guī)定進行會計處理。

（二）合同變更屬于本準則第八條（二）規(guī)定情形，且可變 對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業(yè)應當首 先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的基礎進行分 攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價 后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。

（三）合同變更之后發(fā)生除本條（一）、（二）規(guī)定情形以外 的可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應當將該可變對價后續(xù)變動額分攤 至合同變更日尚未履行的履約義務。
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第四章?? ?合同成本

第二十六條 企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè) 會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成 本確認為一項資產(chǎn)：

（一）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括 直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承 擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；

（二）該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務的資源；

（三）該成本預期能夠收回。

第二十七條?? ?企業(yè)應當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益：

（一）管理費用。

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類 似費用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中。

（三）與履約義務中已履行部分相關的支出。

（四）無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區(qū)分的相關支出。

第二十八條 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售 傭金等）。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的 其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等），應當在 發(fā)生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔的除外。

第二十九條 按照本準則第二十六條和第二十八條規(guī)定確 認的資產(chǎn)（以下簡稱“與合同成本有關的資產(chǎn)”），應當采用與該 資產(chǎn)相關的商品收入確認相同的基礎進行攤銷，計入當期損益。

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第三十條 與合同成本有關的資產(chǎn)，其賬面價值高于下列兩 項的差額的，超出部分應當計提減值準備，并確認為資產(chǎn)減值損失：

（一）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關的商品預期能夠取得的剩余對價；

（二）為轉(zhuǎn)讓該相關商品估計將要發(fā)生的成本。 以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款

（一）減（二）的差額高于該資產(chǎn)賬面價值的，應當轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準 備，并計入當期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應超過假定不 計提減值準備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。

第三十一條 在確定與合同成本有關的資產(chǎn)的減值損失時， 企業(yè)應當首先對按照其他相關企業(yè)會計準則確認的、與合同有關 的其他資產(chǎn)確定減值損失；然后，按照本準則第三十條規(guī)定確定 與合同成本有關的資產(chǎn)的減值損失。

企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第８號——資產(chǎn)減值》測試相關資 產(chǎn)組的減值情況時，應當將按照前款規(guī)定確定與合同成本有關的 資產(chǎn)減值后的新賬面價值計入相關資產(chǎn)組的賬面價值。

第五章?? ?特定交易的會計處理

第三十二條 對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客 戶取得相關商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收 取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認 收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照 預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的 成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況， 如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

第三十三條 對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應當評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業(yè)提供額外服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規(guī)定進行會計處理；否則，質(zhì)量保證責任應當 按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》規(guī)定進行會計處理。 在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之 外提供了一項單獨的
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服務時，企業(yè)應當考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務的性質(zhì)等因素。客 戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務。

第三十四條 企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁 有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其 他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

（二）企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務。

（三）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服 務將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相 關事實和情況，這些事實和情況包括：

（一）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任。

（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風 險。

（三）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。

（四）其他相關事實和情況。

第三十五條 對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應 當評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應當作為單項履約義務，按照本準則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關商品控制權(quán)時，或者該選擇權(quán)失效時，確認相應的收入?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應 當綜合考慮客戶行
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使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關信息后，予以合理估計。客戶雖然有額外購買商品選擇權(quán)，但客戶行使該選擇權(quán)購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應被視為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權(quán)利。

第三十六條 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的，應當按照本準則第九條和第十條規(guī)定評估該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務，構(gòu)成單項履約義務的，應當進一步確定其是在某一時段 內(nèi)履行還是在某一時點履行。

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，同時滿足下列條件時，應當作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務確認相關收入；否則，應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入：

（一）合同要求或客戶能夠合理預期企業(yè)將從事對該項知識 產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動；

（二）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響；

（三）該活動不會導致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。

第三十七條 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應當在下列兩項孰晚的時點確認收入：

（一）客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生；

（二）企業(yè)履行相關履約義務。

第三十八條 對于售后回購交易，企業(yè)應當區(qū)分下列兩種情 形分別進行會計處理：

（一）企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權(quán)利的，表明客戶在銷售時點并未取得相關商品控制權(quán)，企業(yè)應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其 中，回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》的相關規(guī)定進行會計處理；回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息 費用等。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應當在該回購權(quán)利到期時終止確認金融負債，同時確認收入。
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（二）企業(yè)負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開 始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因?？蛻艟哂行惺乖撘髾?quán)重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應當將售后回購作為租賃交易或融資交易，按照本條（一）規(guī)定進行會計處理；否則，企業(yè)應當將其作為附有銷售退回條款的銷售交易，按照本準則第三十二條規(guī)定進行會計處理。

售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括相同或幾乎相同的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。

第三十九條 企業(yè)向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉(zhuǎn)為收入。當企業(yè)預收款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利 時，企業(yè)預期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將上述負債的相關余額轉(zhuǎn)為收入。

第四十條 企業(yè)在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收 取的無需退回的初始費（如俱樂部的入會費等）應當計入交易價格。企業(yè)應當評估該初始費是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關。該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關，并且該商品構(gòu)成單項履約義務的，企業(yè)應當在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關，但該商品不構(gòu)成單項履約義務的，企業(yè)應當在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關的，該初始費應當作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認為收入。

企業(yè)收取了無需退回的初始費且為履行合同應開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，該初始費與未來將轉(zhuǎn)讓的已承諾商品相關，應當在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認為收入，企業(yè)在確定履約進度時不應考慮這些初始活動；企業(yè)為該初始活動發(fā)生的支出應當按照本準則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認為一項資產(chǎn)或計入當期損益。

第六章?? ?列?? ?報
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第四十一條 企業(yè)應當根據(jù)本企業(yè)履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債。企業(yè)擁有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權(quán)利 應當作為應收款項單獨列示。

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶銷售兩項可明確區(qū)分的商品，企業(yè)因已交付其中一項商品而有權(quán)收取款項，但收取該款項還取決于企業(yè)交付另一項商品的，企業(yè)應 當將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。

合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商 品的義務。如企業(yè)在轉(zhuǎn)讓承諾的商品之前已收取的款項。

按照本準則確認的合同資產(chǎn)的減值的計量和列報應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》的規(guī)定進行會計處理。

第四十二條?? ?企業(yè)應當在附注中披露與收入有關的下列信息：

（一）收入確認和計量所采用的會計政策、對于確定收入確 認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，包括 確定履約進度的方法及采用該方法的原因、評估客戶取得所轉(zhuǎn)讓 商品控制權(quán)時點的相關判斷，在確定交易價格、估計計入交易價 格的可變對價、分攤交易價格以及計量預期將退還給客戶的款項 等類似義務時所采用的方法、輸入值和假設等。

（二）與合同相關的下列信息：

1.與本期確認收入相關的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn) 生的收入、該收入按主要類別（如商品

類型、經(jīng)營地區(qū)、市場或 客戶類型、合同類型、商品轉(zhuǎn)讓的時間、合同期限、銷售渠道等）分解的信

息以及該分解信息與每一報告分部的收入之間的關系等。

2.與應收款項、合同資產(chǎn)和合同負債的賬面價值相關的信息，包括與客戶之間的合同產(chǎn)生的應收款

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項、合同資產(chǎn)和合同負債的期初和期末賬面價值、對上述應收款項和合同資產(chǎn)確認的減值損失、在本期

確認的包括在合同負債期初賬面價值中的收入、前期已經(jīng)履行（或部分履行）的履約義務在本期調(diào)整的

收入、履行履約義務的時間與通常的付款時間之間的關系以及此類因素對合同資產(chǎn)和合同負債賬面價值

的影響的定量或定性信息、合同資產(chǎn)和合同負債的賬面價值在本期內(nèi)發(fā)生的重大變動情況等。

3.與履約義務相關的信息，包括履約義務通常的履行時間、 重要的支付條款、企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的商

品的性質(zhì)（包括說明企業(yè)是 否作為代理人）、企業(yè)承擔的預期將退還給客戶的款項等類似義 務、質(zhì)量

保證的類型及相關義務等。

4.與分攤至剩余履約義務的交易價格相關的信息，包括分攤至本期末尚未履行（或部分未履行）履約義務的交易價格總額、上述金額確認為收入的預計時間的定量或定性信息、未包括在交易價格的對價金額（如可變對價）等。

（三）與合同成本有關的資產(chǎn)相關的信息，包括確定該資產(chǎn)金額所做的判斷、該資產(chǎn)的攤銷方法、按該資產(chǎn)主要類別（如為取得合同發(fā)生的成本、為履行合同開展的初始活動發(fā)生的成本等）披露的期末賬面價值以及本期確認的攤銷及減值損失金額等。

（四）企業(yè)根據(jù)本準則第十七條規(guī)定因預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據(jù)本準則第二十八條規(guī)定因合同取得成本的攤銷期限未超過一年而將其在發(fā)生時計入當期損益的，應當披露該事實。

第七章?? ?銜接規(guī)定

第四十三條首次執(zhí)行本準則的企業(yè)，應當根據(jù)首次執(zhí)行本準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財 務報表其他相關項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)可以僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進行調(diào)整。同時，企業(yè)應當在附注中披露，與收入相關會計準則制度的原規(guī)定 相比，執(zhí)行本準則對當期財務報表相關項目的影響金額，如有重大影響的，還需披露其原因。

已完成的合同，是指企業(yè)按照與收入相關會計準則制度的原 規(guī)定已完成合同中全部商品的轉(zhuǎn)讓
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的合同。尚未完成的合同，是 指除已完成的合同之外的其他合同。

第四十四條 對于最早可比期間期初之前或首次執(zhí)行本準 則當年年初之前發(fā)生的合同變更，企業(yè)可予以簡化處理，即無需按照本準則第八條規(guī)定進行追溯調(diào)整，而是根據(jù)合同變更的最終安排，識別已履行的和尚未履行的履約義務、確定交易價格以及在已履行的和尚未履行的履約義務之間分攤交易價格。

企業(yè)采用該簡化處理方法的，應當對所有合同一致采用，并 且在附注中披露該事實以及在合理范圍內(nèi)對采用該簡化處理方法的影響所作的定性分析。

第八章?? ?附?? ?則

第四十五條?? ?本準則自2018年1月1日起施行。

企業(yè)會計準則第 14 號——收入（2006）

財會[2006]3 號

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范收入的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫?quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。
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本準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

企業(yè)代第三方收取的款項，應當作為負債處理，不應當確認為收入。

第三條 長期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險合同、再保險合同等形成的收入，適用其他相關會計準則。

第二章 銷售商品收入

第四條 銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控

制；

（三）收入的金額能夠可靠地計量；

（四）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（五）相關的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

第五條 企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。

合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。
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第六條 銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應當按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額。

現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時計入當期損益。

現(xiàn)金折扣，是指債權(quán)人為鼓勵債務人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務人提供的債務扣除。

第七條 銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應當按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。

商業(yè)折扣，是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。

第八條 企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。

銷售折讓屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準則第 29 號——資產(chǎn)負債表日后事項》。

銷售折讓，是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。

第九條 企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應當在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入。

銷售退回屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準則第 29 號——資產(chǎn)負債表日后事項》。

銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。

第三章 提供勞務收入

第十條 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。

完工百分比法，是指按照提供勞務交易的完工進度確認收入與費用的方法。

第十一條 提供勞務交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：
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（一）收入的金額能夠可靠地計量；

（二）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（三）交易的完工進度能夠可靠地確定；

（四）交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

第十二條 企業(yè)確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列方法：

（一）已完工作的測量。

（二）已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例。

（三）已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

第十三條 企業(yè)應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定提供勞務收入總額，但已收或應收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認勞務成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當期勞務成本。

第十四條 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日提供勞務交易結(jié)果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：

（一）已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本。

（二）已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計不能夠得到補償?shù)?，應當將已?jīng)發(fā)生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。
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第十五條 企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。

銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。

第四章 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入

第十六條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費收入等。

第十七條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（二）收入的金額能夠可靠地計量。

第十八條 企業(yè)應當分別下列情況確定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入金額：

（一）利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時間和實際利率計算確定。

（二）使用費收入金額，按照有關合同或協(xié)議約定的收費時間和方法計算確定。

第五章 披露

第十九條 企業(yè)應當在附注中披露與收入有關的下列信息：

（一）收入確認所采用的會計政策，包括確定提供勞務交易完工進度的方法。

（二）本期確認的銷售商品收入、提供勞務收入、利息收入和使用費收入的金額。
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企業(yè)會計準則第 15 號——建造合同（2006）

財會[2006]3 號

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范企業(yè)（建造承包商，下同）建造合同的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 建造合同，是指為建造一項或數(shù)項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產(chǎn)而訂立的合同。

第三條 建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

第二章 合同的分立與合并

第四條 企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)?shù)項合同進行合并。

第五條 一項包括建造數(shù)項資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列條件的，每項資產(chǎn)應當分立為單項

合同：

（一）每項資產(chǎn)均有獨立的建造計劃；

（二）與客戶就每項資產(chǎn)單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產(chǎn)有關的合同條款；
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（三）每項資產(chǎn)的收入和成本可以單獨辨認。

第六條 追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：

（一）該追加資產(chǎn)在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異。

（二）議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

第七條 一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應當合并為單項合

同：

（一）該組合同按一攬子交易簽訂；

（二）該組合同密切相關，每項合同實際上已構(gòu)成一項綜合利潤率工程的組成部分；

（三）該組合同同時或依次履行。

第三章 合同收入

第八條 合同收入應當包括下列內(nèi)容：

（一）合同規(guī)定的初始收入；

（二）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

第九條 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：

（一）客戶能夠認可因變更而增加的收入；

（二）該收入能夠可靠地計量。
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第十條 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中成本的款項。索賠款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：

（一）根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意該項索賠；

（二）對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

第十一條 獎勵款，是指工程達到或超過規(guī)定的標準，客戶同意支付的額外款項。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：

（一）根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過規(guī)定的標準；

（二）獎勵金額能夠可靠地計量。

第四章 合同成本

第十二條 合同成本應當包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。

第十三條 合同的直接費用應當包括下列內(nèi)容：

（一）耗用的材料費用；

（二）耗用的人工費用；

（三）耗用的機械使用費；

（四）其他直接費用，指其他可以直接計入合同成本的費用。

第十四條 間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費

用。
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第十五條 直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本，間接費用在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。

第十六條 合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。

第十七條 合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。

因訂立合同而發(fā)生的有關費用，應當直接計入當期損益。

第五章 合同收入與合同費用的確認

第十八條 在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。

完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。

第十九條 固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

（一）合同總收入能夠可靠地計量；

（二）與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（三）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量；

（四）合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。

第二十條 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

（一）與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（二）實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
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第二十一條 企業(yè)確定合同完工進度可以選用下列方法：

（一）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。

（二）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。

（三）實際測定的完工進度。

第二十二條 采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完工進度的，累計實際發(fā)生的合同成本不包括下列內(nèi)容：

（一）施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本。

（二）在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

第二十三條 在資產(chǎn)負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。

第二十四條 當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。

第二十五條 建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：

（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。

（二）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。
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第二十六條 使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當按照本準則第十八條的規(guī)定確認與建造合同有關的收入和費用。

第二十七條 合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。

第六章 披露

第二十八條 企業(yè)應當在附注中披露與建造合同有關的下列信息：

（一）各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法。

（二）各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認毛利（或虧損）。

（三）各項合同已辦理結(jié)算的價款金額。

（四）當期預計損失的原因和金額。

企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助（2017 年修訂）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范政府補助的確認、計量和列報，根據(jù)《企 業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準

則。

第二條 本準則中的政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。

第三條 政府補助具有下列特征：

（一）來源于政府的經(jīng)濟資源。對于企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助

的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。

（二）無償性。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。
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第四條 政府補助分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。

與資產(chǎn)相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。

與收益相關的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關的政府補助之外的政府補助。

第五條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商

品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》等相關會計準則。（二）

所得稅減免，適用《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》。

政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應的所有者權(quán)益，不適用本準則。

第二章 確認和計量

第六條 政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；

（二）企業(yè)能夠收到政府補助。

第七條 政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應當按照收到或應收的金額計量。

政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

第八條 與資產(chǎn)相關的政府補助，應當沖減相關資產(chǎn)的賬面價值或確認為遞延收益。與資產(chǎn)相關的政府補助確認為遞延收益的，應當在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。

相關資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應當將尚未分配的相關遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益。

第九條 與收益相關的政府補助，應當分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：
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（一）用于補償企業(yè)以后期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本；

（二）用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成本。

第十條 對于同時包含與資產(chǎn)相關部分和與收益相關部分的政府補助，應當區(qū)分不同部分分別進行會計處理；難以區(qū)分的，應當整體歸類為與收益相關的政府補助。

第十一條 與企業(yè)日常活動相關的政府補助，應當按照經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業(yè)日?；顒訜o關的政府補助，應當計入營業(yè)外收支。

第十二條 企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，應當區(qū)分財政將貼息資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況，分別按照本準則第十三條和第十四條進行會計處理。

第十三條 財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款的，企業(yè)可以選擇下列方法之一進行會計處理：

（一）以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計算相關借款費用。

（二）以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用，實際收到的金額與借款公允價值之間的差額確認為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實際利率法攤銷，沖減相關借款費用。

企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后，應當一致地運用，不得隨意變更。

第十四條 財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)，企業(yè)應當將對應的貼息沖減相關借款費用。

第十五條 已確認的政府補助需要退回的，應當在需要退回的當期分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：

（一）初始確認時沖減相關資產(chǎn)賬面價值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價值；

（二）存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；

（三）屬于其他情況的，直接計入當期損益。

第三章 列報
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第十六條 企業(yè)應當在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收

益的政府補助在該項目中反映。

第十七條 企業(yè)應當在附注中單獨披露與政府補助有關的下列信息：

（一）政府補助的種類、金額和列報項目；

（二）計入當期損益的政府補助金額；

（三）本期退回的政府補助金額及原因。

第四章 銜接規(guī)定

第十八條 企業(yè)對 2017 年 1 月 1 日存在的政府補助采用未來適用法處理，對 2017 年 1 月 1 日至本準則施行日之間新增的政府補助根據(jù)本準則進行調(diào)整。

第五章 附則

第十九條 本準則自 2017 年 6 月 12 日起施行。

第二十條 2006 年 2 月 15 日財政部印發(fā)的《財政部關于印 發(fā)〈企業(yè)會計準則第 1 號——存貨〉等 38 項具體準則的通知》（財會〔2006〕3 號）中的《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》同時廢止。

財政部此前發(fā)布的有關政府補助會計處理規(guī)定與本準則不一致的，以本準則為準。

企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用（2006）

第一章 總則
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第一條 為了規(guī)范借款費用的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本。

借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

第三條 與融資租賃有關的融資費用，適用《企業(yè)會計準則第 21 號――租賃》。

第二章 確認和計量

第四條 企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

第五條 借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出；

（二）借款費用已經(jīng)發(fā)生；

（三）為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。

第六條 在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當按照下列規(guī)定確定：
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（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。

（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。資本化期間，是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點 的期間，借款費用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。

第七條 借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。

第八條 在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。

第九條 在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。

第十條 專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

一般借款發(fā)生的輔助費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

第十一條 符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過 3 個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益，
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直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程 序，借款費用的資本化應當繼續(xù)進行。

第十二條 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。

第十三條 購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：

（一）符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成。

（二）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

（三）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品、或者試運行結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運轉(zhuǎn)或者營業(yè)時，應當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。

第十四條 購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用或者可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動實質(zhì)上已經(jīng)完成的，應當停止與該部分資產(chǎn)相關的借款費用的資本化。

購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者可對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。
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第三章 披露

第十五條 企業(yè)應當在附注中披露與借款費用有關的下列信息：

（一）當期資本化的借款費用金額。

（二）當期用于計算確定借款費用資本化金額的資本化率。

企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 本準則所稱所得稅包括企業(yè)以應納稅所得額為基礎的各種境內(nèi)和境外稅額。

第三條 本準則不涉及政府補助的確認和計量，但因政府補助產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響，應當按照本準則進行確認和計量。

第二章 計稅基礎

第四條 企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應當確定其計稅基礎。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

第五條 資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

第六條 負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
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第三章 暫時性差異

第七條 暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

第八條 應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。

第九條 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

第四章 確認

第十條 企業(yè)應當將當期和以前期間應交未交的所得稅確認為負債，將已支付的所得稅超過應支付的部分確認為資產(chǎn)。

存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的，應當按照本準則規(guī)定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

第十一條 除下列交易中產(chǎn)生的遞延所得稅負債以外，企業(yè)應當確認所有應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債：

（一）商譽的初始確認。

（二）同時具有下列特征的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認：

1.該項交易不是企業(yè)合并；
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2.交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。

與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資相關的應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，應當按照本準則第十二條的規(guī)定確認。

第十二條 企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異，應當確認相應的遞延所得稅負債。但是，同時滿足下列條件的除外：

（一）投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；

（二）該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。

第十三條 企業(yè)應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，同時具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負債的初始確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認：

（一）該項交易不是企業(yè)合并；

（二）交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。

資產(chǎn)負債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

第十四條 企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)：

（一）暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回；

（二）未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。
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第十五條 企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

第五章 計量

第十六條 資產(chǎn)負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產(chǎn)），應當按照稅法規(guī)定計算的預期應交納（或返還）的所得稅金額計量。

第十七條 資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。

適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。

第十八條 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量，應當反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)預期收回資產(chǎn)或清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產(chǎn)或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。

第十九條 企業(yè)不應當對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行折現(xiàn)。

第二十條 資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉(zhuǎn)回。

第二十一條 企業(yè)當期所得稅和遞延所得稅應當作為所得稅費用或收益計入當期損益，但不包括下列情況產(chǎn)生的所得稅：
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（一）企業(yè)合并。

（二）直接在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項。

第二十二條 與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權(quán)益。

第六章 列報

第二十三條 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。

第二十四條 所得稅費用應當在利潤表中單獨列示。

第二十五條 企業(yè)應當在附注中披露與所得稅有關的下列信息：

（一）所得稅費用（收益）的主要組成部分。

（二）所得稅費用（收益）與會計利潤關系的說明。

（三）未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應披露到期日）。

（四）對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)。

（五）未確認遞延所得稅負債的，與對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的暫時性差異金

額。
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企業(yè)會計準則第 19 號——外幣折算（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范外幣交易的會計處理、外幣財務報表的折算和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 外幣交易，是指以外幣計價或者結(jié)算的交易。外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易包括：

（一）買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務；

（二）借入或者借出外幣資金；

（三）其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。

第三條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）與購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)相關的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額，適用《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》。

（二）外幣項目的套期，適用《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》。

（三）現(xiàn)金流量表中的外幣折算，適用《企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量表》。

第二章 記賬本位幣的確定

第四條 記賬本位幣，是指企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境中的貨幣。

企業(yè)通常應選擇人民幣作為記賬本位幣。業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以按照本準則第五條規(guī)定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣。但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。
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第五條 企業(yè)選定記賬本位幣，應當考慮下列因素：

（一）該貨幣主要影響商品和勞務的銷售價格，通常以該貨幣進行商品和勞務的計價和結(jié)算；

（二）該貨幣主要影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用，通常以該貨幣進行上述費用的計價和結(jié)算；

（三）融資活動獲得的貨幣以及保存從經(jīng)營活動中收取款項所使用的貨幣。

第六條 企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，還應當考慮下列因素：

（一）境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性；

（二）境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重；

（三）境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回；

（四）境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務和可預期的債務。

第七條 境外經(jīng)營，是指企業(yè)在境外的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)。在境內(nèi)的子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、分支機構(gòu)，采用不同于企業(yè)記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營。

第八條 企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重

大變化。

企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣。

第三章 外幣交易的會計處理

第九條 企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應當將外幣金額折算為記賬本位幣金額。
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第十條 外幣交易應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

第十一條 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進

行處理：

（一）外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。

（二）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負債。

非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。

第四章 外幣財務報表的折算

第十二條 企業(yè)對境外經(jīng)營的財務報表進行折算時，應當遵循下列規(guī)定：

（一）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。

（二）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

按照上述（一）、（二）折算產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。 比較財務報表的折算比照上述規(guī)定處理。
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第十三條 企業(yè)對處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營的財務報表，應當按照下列規(guī)定進行折

算：

對資產(chǎn)負債表項目運用一般物價指數(shù)予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數(shù)變動予以重述，再按照最近資產(chǎn)負債表日的即期匯率進行折算。

在境外經(jīng)營不再處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中時，應當停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務報表進行折算。

第十四條 企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應當將資產(chǎn)負債表中所有者 權(quán)益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關的外幣財務報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當期損益；部分處置境外經(jīng)營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當期損益。

第十五條 企業(yè)選定的記賬本位幣不是人民幣的，應當按照本準則第十二條規(guī)定將其財務報表折算為人民幣財務報表。

第五章 披露

第十六條 企業(yè)應當在附注中披露與外幣折算有關的下列信息：

（一）企業(yè)及其境外經(jīng)營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更

理由。

（二）采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。

（三）計入當期損益的匯兌差額。

（四）處置境外經(jīng)營對外幣財務報表折算差額的影響。
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企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范企業(yè)合并的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

第三條 涉及業(yè)務的合并比照本準則規(guī)定處理。

第四條 本準則不涉及下列企業(yè)合并：

（一）兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并。

（二）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。

第二章 同一控制下的企業(yè)合并

第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。

第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
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第七條 同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應當按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調(diào)整，在此基礎上按照本準則規(guī)定確認。

第八條 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。

為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。

第九條 企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。

合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應當按其賬面價值計量。因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按照本準則規(guī)定進行調(diào)整的，應當以調(diào)整后的賬面價值計量。

合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映。

合并現(xiàn)金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現(xiàn)金流量。

編制合并財務報表時，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》處理。

第三章 非同一控制下的企業(yè)合并

第十條 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。
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非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

第十一條 購買方應當區(qū)別下列情況確定合并成本：

（一）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

（二）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

（三）購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。

（四）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。

第十二條 購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

第十三條 購買方在購買日應當對合并成本進行分配，按照本準則第十四條的規(guī)定確認所取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債。

（一）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽。

初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》處理。

（二）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：
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1.對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復

核；

2.經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

第十四條 被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，符合下列條件的，應當單獨予以確認：

（一）合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。

（二）合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。

（三）合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量?；蛴胸搨诔跏即_認后，應當按照下列兩者孰高進行后續(xù)計量：

1、按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》應予確認的金額；

2、初始確認金額減去按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》的 原則確認的累計攤銷額后的

余額。
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第十五條 企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當設置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值。編制合并財務報表時，應當以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調(diào)整。

第十六條 企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業(yè)合并進行確認和計量。

購買日后 12 個月內(nèi)對確認的暫時價值進行調(diào)整的，視為在購買日確認和計量。

第十七條 企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應當以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，以按照本準則規(guī)定處理的結(jié)果列示。

第四章 披露

第十八條 企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，合并方應當在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關的下列信息：

（一）參與合并企業(yè)的基本情況。

（二）屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。

（三）合并日的確定依據(jù)。

（四）以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔債務作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。
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（五）被合并方的資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。

（六）合并合同或協(xié)議約定將承擔被合并方或有負債的情況。

（七）被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。

（八）合并后已處置或準備處置被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。

第十九條 企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，購買方應當在附注中披露與非同一控制下企業(yè)合并有關的下列信息：

（一）參與合并企業(yè)的基本情況。

（二）購買日的確定依據(jù)。

（三）合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。

（四）被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債在上一會計期間資產(chǎn)負債表日及購買日的賬面價值和公允價值。

（五）合并合同或協(xié)議約定將承擔被購買方或有負債的情況。

（六）被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況。

（七）商譽的金額及其確定方法。

（八）因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當期損益的金

額。

（九）合并后已處置或準備處置被購買方資產(chǎn)、負債的賬面價值、處置價格等。
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企業(yè)會計準則第 21 號——租賃（2018 年修訂）

第一章?? ?總則

第一條 為了規(guī)范租賃的確認、計量和相關信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條?? ?租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。

第三條?? ?本準則適用于所有租賃，但下列各項除外：

（一）承租人通過許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權(quán)、專利等項目的權(quán)利，以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》。

（二）出租人授予的知識產(chǎn)權(quán)許可，適用《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》。

勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃，承租人承租生物資產(chǎn)，采用建設經(jīng)營移交等方式參與公共基礎設施建設、運營的特許經(jīng)營權(quán)合同，不適用本準則。

第二章?? ?租賃的識別、分拆和合并

第一節(jié)?? ?租賃的識別

第四條?? ?在合同開始日，企業(yè)應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一

定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。

除非合同條款和條件發(fā)生變化，企業(yè)無需重新評估合同是否為租賃或者包含租賃。

第五條 為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應當評估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權(quán)在該使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用。

第六條 已識別資產(chǎn)通常由合同明確指定，也可以在資產(chǎn)可供客戶使用時隱性指定。但是，即使合同已對資產(chǎn)進行指定，如果資產(chǎn)的供應方在整個使用期間擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)，則該資產(chǎn)不屬

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?
于已識別資產(chǎn)。

同時符合下列條件時，表明供應方擁有資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)：

（一）資產(chǎn)供應方擁有在整個使用期間替換資產(chǎn)的實際能力；

（二）資產(chǎn)供應方通過行使替換資產(chǎn)的權(quán)利將獲得經(jīng)濟利益。

企業(yè)難以確定供應方是否擁有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)的，應當視為供應方?jīng)]有對該資產(chǎn)的實質(zhì)性替換權(quán)。

如果資產(chǎn)的某部分產(chǎn)能或其他部分在物理上不可區(qū)分，則該部分不屬于已識別資產(chǎn)，除非其實質(zhì)上代表該資產(chǎn)的全部產(chǎn)能，從而使客戶獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益。

第七條 在評估是否有權(quán)獲得因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益時，企業(yè)應當在約定的客戶可使用資產(chǎn)的權(quán)利范圍內(nèi)考慮其所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。

第八條?? ?存在下列情況之一的，可視為客戶有權(quán)主導對已識別資產(chǎn)在整個使用期間內(nèi)的使用：

（一）客戶有權(quán)在整個使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。

（二）已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預先確定，并且客戶有權(quán)在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)，或者客戶設計了已識別資產(chǎn)并在設計時已預先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式。

第二節(jié)?? ?租賃的分拆和合并

第九條 合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當將合同予以分拆，并分別各項單獨租賃進行會計處理。

合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當將租賃和非租賃部分進行分拆，除非企業(yè)適用本準則第十二條的規(guī)定進行會計處理，租賃部分應當分別按照本準則進行會計處理，非租賃部分應當按照其他適用的企業(yè)會計準則進行會計處理。

第十條?? ?同時符合下列條件的，使用已識別資產(chǎn)的權(quán)利構(gòu)成合同中的一項單獨租賃：

（一）承租人可從單獨使用該資產(chǎn)或?qū)⑵渑c易于獲得的其他資源一起使用中獲利;

（二）該資產(chǎn)與合同中的其他資產(chǎn)不存在高度依賴或高度關聯(lián)關系。
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第十一條 在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應當按照各租賃部分單獨價格及非租賃部分的單獨價格之和的相對比例分攤合同對價，出租人應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》關于交易價格分攤的規(guī)定分攤合同對價。

第十二條 為簡化處理，承租人可以按照租賃資產(chǎn)的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應當將各租賃部分及與其相關的非租賃部分分別合并為租賃，按照本準則進行會計處理。但是，對于按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》應分拆的嵌入衍生工具，承租人不應將其與租賃部分合并進行會計處理。

第十三條 企業(yè)與同一交易方或其關聯(lián)方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在符合下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：

（一）該兩份或多份合同基于總體商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，若不作為整體考慮則無法理解其總體商業(yè)目的。

（二）該兩份或多份合同中的某份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。

（三）該兩份或多份合同讓渡的資產(chǎn)使用權(quán)合起來構(gòu)成一項單獨租賃。

第三章?? ?承租人的會計處理

第一節(jié)?? ?確認和初始計量

第十四條 在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，應用本準則第三章第三節(jié)進行簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外。

使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。

第十五條?? ?租賃期，是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。

承租人有續(xù)租選擇權(quán)，即有權(quán)選擇續(xù)租該資產(chǎn)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期還應當包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。

承租人有終止租賃選擇權(quán)，即有權(quán)選擇終止租賃該資產(chǎn)，但合理確定將不會行使該選擇權(quán)的，租賃期應當包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。

發(fā)生承租人可控范圍內(nèi)的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權(quán)的，承租
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人應當對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進行重新評估。

第十六條?? ?使用權(quán)資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。該成本包括：

（一）租賃負債的初始計量金額；

（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金

額；

（三）承租人發(fā)生的初始直接費用；

（四）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本。前述成本屬于為生產(chǎn)存貨而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》。

承租人應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》對本條第（四）項所述成本進行確認和計

量。

租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。

初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本。

第十七條?? ?租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。

在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

第十八條 租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關的款項，包括：

（一）固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額；

（二）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率
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確定；

（三）購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)；

（四）行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；

（五）根據(jù)承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

實質(zhì)固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實質(zhì)上無法避免的付款額。

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項。取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額包括與消費者價格指數(shù)掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。

第十九條 擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結(jié)束時租賃資產(chǎn)的價值至少為某指定的金額。

未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。

第二節(jié)?? ?后續(xù)計量

第二十條 在租賃期開始日后，承租人應當按照本準則第二十一條、第二十二條、第二十七條及第二十九條的規(guī)定，采用成本模式對使用權(quán)資產(chǎn)進行后續(xù)計量。

第二十一條 承租人應當參照《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》有關折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。

承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。

第二十二條 承租人應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

第二十三條 承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用，并計入當期損益。按照《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產(chǎn)成本的，
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從其規(guī)定。

該周期性利率，是按照本準則第十七條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按照本準則第二十五條、二十六條和二十九條規(guī)定所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

第二十四條 未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當在實際發(fā)生時計入當期損益。按照《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。

第二十五條 在租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應當重新確定租賃付款額，并按變動后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負債：

（一）因依據(jù)本準則第十五條第四款規(guī)定，續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化，或者前述選擇權(quán)的實際行使情況與原評估結(jié)果不一致等導致租賃期變化的，應當根據(jù)新的租賃期重新確定租賃付款額；

（二）因依據(jù)本準則第十五條第四款規(guī)定，購買選擇權(quán)的評估結(jié)果發(fā)生變化的，應當根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃付款額。

在計算變動后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。

第二十六條 在租賃期開始日后，根據(jù)擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動，或者因用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債。在這些情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變；但是，租賃付款額的變動源自浮動利率變動的，使用修訂后的折現(xiàn)率。

第二十七條 承租人在根據(jù)本準則第二十五條、第二十六條或因?qū)嵸|(zhì)固定付款額變動重新計量租賃負債時，應當相應調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值已調(diào)減至零，但租賃負債仍需進一步調(diào)減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

第二十八條 租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

（一）該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴大了租賃范圍；
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（二）增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當。

租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。

第二十九條 租賃變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，在租賃變更生效日，承租人應當按照本準則第九條至第十二條的規(guī)定分攤變更后合同的對價，按照本準則第十五條的規(guī)定重新確定租賃期，并按照變更后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值重新計量租賃負債。

在計算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內(nèi)含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達成一致的日期。

租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。其他租賃變更導致租賃負債重新計量的，承租人應當相應調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。

第三節(jié)?? ?短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃

第三十條?? ?短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過 12 個月的租賃。

包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。

第三十一條?? ?低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。

低價值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對價值有關，不受承租人規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。低價值資產(chǎn)租賃還應當符合本準則第十條的規(guī)定。

承租人轉(zhuǎn)租或預期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃不屬于低價值資產(chǎn)租賃。

第三十二條 對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。作出該選擇的，承租人應當將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個期間按照

直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應當采用該方法。

第三十三條?? ?對于短期租賃，承租人應當按照租賃資產(chǎn)的類別作出本準則第三十二條所述的會計處
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理選擇。

對于低價值資產(chǎn)租賃，承租人可根據(jù)每項租賃的具體情況作出本準則第三十二條所述的會計處理選

擇。

第三十四條 按照本準則第三十二條進行簡化處理的短期租賃發(fā)生租賃變更或者因租賃變更之外的原因?qū)е伦赓U期發(fā)生變化的，承租人應當將其視為一項新租賃進行會計處理。

第四章?? ?出租人的會計處理

第一節(jié) 出租人的租賃分類

第三十五條?? ?出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。

融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關的幾乎全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。

經(jīng)營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。

在租賃開始日后，出租人無需對租賃的分類進行重新評估，除非發(fā)生租賃變更。租賃資產(chǎn)預計使用壽命、預計余值等會計估計變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人不對租賃的分類進行重新評估。

第三十六條 一項租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營租賃取決于交易的實質(zhì)，而不是合同的形式。如果一項租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關的幾乎全部風險和報酬，出租人應當將該項租賃分類為融資租賃。

一項租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：

（一）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款與預計行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。

（三）資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

（四）在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的公允價值。

（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
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一項租賃存在下列一項或多項跡象的，也可能分類為融資租賃：

（一）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔。

（二）資產(chǎn)余值的公允價值波動所產(chǎn)生的利得或損失歸屬于承租人。

（三）承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。

第三十七條 轉(zhuǎn)租出租人應當基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是原租賃的標的資產(chǎn)，對轉(zhuǎn)租賃進行分類。

但是，原租賃為短期租賃，且轉(zhuǎn)租出租人應用本準則第三十二條對原租賃進行簡化處理的，轉(zhuǎn)租出租人應當將該轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營租賃。

第二節(jié) 出租人對融資租賃的會計處理

第三十八條 在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃確認應收融資租賃款，并終止確認融資租賃資產(chǎn)。

出租人對應收融資租賃款進行初始計量時，應當以租賃投資凈額作為應收融資租賃款的入賬價值。租賃投資凈額為未擔保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值

之和。

租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應向承租人收取的款項，包括：

（一）承租人需支付的固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額；

（二）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；

（三）購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán)；

（四）承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇

權(quán)；

（五）由承租人、與承租人有關的一方以及有經(jīng)濟能力履行擔保義務的獨立第三方向出租人提供的擔保余值。

在轉(zhuǎn)租的情況下，若轉(zhuǎn)租的租賃內(nèi)含利率無法確定，轉(zhuǎn)租出租人可采用原租賃的折現(xiàn)率（根據(jù)與轉(zhuǎn)
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租有關的初始直接費用進行調(diào)整）計量轉(zhuǎn)租投資凈額。

第三十九條?? ?出租人應當按照固定的周期性利率計算并確認租賃期內(nèi)各個期間的利息收入。該周期

性利率，是按照本準則第三十八條規(guī)定所采用的折現(xiàn)率，或者按照本準則第四十四條規(guī)定所采用的修訂

后的折現(xiàn)率。

第四十條?? ?出租人應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則

第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定，對應收融資租賃款的終止確認和減值進行會計處理。

出租人將應收融資租賃款或其所在的處置組劃分為持有待售類別的，應當按照《企業(yè)會計準則第 42

號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》進行會計處理。

第四十一條 出租人取得的未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額應當在實際發(fā)生時計入當期損益。

第四十二條 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日，該出租人應當按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人為取得融資租賃發(fā)生的成本，應當在租賃期開始日計入當期損益。

第四十三條 融資租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，出租人應當將該變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

（一）該變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴大了租賃范圍；

（二）增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當。

第四十四條 融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理的，出租人應當分別下列情形對變更后的租賃進行處理：

（一）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經(jīng)營租賃的，出租人應當自租賃變更生效日開始將其作為一項新租賃進行會計處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn)的賬面價值；

（二）假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃的，出租人應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》關于修改或重新議定合同的規(guī)定進行會計處理。
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第三節(jié) 出租人對經(jīng)營租賃的會計處理

第四十五條 在租賃期內(nèi)各個期間，出租人應當采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法，將經(jīng)營租賃的租賃收款額確認為租金收入。其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產(chǎn)所產(chǎn)生經(jīng)濟利益的消耗模式的，出租人應當采用該方法。

第四十六條 出租人發(fā)生的與經(jīng)營租賃有關的初始直接費用應當資本化，在租賃期內(nèi)按照與租金收入確認相同的基礎進行分攤，分期計入當期損益。

第四十七條 對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應當采用類似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營租賃資產(chǎn)，應當根據(jù)該資產(chǎn)適用的企業(yè)會計準則，采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。

出租人應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定經(jīng)營租賃資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并進行相應會計處理。

第四十八條 出租人取得的與經(jīng)營租賃有關的未計入租賃收款額的可變租賃付款額，應當在實際發(fā)生時計入當期損益。

第四十九條 經(jīng)營租賃發(fā)生變更的，出租人應當自變更生效日起將其作為一項新租賃進行會計處理，與變更前租賃有關的預收或應收租賃收款額應當視為新租賃的收款額。

第五章?? ?售后租回交易

第五十條 承租人和出租人應當按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》的規(guī)定，評估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售。

第五十一條 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人應當按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認相關利得或損失；出租人應當根據(jù)其他適用的企業(yè)會計準則對資產(chǎn)購買進行會計處理，并根據(jù)本準則對資產(chǎn)出租進行會計處理。

如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，或者出租人未按市場價格收取租金，則企業(yè)應當將銷售對價低于市場價格的款項作為預付租金進行會計處理，將高于市場價格的款項作為出租人向承租

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人提供的額外融資進行會計處理；同時，承租人按照公允價值調(diào)整相關銷售利得或損失，出租人按市場價格調(diào)整租金收入。

在進行上述調(diào)整時，企業(yè)應當基于以下兩者中更易于確定的項目：銷售對價的公允價值與資產(chǎn)公允價值之間的差額、租賃合同中付款額的現(xiàn)值與按租賃市價計算的付款額現(xiàn)值之間的差額。

第五十二條 售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人應當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，同時確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債，并按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》對該金融負債進行會計處理；出租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但應當確認一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》對該金融資產(chǎn)進行會計處理。

第六章?? ?列報

第一節(jié) 承租人的列報

第五十三條 承租人應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。其中，租賃負債通常分別非流動負債和一年內(nèi)到期的非流動負債列示。

在利潤表中，承租人應當分別列示租賃負債的利息費用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用。租賃負債的利息費用在財務費用項目列示。

在現(xiàn)金流量表中，償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金應當計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按本準則第三十二條簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。

第五十四條?? ?承租人應當在附注中披露與租賃有關的下列信息：

（一）各類使用權(quán)資產(chǎn)的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計折舊額和減值金額；

（二）租賃負債的利息費用；

（三）計入當期損益的按本準則第三十二條簡化處理的短期租賃費用和低價值資產(chǎn)租賃費用；

（四）未納入租賃負債計量的可變租賃付款額；

（五）轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)取得的收入；

（六）與租賃相關的總現(xiàn)金流出；
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（七）售后租回交易產(chǎn)生的相關損益；

（八）其他按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》應當披露的有關租賃負債的信息。

承租人應用本準則第三十二條對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃進行簡化處理的，應當披露這一事實。第五十五條 承租人應當根據(jù)理解財務報表的需要，披露有關租賃活動的其他定性和定量信息。此

類信息包括：

（一）租賃活動的性質(zhì)，如對租賃活動基本情況的描述；

（二）未納入租賃負債計量的未來潛在現(xiàn)金流出；

（三）租賃導致的限制或承諾；

（四）售后租回交易除第五十四條第（七）項之外的其他信息；

（五）其他相關信息。

第二節(jié) 出租人的列報

第五十六條?? ?出租人應當根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，在資產(chǎn)負債表中列示經(jīng)營租賃資產(chǎn)。

第五十七條?? ?出租人應當在附注中披露與融資租賃有關的下列信息：

（一）銷售損益、租賃投資凈額的融資收益以及與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關的收

入；

（二）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額；

（三）未折現(xiàn)租賃收款額與租賃投資凈額的調(diào)節(jié)表。

第五十八條?? ?出租人應當在附注中披露與經(jīng)營租賃有關的下列信息：

（一）租賃收入，并單獨披露與未計入租賃收款額的可變租賃付款額相關的收入；

（二）將經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)與出租人持有自用的固定資產(chǎn)分開，并按經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的類別提供《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》要求披露的信息；

（三）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額。
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第五十九條 出租人應當根據(jù)理解財務報表的需要，披露有關租賃活動的其他定性和定量信息。此類信息包括：

（一）租賃活動的性質(zhì)，如對租賃活動基本情況的描述；

（二）對其在租賃資產(chǎn)中保留的權(quán)利進行風險管理的情況；

（三）其他相關信息。

第七章?? ?銜接規(guī)定

第六十條 對于首次執(zhí)行日前已存在的合同，企業(yè)在首次執(zhí)行日可以選擇不重新評估其是否為租賃或者包含租賃。選擇不重新評估的，企業(yè)應當在財務報表附注中披露這一事實，并一致應用于前述所有合同。

第六十一條 承租人應當選擇下列方法之一對租賃進行銜接會計處理，并一致應用于其作為承租人的所有租賃：

（一）按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。

（二）根據(jù)首次執(zhí)行本準則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調(diào)整可比期間信息。采用該方法時，應當按照下列規(guī)定進行銜接處理：

?? ?對于首次執(zhí)行日前的融資租賃，承租人在首次執(zhí)行日應當按照融資租入資產(chǎn)和應付融資租賃款的原賬面價值，分別計量使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。

?? ?對于首次執(zhí)行日前的經(jīng)營租賃，承租人在首次執(zhí)行日應當根據(jù)剩余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值計量租賃負債，并根據(jù)每項租賃選擇按照下列兩者之一計量使用權(quán)資產(chǎn)：

（1）假設自租賃期開始日即采用本準則的賬面價值（采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率）；

（2）與租賃負債相等的金額，并根據(jù)預付租金進行必要調(diào)整。

?? ?在首次執(zhí)行日，承租人應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)進行減值測試并進行相應會計處理。
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第六十二條?? ?首次執(zhí)行日前的經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)屬于低價值資產(chǎn)且根據(jù)本準則第三十二條的規(guī)

定選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的，承租人無需對該經(jīng)營租賃按照銜接規(guī)定進行調(diào)整，應當自首次

執(zhí)行日起按照本準則進行會計處理。

第六十三條?? ?承租人采用本準則第六十一條第（二）項進行銜接會計處理時，對于首次執(zhí)行日前的

經(jīng)營租賃，可根據(jù)每項租賃采用下列一項或多項簡化處理：

4.?? ?將于首次執(zhí)行日后 12 個月內(nèi)完成的租賃，可作為短期租賃處理。

5.?? ?計量租賃負債時，具有相似特征的租賃可采用同一折現(xiàn)率；使用權(quán)資產(chǎn)的計量可不包含初始直接

費用。

6.?? ?存在續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的，承租人可根據(jù)首次執(zhí)行日前選擇權(quán)的實際行使及其他最新情況確定租賃期，無需對首次執(zhí)行日前各期間是否合理確定行使續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)進行估計。

7.?? ?作為使用權(quán)資產(chǎn)減值測試的替代，承租人可根據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》評估包含租賃的合同在首次執(zhí)行日前是否為虧損合同，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計入資產(chǎn)負債表的虧損準備金額調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。

8.?? ?首次執(zhí)行本準則當年年初之前發(fā)生租賃變更的，承租人無需按照本準則第二十八條、第二十九條的規(guī)定對租賃變更進行追溯調(diào)整，而是根據(jù)租賃變更的最終安排，按照本準則進行會計處理。

第六十四條 承租人采用本準則第六十三條規(guī)定的簡化處理方法的，應當在財務報表附注中披露所采用的簡化處理方法以及在合理可能的范圍內(nèi)對采用每項簡化處理方法的估計影響所作的定性分析。

第六十五條 對于首次執(zhí)行日前劃分為經(jīng)營租賃且在首次執(zhí)行日后仍存續(xù)的轉(zhuǎn)租賃，轉(zhuǎn)租出租人在首次執(zhí)行日應當基于原租賃和轉(zhuǎn)租賃的剩余合同期限和條款進行重新評估，并按照本準則的規(guī)定進行分類。按照本準則重分類為融資租賃的，應當將其作為一項新的融資租賃進行會計處理。

除前款所述情形外，出租人無需對其作為出租人的租賃按照銜接規(guī)定進行調(diào)整，而應當自首次執(zhí)行日起按照本準則進行會計處理。

第六十六條 對于首次執(zhí)行日前已存在的售后租回交易，企業(yè)在首次執(zhí)行日不重新評估資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否符合《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》作為銷售進行會計處理的規(guī)定。

對于首次執(zhí)行日前應當作為銷售和融資租賃進行會計處理的售后租回交易，賣方（承租人）應當按
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照與首次執(zhí)行日存在的其他融資租賃相同的方法對租回進行會計處理，并繼續(xù)在租賃期內(nèi)攤銷相關遞延收益或損失。

對于首次執(zhí)行日前應當作為銷售和經(jīng)營租賃進行會計處理的售后租回交易，賣方（承租人）應當按照與首次執(zhí)行日存在的其他經(jīng)營租賃相同的方法對租回進行會計處理，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計入資產(chǎn)負債表的相關遞延收益或損失調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)。

第六十七條 承租人選擇按照本準則第六十一條第（二）項規(guī)定對租賃進行銜接會計處理的，還應當在首次執(zhí)行日披露以下信息：

（一）首次執(zhí)行日計入資產(chǎn)負債表的租賃負債所采用的承租人增量借款利率的加權(quán)平均值；

（二）首次執(zhí)行日前一年度報告期末披露的重大經(jīng)營租賃的尚未支付的最低租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，與計入首次執(zhí)行日資產(chǎn)負債表的租賃負債的差額。

第八章?? ?附則

第六十八條?? ?本準則自 2019 年 1 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范金融工具的確認和計量，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的

合同。
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第三條 衍生工具，是指本準則涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：

（一）其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關系；

（二）不要求初始凈投資，或與對市場情況變化有類似反應的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；

（三）在未來某一日期結(jié)算。

衍生工具包括遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。

第四條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）由《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的長期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》。

（二）由《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》。

（三）債務重組，適用《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》。

（四）因清償預計負債獲得補償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》。

（五）企業(yè)合并中合并方的或有對價合同，適用《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》。

（六）租賃的權(quán)利和義務，適用《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》。

（七）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。
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（八）套期保值，適用《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》。

（九）原保險合同的權(quán)利和義務，適用《企業(yè)會計準則第 25 號——原保險合同》。

（十）再保險合同的權(quán)利和義務，適用《企業(yè)會計準則第 26 號——再保險合同》。

（十一）企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具，適用《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》。

第五條 本準則不涉及企業(yè)作出的不可撤銷授信承諾（即貸款承諾）。但是，下列貸款承諾除

外：

（一）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的貸款承諾。

（二）能夠以現(xiàn)金凈額結(jié)算，或通過交換或發(fā)行其他金融工具結(jié)算的貸款承諾。

（三）以低于市場利率貸款的貸款承諾。

本準則不涉及的貸款承諾，適用《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》。

第六條 本準則不涉及按照預定的購買、銷售或使用要求所簽訂，并到期履約買入或賣出非金融項目的合同。但是，能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項目的合同，適用本準則。

第二章 金融資產(chǎn)和金融負債的分類

第七條 金融資產(chǎn)應當在初始確認時劃分為下列四類：

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；

（二）持有至到期投資；
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（三）貸款和應收款項；

（四）可供出售金融資產(chǎn)。

第八條 金融負債應當在初始確認時劃分為下列兩類：

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；

（二）其他金融負債。

第九條 金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債：

（一）取得該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售或回購。

（二）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

（三）屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。

第十條 除本準則第二十一條和第二十二條的規(guī)定外，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負債，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債：

（一）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。

（二）企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。
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在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：

（一）市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；

（二）可隨時找到自愿交易的買方和賣方；

（三）市場價格信息是公開的。

第十一條 持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。下列非衍生金融資產(chǎn)不應當劃分為持有至到期投資：

（一）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)；

（二）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；

（三）貸款和應收款項。

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對持有意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，應當按照本準則有關規(guī)定

處理。

第十二條 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)投資持有至到期：

（一）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

（二）發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項引起的金融資產(chǎn)出售除外。
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（三）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

（四）其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

第十三條 金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：

（一）扣除已償還的本金；

（二）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

（三）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。

第十四條 實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率。

在確定實際利率時，應當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎上預計未來現(xiàn)金流量，但不應當考慮未來信用損失。

金融資產(chǎn)或金融負債合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)或金融負債的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預計時，應當采用該金融資產(chǎn)或金融負債在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。

第十五條 存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到

期：
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（一）沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

（二）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

（三）其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

第十六條 企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)出售或重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，下列情況除外：

（一）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。

（二）根據(jù)合同約定的定期償付或提前還款方式收回該投資幾乎所有初始本金后，將剩余部分予以出售或重分類。

（三）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事項所引起。此種情況主要包括：

1.因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；

2.因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；

3.因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；
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4.因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；

5.因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。

第十七條 貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。企業(yè)不應當將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應收款項：

（一）準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（二）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)。

（三）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)。

（四）因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融

資產(chǎn)。

企業(yè)所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。

第十八條 可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：

（一）貸款和應收款項。

（二）持有至到期投資。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
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第十九條 企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)或某金融負債劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)或金融負債；其他類金融資產(chǎn)或金融負債也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

第三章 嵌入衍生工具

第二十條 嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動而變動的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。

第二十一條 企業(yè)可以將混合工具指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。但是，下列情況除外：

（一）嵌入衍生工具對混合工具的現(xiàn)金流量沒有重大改變。

（二）類似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應當從相關混合工具中分拆。

第二十二條 嵌入衍生工具相關的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，且同時滿足下列條件的，該嵌入衍生工具應當從混合工具中分拆，作為單獨存在的衍生工具處理：

（一）與主合同在經(jīng)濟特征及風險方面不存在緊密關系；

（二）與嵌入衍生工具條件相同，單獨存在的工具符合衍生工具定義。

無法在取得時或后續(xù)的資產(chǎn)負債表日對其進行單獨計量的，應當將混合工具整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

第二十三條 嵌入衍生工具按照本準則規(guī)定從混合工具分拆后，主合同是金融工具的，應當按照本準則有關規(guī)定處理；主合同是非金融工具的，應當按照其他會計準則的規(guī)定處理。
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第四章 金融工具確認

第二十四條 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。

第二十五條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當終止確認：

（一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

（二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件。

終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

第二十六條 金融負債的現(xiàn)時義務全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部

分。

企業(yè)將用于償付金融負債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個機構(gòu)或設立信托，償付債務的現(xiàn)時義務仍存在的，不應當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)。

第二十七條 企業(yè)（債務人）與債權(quán)人之間簽訂協(xié)議，以承擔新金融負債方式替換現(xiàn)存金融負債，且新金融負債與現(xiàn)存金融負債的合同條款實質(zhì)上不同的，應當終止確認現(xiàn)存金融負債，并同時確認新金融負債。

企業(yè)對現(xiàn)存金融負債全部或部分的合同條款作出實質(zhì)性修改的，應當終止確認現(xiàn)存金融負債或其一部分，同時將修改條款后的金融負債確認為一項新金融負債。

第二十八條 金融負債全部或部分終止確認的，企業(yè)應當將終止確認部分的賬面價值與支付的對價（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的新金融負債）之間的差額，計入當期損益。
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第二十九條 企業(yè)回購金融負債一部分的，應當在回購日按照繼續(xù)確認部分和終止確認部分的相對公允價值，將該金融負債整體的賬面價值進行分配。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的新金融負債）之間的差額，計入當期損益。

第五章 金融工具計量

第三十條 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。

第三十一條 交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。

交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關的費用。

第三十二條 企業(yè)應當按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。但是，下列情況除外：

（一）持有至到期投資以及貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。

（二）在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應當按照成本計量。

第三十三條 企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對金融負債進行后續(xù)計量。但是，下列情

況除外：

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值計量，且不扣除將來結(jié)清金融負債時可能發(fā)生的交易費用。
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（二）與在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融負債，應當按照成本計量。

（三）不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同，或沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的貸款承諾，應當在初始確認后按照下列兩項金額之中的較高者進行后續(xù)計量：

1.按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》確定的金額；

2.初始確認金額扣除按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》的原則確定的累計攤銷額后的余

額。

第三十四條 企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

第三十五條 持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于第十六條所指的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

第三十六條 對按照本準則規(guī)定應當以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負債，企業(yè)應當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，相關賬面價值與公允價值之間的差額按照本準則第三十八條的規(guī)定處理。

第三十七條 因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過本準則第十六條所指“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)或金融負債不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或金融負債改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)
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或金融負債的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應當按照下列規(guī)定處理：

（一）該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關利得或損失，應當轉(zhuǎn)出計入當期損益。

（二）該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應保留在所有者權(quán)益中，

在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關利得或損失，應當轉(zhuǎn)出計入當期損益。

第三十八條 金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關外，應當按照下列規(guī)定處理：

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。

（二）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應當計入當期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。

與套期保值有關的金融資產(chǎn)或金融負債公允價值變動形成的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》。
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第三十九條 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債，在終止確認、發(fā)生減值或攤銷時產(chǎn)生的利得或損失，應當計入當期損益。但是，該金融資產(chǎn)或金融負債被指定為被套期項目的，相關的利得或損失的處理，適用《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》。

第六章 金融資產(chǎn)減值

第四十條 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。

第四十一條 表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：

（一）發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；

（二）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

（三）債權(quán)人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；

（四）債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；

（五）因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；

（六）無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

（七）債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；
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（八）權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；

（九）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

第四十二條 以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。

預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。

短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

第四十三條 對單項金額重大的金融資產(chǎn)應當單獨進行減值測試，如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

單獨測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

第四十四條 對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
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第四十五條 在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

第四十六條 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

第四十七條 對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。

第四十八條 可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

第四十九條 金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

第七章 公允價值確定

第五十條 公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易。
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第五十一條 存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值?；钴S市場中的報價是指易于定期從交易所、經(jīng)紀商、行業(yè)協(xié)會、定價服務機構(gòu)等獲得的價格，且代表了在公平交易中實際發(fā)生的市場交易的價格。

（一）在活躍市場上，企業(yè)已持有的金融資產(chǎn)或擬承擔的金融負債的報價，應當是現(xiàn)行出價；企業(yè)擬購入的金融資產(chǎn)或已承擔的金融負債的報價，應當是現(xiàn)行要價。

（二）企業(yè)持有可抵銷市場風險的資產(chǎn)和負債時，可采用市場中間價確定可抵銷市場風險頭寸的公允價值；同時，用出價或要價作為確定凈敞口的公允價值。

（三）金融資產(chǎn)或金融負債沒有現(xiàn)行出價或要價，但最近交易日后經(jīng)濟環(huán)境沒有發(fā)生重大變化的，企業(yè)應當采用最近交易的市場報價確定該金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值。

最近交易日后經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了重大變化時，企業(yè)應當參考類似金融資產(chǎn)或金融負債的現(xiàn)行價格或利率，調(diào)整最近交易的市場報價，以確定該金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值。

企業(yè)有足夠的證據(jù)表明最近交易的市場報價不是公允價值的，應當對最近交易的市場報價作出適當調(diào)整，以確定該金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值。

（四）金融工具組合的公允價值，應當根據(jù)該組合內(nèi)單項金融工具的數(shù)量與單位市場報價共同

確定。

（五）活期存款的公允價值，應當不低于存款人可支取時應付的金額；通知存款的公允價值，應當不低于存款人要求支取時應付金額從可支取的第一天起進行折現(xiàn)的現(xiàn)值。

第五十二條 金融工具不存在活躍市場的，企業(yè)應當采用估值技術確定其公允價值。采用估值技術得出的結(jié)果，應當反映估值日在公平交易中可能采用的交易價格。估值技術包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。
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企業(yè)應當選擇市場參與者普遍認同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術確定金融工具的公允價值：

（一）采用估值技術確定金融工具的公允價值時，應當盡可能使用市場參與者在金融工具定價時考慮的所有市場參數(shù)，包括無風險利率、信用風險、外匯匯率、商品價格、股價或股價指數(shù)、金融工具價格未來波動率、提前償還風險、金融資產(chǎn)或金融負債的服務成本等，盡可能不使用與企業(yè)特定相關的參數(shù)。

（二）企業(yè)應當定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融工具公開交易價格校正所采用的估值技術，并測試該估值技術的有效性。

（三）金融工具的交易價格應當作為其初始確認時的公允價值的最好證據(jù)，但有客觀證據(jù)表明相同金融工具公開交易價格更公允，或采用僅考慮公開市場參數(shù)的估值技術確定的結(jié)果更公允的，不應當采用交易價格作為初始確認時的公允價值，而應當采用更公允的交易價格或估值結(jié)果確定公允價值。

第五十三條 初始取得或源生的金融資產(chǎn)或承擔的金融負債，應當以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎。

債務工具的公允價值，應當根據(jù)取得日或發(fā)行日的市場情況和當前市場情況，或其他類似債務工具（即有類似的剩余期限、現(xiàn)金流量模式、標價幣種、信用風險、擔保和利率基礎等）的當前市場利率確定。

債務人的信用風險和適用的信用風險貼水在債務工具發(fā)行后沒有改變的，可使用基準利率估計

當前市場利率確定債務工具的公允價值。債務人的信用風險和相應的信用風險貼水在債務工具發(fā)行后發(fā)

生改變的，應當參考類似債務工具的當前價格或利率，并考慮金融工具之間的差異調(diào)整，確定債務工具

的公允價值。
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第五十四條 企業(yè)采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定金融工具公允價值的，應當使用合同條款和特征在實質(zhì)上相同的其他金融工具的市場收益率作為折現(xiàn)率。金融工具的條款和特征，包括金融工具本身的信用質(zhì)量、合同規(guī)定采用固定利率計息的剩余期間、支付本金的剩余期間以及支付時采用的貨幣等。

沒有標明利率的短期應收款項和應付款項的現(xiàn)值與實際交易價格相差很小的，可以按照實際交易價格計量。

第五十五條 在活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具，滿足下列條件之一的，表明其公允價值能夠可靠計量：

（一）該金融工具公允價值合理估計數(shù)的變動區(qū)間很小。

（二）該金融工具公允價值變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理地確定。

第八章 金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具定義

第五十六條 金融資產(chǎn)，是指企業(yè)的下列資產(chǎn)：

（一）現(xiàn)金；

（二）持有的其他單位的權(quán)益工具；

（三）從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；

（四）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利；

（五）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；
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（六）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

第五十七條 金融負債，是指企業(yè)的下列負債：

（一）向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務；

（二）在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；

（三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同義務，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；

（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同義務，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

第五十八條 權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合

同。

企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量（2017 年 3 月修訂）

第一章總則

第一條為了規(guī)范金融工具的確認和計量，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條金融工具，是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負債或權(quán)益工具的合同。

第三條金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：
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（一）從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。

（二）在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利。

（三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應當按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

第四條金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

（一）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。

（二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。

（三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應當按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
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第五條 衍生工具，是指屬于本準則范圍并同時具備下列特征的金融工具或其他合同：

（一）其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他變量的變動而變動，變量為非金融變量的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關系。

（二）不要求初始凈投資，或者與對市場因素變化預期有類似反應的其他合同相比，要求較少的初始凈投資。

（三）在未來某一日期結(jié)算。

常見的衍生工具包括遠期合同、期貨合同、互換合同和期權(quán)合同等。

第六條除下列各項外，本準則適用于所有企業(yè)各種類型的金融工具：

（一）由《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資，適用《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》，但是企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》對上述投資按照本準則相關規(guī)定進行會計處理的，適用本準則。企業(yè)持有的與在子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具，適用本準則；該衍生工具符合《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》規(guī)定的權(quán)益工具定義的，適用《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》。

（二）由《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》規(guī)范的職工薪酬計劃形成的企業(yè)的權(quán)利和義務，適用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》。

（三）由《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》。但是，股份支付中屬于本準則第八條范圍的買入或賣出非金融項目的合同，適用本準則。

（四）由《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》規(guī)范的債務重組，適用《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》。
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（五）因清償按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》所確認的預計負債而獲得補償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》。

（六）由《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務，適用《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》，但該準則要求在確認和計量相關合同權(quán)利的減值損失和利得時應當按照本準則規(guī)定進行會計處理的，適用本準則有關減值的規(guī)定。

（七）購買方（或合并方）與出售方之間簽訂的，將在未來購買日（或合并日）形成《企業(yè)會計準

則第 20 號——企業(yè)合并》規(guī)范的企業(yè)合并且其期限不超過企業(yè)合并獲得批準并完成交易所必須的合理

期限的遠期合同，不適用本準則。

（八）由《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》規(guī)范的租賃的權(quán)利和義務，適用《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》。但是，租賃應收款的減值、終止確認，租賃應付款的終止確認，以及租賃中嵌入的衍生工具，適用本準則。

（九）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。

（十）套期會計，適用《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》。

（十一）由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務，適用保險合同相關會計準則。因具有相機分紅特征而由保險合同相關會計準則規(guī)范的合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務，適用保險合同相關會計準則。但對于嵌入保險合同的衍生工具，該嵌入衍生工具本身不是保險合同的，適用本準則。

對于財務擔保合同，發(fā)行方之前明確表明將此類合同視作保險合同，并且已按照保險合同相關會計準則進行會計處理的，可以選擇適用本準則或保險合同相關會計準則。該選擇可以基于單項合同，但選擇一經(jīng)做出，不得撤銷。否則，相關財務擔保合同適用本準則。

財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能按照最初或修改后的債務工具條款償付債務時，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。
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（十二）企業(yè)發(fā)行的按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》規(guī)定應當分類為權(quán)益工具的金融工具，適用《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》。

第七條本準則適用于下列貸款承諾：

（一）企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的貸款承諾。如果按照以往慣例，企業(yè)在貸款承諾產(chǎn)生后不久即出售其所產(chǎn)生資產(chǎn)，則同一類別的所有貸款承諾均應當適用本準則。

（二）能夠以現(xiàn)金或者通過交付或發(fā)行其他金融工具凈額結(jié)算的貸款承諾。此類貸款承諾屬于衍生工具。企業(yè)不得僅僅因為相關貸款將分期撥付（如按工程進度分期撥付的按揭建造貸款）而將該貸款承諾視為以凈額結(jié)算。

（三）以低于市場利率貸款的貸款承諾。

所有貸款承諾均適用本準則關于終止確認的規(guī)定。企業(yè)作為貸款承諾發(fā)行方的，還適用本準則關于減值的規(guī)定。

貸款承諾，是指按照預先規(guī)定的條款和條件提供信用的確定性承諾。

第八條對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項目的合同，除了企業(yè)按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同適用其他相關會計準則外，企業(yè)應當將該合同視同金融工具，適用本準則。

對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項目的合同，即使企業(yè)按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同的，企業(yè)也可以將該合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。企業(yè)只能在合同開始時做出該指定，并且必須能夠通過該指定消除或顯著減少會計錯配。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。
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會計錯配，是指當企業(yè)以不同的會計確認方法和計量屬性，對在經(jīng)濟上相關的資產(chǎn)和負債進行確認或計量而產(chǎn)生利得或損失時，可能導致的會計確認和計量上的不一致。

第二章金融工具的確認和終止確認

第九條 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。

第十條 對于以常規(guī)方式購買或出售金融資產(chǎn)的，企業(yè)應當在交易日確認將收到的資產(chǎn)和為此將承擔的負債，或者在交易日終止確認已出售的資產(chǎn)，同時確認處置利得或損失以及應向買方收取的應收款項。

以常規(guī)方式購買或出售金融資產(chǎn)，是指企業(yè)按照合同規(guī)定購買或出售金融資產(chǎn)，并且該合同條款規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)通常由法規(guī)或市場慣例所確定的時間安排來交付金融資產(chǎn)。

第十一條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當終止確認：

（一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

（二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關于金融資產(chǎn)終止確認的規(guī)定。

本準則所稱金融資產(chǎn)或金融負債終止確認，是指企業(yè)將之前確認的金融資產(chǎn)或金融負債從其資產(chǎn)負債表中予以轉(zhuǎn)出。

第十二條 金融負債（或其一部分）的現(xiàn)時義務已經(jīng)解除的，企業(yè)應當終止確認該金融負債（或該部分金融負債）。

第十三條 企業(yè)（借入方）與借出方之間簽訂協(xié)議，以承擔新金融負債方式替換原金融負債，且新金融負債與原金融負債的合同條款實質(zhì)上不同的，企業(yè)應當終止確認原金融負債，同時確認一項新金融負債。
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企業(yè)對原金融負債（或其一部分）的合同條款做出實質(zhì)性修改的，應當終止確認原金融負債，同時按照修改后的條款確認一項新金融負債。

第十四條 金融負債（或其一部分）終止確認的，企業(yè)應當將其賬面價值與支付的對價（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的負債）之間的差額，計入當期損益。

第十五條 企業(yè)回購金融負債一部分的，應當按照繼續(xù)確認部分和終止確認部分在回購日各自的公允價值占整體公允價值的比例，對該金融負債整體的賬面價值進行分配。分配給終止確認部分的賬面價值與支付的對價（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的負債）之間的差額，應當計入當期損益。

第三章金融資產(chǎn)的分類

第十六條企業(yè)應當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：

（一）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，應當以企業(yè)關鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務目標為基礎確定。企業(yè)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，應當以客觀事實為依據(jù)，不得以按照合理預期不會發(fā)生的情形為基礎確定。

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。企業(yè)分類為本準則第十七條和第十八條規(guī)范的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征，應當與基本借貸安排相一致。即相關金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的
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利息的支付，其中，本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。其中，貨幣時間價值是利息要素中僅因為時間流逝而提供對價的部分，不包括為所持有金融資產(chǎn)的其他風險或成本提供的對價，但貨幣時間價值要素有時可能存在修正。在貨幣時間價值要素存在修正的情況下，企業(yè)應當對相關修正進行評估，以確定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求。此外，金融資產(chǎn)包含可能導致其合同現(xiàn)金流量的時間分布或金額發(fā)生變更的合同條款（如包含提前還款特征）的，企業(yè)應當對相關條款進行評估（如評估提前還款特征的公允價值是否非常?。?，以確定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求。

第十七條金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：

（一）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

（二）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

第十八條金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

（一）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標。

（二）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

第十九條按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
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在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照本準則第六十五條規(guī)定確認股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的是交易性的：

（一）取得相關金融資產(chǎn)或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。

（二）相關金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式。

（三）相關金融資產(chǎn)或金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。

第二十條在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。

第四章金融負債的分類

第二十一條除下列各項外，企業(yè)應當將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債：

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負債。對此類金融負債，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關規(guī)定進行計量。
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（三）不屬于本條（一）或（二）情形的財務擔保合同，以及不屬于本條（一）情形的以低于市場利率貸款的貸款承諾。企業(yè)作為此類金融負債發(fā)行方的，應當在初始確認后按照依據(jù)本準則第八章所確定的損失準備金額以及初始確認金額扣除依據(jù)《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》相關規(guī)定所確定的累計攤銷額后的余額孰高進行計量。

在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

第二十二條在初始確認時，為了提供更相關的會計信息，企業(yè)可以將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，但該指定應當滿足下列條件之一：

（一）能夠消除或顯著減少會計錯配。

（二）根據(jù)正式書面文件載明的企業(yè)風險管理或投資策略，以公允價值為基礎對金融負債組合或金融資產(chǎn)和金融負債組合進行管理和業(yè)績評價，并在企業(yè)內(nèi)部以此為基礎向關鍵管理人員報告。

該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。

第五章嵌入衍生工具

第二十三條嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合合同。該嵌入衍生工具對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的方式，應當與單獨存在的衍生工具類似，且該混合合同的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他變量變動而變動，變量為非金融變量的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關系。

衍生工具如果附屬于一項金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨立于該金融工具進行轉(zhuǎn)讓，或者具有與該金融工具不同的交易對手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應當作為一項單獨存在的衍生工具處理。
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第二十四條混合合同包含的主合同屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)不應從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應當將該混合合同作為一個整體適用本準則關于金融資產(chǎn)分類的相關規(guī)定。

第二十五條混合合同包含的主合同不屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)，且同時符合下列條件的，企業(yè)應當從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理：

（一）嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險不緊密相關。

（二）與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨工具符合衍生工具的定義。

（三）該混合合同不是以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

嵌入衍生工具從混合合同中分拆的，企業(yè)應當按照適用的會計準則規(guī)定，對混合合同的主合同進行會計處理。企業(yè)無法根據(jù)嵌入衍生工具的條款和條件對嵌入衍生工具的公允價值進行可靠計量的，該嵌入衍生工具的公允價值應當根據(jù)混合合同公允價值和主合同公允價值之間的差額確定。使用了上述方法后，該嵌入衍生工具在取得日或后續(xù)資產(chǎn)負債表日的公允價值仍然無法單獨計量的，企業(yè)應當將該混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

第二十六條 混合合同包含一項或多項嵌入衍生工具，且其主合同不屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)可以將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。但下列情況除外：

（一）嵌入衍生工具不會對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。

（二）在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時，幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍生工具不應分拆。如嵌入貸款的提前還款權(quán)，允許持有人以接近攤余成本的金額提前償還貸款，該提前還款權(quán)不需要分拆。

第六章金融工具的重分類
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第二十七條企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，應當按照本準則的規(guī)定對所有受影響的相關金融資產(chǎn)進行重分類。

企業(yè)對所有金融負債均不得進行重分類。

第二十八條企業(yè)發(fā)生下列情況的，不屬于金融資產(chǎn)或金融負債的重分類：

（一）按照《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》相關規(guī)定，某金融工具以前被指定并成為現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期中的有效套期工具，但目前已不再滿足運用該套期會計方法的條件。

（二）按照《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》相關規(guī)定，某金融工具被指定并成為現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期中的有效套期工具。

（三）按照《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》相關規(guī)定，運用信用風險敞口公允價值選擇權(quán)所引起的計量變動。

第二十九條企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調(diào)整。

重分類日，是指導致企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類的業(yè)務模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。

第三十條企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益。

企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應當按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。
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第三十一條企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益。

第三十二條企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。

按照本條規(guī)定對金融資產(chǎn)重分類進行處理的，企業(yè)應當根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業(yè)應當自重分類日起對該金融資產(chǎn)適用本準則關于金融資產(chǎn)減值的相關規(guī)定，并將重分類日視為初始確認日。

第七章金融工具的計量

第三十三條企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其

變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金融

資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。但是，企業(yè)初始確認的應收賬款未包含《企業(yè)

會計準則第 14 號——收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》規(guī)定不

考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應當按照該準則定義的交易價格進行初始計量。
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交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業(yè)沒有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關金融工具的情形就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續(xù)費、傭金、相關稅費以及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。

第三十四條企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》的規(guī)定，確定金融資產(chǎn)和金融負債在初始確認時的公允價值。公允價值通常為相關金融資產(chǎn)或金融負債的交易價格。金融資產(chǎn)或金融負債公允價值與交易價格存在差異的，企業(yè)應當區(qū)別下列情況進行處理：

（一）在初始確認時，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值依據(jù)相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價或者以僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術確定的，企業(yè)應當將該公允價值與交易價格之間的差額確認為一項利得或損失。

（二）在初始確認時，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值以其他方式確定的，企業(yè)應當將該公允價值與交易價格之間的差額遞延。初始確認后，企業(yè)應當根據(jù)某一因素在相應會計期間的變動程度將該遞延差額確認為相應會計期間的利得或損失。該因素應當僅限于市場參與者對該金融工具定價時將予考慮的因素，包括時間等。

第三十五條初始確認后，企業(yè)應當對不同類別的金融資產(chǎn)，分別以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續(xù)計量。

第三十六條初始確認后，企業(yè)應當對不同類別的金融負債，分別以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或以本準則第二十一條規(guī)定的其他適當方法進行后續(xù)計量。

第三十七條金融資產(chǎn)或金融負債被指定為被套期項目的，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》規(guī)定進行后續(xù)計量。
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第三十八條金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，應當以該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果確定：

（一）扣除已償還的本金。

（二）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額。

（三）扣除累計計提的損失準備（僅適用于金融資產(chǎn)）。

實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額或該金融負債攤余成本所使用的利率。在確定實際利率時，應當在考慮金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）的基礎上估計預期現(xiàn)金流量，但不應當考慮預期信用損失。

第三十九條企業(yè)應當按照實際利率法確認利息收入。利息收入應當根據(jù)金融資產(chǎn)賬面余額乘以實際利率計算確定，但下列情況除外：

（一）對于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當自初始確認起，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算確定其利息收入。

（二）對于購入或源生的未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)期間成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在后續(xù)期間，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本和實際利率計算確定其利息收入。企業(yè)按照上述規(guī)定對金融資產(chǎn)的攤余成本運用實際利率法計算利息收入的，若該金融工具在后續(xù)期間因其信用風險有所改善而不再存在信用減值，并且這一改善在客觀上可與應用上述規(guī)定之后發(fā)生的某一事件相聯(lián)系（如債務人的信用評級被上調(diào)），企業(yè)應當轉(zhuǎn)按實際利率乘以該金融資產(chǎn)賬面余額來計算確定利息收入。
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經(jīng)信用調(diào)整的實際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。在確定經(jīng)信用調(diào)整的實際利率時，應當在考慮金融資產(chǎn)的所有合同條款（例如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）以及初始預期信用損失的基礎上估計預期現(xiàn)金流量。

第四十條當對金融資產(chǎn)預期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：

（一）發(fā)行方或債務人發(fā)生重大財務困難；

（二）債務人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；

（三）債權(quán)人出于與債務人財務困難有關的經(jīng)濟或合同考慮，給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓步；

（四）債務人很可能破產(chǎn)或進行其他財務重組；

（五）發(fā)行方或債務人財務困難導致該金融資產(chǎn)的活躍市場消失；

（六）以大幅折扣購買或源生一項金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實。

金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值，有可能是多個事件的共同作用所致，未必是可單獨識別的事件所致。

第四十一條合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率組成部分的各項費用、交易費用及溢價或折價等，應當在確定實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率時予以考慮。

企業(yè)通常能夠可靠估計金融工具（或一組類似金融工具）的現(xiàn)金流量和預計存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具（或一組金融工具）的估計未來現(xiàn)金流量或預計存續(xù)期無法可靠估計的，企業(yè)在計算確定其實際利率（或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率）時，應當基于該金融工具在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
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第四十二條企業(yè)與交易對手方修改或重新議定合同，未導致金融資產(chǎn)終止確認，但導致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，應當重新計算該金融資產(chǎn)的賬面余額，并將相關利得或損失計入當期損益。重新計算的該金融資產(chǎn)的賬面余額，應當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實際利率（或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的經(jīng)信用調(diào)整的實際利率）或按《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》第二十三條規(guī)定的重新計算的實際利率（如適用）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費用，企業(yè)應當調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價值，并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)進行攤銷。

第四十三條企業(yè)不再合理預期金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量能夠全部或部分收回的，應當直接減記該金融資產(chǎn)的賬面余額。這種減記構(gòu)成相關金融資產(chǎn)的終止確認。

第四十四條企業(yè)對權(quán)益工具的投資和與此類投資相聯(lián)系的合同應當以公允價值計量。但在有限情況下，如果用以確定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可能估計金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內(nèi)對公允價值的最佳估計的，該成本可代表其在該分布范圍內(nèi)對公允價值的恰當估計。

企業(yè)應當利用初始確認日后可獲得的關于被投資方業(yè)績和經(jīng)營的所有信息，判斷成本能否代表公允價值。存在下列情形（包含但不限于）之一的，可能表明成本不代表相關金融資產(chǎn)的公允價值，企業(yè)應當對其公允價值進行估值：

（一）與預算、計劃或階段性目標相比，被投資方業(yè)績發(fā)生重大變化。

（二）對被投資方技術產(chǎn)品實現(xiàn)階段性目標的預期發(fā)生變化。

（三）被投資方的權(quán)益、產(chǎn)品或潛在產(chǎn)品的市場發(fā)生重大變化。

（四）全球經(jīng)濟或被投資方經(jīng)營所處的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。

（五）被投資方可比企業(yè)的業(yè)績或整體市場所顯示的估值結(jié)果發(fā)生重大變化。
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（六）被投資方的內(nèi)部問題，如欺詐、商業(yè)糾紛、訴訟、管理或戰(zhàn)略變化。

（七）被投資方權(quán)益發(fā)生了外部交易并有客觀證據(jù)，包括發(fā)行新股等被投資方發(fā)生的交易和第三方之間轉(zhuǎn)讓被投資方權(quán)益工具的交易等。

第四十五條權(quán)益工具投資或合同存在報價的，企業(yè)不應當將成本作為對其公允價值的最佳估計。

第八章金融工具的減值

第四十六條企業(yè)應當按照本準則規(guī)定，以預期信用損失為基礎，對下列項目進行減值會計處理并確認損失準備：

（一）按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（二）租賃應收款。

（三）合同資產(chǎn)。合同資產(chǎn)是指《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》定義的合同資產(chǎn)。

（四）企業(yè)發(fā)行的分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的貸款承諾和適用本準則第二十一條（三）規(guī)定的財務擔保合同。

損失準備，是指針對按照本準則第十七條計量的金融資產(chǎn)、租賃應收款和合同資產(chǎn)的預期信用損失計提的準備，按照本準則第十八條計量的金融資產(chǎn)的累計減值金額以及針對貸款承諾和財務擔保合同的預期信用損失計提的準備。

第四十七條預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。

信用損失，是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應收的所有合同現(xiàn)金流量與預期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。其中，對于企業(yè)購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資
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產(chǎn)，應按照該金融資產(chǎn)經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)。由于預期信用損失考慮付款的金額和時間分布，因此即使企業(yè)預計可以全額收款但收款時間晚于合同規(guī)定的到期期限，也會產(chǎn)生信用損失。

在估計現(xiàn)金流量時，企業(yè)應當考慮金融工具在整個預計存續(xù)期的所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）。企業(yè)所考慮的現(xiàn)金流量應當包括出售所持擔保品獲得的現(xiàn)金流量，以及屬于合同條款組成部分的其他信用增級所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

企業(yè)通常能夠可靠估計金融工具的預計存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具預計存續(xù)期無法可靠估計的，企業(yè)在計算確定預期信用損失時，應當基于該金融工具的剩余合同期間。

第四十八條 除了按照本準則第五十七條和第六十三條的相關規(guī)定計量金融工具損失準備的情形以外，企業(yè)應當在每個資產(chǎn)負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加，并按照下列情形分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動：

（一）如果該金融工具的信用風險自初始確認后已顯著增加，企業(yè)應當按照相當于該金融工具整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量其損失準備。無論企業(yè)評估信用損失的基礎是單項金融工具還是金融工具組合，由此形成的損失準備的增加或轉(zhuǎn)回金額，應當作為減值損失或利得計入當期損益。

（二）如果該金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加，企業(yè)應當按照相當于該金融工具未來 12 個月內(nèi)預期信用損失的金額計量其損失準備，無論企業(yè)評估信用損失的基礎是單項金融工具還是金融工具組合，由此形成的損失準備的增加或轉(zhuǎn)回金額，應當作為減值損失或利得計入當期損益。

未來 12 個月內(nèi)預期信用損失，是指因資產(chǎn)負債表日后 12 個月內(nèi)（若金融工具的預計存續(xù)期少于

2.?? ?個月，則為預計存續(xù)期）可能發(fā)生的金融工具違約事件而導致的預期信用損失，是整個存續(xù)期預期信用損失的一部分。

企業(yè)在進行相關評估時，應當考慮所有合理且有依據(jù)的信息，包括前瞻性信息。為確保自金融工具

初始確認后信用風險顯著增加即確認整個存續(xù)期預期信用損失，企業(yè)在一些情況下應當以組合為基礎考
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慮評估信用風險是否顯著增加。整個存續(xù)期預期信用損失，是指因金融工具整個預計存續(xù)期內(nèi)所有可能發(fā)生的違約事件而導致的預期信用損失。

第四十九條 對于按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在其他綜合收益中確認其損失準備，并將減值損失或利得計入當期損益，且不應減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值。

第五十條 企業(yè)在前一會計期間已經(jīng)按照相當于金融工具整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量了損失準備，但在當期資產(chǎn)負債表日，該金融工具已不再屬于自初始確認后信用風險顯著增加的情形的，企業(yè)應當在當期資產(chǎn)負債表日按照相當于未來 12 個月內(nèi)預期信用損失的金額計量該金融工具的損失準備，由此形成的損失準備的轉(zhuǎn)回金額應當作為減值利得計入當期損益。

第五十一條 對于貸款承諾和財務擔保合同，企業(yè)在應用金融工具減值規(guī)定時，應當將本企業(yè)成為做出不可撤銷承諾的一方之日作為初始確認日。

第五十二條企業(yè)在評估金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加時，應當考慮金融工具預計存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風險的變化，而不是預期信用損失金額的變化。企業(yè)應當通過比較金融工具在資產(chǎn)負債表日發(fā)生違約的風險與在初始確認日發(fā)生違約的風險，以確定金融工具預計存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風險的變化情況。

在為確定是否發(fā)生違約風險而對違約進行界定時，企業(yè)所采用的界定標準，應當與其內(nèi)部針對相關金融工具的信用風險管理目標保持一致，并考慮財務限制條款等其他定性指標。

第五十三條企業(yè)通常應當在金融工具逾期前確認該工具整個存續(xù)期預期信用損失。企業(yè)在確定信用風險自初始確認后是否顯著增加時，企業(yè)無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得合理且有依據(jù)的前瞻性信息的，不得僅依賴逾期信息來確定信用風險自初始確認后是否顯著增加；企業(yè)必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據(jù)的逾期信息以外的單獨或匯總的前瞻性信息的，可以采用逾期信息來確定信用風險自初始確認后是否顯著增加。
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無論企業(yè)采用何種方式評估信用風險是否顯著增加，通常情況下，如果逾期超過 30 日，則表明金融工具的信用風險已經(jīng)顯著增加。除非企業(yè)在無須付出不必要的額外成本或努力的情況下即可獲得合理且有依據(jù)的信息，證明即使逾期超過 30 日，信用風險自初始確認后仍未顯著增加。如果企業(yè)在合同付款逾期超過 30 日前已確定信用風險顯著增加，則應當按照整個存續(xù)期的預期信用損失確認損失準備。

如果交易對手方未按合同規(guī)定時間支付約定的款項，則表明該金融資產(chǎn)發(fā)生逾期。

第五十四條企業(yè)在評估金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加時，應當考慮違約風險的相對變化，而非違約風險變動的絕對值。在同一后續(xù)資產(chǎn)負債表日，對于違約風險變動的絕對值相同的兩項金融資產(chǎn)，初始確認時違約風險較低的金融工具比初始確認時違約風險較高的金融工具的信用風險變化更為顯著。

第五十五條企業(yè)確定金融工具在資產(chǎn)負債表日只具有較低的信用風險的，可以假設該金融工具的信用風險自初始確認后并未顯著增加。

如果金融工具的違約風險較低，借款人在短期內(nèi)履行其合同現(xiàn)金流量義務的能力很強，并且即便較長時期內(nèi)經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化但未必一定降低借款人履行其合同現(xiàn)金流量義務的能力，該金融工具被視為具有較低的信用風險。

第五十六條 企業(yè)與交易對手方修改或重新議定合同，未導致金融資產(chǎn)終止確認，但導致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，企業(yè)在評估相關金融工具的信用風險是否已經(jīng)顯著增加時，應當將基于變更后的合同條款在資產(chǎn)負債表日發(fā)生違約的風險與基于原合同條款在初始確認時發(fā)生違約的風險進行比較。

第五十七條 對于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日僅將自初始確認后整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的累計變動確認為損失準備。在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當將整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的變動金額作為減值損失或利得計入當期損益。即使該資產(chǎn)負債表日確定的整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失小于初始確認時估計現(xiàn)金流量所反映的預期信用損失的金額，企業(yè)也應當將預期信用損失的有利變動確認為減值利得。
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第五十八條企業(yè)計量金融工具預期信用損失的方法應當反映下列各項要素：

（一）通過評價一系列可能的結(jié)果而確定的無偏概率加權(quán)平均金額。

（二）貨幣時間價值。

（三）在資產(chǎn)負債表日無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的有關過去事項、當前狀況以及未來經(jīng)濟狀況預測的合理且有依據(jù)的信息。

第五十九條對于適用本準則有關金融工具減值規(guī)定的各類金融工具，企業(yè)應當按照下列方法確定其信用損失：

（一）對于金融資產(chǎn)，信用損失應為企業(yè)應收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。

（二）對于租賃應收款項，信用損失應為企業(yè)應收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。其中，用于確定預期信用損失的現(xiàn)金流量，應與按照《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》用于計量租賃應收款項的現(xiàn)金流量保持一致。

（三）對于未提用的貸款承諾，信用損失應為在貸款承諾持有人提用相應貸款的情況下，企業(yè)應收取的合同現(xiàn)金流量與預期收取的現(xiàn)金流量之間差額的現(xiàn)值。企業(yè)對貸款承諾預期信用損失的估計，應當與其對該貸款承諾提用情況的預期保持一致。

（四）對于財務擔保合同，信用損失應為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其做出賠付的預計付款額，減去企業(yè)預期向該合同持有人、債務人或任何其他方收取的金額之間差額的現(xiàn)值。

（五）對于資產(chǎn)負債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，信用損失應為該金融資產(chǎn)賬面余額與按原實際利率折現(xiàn)的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。
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第六十條企業(yè)應當以概率加權(quán)平均為基礎對預期信用損失進行計量。企業(yè)對預期信用損失的計量應當反映發(fā)生信用損失的各種可能性，但不必識別所有可能的情形。

第六十一條在計量預期信用損失時，企業(yè)需考慮的最長期限為企業(yè)面臨信用風險的最長合同期限（包括考慮續(xù)約選擇權(quán)），而不是更長期間，即使該期間與業(yè)務實踐相一致。

第六十二條如果金融工具同時包含貸款和未提用的承諾，且企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定要求還款或取消未提用承諾的能力并未將企業(yè)面臨信用損失的期間限定在合同通知期內(nèi)的，企業(yè)對于此類金融工具（僅限于此類金融工具）確認預期信用損失的期間，應當為其面臨信用風險且無法用信用風險管理措施予以緩釋的期間，即使該期間超過了最長合同期限。

第六十三條對于下列各項目，企業(yè)應當始終按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量其損失準備：

（一）由《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》規(guī)范的交易形成的應收款項或合同資產(chǎn)，且符合下列條件之一：

1．該項目未包含《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》所定義的重大融資成分，或企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》規(guī)定不考慮不超過一年的合同中的融資成分。

2．該項目包含《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》所定義的重大融資成分，同時企業(yè)做出會計政策選擇，按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量損失準備。企業(yè)應當將該會計政策選擇適用于所有此類應收款項和合同資產(chǎn)，但可對應收款項類和合同資產(chǎn)類分別做出會計政策選擇。

（二）由《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》規(guī)范的交易形成的租賃應收款，同時企業(yè)做出會計政策選擇，按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量損失準備。企業(yè)應當將該會計政策選擇適用于所有租賃應收款，但可對應收融資租賃款和應收經(jīng)營租賃款分別做出會計政策選擇。

在適用本條規(guī)定時，企業(yè)可對應收款項、合同資產(chǎn)和租賃應收款分別選擇減值會計政策。
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第九章利得和損失

第六十四條企業(yè)應當將以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負債的利得或損失計入當期損益，除非該金融資產(chǎn)或金融負債屬于下列情形之一：

（一）屬于《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》規(guī)定的套期關系的一部分。

（二）是一項對非交易性權(quán)益工具的投資，且企業(yè)已按照本準則第十九條規(guī)定將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（三）是一項被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，且按照本準則第六十八條規(guī)定，該負債由企業(yè)自身信用風險變動引起的其公允價值變動應當計入其他綜合收益。

（四）是一項按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，且企業(yè)根據(jù)本準則第七十一條規(guī)定，其減值損失或利得和匯兌損益之外的公允價值變動計入其他綜合收益。

第六十五條企業(yè)只有在同時符合下列條件時，才能確認股利收入并計入當期損益：

（一）企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；

（二）與股利相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

（三）股利的金額能夠可靠計量。

第六十六條以攤余成本計量且不屬于任何套期關系的一部分的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應當在終止確認、按照本準則規(guī)定重分類、按照實際利率法攤銷或按照本準則規(guī)定確認減值時，計入當期損益。如果企業(yè)將以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為其他類別，應當根據(jù)本準則第三十條規(guī)定處理其利得或損失。
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以攤余成本計量且不屬于任何套期關系的一部分的金融負債所產(chǎn)生的利得或損失，應當在終止確認時計入當期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關期間損益。

第六十七條屬于套期關系中被套期項目的金融資產(chǎn)或金融負債所產(chǎn)生的利得或損失，應當按照《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》相關規(guī)定進行處理。

第六十八條企業(yè)根據(jù)本準則第二十二條和第二十六條規(guī)定將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的，該金融負債所產(chǎn)生的利得或損失應當按照下列規(guī)定進行處理：

（一）由企業(yè)自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額，應當計入其他綜合收益；

（二）該金融負債的其他公允價值變動計入當期損益。

按照本條（一）規(guī)定對該金融負債的自身信用風險變動的影響進行處理會造成或擴大損益中的會計錯配的，企業(yè)應當將該金融負債的全部利得或損失（包括企業(yè)自身信用風險變動的影響金額）計入當期損益。

該金融負債終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。

第六十九條企業(yè)根據(jù)本準則第十九條規(guī)定將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，當該金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。

第七十條指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同和不可撤銷貸款承諾所產(chǎn)生的全部利得或損失，應當計入當期損益。

第七十一條按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的所有利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益之外，均應當計入其他綜合收益，直至該金融資
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產(chǎn)終止確認或被重分類。但是，采用實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應當計入當期損益。該金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應當與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等。

該金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

企業(yè)將該金融資產(chǎn)重分類為其他類別金融資產(chǎn)的，應當根據(jù)本準則第三十一條規(guī)定，對之前計入其他綜合收益的累計利得或損失進行相應處理。

第十章銜接規(guī)定

第七十二條本準則施行日之前的金融工具確認和計量與本準則要求不一致的，企業(yè)應當追溯調(diào)整，但本準則第七十三條至八十三條另有規(guī)定的除外。在本準則施行日已經(jīng)終止確認的項目不適用本準則。

第七十三條在本準則施行日，企業(yè)應當按照本準則的規(guī)定對金融工具進行分類和計量（含減值），涉及前期比較財務報表數(shù)據(jù)與本準則要求不一致的，無需調(diào)整。金融工具原賬面價值和在本準則施行日的新賬面價值之間的差額，應當計入本準則施行日所在年度報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。同時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》的相關規(guī)定在附注中進行披露。

企業(yè)如果調(diào)整前期比較財務報表數(shù)據(jù)，應當能夠以前期的事實和情況為依據(jù)，且比較數(shù)據(jù)應當反映本準則的所有要求。

第七十四條在本準則施行日，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據(jù)本準則第十七條（一）或第十八條（一）的相關規(guī)定評估其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，還是以既收取合同現(xiàn)金流量又出售金融資產(chǎn)為目標，并據(jù)此確定金融資產(chǎn)的分類，進行追溯調(diào)整，無須考慮企業(yè)之前的業(yè)務模式。

第七十五條在本準則施行日，企業(yè)在考慮具有本準則第十六條所述修正的貨幣時間價值要素的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征時，需要對特定貨幣時間價值要素修正進行評估的，該評估應當以該金融資產(chǎn)
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初始確認時存在的事實和情況為基礎。該評估不切實可行的，企業(yè)不應考慮本準則關于貨幣時間價值要素修正的規(guī)定。

第七十六條在本準則施行日，企業(yè)在考慮具有本準則第十六條所述提前還款特征的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征時，需要對該提前還款特征的公允價值是否非常小進行評估的，該評估應當以該金融資產(chǎn)初始確認時存在的事實和情況為基礎。該評估不切實可行的，企業(yè)不應考慮本準則關于提前還款特征例外情形的規(guī)定。

第七十七條在本準則施行日，企業(yè)存在根據(jù)本準則相關規(guī)定應當以公允價值計量的混合合同但之前未以公允價值計量的，該混合合同在前期比較財務報表期末的公允價值應當?shù)扔谄涓鹘M成部分在前期比較財務報表期末公允價值之和。在本準則施行日，企業(yè)應當將整個混合合同在該日的公允價值與該混合合同各組成部分在該日的公允價值之和之間的差額，計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

第七十八條在本準則施行日，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據(jù)本準則的相關規(guī)定，對相關金融資產(chǎn)進行指定或撤銷指定，并追溯調(diào)整：

（一）在本準則施行日，企業(yè)可以根據(jù)本準則第二十條規(guī)定，將滿足條件的金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。但企業(yè)之前指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，不滿足本準則第二十條規(guī)定的指定條件的，應當解除之前做出的指定；之前指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)繼續(xù)滿足本準則第二十條規(guī)定的指定條件的，企業(yè)可以選擇繼續(xù)指定或撤銷之前的指定。

（二）在本準則施行日，企業(yè)可以根據(jù)本準則第十九條規(guī)定，將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

第七十九條在本準則施行日，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據(jù)本準則的相關規(guī)定，對相關金融負債進行指定或撤銷指定，并追溯調(diào)整：
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（一）在本準則施行日，為了消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以根據(jù)本準則第二十二條（一）的規(guī)定，將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

（二）企業(yè)之前初始確認金融負債時，為了消除或顯著減少會計錯配，已將該金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，但在本準則施行日不再滿足本準則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)應當撤銷之前的指定；該金融負債在本準則施行日仍然滿足本準則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)可以選擇繼續(xù)指定或撤銷之前的指定。

第八十條在本準則施行日，企業(yè)按照本準則規(guī)定對相關金融資產(chǎn)或金融負債以攤余成本進行計量、應用實際利率法追溯調(diào)整不切實可行的，應當按照以下原則進行處理：

（一）以金融資產(chǎn)或金融負債在前期比較財務報表期末的公允價值，作為企業(yè)調(diào)整前期比較財務報表數(shù)據(jù)時該金融資產(chǎn)的賬面余額或該金融負債的攤余成本；

（二）以金融資產(chǎn)或金融負債在本準則施行日的公允價值，作為該金融資產(chǎn)在本準則施行日的新賬面余額或該金融負債的新攤余成本。

第八十一條在本準則施行日，對于之前以成本計量的、在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該工具進行結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，企業(yè)應當以其在本準則施行日的公允價值計量。原賬面價值與公允價值之間的差額，應當計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

在本準則施行日，對于之前以成本計量的、與在活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生金融負債，企業(yè)應當以其在本準則施行日的公允價值計量。原賬面價值與公允價值之間的差額，應當計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益。

第八十二條在本準則施行日，企業(yè)存在根據(jù)本準則第二十二條規(guī)定將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，并且按照本準則第六十八條（一）規(guī)定將由企業(yè)自身信用風險變
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動引起的該金融負債公允價值的變動金額計入其他綜合收益的，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況為基礎，判斷按照上述規(guī)定處理是否會造成或擴大損益的會計錯配，進而確定是否應當將該金融負債的全部利得或損失（包括企業(yè)自身信用風險變動的影響金額）計入當期損益，并按照上述結(jié)果追溯調(diào)整。

第八十三條在本準則施行日，企業(yè)按照本準則計量金融工具減值的，應當使用無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的合理且有依據(jù)的信息，確定金融工具在初始確認日的信用風險，并將該信用風險與本準則施行日的信用風險進行比較。

在確定自初始確認后信用風險是否顯著增加時，企業(yè)可以應用本準則第五十五條的規(guī)定根據(jù)其是否具有較低的信用風險進行判斷，或者應用本準則第五十三條第二段的規(guī)定根據(jù)相關金融資產(chǎn)逾期是否超過 30 日進行判斷。企業(yè)在本準則施行日必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據(jù)的信息的，企業(yè)在該金融工具終止確認前的所有資產(chǎn)負債表日的損失準備應當?shù)扔谄湔麄€存續(xù)期的預期信用損失。

第十一章附則

第八十四條本準則自 2018 年 1 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范金融資產(chǎn)（含單項或一組類似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移的確認和計量，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。
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第三條 企業(yè)對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)財務報表基礎上運用本準則外，還應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的規(guī)定，將轉(zhuǎn)入方納入合并財務報表范圍。

第二章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認

第四條 企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

（一）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方；

（二）將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務，同時滿足下列條件：

1.從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業(yè)發(fā)生短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場上同期銀行貸款利率計收利息的，視同滿足本條件。

2.根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

3.有義務將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資，但按照合同約定在相鄰兩次支付間隔期內(nèi)將所收到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資的除外。企業(yè)按照合同約定進行再投資的，應當將投資收益按照合同約定支付給最終收款方。

第五條 企業(yè)應當將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照本準則有關規(guī)定處理。

第六條 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：

（一）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息轉(zhuǎn)移等。
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（二）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應收利息合計的一定比例轉(zhuǎn)移等。

（三）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應收利息的一定比例轉(zhuǎn)移等。

第七條 企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應當終止確認該金融資產(chǎn)；保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

第八條 企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應當比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風險。

企業(yè)面臨的風險因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，如不附任何保證條款的金融資產(chǎn)出售等。

企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進行全額補償?shù)取?/span>

企業(yè)需要通過計算判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的，在計算金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應當考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動，并采用適當?shù)默F(xiàn)行市場利率作為折現(xiàn)率。

第九條 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的（即不屬于本準則第七條所指情形），應當分別下列情況處理：

（一）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。
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（二）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。

繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。

第十條 企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應當注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力。轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關聯(lián)方關系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制的，表明企業(yè)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制。

第十一條 企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足本準則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件時，應當注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實質(zhì)。

（一）在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉(zhuǎn)出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回報的，不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)，如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。

（二）轉(zhuǎn)出方在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后只保留了優(yōu)先按照公允價值回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利的（在轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的情況下），應當終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

（三）在采用保留次級權(quán)益或提供信用擔保等進行信用增級的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，轉(zhuǎn)出方只保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分（非幾乎所有）風險和報酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認相關資產(chǎn)和負債。

第三章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量

第十二條 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：

（一）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；
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（二）因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。

因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或承擔了新金融負債的，應當在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認該金融資產(chǎn)或金融負債（包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔保負債、遠期合同、互換等），并將該金融資產(chǎn)扣除金融負債后的凈額作為上述對價的組成部分。

企業(yè)與金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方簽訂服務合同提供相關服務的（包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量交付給指定的資金保管機構(gòu)等），應當就該服務合同確認一項服務資產(chǎn)或服務負債。服務負債應當按照公允價值進行初始計量，并作為上述對價的組成部分。

第十三條 金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和未終止確認部分（在此種情況下，所保留的服務資產(chǎn)應當視同未終止確認金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

（一）終止確認部分的賬面價值；

（二）終止確認部分的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。

原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產(chǎn)終止確認部分和未終止確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。

第十四條 根據(jù)本準則第十三條規(guī)定將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和未終止確認部分之間進行分攤時，未終止確認部分的公允價值按照下列規(guī)定確定：

（一）企業(yè)出售過與未終止確認部分類似的金融資產(chǎn)，或發(fā)生過與未終止確認部分有關的其他市場交易的，應當按照最近實際交易價格確定。
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（二）未終止確認部分在活躍市場上沒有報價，且最近市場上也沒有與其有關的實際交易價格的，應當按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。該金融資產(chǎn)整體的公允價值確實難以合理確定的，按照金融資產(chǎn)整體的賬面價值扣除終止確認部分的對價后的余額確定。

第十五條 企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。

該金融資產(chǎn)與確認的相關金融負債不得相互抵銷。在隨后的會計期間，企業(yè)應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負債產(chǎn)生的費用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

第十六條 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，根據(jù)本準則第九條規(guī)定確認的相關資產(chǎn)和負債，應當充分反映保留的權(quán)利和承擔的義務。

第十七條 通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和財務擔保金額兩者之中的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時按照財務擔保金額和財務擔保合同的公允價值（提供擔保的取費）之和確認繼續(xù)涉入形成的負債。財務擔保金額，是指企業(yè)所收到的對價中，將被要求償還的最高金額。

在隨后的會計期間，財務擔保合同的初始確認金額應當在該財務擔保合同期間內(nèi)按照時間比例攤銷，確認為各期收入。因擔保形成的資產(chǎn)的賬面價值，應當在資產(chǎn)負債表日進行減值測試。

第十八條 企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)或持有一項看漲期權(quán)，使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不符合終止確認條件，且按照攤余成本計量該金融資產(chǎn)的，應當在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認繼續(xù)涉入形成的負債。
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所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和繼續(xù)涉入形成的負債初始確認金額之間的差額，應當采用實際利率法攤銷，計入當期損益；同時，調(diào)整繼續(xù)涉入所形成負債的賬面價值。相關期權(quán)行權(quán)的，應當在行權(quán)時，將繼續(xù)涉入形成負債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當期損益。

第十九條 企業(yè)因持有一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應當在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負債：

（一）該期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應當按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。

（二）該期權(quán)是價外期權(quán)的，應當按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的余額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。

第二十條 企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應當在轉(zhuǎn)移日按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和，確認繼續(xù)涉入形成的負債。

第二十一條 企業(yè)因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)（即上下期權(quán)）使所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不滿足終止確認條件，且按照公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應當在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)；同時，按照下列規(guī)定計量繼續(xù)涉入形成的負債：

（一）該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應當按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。

（二）該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的，應當按照所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值總額和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量繼續(xù)涉入形成的負債。
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第二十二條 企業(yè)應當對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關資產(chǎn)確認相關收入，對繼續(xù)涉入形成的有關負債確認相關費用。繼續(xù)涉入所形成的相關資產(chǎn)和負債不應當相互抵銷，其后續(xù)計量適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》。

第二十三條 企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應當比照本準則第十三條的規(guī)定處理。

第二十四條 企業(yè)向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔保物（如債務工具或權(quán)益工具投資等）的，企業(yè)和轉(zhuǎn)入方應當按照下列規(guī)定處理：

（一）轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔保物或?qū)⑵湓僮鳛閾Ｎ锏?，企業(yè)應當將該非現(xiàn)金擔保物在資產(chǎn)負債表中重新歸類，并單獨列示。

（二）轉(zhuǎn)入方已將該擔保物出售的，轉(zhuǎn)入方應當就歸還擔保物義務，按照公允價值確認一項負

債。

（三）企業(yè)違約，喪失了贖回擔保物權(quán)利的，應當終止確認該擔保物；轉(zhuǎn)入方應當按照公允價值將該擔保物確認為一項資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方已出售該擔保物的，轉(zhuǎn)入方應當終止確認歸還擔保物的義務。

（四）除上述（三）所涉及的情況外，企業(yè)應當繼續(xù)將擔保物確認為一項資產(chǎn)。

企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（2017 年 3 月修訂）

第一章總則

第一條 為了規(guī)范金融資產(chǎn)（包括單項或一組類似金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移和終止確認的會計處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。
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第二條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)（或其現(xiàn)金流量）讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。

金融資產(chǎn)終止確認，是指企業(yè)將之前確認的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負債表中予以轉(zhuǎn)出。

第三條 企業(yè)對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)個別財務報表基礎上應用本準則外，在編制合并財務報表時，還應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的規(guī)定合并所有納入合并范圍的子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），并在合并財務報表層面應用本準則。

第二章金融資產(chǎn)終止確認的一般原則

第四條 金融資產(chǎn)的一部分滿足下列條件之一的，企業(yè)應當將終止確認的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，除此之外，企業(yè)應當將終止確認的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)整體：

（一）該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認現(xiàn)金流量。如企業(yè)就某債務工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項利息剝離合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方有權(quán)獲得該債務工具利息現(xiàn)金流量，但無權(quán)獲得該債務工具本金現(xiàn)金流量，終止確認的規(guī)定適用于該債務工具的利息現(xiàn)金流量。

（二）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務工具全部現(xiàn)金流量一定比例的權(quán)利，終止確認的規(guī)定適用于該債務工具全部現(xiàn)金流量一定比例的部分。

（三）該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。如企業(yè)就某債務工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務工具利息現(xiàn)金流量一定比例的權(quán)利，終止確認的規(guī)定適用于該債務工具利息現(xiàn)金流量一定比例的部分。
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企業(yè)發(fā)生滿足本條（二）或（三）條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且存在一個以上轉(zhuǎn)入方的，只要企業(yè)轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)全部現(xiàn)金流量或特定可辨認現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每個轉(zhuǎn)入方均持有成比例的份額。

第五條 金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當終止確認：

（一）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

（二）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準則關于終止確認的規(guī)定。

第三章金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形及其終止確認

第六條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

（一）企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。

（二）企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務，且同時滿足下列條件：

1．企業(yè)只有從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。企業(yè)提供短期墊付款，但有權(quán)全額收回該墊付款并按照市場利率計收利息的，視同滿足本條件。

2．轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)可以將其作為向最終收款方支付現(xiàn)金流量義務的保證。

3．企業(yè)有義務將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無重大延誤。企

業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資，但在收款日和最終收款方要求的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)，將所收

到的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方的，

視同滿足本條件。
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第七條 企業(yè)在發(fā)生金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時，應當評估其保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風險和報酬的程度，并分別下列情形處理：

（一）企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應當終止確認該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務單獨確認為資產(chǎn)或負債。

（二）企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)。

（三）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的（即除本條（一）、（二）

之外的其他情形），應當根據(jù)其是否保留了對金融資產(chǎn)的控制，分別下列情形處理：

1．企業(yè)未保留對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務單獨確認為資產(chǎn)或負債。

2．企業(yè)保留了對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認相關負債。

繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指企業(yè)承擔的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)價值變動風險或報酬的程度。

第八條 企業(yè)在評估金融資產(chǎn)所有權(quán)上風險和報酬的轉(zhuǎn)移程度時，應當比較轉(zhuǎn)移前后其所承擔的該金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量金額及其時間分布變動的風險。

企業(yè)承擔的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風險沒有因轉(zhuǎn)移而發(fā)生顯著變化的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬。如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的所有損失進行全額補償，或者出售一項金融資產(chǎn)但約定以固定價格或者售價加上出借人回報的價格回購。

企業(yè)承擔的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風險相對于金融資產(chǎn)的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的全部變動風險不再顯著的，表明該企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬。如無條件出售金融資產(chǎn)，或者出售金融資產(chǎn)且僅保留以其在回購時的公允價值進行回購的選擇權(quán)。企業(yè)通常不需要通
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過計算即可判斷其是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬。在其他情況下，企業(yè)需要通過計算評估是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，在計算和比較金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值的變動時，應當考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量變動，對于更可能發(fā)生的結(jié)果賦予更高的權(quán)重，并采用適當?shù)氖袌隼首鳛檎郜F(xiàn)率。

第九條 企業(yè)在判斷是否保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應當根據(jù)轉(zhuǎn)入方是否具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力而確定。轉(zhuǎn)入方能夠單方面將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體出售給不相關的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制的，表明轉(zhuǎn)入方有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力，從而表明企業(yè)未保留對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制；在其他情形下，表明企業(yè)保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

在判斷轉(zhuǎn)入方是否具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力時，企業(yè)考慮的關鍵應當是轉(zhuǎn)入方實際上能夠采取的行動。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)不存在市場或轉(zhuǎn)入方不能單方面自由地處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，通常表明轉(zhuǎn)入方不具有出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力。

轉(zhuǎn)入方不大可能出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)并不意味著企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。但存在看跌期權(quán)或擔保而限制轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，轉(zhuǎn)出方實際上保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。如存在看跌期權(quán)或擔保且很有價值，導致轉(zhuǎn)入方實際上不能在不附加類似期權(quán)或其他限制條件的情形下將該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)出售給第三方，從而限制了轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的能力，轉(zhuǎn)入方將持有被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以獲取看跌期權(quán)或擔保下相應付款的，企業(yè)保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

第十條 企業(yè)認定金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，除企業(yè)在新的交易中重新獲得被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)外，不應當在未來期間再次確認該金融資產(chǎn)。

第十一條 在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認條件的情況下，如果同時確認衍生工具和被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的負債會導致對同一權(quán)利或義務的重復確認，則企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）與轉(zhuǎn)移有關的合同權(quán)利或義務不應當作為衍生工具進行單獨會計處理。
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第十二條 在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認條件的情況下，轉(zhuǎn)入方不應當將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)全部或部分確認為自己的資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方應當終止確認所支付的現(xiàn)金或其他對價，同時確認一項應收轉(zhuǎn)出方的款項。企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）同時擁有以固定金額重新控制整個被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務的（如以固定金額回購被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)），在滿足《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》關于攤余成本計量規(guī)定的情況下，轉(zhuǎn)入方可以將其應收款項以攤余成本計量。

第十三條 企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否滿足本準則規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件時，應當注重金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的實質(zhì)。

（一）企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，應當終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見情形有：

1．企業(yè)無條件出售金融資產(chǎn)。

2．企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時約定按回購日該金融資產(chǎn)的公允價值回購。

3．企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同（即轉(zhuǎn)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)）或看漲期權(quán)合同（即轉(zhuǎn)出方有權(quán)回購該金融資產(chǎn)），且根據(jù)合同條款判斷，該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項重大價外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設計，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方極小可能會行權(quán)）。

（二）企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，應當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見情形有：

1．企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購協(xié)議，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將回購原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者將予回購的金融資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價格固定或原售價加上回報。

2．企業(yè)融出證券或進行證券出借。

3．企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場風險敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報互換。
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4．企業(yè)出售短期應收款項或信貸資產(chǎn)，并且全額補償轉(zhuǎn)入方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的信用損

失。

5．企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同或看漲期權(quán)合同，且根據(jù)合同條款判斷，

該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項重大價內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設計，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方

很可能會行權(quán)）。

（三）企業(yè)應當按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的常見情形有：

1．企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并采用保留次級權(quán)益或提供信用擔保等方式進行信用增級，企業(yè)只轉(zhuǎn)移了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分（非幾乎所有）風險和報酬，且保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

2．企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并附有既非重大價內(nèi)也非重大價外的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)，導致企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，且保留了對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。

第四章滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理

第十四條 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：

（一）被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認日的賬面價值。

（二）因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對價，與原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。企業(yè)保留了向該金融資產(chǎn)提供相關收費服務的權(quán)利（包括收取該金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，并將所收取的現(xiàn)金流量劃轉(zhuǎn)給指定的資金保管機構(gòu)等），應當就該服務合同確認一項服務資產(chǎn)或服務負債。如果企業(yè)將收取的費用預計超過對服務的充分補償?shù)模瑧攲⒃摲諜?quán)利作為繼續(xù)確認部分確認為一項服務資產(chǎn)，并按照本準則第十五條的規(guī)定確定該服務資產(chǎn)的金額。如果將收取的費用預計不能充分補償企業(yè)所提供服務的，則應當將由此形成的服務義務確認一項服務負債，并以公允價值進行初始計量。
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企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移導致整體終止確認金融資產(chǎn)，同時獲得了新金融資產(chǎn)或承擔了新金融負債或服務負債的，應當在轉(zhuǎn)移日確認該金融資產(chǎn)、金融負債（包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔保負債、遠期合同、互換等）或服務負債，并以公允價值進行初始計量。該金融資產(chǎn)扣除金融負債和服務負債后的凈額應當作為上述對價的組成部分。

第十五條 企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)的一部分，且該被轉(zhuǎn)移部分整體滿足終止確認條件的，應當將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和繼續(xù)確認部分（在此種情形下，所保留的服務資產(chǎn)應當視同繼續(xù)確認金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照轉(zhuǎn)移日各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

（一）終止確認部分在終止確認日的賬面價值。

（二）終止確認部分收到的對價，與原計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。對價包括獲得的所有新資產(chǎn)減去承擔的所有新負債后的金額。

原計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額，應當按照金融資產(chǎn)終止確認部分和繼續(xù)確認部分的相對公允價值，對該累計額進行分攤后確定。

第十六條 根據(jù)本準則第十五條的規(guī)定，企業(yè)將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價值按相對公允價值在終止確認部分和繼續(xù)確認部分之間進行分攤時，應當按照下列規(guī)定確定繼續(xù)確認部分的公允價值：

（一）企業(yè)出售過與繼續(xù)確認部分類似的金融資產(chǎn)，或繼續(xù)確認部分存在其他市場交易的，近期實際交易價格可作為其公允價值的最佳估計。

（二）繼續(xù)確認部分沒有報價或近期沒有市場交易的，其公允價值的最佳估計為轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的差額。
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第五章繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計處理

第十七條 企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬而不滿足終止確認條件的，應當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債。

第十八條 在繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的情形下，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的金融資產(chǎn)與所確認的相關金融負債不得相互抵銷。在后續(xù)會計期間，企業(yè)應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入（或利得）和該金融負債產(chǎn)生的費用（或損失），不得相互抵銷。

第六章繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計處理

第十九條 企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，且保留了對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并相應確認相關負債。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關負債應當在充分反映企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所保留的權(quán)利和承擔的義務的基礎上進行計量。企業(yè)應當按照下列規(guī)定對相關負債進行計量：

（一）被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，相關負債的賬面價值等于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值減去企業(yè)保留的權(quán)利（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移保留了相關權(quán)利）的攤余成本并加上企業(yè)承擔的義務（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移承擔了相關義務）的攤余成本；相關負債不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

（二）被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，相關負債的賬面價值等于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值減去企業(yè)保留的權(quán)利（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移保留了相關權(quán)利）的公允價值并加上企業(yè)承擔的義務（如果企業(yè)因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移承擔了相關義務）的公允價值，該權(quán)利和義務的公允價值應為按獨立基礎計量時的公允價值。

第二十條 企業(yè)通過對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和擔保金額兩者的較低者，繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照擔保金額和擔保合同的公允價值
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（通常是提供擔保收到的對價）之和確認相關負債。擔保金額，是指企業(yè)所收到的對價中，可被要求償還的最高金額。

在后續(xù)會計期間，擔保合同的初始確認金額應當隨擔保義務的履行進行攤銷，計入當期損益。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，計提的損失準備應從被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值中抵減。

第二十一條 企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，應當按照其可能回購的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的金額繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認相關負債。

被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和相關負債初始確認金額之間的差額，應當采用實際利率法攤銷，計入當期損益，同時調(diào)整相關負債的賬面價值。相關期權(quán)行權(quán)的，應當在行權(quán)時，將相關負債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當期損益。

第二十二條 企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)（或兩者兼有，即上下限期權(quán)）而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，且以公允價值計量該金融資產(chǎn)的，應當分別以下情形進行處理：

（一）企業(yè)因持有看漲期權(quán)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)按照公允價值計量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量相關負債：

1．該期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應當按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的金額，計量相關負債。

2．該期權(quán)是價外期權(quán)的，應當按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的金額，計量相關負債。

（二）企業(yè)因簽出看跌期權(quán)形成的義務而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應當按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格兩者的較低者，計量繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和，計量相關負債。
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（三）企業(yè)因持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)（即上下限期權(quán)）而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)按照公允價值計量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量相關負債：

1．該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應當按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量相關負債。

2．該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的，應當按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量相關負債。

第二十三條 企業(yè)采用基于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)或類似條款的形式繼續(xù)涉入的，其會計處理方法與本準則第二十一條和第二十二條中規(guī)定的以非現(xiàn)金結(jié)算期權(quán)形式繼續(xù)涉入的會計處理方法相同。

第二十四條 企業(yè)按繼續(xù)涉入程度繼續(xù)確認的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以及確認的相關負債不應當相互抵銷。企業(yè)應當對繼續(xù)確認的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)確認所產(chǎn)生的收入（或利得），對相關負債確認所產(chǎn)生的費用（或損失），兩者不得相互抵銷。繼續(xù)確認的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，在后續(xù)計量時對其公允價值變動應根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第六十四條的規(guī)定進行確認，同時相關負債公允價值變動的確認應當與之保持一致，且兩者不得相互抵銷。

第二十五條 企業(yè)對金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)一部分的，企業(yè)應當根據(jù)本準則第十六條的規(guī)定，按照轉(zhuǎn)移日因繼續(xù)涉入而繼續(xù)確認部分和不再確認部分的相對公允價值，在兩者之間分配金融資產(chǎn)的賬面價值，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

（一）分配至不再確認部分的賬面金額（以轉(zhuǎn)移日計量的為準）；

（二）不再確認部分所收到的對價。
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如果涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，不再確認部分的金額對應的原計入其他綜合收益的公允價值變動累計額計入當期損益。

第七章向轉(zhuǎn)入方提供非現(xiàn)金擔保物的會計處理

第二十六條 企業(yè)向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔保物（如債務工具或權(quán)益工具投資等）的，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）和轉(zhuǎn)入方應當按照下列規(guī)定進行處理：

（一）轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔保物或?qū)⑵湓僮鳛閾Ｎ锏模髽I(yè)應當將該非現(xiàn)金擔保物在財務報表中單獨列報。

（二）轉(zhuǎn)入方已將該擔保物出售的，轉(zhuǎn)入方應當就歸還擔保物的義務，按照公允價值確認一項負債。

（三）除因違約喪失贖回擔保物權(quán)利外，企業(yè)應當繼續(xù)將擔保物確認為一項資產(chǎn)。

企業(yè)因違約喪失贖回擔保物權(quán)利的，應當終止確認該擔保物；轉(zhuǎn)入方應當將該擔保物確認為一項資產(chǎn)，并以公允價值計量。轉(zhuǎn)入方已出售該擔保物的，應當終止確認歸還擔保物的義務。

第八章銜接規(guī)定

第二十七條 在本準則施行日，企業(yè)仍繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應當按照《企業(yè)會計準則第 22

號——金融工具確認和計量》及本準則關于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)確認和計量的相關規(guī)定進行追溯調(diào)整，再按

照本準則的規(guī)定對其所確認的相關負債進行重新計量，并將相關影響按照與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一致的方式

在本準則施行日進行調(diào)整。追溯調(diào)整不切實可行的除外。

第九章附則

第二十八條 本準則自 2018 年 1 月 1 日起施行。
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企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范套期保值的確認和計量，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 套期保值（以下簡稱套期），是指企業(yè)為規(guī)避外匯風險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險、信用風險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。

第三條 套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。

（一）公允價值套期，是指對已確認資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾，或該資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾中可辨認部分的公允價值變動風險進行的套期。該類價值變動源于某類特定風險，且將影響企業(yè)的損益。

（二）現(xiàn)金流量套期，是指對現(xiàn)金流量變動風險進行的套期。該類現(xiàn)金流量變動源于與已確認資產(chǎn)或負債、很可能發(fā)生的預期交易有關的某類特定風險，且將影響企業(yè)的損益。

（三）境外經(jīng)營凈投資套期，是指對境外經(jīng)營凈投資外匯風險進行的套期。境外經(jīng)營凈投資，是指企業(yè)在境外經(jīng)營凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。

第四條 對于滿足本準則第三章規(guī)定條件的套期，企業(yè)可運用套期會計方法進行處理。

套期會計方法，是指在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結(jié)果計入當期損益的方法。

第二章 套期工具和被套期項目

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第五條 套期工具，是指企業(yè)為進行套期而指定的、其公允價值或現(xiàn)金流量變動預期可抵銷被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動的衍生工具，對外匯風險進行套期還可以將非衍生金融資產(chǎn)或非衍生金融負債作為套期工具。

第六條 企業(yè)在確立套期關系時，應當將套期工具整體或其一定比例（不含套期工具剩余期限內(nèi)的某一時段）進行指定，但下列情況除外：

（一）對于期權(quán)，企業(yè)可以將期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值分開，只就內(nèi)在價值變動將期權(quán)指定為套期工具；

（二）對于遠期合同，企業(yè)可以將遠期合同的利息和即期價格分開，只就即期價格變動將遠期合同指定為套期工具。

第七條 企業(yè)通常可將單項衍生工具指定為對一種風險進行套期，但同時滿足下列條件的，可以指定單項衍生工具對一種以上的風險進行套期：

（一）各項被套期風險可以清晰辨認；

（二）套期有效性可以證明；

（三）可以確保該衍生工具與不同風險頭寸之間存在具體指定關系。

套期有效性，是指套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動能夠抵銷被套期風險引起的被套期項目公允價值或現(xiàn)金流量變動的程度。

第八條 企業(yè)可以將兩項或兩項以上衍生工具的組合或該組合的一定比例指定為套期工具。

對于外匯風險套期，企業(yè)可以將兩項或兩項以上非衍生工具的組合或該組合的一定比例，或?qū)⒀苌ぞ吆头茄苌ぞ叩慕M合或該組合的一定比例指定為套期工具。
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對于利率上下限期權(quán)或由一項發(fā)行的期權(quán)和一項購入的期權(quán)組成的期權(quán)，其實質(zhì)相當于企業(yè)發(fā)行的一項期權(quán)的（即企業(yè)收取了凈期權(quán)費），不能將其指定為套期工具。

第九條 被套期項目，是指使企業(yè)面臨公允價值或現(xiàn)金流量變動風險，且被指定為被套期對象的下列項目：

（一）單項已確認資產(chǎn)、負債、確定承諾、很可能發(fā)生的預期交易，或境外經(jīng)營凈投資；

（二）一組具有類似風險特征的已確認資產(chǎn)、負債、確定承諾、很可能發(fā)生的預期交易，或境外經(jīng)營凈投資；

（三）分擔同一被套期利率風險的金融資產(chǎn)或金融負債組合的一部分（僅適用于利率風險公允價值組合套期）。

確定承諾，是指在未來某特定日期或期間，以約定價格交換特定數(shù)量資源、具有法律約束力的協(xié)議。預期交易，是指尚未承諾但預期會發(fā)生的交易。

第十條 被套期風險是信用風險或外匯風險的，持有至到期投資可以指定為被套期項目。被套期風險是利率風險或提前還款風險的，持有至到期投資不能指定為被套期項目。

第十一條 企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的貨幣性項目的匯兌收益或損失，不能在合并財務報表中全額抵銷的，該貨幣性項目的外匯風險可以在合并財務報表中指定為被套期項目。

企業(yè)集團內(nèi)部很可能發(fā)生的預期交易，按照進行此項交易的主體的記賬本位幣以外的貨幣標價（即按外幣標價），且相關的外匯風險將影響合并利潤或損失的，該外匯風險可以在合并財務報表中指定為被套期項目。

第十二條 對于與金融資產(chǎn)或金融負債現(xiàn)金流量或公允價值的一部分相關的風險，其套期有效性可以計量的，企業(yè)可以就該風險將金融資產(chǎn)或金融負債指定為被套期項目。
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第十三條 在金融資產(chǎn)或金融負債組合的利率風險公允價值套期中，可以將某貨幣金額（如人民幣、美元或歐元金額）的資產(chǎn)或負債指定為被套期項目。

第十四條 企業(yè)可以將金融資產(chǎn)或金融負債現(xiàn)金流量的全部指定為被套期項目。但金融資產(chǎn)或金融負債現(xiàn)金流量的一部分被指定為被套期項目的，被指定部分的現(xiàn)金流量應當少于該金融資產(chǎn)或金融負債現(xiàn)金流量總額。

第十五條 非金融資產(chǎn)或非金融負債指定為被套期項目的，被套期風險應當是該非金融資產(chǎn)或非金融負債相關的全部風險或外匯風險。

第十六條 對具有類似風險特征的資產(chǎn)或負債組合進行套期時，該組合中的各單項資產(chǎn)或單項負債應當同時承擔被套期風險，且該組合內(nèi)各單項資產(chǎn)或單項負債由被套期風險引起的公允價值變動，應當預期與該組合由被套期風險引起的公允價值整體變動基本成比例。

第三章 套期確認和計量

第十七條 公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期同時滿足下列條件的，才能運用本準則規(guī)定的套期會計方法進行處理：

（一）在套期開始時，企業(yè)對套期關系（即套期工具和被套期項目之間的關系）有正式指定，并準備了關于套期關系、風險管理目標和套期策略的正式書面文件。該文件至少載明了套期工具、被套期項目、被套期風險的性質(zhì)以及套期有效性評價方法等內(nèi)容。

套期必須與具體可辨認并被指定的風險有關，且最終影響企業(yè)的損益。

（二）該套期預期高度有效，且符合企業(yè)最初為該套期關系所確定的風險管理策略。

（三）對預期交易的現(xiàn)金流量套期，預期交易應當很可能發(fā)生，且必須使企業(yè)面臨最終將影響損益的現(xiàn)金流量變動風險。
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（四）套期有效性能夠可靠地計量。

（五）企業(yè)應當持續(xù)地對套期有效性進行評價，并確保該套期在套期關系被指定的會計期間內(nèi)高度有效。

第十八條 套期同時滿足下列條件的，企業(yè)應當認定其為高度有效：

（一）在套期開始及以后期間，該套期預期會高度有效地抵銷套期指定期間被套期風險引起的公允價值或現(xiàn)金流量變動；

（二）該套期的實際抵銷結(jié)果在 80%至 125%的范圍內(nèi)。

第十九條 企業(yè)至少應當在編制中期或年度財務報告時對套期有效性進行評價。

第二十條 對利率風險進行套期的，企業(yè)可以通過編制金融資產(chǎn)和金融負債的到期時間表，標明每期的利率凈風險，據(jù)此對套期有效性進行評價。

第二十一條 公允價值套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：

（一）套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應當計入當期損益。

（二）被套期項目因被套期風險形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調(diào)整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行后續(xù)計量的存貨、按攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應當按此規(guī)定處理。

第二十二條 對于金融資產(chǎn)或金融負債組合一部分的利率風險公允價值套期，為符合本準則第二十一條（二）的要求，企業(yè)對被套期項目形成的利得或損失可按下列方法處理：
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（一）被套期項目在重新定價期間內(nèi)是資產(chǎn)的，在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)項下單列項目反映（列在金融資產(chǎn)后），待終止確認時轉(zhuǎn)銷；

（二）被套期項目在重新定價期間內(nèi)是負債的，在資產(chǎn)負債表中負債項下單列項目反映（列在金融負債后），待終止確認時轉(zhuǎn)銷。

第二十三條 滿足下列條件之一的，企業(yè)不應當再按照本準則第二十一條的規(guī)定處理：

（一）套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。

套期工具展期或被另一項套期工具替換時，展期或替換是企業(yè)正式書面文件所載明的套期策略組成部分的，不作為已到期或合同終止處理。

（二）該套期不再滿足本準則所規(guī)定的運用套期會計方法的條件。

（三）企業(yè)撤銷了對套期關系的指定。

第二十四條 被套期項目是以攤余成本計量的金融工具的，按照本準則第二十一條（二）對被套期項目賬面價值所作的調(diào)整，應當按照調(diào)整日重新計算的實際利率在調(diào)整日至到期日的期間內(nèi)進行攤銷，計入當期損益。

對利率風險組合的公允價值套期，在資產(chǎn)負債表中單列的相關項目，也應當按照調(diào)整日重新計算的實際利率在調(diào)整日至相關的重新定價期間結(jié)束日的期間內(nèi)攤銷。采用實際利率法進行攤銷不切實可行的，可以采用直線法進行攤銷。

上述調(diào)整金額應當于金融工具到期日前攤銷完畢；對于利率風險組合的公允價值套期，應當于相關重新定價期間結(jié)束日前攤銷完畢。

第二十五條 被套期項目為尚未確認的確定承諾的，該確定承諾因被套期風險引起的公允價值變動累計額應當確認為一項資產(chǎn)或負債，相關的利得或損失應當計入當期損益。
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第二十六條 在購買資產(chǎn)或承擔負債的確定承諾的公允價值套期中，該確定承諾因被套期風險引起的公允價值變動累計額（已確認為資產(chǎn)或負債），應當調(diào)整履行該確定承諾所取得的資產(chǎn)或承擔的負債的初始確認金額。

第二十七條 現(xiàn)金流量套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：

（一）套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權(quán)益，并單列項目反映。該有效套期部分的金額，按照下列兩項的絕對額中較低者確定：

1.套期工具自套期開始的累計利得或損失；

2.被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。

（二）套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除直接確認為所有者權(quán)益后的其他利得或損失），應當計入當期損益。

（三）在風險管理策略的正式書面文件中，載明了在評價套期有效性時將排除套期工具的某部分利得或損失或相關現(xiàn)金流量影響的，被排除的該部分利得或損失的處理適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》。

對確定承諾的外匯風險進行的套期，企業(yè)可以作為現(xiàn)金流量套期或公允價值套期處理。

第二十八條 被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業(yè)隨后確認一項金融資產(chǎn)或一項金融負債的，原直接確認為所有者權(quán)益的相關利得或損失，應當在該金融資產(chǎn)或金融負債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當期損益。但是，企業(yè)預期原直接在所有者權(quán)益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時，應當將不能彌補的部分轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

第二十九條 被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業(yè)隨后確認一項非金融資產(chǎn)或一項非金融負債的，企業(yè)可以選擇下列方法處理：
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（一）原直接在所有者權(quán)益中確認的相關利得或損失，應當在該非金融資產(chǎn)或非金融負債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當期損益。但是，企業(yè)預期原直接在所有者權(quán)益中確認的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補時，應當將不能彌補的部分轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

（二）將原直接在所有者權(quán)益中確認的相關利得或損失轉(zhuǎn)出，計入該非金融資產(chǎn)或非金融負債的初始確認金額。

非金融資產(chǎn)或非金融負債的預期交易形成了一項確定承諾時，該確定承諾滿足運用本準則規(guī)定的套期會計方法條件的，也應當選擇上述兩種方法之一處理。

企業(yè)選擇了上述兩種處理方法之一作為會計政策后，應當一致地運用于相關的所有預期交易套期，不得隨意變更。

第三十條 對于不屬于本準則第二十八條和第二十九條涉及的現(xiàn)金流量套期，原直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失，應當在被套期預期交易影響損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

第三十一條 在下列情況下，企業(yè)不應當再按照本準則第二十七條至第三十條的規(guī)定處理：

（一）套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。

在套期有效期間直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失不應當轉(zhuǎn)出，直至預期交易實際發(fā)生時，再按照本準則第二十八條、第二十九條或第三十條的規(guī)定處理。

套期工具展期或被另一項套期工具替換，且展期或替換是企業(yè)正式書面文件所載明套期策略組成部分的，不作為已到期或合同終止處理。

（二）該套期不再滿足運用本準則規(guī)定的套期會計方法的條件。

在套期有效期間直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失不應當轉(zhuǎn)出，直至預期交易實際發(fā)生時，再按照本準則第二十八條、第二十九條或第三十條的規(guī)定處理。
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（三）預期交易預計不會發(fā)生。

在套期有效期間直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失應當轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

（四）企業(yè)撤銷了對套期關系的指定。

對于預期交易套期，在套期有效期間直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失不應當轉(zhuǎn)出，直至預期交易實際發(fā)生或預計不會發(fā)生。預期交易實際發(fā)生的，應當按照本準則第二十八條、第二十九條或第三十條的規(guī)定處理；預期交易預計不會發(fā)生的，原直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失應當轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

第三十二條 對境外經(jīng)營凈投資的套期，應當按照類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理：

（一）套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權(quán)益，并單列項目反映。

處置境外經(jīng)營時，上述在所有者權(quán)益中單列項目反映的套期工具利得或損失應當轉(zhuǎn)出，計入當

期損益。

（二）套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分，應當計入當期損益。

企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計（2017 年 3 月修訂）

第一章總則

第一條 為了規(guī)范套期會計處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。
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第二條 套期，是指企業(yè)為管理外匯風險、利率風險、價格風險、信用風險等特定風險引起的風險敞口，指定金融工具為套期工具，以使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預期抵銷被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動的風險管理活動。

第三條 套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。

公允價值套期，是指對已確認資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾，或上述項目組成部分的公允價值變動風險敞口進行的套期。該公允價值變動源于特定風險，且將影響企業(yè)的損益或其他綜合收益。其中，影響其他綜合收益的情形，僅限于企業(yè)對指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的公允價值變動風險敞口進行的套期。

現(xiàn)金流量套期，是指對現(xiàn)金流量變動風險敞口進行的套期。該現(xiàn)金流量變動源于與已確認資產(chǎn)或負債、極可能發(fā)生的預期交易，或與上述項目組成部分有關的特定風險，且將影響企業(yè)的損益。境外經(jīng)營凈投資套期，是指對境外經(jīng)營凈投資外匯風險敞口進行的套期。境外經(jīng)營凈投資，是指企業(yè)在境外經(jīng)營凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。

對確定承諾的外匯風險進行的套期，企業(yè)可以將其作為公允價值套期或現(xiàn)金流量套期處理。

第四條 對于滿足本準則第二章和第三章規(guī)定條件的套期，企業(yè)可以運用套期會計方法進行處理。

套期會計方法，是指企業(yè)將套期工具和被套期項目產(chǎn)生的利得或損失在相同會計期間計入當期損益（或其他綜合收益）以反映風險管理活動影響的方法。

第二章套期工具和被套期項目

第五條 套期工具，是指企業(yè)為進行套期而指定的、其公允價值或現(xiàn)金流量變動預期可抵銷被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動的金融工具，包括：
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（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的衍生工具，但簽出期權(quán)除外。企業(yè)只有在對購入期權(quán)（包括嵌入在混合合同中的購入期權(quán)）進行套期時，簽出期權(quán)才可以作為套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作為單獨的套期工具。

（二）以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)或非衍生金融負債，但指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益、且其自身信用風險變動引起的公允價值變動計入其他綜合收益的金融負債除外。

企業(yè)自身權(quán)益工具不屬于企業(yè)的金融資產(chǎn)或金融負債，不能作為套期工具。

第六條 對于外匯風險套期，企業(yè)可以將非衍生金融資產(chǎn)（選擇以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資除外）或非衍生金融負債的外匯風險成分指定為套期工具。

第七條 在確立套期關系時，企業(yè)應當將符合條件的金融工具整體指定為套期工具，但下列情形除

外：

（一）對于期權(quán)，企業(yè)可以將期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價值變動指定為套期工具。

（二）對于遠期合同，企業(yè)可以將遠期合同的遠期要素和即期要素分開，只將即期要素的價值變動指定為套期工具。

（三）對于金融工具，企業(yè)可以將金融工具的外匯基差單獨分拆，只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具。

（四）企業(yè)可以將套期工具的一定比例指定為套期工具，但不可以將套期工具剩余期限內(nèi)某一時段的公允價值變動部分指定為套期工具。
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第八條 企業(yè)可以將兩項或兩項以上金融工具（或其一定比例）的組合指定為套期工具（包括組合內(nèi)的金融工具形成風險頭寸相互抵銷的情形）。

對于一項由簽出期權(quán)和購入期權(quán)組成的期權(quán)（如利率上下限期權(quán)），或?qū)τ趦身椈騼身椧陨辖鹑诠ぞ撸ɑ蚱湟欢ū壤┑慕M合，其在指定日實質(zhì)上相當于一項凈簽出期權(quán)的，不能將其指定為套期工具。只有在對購入期權(quán)（包括嵌入在混合合同中的購入期權(quán)）進行套期時，凈簽出期權(quán)才可以作為套期工具。

第九條 被套期項目，是指使企業(yè)面臨公允價值或現(xiàn)金流量變動風險，且被指定為被套期對象的、能夠可靠計量的項目。企業(yè)可以將下列單個項目、項目組合或其組成部分指定為被套期項目：

（一）已確認資產(chǎn)或負債。

（二）尚未確認的確定承諾。確定承諾，是指在未來某特定日期或期間，以約定價格交換特定數(shù)量資源、具有法律約束力的協(xié)議。

（三）極可能發(fā)生的預期交易。預期交易，是指尚未承諾但預期會發(fā)生的交易。

（四）境外經(jīng)營凈投資。

上述項目組成部分是指小于項目整體公允價值或現(xiàn)金流量變動的部分，企業(yè)只能將下列項目組成部分或其組合指定為被套期項目：

（一）項目整體公允價值或現(xiàn)金流量變動中僅由某一個或多個特定風險引起的公允價值或現(xiàn)金流量變動部分（風險成分）。根據(jù)在特定市場環(huán)境下的評估，該風險成分應當能夠單獨識別并可靠計量。風險成分也包括被套期項目公允價值或現(xiàn)金流量的變動僅高于或僅低于特定價格或其他變量的部分。

（二）一項或多項選定的合同現(xiàn)金流量。

（三）項目名義金額的組成部分，即項目整體金額或數(shù)量的特定部分，其可以是項目整體的一定比例部分，也可以是項目整體的某一層級部分。若某一層級部分包含提前還款權(quán)，且該提前還款權(quán)的公允
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價值受被套期風險變化影響的，企業(yè)不得將該層級指定為公允價值套期的被套期項目，但企業(yè)在計量被套期項目的公允價值時已包含該提前還款權(quán)影響的情況除外。

第十條 企業(yè)可以將符合被套期項目條件的風險敞口與衍生工具組合形成的匯總風險敞口指定為被套期項目。

第十一條 當企業(yè)出于風險管理目的對一組項目進行組合管理、且組合中的每一個項目（包括其組成部分）單獨都屬于符合條件的被套期項目時，可以將該項目組合指定為被套期項目。

在現(xiàn)金流量套期中，企業(yè)對一組項目的風險凈敞口（存在風險頭寸相互抵銷的項目）進行套期時，僅可以將外匯風險凈敞口指定為被套期項目，并且應當在套期指定中明確預期交易預計影響損益的報告期間，以及預期交易的性質(zhì)和數(shù)量。

第十二條 企業(yè)將一組項目名義金額的組成部分指定為被套期項目時，應當分別滿足下列條件：

（一）企業(yè)將一組項目的一定比例指定為被套期項目時，該指定應當與該企業(yè)的風險管理目標相一

致。

（二）企業(yè)將一組項目的某一層級部分指定為被套期項目時，應當同時滿足下列條件：

1．該層級能夠單獨識別并可靠計量。

2．企業(yè)的風險管理目標是對該層級進行套期。

3．該層級所在的整體項目組合中的所有項目均面臨相同的被套期風險。

4．對于已經(jīng)存在的項目（如已確認資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾）進行的套期，被套期層級所在的整體項目組合可識別并可追蹤。

5．該層級包含提前還款權(quán)的，應當符合本準則第九條項目名義金額的組成部分中的相關要求。
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本準則所稱風險管理目標，是指企業(yè)在某一特定套期關系層面上，確定如何指定套期工具和被套期項目，以及如何運用指定的套期工具對指定為被套期項目的特定風險敞口進行套期。

第十三條 如果被套期項目是凈敞口為零的項目組合（即各項目之間的風險完全相互抵銷），同時滿足下列條件時，企業(yè)可以將該組項目指定在不含套期工具的套期關系中：

（一）該套期是風險凈敞口滾動套期策略的一部分，在該策略下，企業(yè)定期對同類型的新的凈敞口進行套期；

（二）在風險凈敞口滾動套期策略整個過程中，被套期凈敞口的規(guī)模會發(fā)生變化，當其不為零時，企業(yè)使用符合條件的套期工具對凈敞口進行套期，并通常采用套期會計方法；

（三）如果企業(yè)不對凈敞口為零的項目組合運用套期會計，將導致不一致的會計結(jié)果，因為不運用套期會計方法將不會確認在凈敞口套期下確認的相互抵銷的風險敞口。

第十四條 運用套期會計時，在合并財務報表層面，只有與企業(yè)集團之外的對手方之間交易形成的資產(chǎn)、負債、尚未確認的確定承諾或極可能發(fā)生的預期交易才能被指定為被套期項目；在合并財務報表層面，只有與企業(yè)集團之外的對手方簽訂的合同才能被指定為套期工具。對于同一企業(yè)集團內(nèi)的主體之間的交易，在企業(yè)個別財務報表層面可以運用套期會計，在企業(yè)集團合并財務報表層面不得運用套期會計，但下列情形除外：

（一）在合并財務報表層面，符合《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》規(guī)定的投資性主體與其以公允價值計量且其變動計入當期損益的子公司之間的交易，可以運用套期會計。

（二）企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的貨幣性項目的匯兌收益或損失，不能在合并財務報表中全額抵銷的，企業(yè)可以在合并財務報表層面將該貨幣性項目的外匯風險指定為被套期項目。
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（三）企業(yè)集團內(nèi)部極可能發(fā)生的預期交易，按照進行此項交易的主體的記賬本位幣以外的貨幣標

價，且相關的外匯風險將影響合并損益的，企業(yè)可以在合并財務報表層面將該外匯風險指定為被套期項

目。

第三章套期關系評估

第十五條 公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期同時滿足下列條件的，才能運用本準則規(guī)定的套期會計方法進行處理：

（一）套期關系僅由符合條件的套期工具和被套期項目組成。

（二）在套期開始時，企業(yè)正式指定了套期工具和被套期項目，并準備了關于套期關系和企業(yè)從事套期的風險管理策略和風險管理目標的書面文件。該文件至少載明了套期工具、被套期項目、被套期風險的性質(zhì)以及套期有效性評估方法（包括套期無效部分產(chǎn)生的原因分析以及套期比率確定方法）等內(nèi)容。

（三）套期關系符合套期有效性要求。

套期有效性，是指套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動能夠抵銷被套期風險引起的被套期項目公允價值或現(xiàn)金流量變動的程度。套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動大于或小于被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動的部分為套期無效部分。

第十六條 套期同時滿足下列條件的，企業(yè)應當認定套期關系符合套期有效性要求：

（一）被套期項目和套期工具之間存在經(jīng)濟關系。該經(jīng)濟關系使得套期工具和被套期項目的價值因面臨相同的被套期風險而發(fā)生方向相反的變動。

（二）被套期項目和套期工具經(jīng)濟關系產(chǎn)生的價值變動中，信用風險的影響不占主導地位。
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（三）套期關系的套期比率，應當?shù)扔谄髽I(yè)實際套期的被套期項目數(shù)量與對其進行套期的套期工具實際數(shù)量之比，但不應當反映被套期項目和套期工具相對權(quán)重的失衡，這種失衡會導致套期無效，并可能產(chǎn)生與套期會計目標不一致的會計結(jié)果。例如，企業(yè)確定擬采用的套期比率是為了避免確認現(xiàn)金流量套期的套期無效部分，或是為了創(chuàng)造更多的被套期項目進行公允價值調(diào)整以達到增加使用公允價值會計的目的，可能會產(chǎn)生與套期會計目標不一致的會計結(jié)果。

第十七條 企業(yè)應當在套期開始日及以后期間持續(xù)地對套期關系是否符合套期有效性要求進行評估，尤其應當分析在套期剩余期限內(nèi)預期將影響套期關系的套期無效部分產(chǎn)生的原因。企業(yè)至少應當在資產(chǎn)負債表日及相關情形發(fā)生重大變化將影響套期有效性要求時對套期關系進行評估。

第十八條 套期關系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定該套期關系的風險管理目標沒有改變的，企業(yè)應當進行套期關系再平衡。

本準則所稱套期關系再平衡，是指對已經(jīng)存在的套期關系中被套期項目或套期工具的數(shù)量進行調(diào)整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的對被套期項目或套期工具所指定的數(shù)量進行變動，不構(gòu)成本準則所稱的套期關系再平衡。

企業(yè)在套期關系再平衡時，應當首先確認套期關系調(diào)整前的套期無效部分，并更新在套期剩余期限內(nèi)預期將影響套期關系的套期無效部分產(chǎn)生原因的分析，同時相應更新套期關系的書面文件。

第十九條 企業(yè)發(fā)生下列情形之一的，應當終止運用套期會計：

（一）因風險管理目標發(fā)生變化，導致套期關系不再滿足風險管理目標。

（二）套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。

（三）被套期項目與套期工具之間不再存在經(jīng)濟關系，或者被套期項目和套期工具經(jīng)濟關系產(chǎn)生的價值變動中，信用風險的影響開始占主導地位。
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（四）套期關系不再滿足本準則所規(guī)定的運用套期會計方法的其他條件。在適用套期關系再平衡的情況下，企業(yè)應當首先考慮套期關系再平衡，然后評估套期關系是否滿足本準則所規(guī)定的運用套期會計方法的條件。

終止套期會計可能會影響套期關系的整體或其中一部分，在僅影響其中一部分時，剩余未受影響的部分仍適用套期會計。

第二十條 套期關系同時滿足下列條件的，企業(yè)不得撤銷套期關系的指定并由此終止套期關系：

（一）套期關系仍然滿足風險管理目標；

（二）套期關系仍然滿足本準則運用套期會計方法的其他條件。在適用套期關系再平衡的情況下，企業(yè)應當首先考慮套期關系再平衡，然后評估套期關系是否滿足本準則所規(guī)定的運用套期會計方法的條件。

第二十一條 企業(yè)發(fā)生下列情形之一的，不作為套期工具已到期或合同終止處理：

（一）套期工具展期或被另一項套期工具替換，而且該展期或替換是企業(yè)書面文件所載明的風險管理目標的組成部分。

（二）由于法律法規(guī)或其他相關規(guī)定的要求，套期工具的原交易對手方變更為一個或多個清算交易對手方（例如清算機構(gòu)或其他主體），以最終達成由同一中央交易對手方進行清算的目的。如果存在套期工具其他變更的，該變更應當僅限于達成此類替換交易對手方所必須的變更。

第四章確認和計量

第二十二條 公允價值套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：
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（一）套期工具產(chǎn)生的利得或損失應當計入當期損益。如果套期工具是對選擇以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資（或其組成部分）進行套期的，套期工具產(chǎn)生的利得或損失應當計入其他綜合收益。

（二）被套期項目因被套期風險敞口形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調(diào)整未以公允價值計量的已確認被套期項目的賬面價值。被套期項目為按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（或其組成部分）的，其因被套期風險敞口形成的利得或損失應當計入當期損益，其賬面價值已經(jīng)按公允價值計量，不需要調(diào)整；被套期項目為企業(yè)選擇以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資（或其組成部分）的，其因被套期風險敞口形成的利得或損失應當計入其他綜合收益，其賬面價值已經(jīng)按公允價值計量，不需要調(diào)整。

被套期項目為尚未確認的確定承諾（或其組成部分）的，其在套期關系指定后因被套期風險引起的公允價值累計變動額應當確認為一項資產(chǎn)或負債，相關的利得或損失應當計入各相關期間損益。當履行確定承諾而取得資產(chǎn)或承擔負債時，應當調(diào)整該資產(chǎn)或負債的初始確認金額，以包括已確認的被套期項目的公允價值累計變動額。

第二十三條 公允價值套期中，被套期項目為以攤余成本計量的金融工具（或其組成部分）的，企業(yè)對被套期項目賬面價值所作的調(diào)整應當按照開始攤銷日重新計算的實際利率進行攤銷，并計入當期損益。該攤銷可以自調(diào)整日開始，但不應當晚于對被套期項目終止進行套期利得和損失調(diào)整的時點。被套期項目為按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（或其組成部分）的，企業(yè)應當按照相同的方式對累計已確認的套期利得或損失進行攤銷，并計入當期損益，但不調(diào)整金融資產(chǎn)（或其組成部分）的賬面價值。

第二十四條 現(xiàn)金流量套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：
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（一）套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于套期有效的部分，作為現(xiàn)金流量套期儲備，應當計入其他綜合收益。現(xiàn)金流量套期儲備的金額，應當按照下列兩項的絕對額中較低者確定：

1．套期工具自套期開始的累計利得或損失；

2．被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。

每期計入其他綜合收益的現(xiàn)金流量套期儲備的金額應當為當期現(xiàn)金流量套期儲備的變動額。

（二）套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于套期無效的部分（即扣除計入其他綜合收益后的其他利得或損失），應當計入當期損益。

第二十五條 現(xiàn)金流量套期儲備的金額，應當按照下列規(guī)定處理：

（一）被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業(yè)隨后確認一項非金融資產(chǎn)或非金融負債的，或者非金融資產(chǎn)或非金融負債的預期交易形成一項適用于公允價值套期會計的確定承諾時，企業(yè)應當將原在其他綜合收益中確認的現(xiàn)金流量套期儲備金額轉(zhuǎn)出，計入該資產(chǎn)或負債的初始確認金額。

（二）對于不屬于本條（一）涉及的現(xiàn)金流量套期，企業(yè)應當在被套期的預期現(xiàn)金流量影響損益的相同期間，將原在其他綜合收益中確認的現(xiàn)金流量套期儲備金額轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

（三）如果在其他綜合收益中確認的現(xiàn)金流量套期儲備金額是一項損失，且該損失全部或部分預計在未來會計期間不能彌補的，企業(yè)應當在預計不能彌補時，將預計不能彌補的部分從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

第二十六條 當企業(yè)對現(xiàn)金流量套期終止運用套期會計時，在其他綜合收益中確認的累計現(xiàn)金流量套期儲備金額，應當按照下列規(guī)定進行處理：

（一）被套期的未來現(xiàn)金流量預期仍然會發(fā)生的，累計現(xiàn)金流量套期儲備的金額應當予以保留，并按照本準則第二十五條的規(guī)定進行會計處理。
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（二）被套期的未來現(xiàn)金流量預期不再發(fā)生的，累計現(xiàn)金流量套期儲備的金額應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當期損益。被套期的未來現(xiàn)金流量預期不再極可能發(fā)生但可能預期仍然會發(fā)生，在預期仍然會發(fā)生的情況下，累計現(xiàn)金流量套期儲備的金額應當予以保留，并按照本準則第二十五條的規(guī)定進行會計處理。

第二十七條 對境外經(jīng)營凈投資的套期，包括對作為凈投資的一部分進行會計處理的貨幣性項目的套期，應當按照類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理：

（一）套期工具形成的利得或損失中屬于套期有效的部分，應當計入其他綜合收益。

全部或部分處置境外經(jīng)營時，上述計入其他綜合收益的套期工具利得或損失應當相應轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

（二）套期工具形成的利得或損失中屬于套期無效的部分，應當計入當期損益。

第二十八條 企業(yè)根據(jù)本準則第十八條規(guī)定對套期關系作出再平衡的，應當在調(diào)整套期關系之前確定套期關系的套期無效部分，并將相關利得或損失計入當期損益。

套期關系再平衡可能會導致企業(yè)增加或減少指定套期關系中被套期項目或套期工具的數(shù)量。企業(yè)增加了指定的被套期項目或套期工具的，增加部分自指定增加之日起作為套期關系的一部分進行處理；企業(yè)減少了指定的被套期項目或套期工具的，減少部分自指定減少之日起不再作為套期關系的一部分，作為套期關系終止處理。

第二十九條 對于被套期項目為風險凈敞口的套期，被套期風險影響利潤表不同列報項目的，企業(yè)應當將相關套期利得或損失單獨列報，不應當影響利潤表中與被套期項目相關的損益列報項目金額（如營業(yè)收入或營業(yè)成本）。

對于被套期項目為風險凈敞口的公允價值套期，涉及調(diào)整被套期各組成項目賬面價值的，企業(yè)應當對各項資產(chǎn)和負債的賬面價值做相應調(diào)整。
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第三十條 除本準則第二十九條規(guī)定外，對于被套期項目為一組項目的公允價值套期，企業(yè)在套期關系存續(xù)期間，應當針對被套期項目組合中各組成項目，分別確認公允價值變動所引起的相關利得或損失，按照本準則第二十二條的規(guī)定進行相應處理，計入當期損益或其他綜合收益。涉及調(diào)整被套期各組成項目賬面價值的，企業(yè)應當對各項資產(chǎn)和負債的賬面價值做相應調(diào)整。

除本準則第二十九條規(guī)定外，對于被套期項目為一組項目的現(xiàn)金流量套期，企業(yè)在將其他綜合收益中確認的相關現(xiàn)金流量套期儲備轉(zhuǎn)出時，應當按照系統(tǒng)、合理的方法將轉(zhuǎn)出金額在被套期各組成項目中分攤，并按照本準則第二十五條的規(guī)定進行相應處理。

第三十一條 企業(yè)根據(jù)本準則第七條規(guī)定將期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價值變動指定為套期工具時，應當區(qū)分被套期項目的性質(zhì)是與交易相關還是與時間段相關。被套期項目與交易相關的，對其進行套期的期權(quán)時間價值具備交易成本的特征；被套期項目與時間段相關的，對其進行套期的期權(quán)時間價值具備為保護企業(yè)在特定時間段內(nèi)規(guī)避風險所需支付成本的特征。企業(yè)應當根據(jù)被套期項目的性質(zhì)分別進行以下會計處理：

（一）對于與交易相關的被套期項目，企業(yè)應當按照本準則第三十二條的規(guī)定，將期權(quán)時間價值的公允價值變動中與被套期項目相關的部分計入其他綜合收益。對于在其他綜合收益中確認的期權(quán)時間價值的公允價值累計變動額，應當按照本準則第二十五條規(guī)定的與現(xiàn)金流量套期儲備金額相同的會計處理方法進行處理。

（二）對于與時間段相關的被套期項目，企業(yè)應當按照本準則第三十二條的規(guī)定，將期權(quán)時間價值的公允價值變動中與被套期項目相關的部分計入其他綜合收益。同時，企業(yè)應當按照系統(tǒng)、合理的方法，將期權(quán)被指定為套期工具當日的時間價值中與被套期項目相關的部分，在套期關系影響損益或其他綜合收益（僅限于企業(yè)對指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的公允價值變動風險敞口進行的套期）的期間內(nèi)攤銷，攤銷金額從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當期損益。若企業(yè)終止運用套期會計，則其他綜合收益中剩余的相關金額應當轉(zhuǎn)出，計入當期損益。
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期權(quán)的主要條款（如名義金額、期限和標的）與被套期項目相一致的，期權(quán)的實際時間價值與被套期項目相關；期權(quán)的主要條款與被套期項目不完全一致的，企業(yè)應當通過對主要條款與被套期項目完全一致的期權(quán)進行估值確定校準時間價值，并確認期權(quán)的實際時間價值中與被套期項目相關的部分。

第三十二條 在套期關系開始時，期權(quán)的實際時間價值高于校準時間價值的，企業(yè)應當以校準時間價值為基礎，將其累計公允價值變動計入其他綜合收益，并將這兩個時間價值的公允價值變動差額計入當期損益；在套期關系開始時，期權(quán)的實際時間價值低于校準時間價值的，企業(yè)應當將兩個時間價值中累計公允價值變動的較低者計入其他綜合收益，如果實際時間價值的累計公允價值變動扣減累計計入其他綜合收益金額后尚有剩余的，應當計入當期損益。

第三十三條 企業(yè)根據(jù)本準則第七條規(guī)定將遠期合同的遠期要素和即期要素分開、只將即期要素的價值變動指定為套期工具的，或者將金融工具的外匯基差單獨分拆、只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具的，可以按照與前述期權(quán)時間價值相同的處理方式對遠期合同的遠期要素或金融工具的外匯基差進行會計處理。

第五章信用風險敞口的公允價值選擇權(quán)

第三十四條 企業(yè)使用以公允價值計量且其變動計入當期損益的信用衍生工具管理金融工具（或其組成部分）的信用風險敞口時，可以在該金融工具（或其組成部分）初始確認時、后續(xù)計量中或尚未確認時，將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具，并同時作出書面記錄，但應當同時滿足下列條件：

（一）金融工具信用風險敞口的主體（如借款人或貸款承諾持有人）與信用衍生工具涉及的主體相一致；

（二）金融工具的償付級次與根據(jù)信用衍生工具條款須交付的工具的償付級次相一致。
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上述金融工具（或其組成部分）被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具的，企業(yè)應當在指定時將其賬面價值（如有）與其公允價值之間的差額計入當期損益。如該金融工具是按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，企業(yè)應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

第三十五條 同時滿足下列條件的，企業(yè)應當對按照本準則第三十四條規(guī)定的金融工具（或其一定比例）終止以公允價值計量且其變動計入當期損益：

（一）本準則第三十四條規(guī)定的條件不再適用，例如信用衍生工具或金融工具（或其一定比例）已到期、被出售、合同終止或已行使，或企業(yè)的風險管理目標發(fā)生變化，不再通過信用衍生工具進行風險管理。

（二）金融工具（或其一定比例）按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，仍然不滿足以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具的條件。

當企業(yè)對金融工具（或其一定比例）終止以公允價值計量且其變動計入當期損益時，該金融工具（或其一定比例）在終止時的公允價值應當作為其新的賬面價值。同時，企業(yè)應當采用與該金融工具被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益之前相同的方法進行計量。

第六章銜接規(guī)定

第三十六條 本準則施行日之前套期會計處理與本準則要求不一致的，企業(yè)不作追溯調(diào)整，但本準則第三十七條所規(guī)定的情況除外。

在本準則施行日，企業(yè)應當按照本準則的規(guī)定對所存在的套期關系進行評估。在符合本準則規(guī)定的情況下可以進行再平衡，再平衡后仍然符合本準則規(guī)定的運用套期會計方法條件的，將其視為持續(xù)的套期關系，并將再平衡所產(chǎn)生的相關利得或損失計入當期損益。
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第三十七條 下列情況下，企業(yè)應當按照本準則的規(guī)定，對在比較財務報表期間最早的期初已經(jīng)存在的、以及在此之后被指定的套期關系進行追溯調(diào)整：

（一）企業(yè)將期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價值變動指定為套期工具。

（二）本準則第二十一條（二）規(guī)定的情形。

此外，企業(yè)將遠期合同的遠期要素和即期要素分開、只將即期要素的價值變動指定為套期工具的，或者將金融工具的外匯基差單獨分拆、只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具的，可以按照與本準則關于期權(quán)時間價值相同的處理方式對遠期合同的遠期要素和金融工具的外匯基差的會計處理進行追溯調(diào)整。如果選擇追溯調(diào)整，企業(yè)應當對所有滿足該選擇條件的套期關系進行追溯調(diào)整。

第七章附則

第三十八條 本準則自 2018 年 1 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 25 號——原保險合同（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范保險人簽發(fā)的原保險合同的確認、計量和相關 信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 保險合同，是指保險人與投保人約定保險權(quán)利義務關 系，并承擔源于被保險人保險風險的協(xié)議。保險合同分為原保險合同 和再保險合同。
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原保險合同，是指保險人向投保人收取保費，對約定的可能發(fā)生 的事故因其發(fā)生所造成的財產(chǎn)損失承擔賠償保險金責任，或者當被保 險人死亡、傷殘、疾病或者達到約定的年齡、期限時承擔給付保險金 責任的保險合同。

第三條 下列各項適用其他相關會計準則：

（一）保險人簽發(fā)的原保險合同產(chǎn)生的損余物資等資產(chǎn)的減值， 適用《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》。

（二）保險人向投保人簽發(fā)的承擔保險風險以外的其他風險的合 同，適用《企業(yè)會計準則第

4.?? ?號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》。

（三）保險人簽發(fā)、持有的再保險合同，適用《企業(yè)會計準則第 26 號——再保險合同》。

第二章 原保險合同的確定

第四條 保險人與投保人簽訂的合同是否屬于原保險合同，應當在單項合同的基礎上，根據(jù)合同條款判斷保險人是否承擔了保險風險。發(fā)生保險事故可能導致保險人承擔賠付保險金責任的，應當確定保險人承擔了保險風險。保險事故，是指保險合同約定的保險責任范圍內(nèi)的事故。

第五條 保險人與投保人簽訂的合同，使保險人既承擔保險風險 又承擔其他風險的，應當分別下列情況進行處理：

（一）保險風險部分和其他風險部分能夠區(qū)分，并且能夠單獨計量的，可以將保險風險部分和其他風險部分進行分拆。保險風險部分，確定為原保險合同；其他風險部分，不確定為原保險合同。

（二）保險風險部分和其他風險部分不能夠區(qū)分，或者雖能夠區(qū)分但不能夠單獨計量的，應當將整個合同確定為原保險合同。
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第六條 保險人應當根據(jù)在原保險合同延長期內(nèi)是否承擔賠付保險金責任，將原保險合同分為壽險原保險合同和非壽險原保險合同。

在原保險合同延長期內(nèi)承擔賠付保險金責任的，應當確定為壽險原保險合同；在原保險合同延長期內(nèi)不承擔賠付保險金責任的，應當確定為非壽險原保險合同。

原保險合同延長期，是指投保人自上一期保費到期日未交納保費，保險人仍承擔賠付保險金責任的期間。

第三章 原保險合同收入

第七條 保費收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）原保險合同成立并承擔相應保險責任；

（二）與原保險合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入；

（三）與原保險合同相關的收入能夠可靠地計量。

第八條 保險人應當按照下列規(guī)定計算確定保費收入金額：

（一）對于非壽險原保險合同，應當根據(jù)原保險合同約定的保費總額確定。

（二）對于壽險原保險合同，分期收取保費的，應當根據(jù)當期應收取的保費確定；一次性收取保費的，應當根據(jù)一次性應收取的保費確定。

第九條 原保險合同提前解除的，保險人應當按照原保險合同約 定計算確定應退還投保人的金額，作為退保費，計入當期損益。

第四章 原保險合同準備金
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第十條 原保險合同準備金包括未到期責任準備金、未決賠款準備金、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金。

未到期責任準備金，是指保險人為尚未終止的非壽險保險責任提取的準備金。

未決賠款準備金，是指保險人為非壽險保險事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案提取的準備金。

壽險責任準備金，是指保險人為尚未終止的人壽保險責任提取的準備金。

長期健康險責任準備金，是指保險人為尚未終止的長期健康保險責任提取的準備金。

第十一條 保險人應當在確認非壽險保費收入的當期，按照保險精算確定的金額，提取未到期責任準備金，作為當期保費收入的調(diào)整，并確認未到期責任準備金負債。

保險人應當在資產(chǎn)負債表日，按照保險精算重新計算確定的未到期責任準備金金額與已提取的未到期責任準備金余額的差額，調(diào)整未 到期責任準備金余額。

第十二條 保險人應當在非壽險保險事故發(fā)生的當期，按照保險精算確定的金額，提取未決賠款準備金，并確認未決賠款準備金負債。未決賠款準備金包括已發(fā)生已報案未決賠款準備金、已發(fā)生未報案未決賠款準備金和理賠費用準備金。

已發(fā)生已報案未決賠款準備金，是指保險人為非壽險保險事故已發(fā)生并已向保險人提出索賠、尚未結(jié)案的賠案提取的準備金。

已發(fā)生未報案未決賠款準備金，是指保險人為非壽險保險事故已發(fā)生、尚未向保險人提出索賠的賠案提取的準備金。

理賠費用準備金，是指保險人為非壽險保險事故已發(fā)生尚未結(jié)案的賠案可能發(fā)生的律師費、訴訟費、損失檢驗費、相關理賠人員薪酬等費用提取的準備金。
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第十三條 保險人應當在確認壽險保費收入的當期，按照保險精算確定的金額，提取壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，并確認壽險責任準備金、長期健康險責任準備金負債。

第十四條 保險人至少應當于每年年度終了，對未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金進行充足性測試。

保險人按照保險精算重新計算確定的相關準備金金額超過充足性測試日已提取的相關準備金余額的，應當按照其差額補提相關準備金；保險人按照保險精算重新計算確定的相關準備金金額小于充足性測試日已提取的相關準備金余額的，不調(diào)整相關準備金。

第十五條 原保險合同提前解除的，保險人應當轉(zhuǎn)銷相關未到期責任準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金余額，計入當期損益。

第五章 原保險合同成本

第十六條 原保險合同成本，是指原保險合同發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。 原保險合同成本主要包括發(fā)生的手續(xù)費或傭金支出、賠付成本，以及提取的未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金等。

賠付成本包括保險人支付的賠款、給付，以及在理賠過程中發(fā)生的律師費、訴訟費、損失檢驗費、相關理賠人員薪酬等理賠費用。

第十七條 保險人在取得原保險合同過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金，應當在發(fā)生時計入當期損益。

第十八條 保險人按照保險精算確定提取的未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，計入當期損益。

保險人應當在確定支付賠付款項金額的當期，按照確定支付的賠 付款項金額，計入當期損益；同時，沖減相應的未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金余額。
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保險人應當在實際發(fā)生理賠費用的當期，按照實際發(fā)生的理賠費用金額，計入當期損益；同時，沖減相應的未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金余額。

第十九條 保險人按照充足性測試補提的未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，計入當期損益。

第二十條 保險人承擔賠償保險金責任取得的損余物資，應當按照同類或類似資產(chǎn)的市場價格計算確定的金額確認為資產(chǎn)，并沖減當期賠付成本。

處置損余物資時，保險人應當按照收到的金額與相關損余物資賬面價值的差額，調(diào)整當期賠付

成本。

第二十一條 保險人承擔賠付保險金責任應收取的代位追償款， 同時滿足下列條件的，應當確認為應收代位追償款，并沖減當期賠付成本：

（一）與該代位追償款有關的經(jīng)濟利益很可能流入；

（二）該代位追償款的金額能夠可靠地計量。

收到應收代位追償款時，保險人應當按照收到的金額與相關應收代位追償款賬面價值的差額，調(diào)整當期賠付成本。

第六章 列報

第二十二條 保險人應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示與原保險合同有關的下列項目：

（一）未到期責任準備金；

（二）未決賠款準備金；

（三）壽險責任準備金；
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（四）長期健康險責任準備金。

第二十三條 保險人應當在利潤表中單獨列示與原保險合同有關的下列項目：

（一）保費收入；

（二）退保費；

（三）提取未到期責任準備金；

（四）已賺保費；

（五）手續(xù)費支出；

（六）賠付成本；

（七）提取未決賠款準備金；

（八）提取壽險責任準備金；

（九）提取長期健康險責任準備金。

第二十四條 保險人應當在附注中披露與原保險合同有關的下列信息：

（一）代位追償款的有關情況。

（二）損余物資的有關情況。

（三）各項準備金的增減變動情況。

（四）提取各項準備金及進行準備金充足性測試的主要精算假設和方法。
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企業(yè)會計準則第 26 號——再保險合同（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范再保險合同的確認、計量和相關信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 再保險合同，是指一個保險人（再保險分出人）分出一定的保費給另一個保險人（再保險接受人），再保險接受人對再保險分出人由原保險合同所引起的賠付成本及其他相關費用進行補償?shù)谋ｋU合同。

第三條 本準則適用于保險人簽發(fā)、持有的再保險合同。

保險人將分入的再保險業(yè)務轉(zhuǎn)分給其他保險人而簽訂的轉(zhuǎn)分保合同，比照本準則處理。

第四條 保險人簽發(fā)的原保險合同，適用《企業(yè)會計準則第 25 號——原保險合同》。

第二章 分出業(yè)務的會計處理

第五條 再保險分出人不應當將再保險合同形成的資產(chǎn)與有關原保險合同形成的負債相互抵銷。

再保險分出人不應當將再保險合同形成的收入或費用與有關原保險合同形成的費用或收入相

互抵銷。

第六條 再保險分出人應當在確認原保險合同保費收入的當期，按照相關再保險合同的約定，計算確定分出保費，計入當期損益；同時，原保險合同為非壽險原保險合同的，再保險分出人還應當按照相關再保險合同的約定，計算確認相關的應收分保未到期責任準備金資產(chǎn)，并沖減提取未到期責任準備金。
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再保險分出人應當在資產(chǎn)負債表日調(diào)整原保險合同未到期責任準備金余額時，相應調(diào)整應收分保未到期責任準備金余額。

第七條 再保險分出人應當在確認原保險合同保費收入的當期，按照相關再保險合同的約定，計算確定應向再保險接受人攤回的分保費用，計入當期損益。

第八條 再保險分出人應當在提取原保險合同未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金的當期，按照相關再保險合同的約定，計算確定應向再保險接受人攤回的相應準備金，確認為相應的應收分保準備金資產(chǎn)。

第九條 再保險分出人應當在確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用而沖減原保險合同相應準備金余額的當期，沖減相應的應收分保準備金余額；同時，按照相關再保險合同的約定，計算確定應向再保險接受人攤回的賠付成本，計入當期損益。

第十條 再保險分出人應當在原保險合同提前解除的當期，按照相關再保險合同的約定，計算確定分出保費、攤回分保費用的調(diào)整金額，計入當期損益；同時，轉(zhuǎn)銷相關應收分保準備金余額。

第十一條 再保險分出人應當在因取得和處置損余物資、確認和收到應收代位追償款等而調(diào)整原保險合同賠付成本的當期，按照相關再保險合同的約定，計算確定攤回賠付成本的調(diào)整金額，計入當期損益。

第十二條 再保險分出人應當在發(fā)出分保業(yè)務賬單時，將賬單標明的扣存本期分保保證金確認為存入分保保證金；同時，按照賬單標明的返還上期扣存分保保證金轉(zhuǎn)銷相關存入分保保證金。

再保險分出人應當根據(jù)相關再保險合同的約定，按期計算存入分保保證金利息，計入當期損益。

第十三條 再保險分出人應當根據(jù)相關再保險合同的約定，在能夠計算確定應向再保險接受人收取的純益手續(xù)費時，將該項純益手續(xù)費作為攤回分保費用，計入當期損益。
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第十四條 對于超額賠款再保險等非比例再保險合同，再保險分出人應當根據(jù)再保險合同的約定，計算確定分出保費，計入當期損益。

再保險分出人調(diào)整分出保費時，應當將調(diào)整金額計入當期損益。

再保險分出人應當在能夠計算確定應向再保險接受人攤回的賠付成本時，將該項應攤回的賠付成本計入當期損益。

第三章 分入業(yè)務的會計處理

第十五條 分保費收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

（一）再保險合同成立并承擔相應保險責任；

（二）與再保險合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入；

（三）與再保險合同相關的收入能夠可靠地計量。

再保險接受人應當根據(jù)相關再保險合同的約定，計算確定分保費收入金額。

第十六條 再保險接受人應當在確認分保費收入的當期，根據(jù)相關再保險合同的約定，計算確定分保費用，計入當期損益。

第十七條 再保險接受人應當根據(jù)相關再保險合同的約定，在能夠計算確定應向再保險分出人支付的純益手續(xù)費時，將該項純益手續(xù)費作為分保費用，計入當期損益。

第十八條 再保險接受人應當在收到分保業(yè)務賬單時，按照賬單標明的金額對相關分保費收入、分保費用進行調(diào)整，調(diào)整金額計入當期損益。
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第十九條 再保險接受人提取分保未到期責任準備金、分保未決賠款準備金、分保壽險責任準

備金、分保長期健康險責任準備金，以及進行相關分保準備金充足性測試，比照《企業(yè)會計準則第 25

號——原保險合同》的相關規(guī)定處理。

第二十條 再保險接受人應當在收到分保業(yè)務賬單的當期，按照賬單標明的分保賠付款項金額，作為分保賠付成本，計入當期損益；

同時，沖減相應的分保準備金余額。

第二十一條 再保險接受人應當在收到分保業(yè)務賬單時，將賬單標明的扣存本期分保保證金確認為存出分保保證金；同時，按照賬單標明的返還上期扣存分保保證金轉(zhuǎn)銷相關存出分保保證金。

再保險接受人應當根據(jù)相關再保險合同的約定，按期計算存出分保保證金利息，計入當期損益。

第四章 列報

第二十二條 保險人應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示與再保險合同有關的下列項目：

（一）應收分保賬款；

（二）應收分保未到期責任準備金；

（三）應收分保未決賠款準備金；

（四）應收分保壽險責任準備金；

（五）應收分保長期健康險責任準備金；

（六）應付分保賬款。

第二十三條 保險人應當在利潤表中單獨列示與再保險合同有關的下列項目：
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（一）分保費收入；

（二）分出保費；

（三）攤回分保費用；

（四）分保費用；

（五）攤回賠付成本；

（六）分保賠付成本；

（七）攤回未決賠款準備金；

（八）攤回壽險責任準備金；

（九）攤回長期健康險責任準備金。

第二十四條 保險人應當在附注中披露與再保險合同有關的下列信息：

（一）分入業(yè)務各項分保準備金的增減變動情況。

（二）分入業(yè)務提取各項分保準備金及進行分保準備金充足性測試的主要精算假設和方法。

企業(yè)會計準則第 27 號——石油天然氣開采（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范石油天然氣（以下簡稱油氣）開采活動的會計處理和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。
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第二條 油氣開采活動包括礦區(qū)權(quán)益的取得以及油氣的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)等階段。

第三條 油氣開采活動以外的油氣儲存、集輸、加工和銷售等業(yè)務的會計處理，適用其他相關會計準則。

第二章 礦區(qū)權(quán)益的會計處理

第四條 礦區(qū)權(quán)益，是指企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。

礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)，是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)；未探明礦區(qū)，是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)。

探明經(jīng)濟可采儲量，是指在現(xiàn)有技術和經(jīng)濟條件下，根據(jù)地質(zhì)和工程分析，可合理確定的能夠從已知油氣藏中開采的油氣數(shù)量。

第五條 為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的成本應當在發(fā)生時予以資本化。企業(yè)取得的礦區(qū)權(quán)益，應當按照取得時的成本進行初始計量：

（一）申請取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、土地或海域使用權(quán)支出、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他申請取得支出。

（二）購買取得礦區(qū)權(quán)益的成本包括購買價款、中介費以及可直接歸屬于礦區(qū)權(quán)益的其他購買取得支出。

礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出，應當計入當期損益。

第六條 企業(yè)應當采用產(chǎn)量法或年限平均法對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗。采用產(chǎn)量法計提折耗的，折耗額可按照單個礦區(qū)計算，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計算。計算公式如下：
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探明礦區(qū)權(quán)益折耗額=探明礦區(qū)權(quán)益賬面價值×探明礦區(qū)權(quán)益折耗率探明礦區(qū)權(quán)益折耗率=探明礦區(qū)當期產(chǎn)量/（探明礦區(qū)期末探明經(jīng)濟可采儲量+探明礦區(qū)當期產(chǎn)量）

第七條 企業(yè)對于礦區(qū)權(quán)益的減值，應當分別不同情況確認減值損失：

（一）探明礦區(qū)權(quán)益的減值，按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》處理。

（二）對于未探明礦區(qū)權(quán)益，應當至少每年進行一次減值測試。

單個礦區(qū)取得成本較大的，應當以單個礦區(qū)為基礎進行減值測試，并確定未探明礦區(qū)權(quán)益減值金額。單個礦區(qū)取得成本較小且與其他相鄰礦區(qū)具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲層條件的，可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組進行減值測試。

未探明礦區(qū)權(quán)益公允價值低于賬面價值的差額，應當確認為減值損失，計入當期損益。未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認，不得轉(zhuǎn)回。

第八條 企業(yè)轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益的，應當按照下列規(guī)定進行處理：

（一）轉(zhuǎn)讓全部探明礦區(qū)權(quán)益的，將轉(zhuǎn)讓所得與礦區(qū)權(quán)益賬面價值的差額計入當期損益。

轉(zhuǎn)讓部分探明礦區(qū)權(quán)益的，按照轉(zhuǎn)讓權(quán)益和保留權(quán)益的公允價值比例，計算確定已轉(zhuǎn)讓部分礦區(qū)權(quán)益賬面價值，轉(zhuǎn)讓所得與已轉(zhuǎn)讓礦區(qū)權(quán)益賬面價值的差額計入當期損益。

（二）轉(zhuǎn)讓單獨計提減值準備的全部未探明礦區(qū)權(quán)益的，轉(zhuǎn)讓所得與未探明礦區(qū)權(quán)益賬面價值的差額，計入當期損益。

轉(zhuǎn)讓單獨計提減值準備的部分未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益賬面價值，將其差額計入當期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面價值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面價值，不確認損益。
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（三）轉(zhuǎn)讓以礦區(qū)組為基礎計提減值準備的未探明礦區(qū)權(quán)益的，如果轉(zhuǎn)讓所得大于礦區(qū)權(quán)益賬面原值，將其差額計入當期損益；如果轉(zhuǎn)讓所得小于礦區(qū)權(quán)益賬面原值，以轉(zhuǎn)讓所得沖減礦區(qū)權(quán)益賬面原值，不確認損益。

轉(zhuǎn)讓該礦區(qū)組最后一個未探明礦區(qū)的剩余礦區(qū)權(quán)益時，轉(zhuǎn)讓所得與未探明礦區(qū)權(quán)益賬面價值的差額，計入當期損益。

第九條 未探明礦區(qū)（組）內(nèi)發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量而將未探明礦區(qū)（組）轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)（組）的，應當按照其賬面價值轉(zhuǎn)為探明礦區(qū)權(quán)益。

第十條 未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量而放棄的，應當按照放棄時的賬面價值轉(zhuǎn)銷未探明礦區(qū)權(quán)益并計入當期損益。因未完成義務工作量等因素導致發(fā)生的放棄成本，計入當期損益。

第三章 油氣勘探的會計處理

第十一條 油氣勘探，是指為了識別勘探區(qū)域或探明油氣儲量而進行的地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探、鉆探活動以及其他相關活動。

第十二條 油氣勘探支出包括鉆井勘探支出和非鉆井勘探支出。

鉆井勘探支出主要包括鉆探區(qū)域探井、勘探型詳探井、評價井和資料井等活動發(fā)生的支出；非鉆井勘探支出主要包括進行地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探等活動發(fā)生的支出。

第十三條 鉆井勘探支出在完井后，確定該井發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關設施成本。

確定該井未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應當將鉆探該井的支出扣除凈殘值后計入當期損益。

確定部分井段發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，應當將發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的有效井段的鉆井勘探支出結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關設施成本，無效井段鉆井勘探累計支出轉(zhuǎn)入當期損益。
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未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的，應當在完井后一年內(nèi)將鉆探該井的支出予以暫時資本化。

第十四條 在完井一年時仍未能確定該探井是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量，同時滿足下列條件的，應當將鉆探該井的資本化支出繼續(xù)暫時資本化，否則應當計入當期損益：

（一）該井已發(fā)現(xiàn)足夠數(shù)量的儲量，但要確定其是否屬于探明經(jīng)濟可采儲量，還需要實施進一步的勘探活動；

（二）進一步的勘探活動已在實施中或已有明確計劃并即將實施。

鉆井勘探支出已費用化的探井又發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的，已費用化的鉆井勘探支出不作調(diào)整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出應當予以資本化。

第十五條 非鉆井勘探支出于發(fā)生時計入當期損益。

第四章 油氣開發(fā)的會計處理

第十六條 油氣開發(fā)，是指為了取得探明礦區(qū)中的油氣而建造或更新井及相關設施的活動。

第十七條 油氣開發(fā)活動所發(fā)生的支出，應當根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開發(fā)形成的井及相關設施的成本。

油氣開發(fā)形成的井及相關設施的成本主要包括：

（一）鉆前準備支出，包括前期研究、工程地質(zhì)調(diào)查、工程設計、確定井位、清理井場、修建道路等活動發(fā)生的支出；

（二）井的設備購置和建造支出，井的設備包括套管、油管、抽油設備和井口裝置等，井的建造包括鉆井和完井；
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（三）購建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生的支出；

（四）購建礦區(qū)內(nèi)集輸設施、分離處理設施、計量設備、儲存設施、各種海上平臺、海底及陸上電纜等發(fā)生的支出。

第十八條 在探明礦區(qū)內(nèi)，鉆井至現(xiàn)有已探明層位的支出，作為油氣開發(fā)支出；為獲取新增探明經(jīng)濟可采儲量而繼續(xù)鉆至未探明層位的支出，作為鉆井勘探支出，按照本準則第十三條和第十四條處理。

第五章 油氣生產(chǎn)的會計處理

第十九條 油氣生產(chǎn)，是指將油氣從油氣藏提取到地表以及在礦區(qū)內(nèi)收集、拉運、處理、現(xiàn)場儲存和礦區(qū)管理等活動。

第二十條 油氣的生產(chǎn)成本包括相關礦區(qū)權(quán)益折耗、井及相關設施折耗、輔助設備及設施折舊以及操作費用等。操作費用包括油氣生產(chǎn)和礦區(qū)管理過程中發(fā)生的直接和間接費用。

第二十一條 企業(yè)應當采用產(chǎn)量法或年限平均法對井及相關設施計提折耗。井及相關設施包括確定發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的探井和開采活動中形成的井，以及與開采活動直接相關的各種設施。采用產(chǎn)量法計提折耗的，折耗額可按照單個礦區(qū)計算，也可按照若干具有相同或類似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計算。計算公式如下：

礦區(qū)井及相關設施折耗額=期末礦區(qū)井及相關設施賬面價值×礦區(qū)井及相關設施折耗率礦區(qū)井及相關設施折耗率=礦區(qū)當期產(chǎn)量/（礦區(qū)期末探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量+礦區(qū)當期產(chǎn)量）

探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量，包括礦區(qū)的開發(fā)井網(wǎng)鉆探和配套設施建設完成后已全面投入開采的探明經(jīng)濟可采儲量，以及在提高采收率技術所需的設施已建成并已投產(chǎn)后相應增加的可采儲量。
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第二十二條 地震設備、建造設備、車輛、修理車間、倉庫、供應站、通訊設備、辦公設施等輔助設備及設施，應當按照《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》處理。

第二十三條 企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務，滿足《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》中預計負債確認條件的，應當將該義務確認為預計負債，并相應增加井及相關設施的賬面價值。

不符合預計負債確認條件的，在廢棄時發(fā)生的拆卸、搬移、場地清理等支出，應當計入當期損

益。

礦區(qū)廢棄，是指礦區(qū)內(nèi)的最后一口井停產(chǎn)。

第二十四條 井及相關設施、輔助設備及設施的減值，應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》處理。

第六章 披露

第二十五條 企業(yè)應當在附注中披露與石油天然氣開采活動有關的下列信息：

（一）擁有國內(nèi)和國外的油氣儲量年初、年末數(shù)據(jù)。

（二）當期在國內(nèi)和國外發(fā)生的礦區(qū)權(quán)益的取得、油氣勘探和油氣開發(fā)各項支出的總額。

（三）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關設施的賬面原值，累計折耗和減值準備累計金額及其計提方法；與油氣開采活動相關的輔助設備及設施的賬面原價，累計折舊和減值準備累計金額及其計提方法。

企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正（2006）

財會[2006]3 號

第一章 總則
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第一條 為了規(guī)范企業(yè)會計政策的應用，會計政策、會計估計變更和前期差錯更正的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 會計政策變更和前期差錯更正的所得稅影響，適用《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》。

第二章 會計政策

第三條 企業(yè)應當對相同或者相似的交易或者事項采用相同的會計政策進行處理。但是，其他會計準則另有規(guī)定的除外。

會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

第四條 企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。但是，滿足下列條件之一的，可以變更會計政策：

（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

第五條 下列各項不屬于會計政策變更：

（一）本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。

（二）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

第六條 企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規(guī)定執(zhí)行。

會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息的，應當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。
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追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。

會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

第七條 確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策。

在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法處理。

未來適用法，是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。

第三章 會計估計變更

第八條 企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應當真實、可靠。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。

第九條 企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。

會計估計變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應當在變更當期予以確認；既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應當在變更當期和未來期間予以確認。

第十條 企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更處理。
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第四章 前期差錯更正

第十一條 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略漏或錯報。

（一）編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

（二）前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。

前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

第十二條 企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。

第十三條 確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

第十四條 企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。

第五章 披露

第十五條 企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：

（一）會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。
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（三）無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。

第十六條 企業(yè)應當在附注中披露與會計估計變更有關的下列信息：

（一）會計估計變更的內(nèi)容和原因。

（二）會計估計變更對當期和未來期間的影響數(shù)。

（三）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因。

第十七條 企業(yè)應當在附注中披露與前期差錯更正有關的下列信息：

（一）前期差錯的性質(zhì)。

（二）各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和更正金額。

（三）無法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期差錯開始進行更正的時點、具體更正情況。

第十八條 在以后期間的財務報表中，不需要重復披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更和前期差錯更正的信息。

企業(yè)會計準則第 29 號——資產(chǎn)負債表日后事項（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范資產(chǎn)負債表日后事項的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。
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第二條 資產(chǎn)負債表日后事項，是指資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。財務報告批準報出日，是指董事會或類似機構(gòu)批準財務報告報出的日期。

資產(chǎn)負債表日后事項包括資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項和資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項。

資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，是指對資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事

項。

資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，是指表明資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的情況的事項。

第三條 資產(chǎn)負債表日后事項表明持續(xù)經(jīng)營假設不再適用的，企業(yè)不應當在持續(xù)經(jīng)營基礎上編制財務報表。

第二章 資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項

第四條 企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，應當調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務報表。

第五條 企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，通常包括下列各項：

（一）資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務，需要調(diào)整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債。

（二）資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原先確認的減值金額。

（三）資產(chǎn)負債表日后進一步確定了資產(chǎn)負債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入。

（四）資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯。

第三章 資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項
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第六條 企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，不應當調(diào)整資產(chǎn)負債表日的財務報表。

第七條 企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項，通常包括下列各項：

（一）資產(chǎn)負債表日后發(fā)生重大訴訟、仲裁、承諾。

（二）資產(chǎn)負債表日后資產(chǎn)價格、稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化。

（三）資產(chǎn)負債表日后因自然災害導致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。

（四）資產(chǎn)負債表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債。

（五）資產(chǎn)負債表日后資本公積轉(zhuǎn)增資本。

（六）資產(chǎn)負債表日后發(fā)生巨額虧損。

（七）資產(chǎn)負債表日后發(fā)生企業(yè)合并或處置子公司。

第八條 資產(chǎn)負債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經(jīng)審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤，不確認為資產(chǎn)負債表日的負債，但應當在附注中單獨披露。

第四章 披露

第九條 企業(yè)應當在附注中披露與資產(chǎn)負債表日后事項有關的下列信息：

（一）財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日。

按照有關法律、行政法規(guī)等規(guī)定，企業(yè)所有者或其他方面有權(quán)對報出的財務報告進行修改的，應當披露這一情況。

（二）每項重要的資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項的性質(zhì)、內(nèi)容，及其對財務狀況和經(jīng)營成果的影響。無法做出估計的，應當說明原因。
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第十條 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日后取得了影響資產(chǎn)負債表日存在情況的新的或進一步的證據(jù)，應當調(diào)整與之相關的披露信息。

企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報 （2014 年修訂）

第一章總則

第一條 為了規(guī)范財務報表的列報，保證同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務報表相互可比，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 財務報表是對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財務報表至少應當包括下列組成部分：

（一）資產(chǎn)負債表；

（二）利潤表；

（三）現(xiàn)金流量表；

（四）所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；

（五）附注。

財務報表上述組成部分具有同等的重要程度。

第三條 本準則適用于個別財務報表和合并財務報表，以及年度財務報表和中期財務報表，《企業(yè)會計準則第 32 號——中期財務報告》另有規(guī)定的除外。合并財務報表的編制和列報，還應遵循《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》；現(xiàn)金流量表的編制和列報，還應遵循《企業(yè)會計準則第 31 號

——現(xiàn)金流量表》；其他會計準則的特殊列報要求，適用其他相關會計準則。

第二章 基本要求
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第四條 企業(yè)應當以持續(xù)經(jīng)營為基礎，根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，按照《企業(yè)會計準則——基本準則》和其他各項會計準則的規(guī)定進行確認和計量，在此基礎上編制財務報表。企業(yè)不應以附注披露代替確認和計量，不恰當?shù)拇_認和計量也不能通過充分披露相關會計政策而糾正。

如果按照各項會計準則規(guī)定披露的信息不足以讓報表使用者了解特定交易或事項對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響時，企業(yè)還應當披露其他的必要信息。

第五條 在編制財務報表的過程中，企業(yè)管理層應當利用所有可獲得信息來評價企業(yè)自報告期末起至少 12 個月的持續(xù)經(jīng)營能力。

評價時需要考慮宏觀政策風險、市場經(jīng)營風險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等因素。

評價結(jié)果表明對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應當在附注中披露導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。

第六條 企業(yè)如有近期獲利經(jīng)營的歷史且有財務資源支持，則通常表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表是合理的。

企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當期或?qū)⒃谙乱粋€會計期間進行清算或停止營業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應當采用其他基礎編制財務報表，并在附注中聲明財務報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制的事實、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制的原因和財務報表的編制基礎。

第七條 除現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制原則編制外，企業(yè)應當按照權(quán)責發(fā)生制原則編制財務報表。

第八條 財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更，但下列情況除外：

（一）會計準則要求改變財務報表項目的列報。
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（二）企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的性質(zhì)發(fā)生重大變化或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營影響較大的交易或事項發(fā)生后，變更財務報表項目的列報能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

第九條 性質(zhì)或功能不同的項目，應當在財務報表中單獨列報，但不具有重要性的項目除外。

性質(zhì)或功能類似的項目，其所屬類別具有重要性的，應當按其類別在財務報表中單獨列報。

某些項目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表或所有者權(quán)益變動表中單獨列示，但對附注卻具有重要性，則應當在附注中單獨披露。

第十條 重要性，是指在合理預期下，財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟決策的，該項目具有重要性。

重要性應當根據(jù)企業(yè)所處的具體環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額兩方面予以判斷，且對各項目重要性的判斷標準一經(jīng)確定，不得隨意變更。判斷項目性質(zhì)的重要性，應當考慮該項目在性質(zhì)上是否屬于企業(yè)日?；顒印⑹欠耧@著影響企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等因素；判斷項目金額大小的重要性，應當考慮該項目金額占資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、營業(yè)成本總額、凈利潤、綜合收益總額等直接相關項目金額的比重或所屬報表單列項目金額的比重。

第十一條 財務報表中的資產(chǎn)項目和負債項目的金額、收入項目和費用項目的金額、直接計入當期利潤的利得項目和損失項目的金額不得相互抵銷，但其他會計準則另有規(guī)定的除外。

一組類似交易形成的利得和損失應當以凈額列示，但具有重要性的除外。

資產(chǎn)或負債項目按扣除備抵項目后的凈額列示，不屬于抵銷。

非日常活動產(chǎn)生的利得和損失，以同一交易形成的收益扣減相關費用后的凈額列示更能反映交易實質(zhì)的，不屬于抵銷。
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第十二條 當期財務報表的列報，至少應當提供所有列報項目上一個可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當期財務報表相關的說明，但其他會計準則另有規(guī)定的除外。

根據(jù)本準則第八條的規(guī)定，財務報表的列報項目發(fā)生變更的，應當至少對可比期間的數(shù)據(jù)按照當期的列報要求進行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)，以及調(diào)整的各項目金額。對可比數(shù)據(jù)進行調(diào)整不切實可行的，應當在附注中披露不能調(diào)整的原因。

不切實可行，是指企業(yè)在作出所有合理努力后仍然無法采用某項會計準則規(guī)定。

第十三條 企業(yè)應當在財務報表的顯著位置至少披露下列各項：

（一）編報企業(yè)的名稱。

（二）資產(chǎn)負債表日或財務報表涵蓋的會計期間。

（三）人民幣金額單位。

（四）財務報表是合并財務報表的，應當予以標明。

第十四條 企業(yè)至少應當按年編制財務報表。年度財務報表涵蓋的期間短于一年的，應當披露年度財務報表的涵蓋期間、短于一年的原因以及報表數(shù)據(jù)不具可比性的事實。

第十五條 本準則規(guī)定在財務報表中單獨列報的項目，應當單獨列報。其他會計準則規(guī)定單獨列報的項目，應當增加單獨列報項目。

第三章 資產(chǎn)負債表

第十六條 資產(chǎn)和負債應當分別流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債列示。

金融企業(yè)等銷售產(chǎn)品或提供服務不具有明顯可識別營業(yè)周期的企業(yè)，其各項資產(chǎn)或負債按照流動性列示能夠提供可靠且更相關信息的，可以按照其流動性順序列示。從事多種經(jīng)營的企業(yè)，其部分資產(chǎn)或
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負債按照流動和非流動列報、其他部分資產(chǎn)或負債按照流動性列示能夠提供可靠且更相關信息的，可以采用混合的列報方式。

對于同時包含資產(chǎn)負債表日后一年內(nèi)（含一年，下同）和一年之后預期將收回或清償金額的資產(chǎn)和負債單列項目，企業(yè)應當披露超過一年后預期收回或清償?shù)慕痤~。

第十七條 資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當歸類為流動資產(chǎn)：

（一）預計在一個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用。

（二）主要為交易目的而持有。

（三）預計在資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)。

（四）自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。

正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的期間。正常營業(yè)周期通常短于一年。因生產(chǎn)周期較長等導致正常營業(yè)周期長于一年的，盡管相關資產(chǎn)往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應當劃分為流動資產(chǎn)。正常營業(yè)周期不能確定的，應當以一年（12 個月）作為正常營業(yè)周期。

第十八條 流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)應當歸類為非流動資產(chǎn)，并應按其性質(zhì)分類列示。被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)應當歸類為流動資產(chǎn)。

第十九條 負債滿足下列條件之一的，應當歸類為流動負債：

（一）預計在一個正常營業(yè)周期中清償。

（二）主要為交易目的而持有。

（三）自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期應予以清償。
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（四）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負債表日后一年以上。負債在其對手方選擇的情況下可通過發(fā)行權(quán)益進行清償?shù)臈l款與負債的流動性劃分無關。

企業(yè)對資產(chǎn)和負債進行流動性分類時，應當采用相同的正常營業(yè)周期。企業(yè)正常營業(yè)周期中的經(jīng)營性負債項目即使在資產(chǎn)負債表日后超過一年才予清償?shù)?，仍應當劃分為流動負債。?jīng)營性負債項目包括應付賬款、應付職工薪酬等，這些項目屬于企業(yè)正常營業(yè)周期中使用的營運資金的一部分。

第二十條 流動負債以外的負債應當歸類為非流動負債，并應當按其性質(zhì)分類列示。被劃分為持有待售的非流動負債應當歸類為流動負債。

第二十一條 對于在資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期的負債，企業(yè)有意圖且有能力自主地將清償義務展期至資產(chǎn)負債表日后一年以上的，應當歸類為非流動負債；不能自主地將清償義務展期的，即使在資產(chǎn)負債表日后、財務報告批準報出日前簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項負債仍應當歸類為流動負債。

第二十二條 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日或之前違反了長期借款協(xié)議，導致貸款人可隨時要求清償?shù)呢搨?，應當歸類為流動負債。

貸款人在資產(chǎn)負債表日或之前同意提供在資產(chǎn)負債表日后一年以上的寬限期，在此期限內(nèi)企業(yè)能夠改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償?shù)?，該項負債應當歸類為非流動負債。

其他長期負債存在類似情況的，比照上述第一款和第二款處理。

第二十三條 資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類至少應當單獨列示反映下列信息的項目：

（一）貨幣資金；

（二）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；

（三）應收款項；
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（四）預付款項；

（五）存貨；

（六）被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)；

（七）可供出售金融資產(chǎn)；

（八）持有至到期投資；

（九）長期股權(quán)投資；

（十）投資性房地產(chǎn)；

（十一）固定資產(chǎn)；

（十二）生物資產(chǎn)；

（十三）無形資產(chǎn)；

（十四）遞延所得稅資產(chǎn)。

第二十四條 資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類至少應當包括流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的合計項目，按照企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)不切實可行的除外。

第二十五條 資產(chǎn)負債表中的負債類至少應當單獨列示反映下列信息的項目：

（一）短期借款；

（二）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；

（三）應付款項；
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（四）預收款項；

（五）應付職工薪酬；

（六）應交稅費；

（七）被劃分為持有待售的處置組中的負債；

（八）長期借款；

（九）應付債券；

（十）長期應付款；

（十一）預計負債；

（十二）遞延所得稅負債。

第二十六條 資產(chǎn)負債表中的負債類至少應當包括流動負債、非流動負債和負債的合計項目，按照企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)不切實可行的除外。

第二十七條 資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益類至少應當單獨列示反映下列信息的項目：

（一）實收資本（或股本，下同）；

（二）資本公積；

（三）盈余公積；

（四）未分配利潤。

在合并資產(chǎn)負債表中，應當在所有者權(quán)益類單獨列示少數(shù)股東權(quán)益。
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第二十八條 資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益類應當包括所有者權(quán)益的合計項目。

第二十九條 資產(chǎn)負債表應當列示資產(chǎn)總計項目，負債和所有者權(quán)益總計項目。

第四章 利潤表

第三十條 企業(yè)在利潤表中應當對費用按照功能分類，分為從事經(jīng)營業(yè)務發(fā)生的成本、管理費用、銷售費用和財務費用等。

第三十一條 利潤表至少應當單獨列示反映下列信息的項目，但其他會計準則另有規(guī)定的除外：

（一）營業(yè)收入；

（二）營業(yè)成本；

（三）營業(yè)稅金及附加；

（四）管理費用；

（五）銷售費用；

（六）財務費用；

（七）投資收益；

（八）公允價值變動損益；

（九）資產(chǎn)減值損失；

（十）非流動資產(chǎn)處置損益；

（十一）所得稅費用；
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（十二）凈利潤；

（十三）其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額；

（十四）綜合收益總額。

金融企業(yè)可以根據(jù)其特殊性列示利潤表項目。

第三十二條 綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。

第三十三條 其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損

失。

其他綜合收益項目應當根據(jù)其他相關會計準則的規(guī)定分為下列兩類列報：

（一）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額等；

（二）以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財務報表折算差額等。

第三十四條 在合并利潤表中，企業(yè)應當在凈利潤項目之下單獨列示歸屬于母公司所有者的損益和歸屬于少數(shù)股東的損益，在綜合收益總額項目之下單獨列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額。
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第五章 所有者權(quán)益變動表

第三十五條 所有者權(quán)益變動表應當反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當期的增減變動情況。綜合收益和與所有者（或股東，下同）的資本交易導致的所有者權(quán)益的變動，應當分別列示。

與所有者的資本交易，是指企業(yè)與所有者以其所有者身份進行的、導致企業(yè)所有者權(quán)益變動的交易。

第三十六條 所有者權(quán)益變動表至少應當單獨列示反映下列信息的項目：

（一）綜合收益總額，在合并所有者權(quán)益變動表中還應單獨列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額；

（二）會計政策變更和前期差錯更正的累積影響金額；

（三）所有者投入資本和向所有者分配利潤等；

（四）按照規(guī)定提取的盈余公積；

（五）所有者權(quán)益各組成部分的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

第六章 附注

第三十七條 附注是對在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。

第三十八條 附注應當披露財務報表的編制基礎，相關信息應當與資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示的項目相互參照。

第三十九條 附注一般應當按照下列順序至少披露：

（一）企業(yè)的基本情況。
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1．企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址。

2．企業(yè)的業(yè)務性質(zhì)和主要經(jīng)營活動。

3．母公司以及集團最終母公司的名稱。

4．財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日，或者以簽字人及其簽字日期為準。

5．營業(yè)期限有限的企業(yè)，還應當披露有關其營業(yè)期限的信息。

（二）財務報表的編制基礎。

（三）遵循企業(yè)會計準則的聲明。

企業(yè)應當聲明編制的財務報表符合企業(yè)會計準則的要求，真實、完整地反映了企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關信息。

（四）重要會計政策和會計估計。

重要會計政策的說明，包括財務報表項目的計量基礎和在運用會計政策過程中所做的重要判斷等。重要會計估計的說明，包括可能導致下一個會計期間內(nèi)資產(chǎn)、負債賬面價值重大調(diào)整的會計估計的確定依據(jù)等。

企業(yè)應當披露采用的重要會計政策和會計估計，并結(jié)合企業(yè)的具體實際披露其重要會計政策的確定依據(jù)和財務報表項目的計量基礎，及其會計估計所采用的關鍵假設和不確定因素。

（五）會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明。

企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，披露會計政策和會計估計變更以及差錯更正的情況。
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（六）報表重要項目的說明。

企業(yè)應當按照資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及其項目列示的順序，對報表重要項目的說明采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式進行披露。報表重要項目的明細金額合計，應當與報表項目金額相銜接。

企業(yè)應當在附注中披露費用按照性質(zhì)分類的利潤表補充資料，可將費用分為耗用的原材料、職工薪酬費用、折舊費用、攤銷費用等。

（七）或有和承諾事項、資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項、關聯(lián)方關系及其交易等需要說明的事項。

（八）有助于財務報表使用者評價企業(yè)管理資本的目標、政策及程序的信息。

第四十條 企業(yè)應當在附注中披露下列關于其他綜合收益各項目的信息：

（一）其他綜合收益各項目及其所得稅影響；

（二）其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)出計入當期損益的金額；

（三）其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

第四十一條 企業(yè)應當在附注中披露終止經(jīng)營的收入、費用、利潤總額、所得稅費用和凈利潤，以及歸屬于母公司所有者的終止經(jīng)營利潤。

第四十二條 終止經(jīng)營，是指滿足下列條件之一的已被企業(yè)處置或被企業(yè)劃歸為持有待售的、在經(jīng)營和編制財務報表時能夠單獨區(qū)分的組成部分：

（一）該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務或一個主要經(jīng)營地區(qū)。

（二）該組成部分是擬對一項獨立的主要業(yè)務或一個主要經(jīng)營地區(qū)進行處置計劃的一部分。
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（三）該組成部分是僅僅為了再出售而取得的子公司。

同時滿足下列條件的企業(yè)組成部分（或非流動資產(chǎn)，下同）應當確認為持有待售：該組成部分必須在其當前狀況下僅根據(jù)出售此類組成部分的慣常條款即可立即出售；企業(yè)已經(jīng)就處置該組成部分作出決議，如按規(guī)定需得到股東批準的，應當已經(jīng)取得股東大會或相應權(quán)力機構(gòu)的批準；企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

第四十三條 企業(yè)應當在附注中披露在資產(chǎn)負債表日后、財務報告批準報出日前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或向投資者分配的利潤總額）。

第七章 銜接規(guī)定

第四十四條 在本準則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，應當按照本準則調(diào)整財務報表的列報項目；涉及有關報表和附注比較數(shù)據(jù)的，也應當做相應調(diào)整，調(diào)整不切實可行的除外。

第八章附則

第四十五條 本準則自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量表（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范現(xiàn)金流量表的編制和列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準

則。

第二條 現(xiàn)金流量表，是指反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。

現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款。
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現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。

本準則提及現(xiàn)金時，除非同時提及現(xiàn)金等價物，均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。

第三條 合并現(xiàn)金流量表的編制和列報，適用《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》。

第二章 基本要求

第四條 現(xiàn)金流量表應當分別經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動列報現(xiàn)金流量。

第五條 現(xiàn)金流量應當分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報。

但是，下列各項可以按照凈額列報：

（一）代客戶收取或支付的現(xiàn)金。

（二）周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。

（三）金融企業(yè)的有關項目，包括短期貸款發(fā)放與收回的貸款本金、活期存款的吸收與支付、同業(yè)存款和存放同業(yè)款項的存取、向其他金融企業(yè)拆借資金、以及證券的買入與賣出等。

第六條 自然災害損失、保險索賠等特殊項目，應當根據(jù)其性質(zhì)，分別歸并到經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動現(xiàn)金流量類別中單獨列報。

第七條 外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應當采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。匯率變動對現(xiàn)金的影響額應當作為調(diào)節(jié)項目，在現(xiàn)金流量表中單獨列報。

第三章 經(jīng)營活動現(xiàn)金流量
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第八條 企業(yè)應當采用直接法列示經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

經(jīng)營活動，是指企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。

直接法，是指通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出的主要類別列示經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量。

第九條 有關經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，可以通過下列途徑之一取得：

（一）企業(yè)的會計記錄。

（二）根據(jù)下列項目對利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本以及其他項目進行調(diào)整：

?? ?當期存貨及經(jīng)營性應收和應付項目的變動；

?? ?固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、計提資產(chǎn)減值準備等其他非現(xiàn)金項目；

?? ?屬于投資活動或籌資活動現(xiàn)金流量的其他非現(xiàn)金項目。

第十條 經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量至少應當單獨列示反映下列信息的項目：

（一）銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金；

（二）收到的稅費返還；

（三）收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金；

（四）購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金；

（五）支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金；

（六）支付的各項稅費；

（七）支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金。
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第十一條 金融企業(yè)可以根據(jù)行業(yè)特點和現(xiàn)金流量實際情況，合理確定經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項目

的類別。

第四章 投資活動現(xiàn)金流量

第十二條 投資活動，是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及其處置活

動。

第十三條 投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量至少應當單獨列示反映下列信息的項目：

（一）收回投資收到的現(xiàn)金；

（二）取得投資收益收到的現(xiàn)金；

（三）處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額；

（四）處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額；

（五）收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金；

（六）購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金；

（七）投資支付的現(xiàn)金；

（八）取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額；

（九）支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金。

第五章 籌資活動現(xiàn)金流量

第十四條 籌資活動，是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。
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第十五條 籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量至少應當單獨列示反映下列信息的項目：

（一）吸收投資收到的現(xiàn)金；

（二）取得借款收到的現(xiàn)金；

（三）收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金；

（四）償還債務支付的現(xiàn)金；

（五）分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；

（六）支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金。

第六章 披露

第十六條 企業(yè)應當在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。至少應當單獨披露對凈利潤進行調(diào)節(jié)的下列項目：

（一）資產(chǎn)減值準備；

（二）固定資產(chǎn)折舊；

（三）無形資產(chǎn)攤銷；

（四）長期待攤費用攤銷；

（五）待攤費用；

（六）預提費用；

（七）處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)的損益；
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（八）固定資產(chǎn)報廢損失；

（九）公允價值變動損益；

（十）財務費用；

（十一）投資損益；

（十二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債；

（十三）存貨；

（十四）經(jīng)營性應收項目；

（十五）經(jīng)營性應付項目。

第十七條 企業(yè)應當在附注中以總額披露當期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位的下列信息：

（一）取得或處置價格；

（二）取得或處置價格中以現(xiàn)金支付的部分；

（三）取得或處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金；

（四）取得或處置子公司及其他營業(yè)單位按照主要類別分類的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負債。

第十八條 企業(yè)應當在附注中披露不涉及當期現(xiàn)金收支、但影響企業(yè)財務狀況或在未來可能影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資和籌資活動。

第十九條 企業(yè)應當在附注中披露與現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物有關的下列信息：

（一）現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的構(gòu)成及其在資產(chǎn)負債表中的相應金額。
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（二）企業(yè)持有但不能由母公司或集團內(nèi)其他子公司使用的大額現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物金額。

企業(yè)會計準則第 32 號——中期財務報告（2006）

財會[2006]3 號

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范中期財務報告的內(nèi)容和編制中期財務報告應當遵循的確認與計量原則，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 中期財務報告，是指以中期為基礎編制的財務報告。

中期，是指短于一個完整的會計年度的報告期間。

第二章 中期財務報告的內(nèi)容

第三條 中期財務報告至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注。

中期資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表應當是完整報表，其格式和內(nèi)容應當與上年度財務報表

相一致。

當年新施行的會計準則對財務報表格式和內(nèi)容作了修改的，中期財務報表應當按照修改后的報表格式和內(nèi)容編制，上年度比較財務報表的格式和內(nèi)容，也應當作相應調(diào)整。

基本每股收益和稀釋每股收益應當在中期利潤表中單獨列示。

第四條 上年度編制合并財務報表的，中期期末應當編制合并財務報表。
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上年度財務報告除了包括合并財務報表，還包括母公司財務報表的，中期財務報告也應當包括母公司財務報表。

上年度財務報告包括了合并財務報表，但報告中期內(nèi)處置了所有應當納入合并范圍的子公司的，中期財務報告只需提供母公司財務報表，但上年度比較財務報表仍應當包括合并財務報表，上年度可比中期沒有子公司的除外。

第五條 中期財務報告應當按照下列規(guī)定提供比較財務報表：

（一）本中期末的資產(chǎn)負債表和上年度末的資產(chǎn)負債表。

（二）本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表。

（三）年初至本中期末的現(xiàn)金流量表和上年度年初至可比本中期末的現(xiàn)金流量表。

第六條 財務報表項目在報告中期作了調(diào)整或者修訂的，上年度比較財務報表項目有關金額應當按照本年度中期財務報表的要求重新分類，并在附注中說明重新分類的原因及其內(nèi)容，無法重新分類的，應當在附注中說明不能重新分類的原因。

第七條 中期財務報告中的附注應當以年初至本中期末為基礎編制，披露自上年度資產(chǎn)負債表日之后發(fā)生的，有助于理解企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量變化情況的重要交易或者事項。

對于理解本中期財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關的重要交易或者事項，也應當在附注中作相應披露。

第八條 中期財務報告中的附注至少應當包括下列信息：

（一）中期財務報表所采用的會計政策與上年度財務報表相一致的聲明。
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會計政策發(fā)生變更的，應當說明會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容、原因及其影響數(shù)；無法進行追溯調(diào)整的，應當說明原因。

（二）會計估計變更的內(nèi)容、原因及其影響數(shù)；影響數(shù)不能確定的，應當說明原因。

（三）前期差錯的性質(zhì)及其更正金額；無法進行追溯重述的，應當說明原因。

（四）企業(yè)經(jīng)營的季節(jié)性或者周期性特征。

（五）存在控制關系的關聯(lián)方發(fā)生變化的情況；關聯(lián)方之間發(fā)生交易的，應當披露關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型和交易要素。

（六）合并財務報表的合并范圍發(fā)生變化的情況。

（七）對性質(zhì)特別或者金額異常的財務報表項目的說明。

（八）證券發(fā)行、回購和償還情況。

（九）向所有者分配利潤的情況，包括在中期內(nèi)實施的利潤分配和已提出或者已批準但尚未實施的利潤分配情況。

（十）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 35 號——分部報告》規(guī)定披露分部報告信息的，應當披露主要報告形式的分部收入與分部利潤（虧損）。

（十一）中期資產(chǎn)負債表日至中期財務報告批準報出日之間發(fā)生的非調(diào)整事項。

（十二）上年度資產(chǎn)負債表日以后所發(fā)生的或有負債和或有資產(chǎn)的變化情況。

（十三）企業(yè)結(jié)構(gòu)變化情況，包括企業(yè)合并，對被投資單位具有重大影響、共同控制或者控制關系的長期股權(quán)投資的購買或者處置，終止經(jīng)營等。
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（十四）其他重大交易或者事項，包括重大的長期資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況、重大的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)取得情況、重大的研究和開發(fā)支出、重大的資產(chǎn)減值損失情況等。

企業(yè)在提供上述（五）和（十）有關關聯(lián)方交易、分部收入與分部利潤（虧損）信息時，應當同時提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的數(shù)據(jù)，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比較數(shù)據(jù)。

第九條 企業(yè)在確認、計量和報告各中期財務報表項目時，對項目重要性程度的判斷，應當以中期財務數(shù)據(jù)為基礎，不應以年度財務數(shù)據(jù)為基礎。中期會計計量與年度財務數(shù)據(jù)相比，可在更大程度上依賴于估計，但是，企業(yè)應當確保所提供的中期財務報告包括了相關的重要信息。

第十條 在同一會計年度內(nèi)，以前中期財務報告中報告的某項估計金額在最后一個中期發(fā)生了重大變更、企業(yè)又不單獨編制該中期財務報告的，應當在年度財務報告的附注中披露該項估計變更的內(nèi)容、原因及其影響金額。

第三章 確認和計量

第十一條 企業(yè)在中期財務報表中應當采用與年度財務報表相一致的會計政策。

上年度資產(chǎn)負債表日之后發(fā)生了會計政策變更，且變更后的會計政策將在年度財務報表中采用的，中期財務報表應當采用變更后的會計政策，并按照本準則第十四條的規(guī)定處理。

第十二條 中期會計計量應當以年初至本中期末為基礎，財務報告的頻率不應當影響年度結(jié)果

的計量。

在同一會計年度內(nèi)，以前中期財務報表項目在以后中期發(fā)生了會計估計變更的，以后中期財務報表應當反映該會計估計變更后的金額，但對以前中期財務報表項目金額不作調(diào)整。同時，該會計估計變更應當按照本準則第八條（二）或者第十條的規(guī)定在附注中作相應披露。
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第十三條 企業(yè)取得的季節(jié)性、周期性或者偶然性收入，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預計或者遞延，但會計年度末允許預計或者遞延的除外。

企業(yè)在會計年度中不均勻發(fā)生的費用，應當在發(fā)生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但會計年度末允許預提或者待攤的除外。

第十四條 企業(yè)在中期發(fā)生了會計政策變更的，應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理，并按照本準則第八條（一）的規(guī)定在附注中作相應披露。

會計政策變更的累積影響數(shù)能夠合理確定、且涉及本會計年度以前中期財務報表相關項目數(shù)字的，應當予以追溯調(diào)整，視同該會計政策在整個會計年度一貫采用；同時，上年度可比財務報表也應當作相應調(diào)整。

關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的通知

財會[2014]10 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，有關中央管理企業(yè)：

為了適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，進一步完善企業(yè)會計準則體系，提高企業(yè)合并財務報表質(zhì)量，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，我部對《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》進行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)，自 2014 年 7 月 1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。我部于 2006 年 2 月 15 日發(fā)布的《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第 1 號——存貨〉等 38 項具體準則的通知》（財會〔2006〕3 號）中的《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》同時廢止。
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執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

附件：企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表

財政部

2014年2月17日

企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表（2014 年修訂）

第一章總則

第一條 為了規(guī)范合并財務報表的編制和列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。第二條 合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果

和現(xiàn)金流量的財務報表。

母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等,下同）的主體。

子公司，是指被母公司控制的主體。

第三條 合并財務報表至少應當包括下列組成部分：

（一）合并資產(chǎn)負債表；

（二）合并利潤表；

（三）合并現(xiàn)金流量表；

（四）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；

（五）附注。

企業(yè)集團中期期末編制合并財務報表的，至少應當包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。

第四條 母公司應當編制合并財務報表。
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如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則不應當編制合并財務報表，該母公司按照本準則第二十一條規(guī)定以公允價值計量其對所有子公司的投資，且公允價值變動計入當期損益。

第五條 外幣財務報表折算，適用《企業(yè)會計準則第 19 號——外幣折算》和《企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量表》。

第六條 關于在子公司權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》。

第二章 合并范圍

第七條 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

本準則所稱相關活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。

第八條 投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。一旦相關事實和情況的變化導致對控制定義所涉及的相關要素發(fā)生變化的，投資方應

當進行重新評估。相關事實和情況主要包括：

（一）被投資方的設立目的。

（二）被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策。

（三）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動。

（四）投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報。

（五）投資方是否有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。

（六）投資方與其他方的關系。

第九條 投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導被投資方的相關活動，而不論其是否實際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。
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第十條 兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能

夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。

第十一條 投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質(zhì)性權(quán)利，

包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。

實質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項權(quán)利是

否為實質(zhì)性權(quán)利，應當綜合考慮所有相關因素，包括權(quán)利持有人行使該項權(quán)利是否存在財務、價格、條

款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方面的障礙；當權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存

在實際可行的機制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利

等。

某些情況下，其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動性權(quán)利，也包括對已提出議案作出決策的被動性權(quán)利。

第十二條 僅享有保護性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。

保護性權(quán)利，是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權(quán)的一項權(quán)利。保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。

第十三條 除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導被投資方相關活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力:

（一）投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的。

（二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。

第十四條 投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導被投資方相關活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：

（一）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。
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（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認股權(quán)證等。

（三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。

（四）被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關事實和情況。

第十五條 當表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關，并且被投資方的相關活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。

第十六條 某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應當考慮其具有實際能力以單方面主導被投資方相關活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應考慮的因素包括但不限于下列事項：

（一）投資方能否任命或批準被投資方的關鍵管理人員。

（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。

（三）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。

（四）投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關聯(lián)方關系。

投資方與被投資方之間存在某種特殊關系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當適

當考慮這種特殊關系的影響。特殊關系通常包括：被投資方的關鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、

被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行、

投資方自被投資方承擔可變回報的風險或享有可變回報的收益遠超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利

的比例等。

第十七條 投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。

投資方應當基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。

第十八條 投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份

行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。
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代理人僅代表主要責任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關活動的決策權(quán)委托

給代理人的，應當將該決策權(quán)視為自身直接持有。

第十九條 在確定決策者是否為代理人時，應當綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間

的關系。

（一）存在單獨一方擁有實質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。

（二）除（一）以外的情況下，應當綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實質(zhì)

性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔可變回報的風險等相關因素進

行判斷。

第二十條 投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但極個別情況下，有確鑿證據(jù)表明

同時滿足下列條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部

分”）視為被投資方可分割的部分（單獨主體），進而判斷是否控制該部分（單獨主體）。

（一）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；

（二）除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關的權(quán)利。

第二十一條 母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨主體）納入合并財務報表的合并范圍。

如果母公司是投資性主體，則母公司應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

第二十二條 當母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：

（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；

（二）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；

（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行考量和評價。
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第二十三條 母公司屬于投資性主體的，通常情況下應當符合下列所有特征：

（一）擁有一個以上投資；

（二）擁有一個以上投資者；

（三）投資者不是該主體的關聯(lián)方；

（四）其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。

第二十四條 投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

第二十五條 當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静辉儆枰院喜?，并參照本準則第四十九條的規(guī)定，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進行會計處理。

當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務報表范圍，原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價。

第三章 合并程序

第二十六條 母公司應當以自身和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，編制合并財務

報表。

母公司編制合并財務報表，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關企業(yè)會計準則的確認、

計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

（一）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和現(xiàn)金流等項目。

（二）抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。

（三）抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關資產(chǎn)發(fā)生

減值損失的，應當全額確認該部分損失。

（四）站在企業(yè)集團角度對特殊交易事項予以調(diào)整。
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第二十七條 母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一

致。

子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。

第二十八條 母公司應當統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。

子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計期間另行編報財務報表。

第二十九條 在編制合并財務報表時，子公司除了應當向母公司提供財務報表外，還應當向母公司提供下列有關資料：

（一）采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；

（二）與母公司不一致的會計期間的說明；

（三）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關資料；

（四）所有者權(quán)益變動的有關資料；

（五）編制合并財務報表所需要的其他資料。

第一節(jié) 合并資產(chǎn)負債表

第三十條 合并資產(chǎn)負債表應當以母公司和子公司的資產(chǎn)負債表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響后，由母公司合并編制。

（一）母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應當相互抵銷，同時抵銷相應的長期股權(quán)投資減值準備。

子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應當視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示。

子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應當比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。
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（二）母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務項目應當相互抵銷，同時抵銷相應的減值準備。

（三）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應當?shù)咒N。

對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準備或減值準備與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的部分應當?shù)咒N。

（四）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負債表的影響應當?shù)咒N。

（五）因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。

第三十一條 子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應當作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。

第三十二條 母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

第三十三條 母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。

第二節(jié) 合并利潤表

第三十四條 合并利潤表應當以母公司和子公司的利潤表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。

（一）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應當?shù)咒N。
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母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末全部實現(xiàn)對外銷售的，應當將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷。

母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時，應當將各項資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

（二）在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行抵銷的同時，也應當對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關的部分進行抵銷。

（三）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應當與其相對應的發(fā)行方利息費用相互抵銷。

（四）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應當?shù)咒N。

（五）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并利潤表的影響應當?shù)咒N。

第三十五條 子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。

子公司當期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應當在合并利潤表中綜合收益總額項目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目列示。

第三十六條 母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

第三十七條 子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益。
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第三十八條 母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

第三十九條 母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

第三節(jié) 合并現(xiàn)金流量表

第四十條 合并現(xiàn)金流量表應當以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。

本準則提及現(xiàn)金時，除非同時提及現(xiàn)金等價物，均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。

第四十一條 編制合并現(xiàn)金流量表應當符合下列要求：

（一）母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。

（二）母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應當與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。

（三）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。

（四）母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。

（五）母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應當與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。

（六）母公司與子公司、子公司相互之間當期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當?shù)咒N。第四十二條 合并現(xiàn)金流量表及其補充資料也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。第四十三條 母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以

及業(yè)務合并當期期
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初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。

因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務，應當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

第四十四條 母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務，應當將該子公司以及業(yè)務期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

第四節(jié) 合并所有者權(quán)益變動表

第四十五條 合并所有者權(quán)益變動表應當以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。

（一）母公司對子公司的長期股權(quán)投資應當與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應當按照本準則第三

十條規(guī)定處理。

（二）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應當?shù)咒N。

（三）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對所有者權(quán)益變動的影響應當?shù)咒N。

合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。

第四十六條 有少數(shù)股東的，應當在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。

第四章 特殊交易的會計處理

第四十七條 母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財務報表中，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

第四十八條 企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的，在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其
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他綜合收益等的，與其相關的其他綜合收益等應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。

第四十九條 母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

第五十條 企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權(quán)，應當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權(quán)投資相關的其他綜合收益等，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。

第五十一條 企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，如果處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理；但是，在喪失控制權(quán)之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益。

處置對子公司股權(quán)投資的各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合下列一種或多種情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：

（一）這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

（二）這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果。

（三）一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生。

（四）一項交易單獨考慮時是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。
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第五十二條 對于本章未列舉的交易或者事項，如果站在企業(yè)集團合并財務報表角度的確認和計量

結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結(jié)果不一致的，則在編制合并財務報

表時，也應當按照本準則第二十六條第二款第（四）項的規(guī)定，對其確認和計量結(jié)果予以相應調(diào)整。

第五章 銜接規(guī)定

第五十三條 首次采用本準則的企業(yè)應當根據(jù)本準則的規(guī)定對被投資方進行重新評估，確定其是否

應納入合并財務報表范圍。因首次采用本準則導致合并范圍發(fā)生變化的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整

不切實可行的除外。比較期間已喪失控制權(quán)的原子公司，不再追溯調(diào)整。

第六章附則

第五十四條 本準則自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 34 號——每股收益（2006）

財會[2006]3 號

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范每股收益的計算方法及其列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定

本準則。

第二條 本準則適用于普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)，以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)。

潛在普通股，是指賦予其持有者在報告期或以后期間享有取得普通股權(quán)利的一種金融工具或其他合同，包括可轉(zhuǎn)換公司債券、認股權(quán)證、股份期權(quán)等。

第三條 合并財務報表中，企業(yè)應當以合并財務報表為基礎計算和列報每股收益。

第二章 基本每股收益
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第四條 企業(yè)應當按照歸屬于普通股股東的當期凈利潤，除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計算基本每股收益。

第五條 發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)按下列公式計算：

發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)＝期初發(fā)行在外普通股股數(shù)＋當期新發(fā)行普通股股數(shù)×已發(fā)行時間÷報告期時間－當期回購普通股股數(shù)×已回購時間÷報告期時間

已發(fā)行時間、報告期時間和已回購時間一般按照天數(shù)計算；在不影響計算結(jié)果合理性的前提下，也可以采用簡化的計算方法。

第六條 新發(fā)行普通股股數(shù)，應當根據(jù)發(fā)行合同的具體條款，從應收對價之日（一般為股票發(fā)行日）起計算確定。通常包括下列情況：

（一）為收取現(xiàn)金而發(fā)行的普通股股數(shù)，從應收現(xiàn)金之日起計算。

（二）因債務轉(zhuǎn)資本而發(fā)行的普通股股數(shù)，從停計債務利息之日或結(jié)算日起計算。

（三）非同一控制下的企業(yè)合并，作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，從購買日起計算；同一控制下的企業(yè)合并，作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，應當計入各列報期間普通股的加權(quán)平均數(shù)。

（四）為收購非現(xiàn)金資產(chǎn)而發(fā)行的普通股股數(shù)，從確認收購之日起計算。

第三章 稀釋每股收益

第七條 企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應當分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當期凈利潤和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，并據(jù)以計算稀釋每股收益。

稀釋性潛在普通股，是指假設當期轉(zhuǎn)換為普通股會減少每股收益的潛在普通股。

第八條 計算稀釋每股收益，應當根據(jù)下列事項對歸屬于普通股股東的當期凈利潤進行調(diào)整：
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（一）當期已確認為費用的稀釋性潛在普通股的利息；

（二）稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時將產(chǎn)生的收益或費用。

上述調(diào)整應當考慮相關的所得稅影響。

第九條 計算稀釋每股收益時，當期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)應當為計算基本每股收益時普通股的加權(quán)平均數(shù)與假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)之和。

計算稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為已發(fā)行普通股而增加的普通股股數(shù)的加權(quán)平均數(shù)時，以前期間發(fā)

行的稀釋性潛在普通股，應當假設在當期期初轉(zhuǎn)換；當期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應當假設在發(fā)行日

轉(zhuǎn)換。

第十條 認股權(quán)證和股份期權(quán)等的行權(quán)價格低于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。計算稀釋每股收益時，增加的普通股股數(shù)按下列公式計算：

增加的普通股股數(shù)＝擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)－行權(quán)價格×擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)÷當期普通股平均市場價格

第十一條 企業(yè)承諾將回購其股份的合同中規(guī)定的回購價格高于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。計算稀釋每股收益時，增加的普通股股數(shù)按下列公式計算：

增加的普通股股數(shù)＝回購價格×承諾回購的普通股股數(shù)÷當期普通股平均市場價格－承諾回購的普通股股數(shù)

第十二條 稀釋性潛在普通股應當按照其稀釋程度從大到小的順序計入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達到最小值。

第四章 列報
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第十三條 發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量因派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股而增加或因并股而減少，但不影響所有者權(quán)益金額的，應當按調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。

上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間的，應當以調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。

按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應當重新計算各列報期間的每股收益。

第十四條 企業(yè)應當在利潤表中單獨列示基本每股收益和稀釋每股收益。

第十五條 企業(yè)應當在附注中披露與每股收益有關的下列信息：

（一）基本每股收益和稀釋每股收益分子、分母的計算過程。

（二）列報期間不具有稀釋性但以后期間很可能具有稀釋性的潛在普通股。

（三）在資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間，企業(yè)發(fā)行在外普通股或潛在普通股股數(shù)發(fā)生重大變化的情況。

企業(yè)會計準則第 35 號——分部報告（2006）

財會[2006]3 號

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范分部報告的編制和相關信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 企業(yè)存在多種經(jīng)營或跨地區(qū)經(jīng)營的，應當按照本準則規(guī)定披露分部信息。但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。
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第三條 企業(yè)應當以對外提供的財務報表為基礎披露分部信息。

對外提供合并財務報表的企業(yè)，應當以合并財務報表為基礎披露分部信息。

第二章 報告分部的確定

第四條 企業(yè)披露分部信息，應當區(qū)分業(yè)務分部和地區(qū)分部。

第五條 業(yè)務分部，是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項或一組相關產(chǎn)品或勞務的組成部分。

該組成部分承擔了不同于其他組成部分的風險和報酬。

企業(yè)在確定業(yè)務分部時，應當結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理要求，并考慮下列因素：

（一）各單項產(chǎn)品或勞務的性質(zhì)，包括產(chǎn)品或勞務的規(guī)格、型號、最終用途等；

（二）生產(chǎn)過程的性質(zhì)，包括采用勞動密集或資本密集方式組織生產(chǎn)、使用相同或者相似設備和原材料、采用委托生產(chǎn)或加工方式等；

（三）產(chǎn)品或勞務的客戶類型，包括大宗客戶、零散客戶等；

（四）銷售產(chǎn)品或提供勞務的方式，包括批發(fā)、零售、自產(chǎn)自銷、委托銷售、承包等；

（五）生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務受法律、行政法規(guī)的影響，包括經(jīng)營范圍或交易定價限制等。

第六條 地區(qū)分部，是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠在一個特定的經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務的組成部分。該組成部分承擔了不同于在其他經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務的組成部分的風險和報酬。

企業(yè)在確定地區(qū)分部時，應當結(jié)合企業(yè)內(nèi)部管理要求，并考慮下列因素：

（一）所處經(jīng)濟、政治環(huán)境的相似性，包括境外經(jīng)營所在地區(qū)經(jīng)濟和政治的穩(wěn)定程度等；

（二）在不同地區(qū)經(jīng)營之間的關系，包括在某地區(qū)進行產(chǎn)品生產(chǎn)，而在其他地區(qū)進行銷售等；
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（三）經(jīng)營的接近程度大小，包括在某地區(qū)生產(chǎn)的產(chǎn)品是否需在其他地區(qū)進一步加工生產(chǎn)等；

（四）與某一特定地區(qū)經(jīng)營相關的特別風險，包括氣候異常變化等；

（五）外匯管理規(guī)定，即境外經(jīng)營所在地區(qū)是否實行外匯管制；

（六）外匯風險。

第七條 兩個或兩個以上的業(yè)務分部或地區(qū)分部同時滿足下列條件的，可以予以合并：

（一）具有相近的長期財務業(yè)績，包括具有相近的長期平均毛利率、資金回報率、未來現(xiàn)金流

量等；

（二）確定業(yè)務分部或地區(qū)分部所考慮的因素類似。

第八條 企業(yè)應當以業(yè)務分部或地區(qū)分部為基礎確定報告分部。

業(yè)務分部或地區(qū)分部的大部分收入是對外交易收入，且滿足下列條件之一的，應當將其確定為報告分部：

（一）該分部的分部收入占所有分部收入合計的 10%或者以上。

（二）該分部的分部利潤（虧損）的絕對額，占所有盈利分部利潤合計額或者所有虧損分部虧損合計額的絕對額兩者中較大者的 10%或者以上。

（三）該分部的分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)合計額的 10%或者以上。

第九條 業(yè)務分部或地區(qū)分部未滿足本準則第八條規(guī)定條件的，可以按照下列規(guī)定處理：

（一）不考慮該分部的規(guī)模，直接將其指定為報告分部；
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（二）不將該分部直接指定為報告分部的，可將該分部與一個或一個以上類似的、未滿足本準則第八條規(guī)定條件的其他分部合并為一個報告分部；

（三）不將該分部指定為報告分部且不與其他分部合并的，應當在披露分部信息時，將其作為其他項目單獨披露。

第十條 報告分部的對外交易收入合計額占合并總收入或企業(yè)總收入的比重未達到 75%的，應當將其他的分部確定為報告分部（即使它們未滿足本準則第八條規(guī)定的條件），直到該比重達到 75%.

第十一條 企業(yè)的內(nèi)部管理按照垂直一體化經(jīng)營的不同層次來劃分的，即使其大部分收入不通過對外交易取得，仍可將垂直一體化經(jīng)營的不同層次確定為獨立的報告業(yè)務分部。

第十二條 對于上期確定為報告分部的，企業(yè)本期認為其依然重要，即使本期未滿足本準則第八條規(guī)定條件的，仍應將其確定為本期的報告分部。

第三章 分部信息的披露

第十三條 企業(yè)應當區(qū)分主要報告形式和次要報告形式披露分部信息。

（一）風險和報酬主要受企業(yè)的產(chǎn)品和勞務差異影響的，披露分部信息的主要形式應當是業(yè)務分部，次要形式是地區(qū)分部。

（二）風險和報酬主要受企業(yè)在不同的國家或地區(qū)經(jīng)營活動影響的，披露分部信息的主要形式應當是地區(qū)分部，次要形式是業(yè)務分部。

（三）風險和報酬同時較大地受企業(yè)產(chǎn)品和勞務的差異以及經(jīng)營活動所在國家或地區(qū)差異影響的，披露分部信息的主要形式應當是業(yè)務分部，次要形式是地區(qū)分部。

第十四條 對于主要報告形式，企業(yè)應當在附注中披露分部收入、分部費用、分部利潤（虧損）、分部資產(chǎn)總額和分部負債總額等。
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（一）分部收入，是指可歸屬于分部的對外交易收入和對其他分部交易收入。分部的對外交易收入和對其他分部交易收入，應當分別披露。

（二）分部費用，是指可歸屬于分部的對外交易費用和對其他分部交易費用。分部的折舊費用、攤銷費用以及其他重大的非現(xiàn)金費用，應當分別披露。

（三）分部利潤（虧損），是指分部收入減去分部費用后的余額。

在合并利潤表中，分部利潤（虧損）應當在調(diào)整少數(shù)股東損益前確定。

（四）分部資產(chǎn)，是指分部經(jīng)營活動使用的可歸屬于該分部的資產(chǎn)，不包括遞延所得稅資產(chǎn)。

分部資產(chǎn)的披露金額應當按照扣除相關累計折舊或攤銷額以及累計減值準備后的金額確定。

披露分部資產(chǎn)總額時，當期發(fā)生的在建工程成本總額、購置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的成本總額，應當單獨披露。

（五）分部負債，是指分部經(jīng)營活動形成的可歸屬于該分部的負債，不包括遞延所得稅負債。

第十五條 分部的日?；顒邮墙鹑谛再|(zhì)的，利息收入和利息費用應當作為分部收入和分部費用進行披露。

第十六條 企業(yè)披露的分部信息，應當與合并財務報表或企業(yè)財務報表中的總額信息相銜接。

分部收入應當與企業(yè)的對外交易收入（包括企業(yè)對外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入）相銜接；分部利潤（虧損）應當與企業(yè)營業(yè)利潤（虧損）和企業(yè)凈利潤（凈虧損）相銜接；分部資產(chǎn)總額應當與企業(yè)資產(chǎn)總額相銜接；分部負債總額應當與企業(yè)負債總額相銜接。

第十七條 分部信息的主要報告形式是業(yè)務分部的，應當就次要報告形式披露下列信息：
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（一）對外交易收入占企業(yè)對外交易收入總額 10%或者以上的地區(qū)分部，以外部客戶所在地為基礎披露對外交易收入。

（二）分部資產(chǎn)占所有地區(qū)分部資產(chǎn)總額 10%或者以上的地區(qū)分部，以資產(chǎn)所在地為基礎披露分部資產(chǎn)總額。

第十八條 分部信息的主要報告形式是地區(qū)分部的，應當就次要報告形式披露下列信息：

（一）對外交易收入占企業(yè)對外交易收入總額 10%或者以上的業(yè)務分部，應當披露對外交易收

入。

（二）分部資產(chǎn)占所有業(yè)務分部資產(chǎn)總額 10%或者以上的業(yè)務分部，應當披露分部資產(chǎn)總額。

第十九條 分部間轉(zhuǎn)移交易應當以實際交易價格為基礎計量。轉(zhuǎn)移價格的確定基礎及其變更情況，應當予以披露。

第二十條 企業(yè)應當披露分部會計政策，但分部會計政策與合并財務報表或企業(yè)財務報表一致

的除外。

分部會計政策變更影響重大的，應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行披露，并提供相關比較數(shù)據(jù)。提供比較數(shù)據(jù)不切實可行的，應當說明原因。

企業(yè)改變分部的分類且提供比較數(shù)據(jù)不切實可行的，應當在改變分部分類的年度，分別披露改變前和改變后的報告分部信息。

分部會計政策，是指編制合并財務報表或企業(yè)財務報表時采用的會計政策，以及與分部報告特別相關的會計政策。與分部報告特別相關的會計政策包括分部的確定、分部間轉(zhuǎn)移價格的確定方法，以及將收入和費用分配給分部的基礎等。

第二十一條 企業(yè)在披露分部信息時，應當提供前期比較數(shù)據(jù)。
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但是，提供比較數(shù)據(jù)不切實可行的除外。

企業(yè)會計準則第 36 號——關聯(lián)方披露（2006）

財會[2006]3 號

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范關聯(lián)方及其交易的信息披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本

準則。

第二條 企業(yè)財務報表中應當披露所有關聯(lián)方關系及其交易的相關信息。對外提供合并財務報表的，對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應當披露與合并范圍外各關聯(lián)方的關系及其交易。

第二章 關聯(lián)方

第三條 一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關聯(lián)方。

控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。

共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關的重要財務和經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。

重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

第四條 下列各方構(gòu)成企業(yè)的關聯(lián)方：
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（一）該企業(yè)的母公司。

（二）該企業(yè)的子公司。

（三）與該企業(yè)受同一母公司控制的其他企業(yè)。

（四）對該企業(yè)實施共同控制的投資方。

（五）對該企業(yè)施加重大影響的投資方。

（六）該企業(yè)的合營企業(yè)。

（七）該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)。

（八）該企業(yè)的主要投資者個人及與其關系密切的家庭成員。主要投資者個人，是指能夠控制、共同控制一個企業(yè)或者對一個企業(yè)施加重大影響的個人投資者。

（九）該企業(yè)或其母公司的關鍵管理人員及與其關系密切的家庭成員。關鍵管理人員，是指有權(quán)力并負責計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員。與主要投資者個人或關鍵管理人員關系密切的家庭成員，是指在處理與企業(yè)的交易時可能影響該個人或受該個人影響的家庭成員。

（十）該企業(yè)主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)。

第五條 僅與企業(yè)存在下列關系的各方，不構(gòu)成企業(yè)的關聯(lián)方：

（一）與該企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構(gòu)。

（二）與該企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟依存關系的單個客戶、供應商、特許商、經(jīng)銷商或代

理商。
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（三）與該企業(yè)共同控制合營企業(yè)的合營者。

第六條 僅僅同受國家控制而不存在其他關聯(lián)方關系的企業(yè)，不構(gòu)成關聯(lián)方。

第三章 關聯(lián)方交易

第七條 關聯(lián)方交易，是指關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款。

第八條 關聯(lián)方交易的類型通常包括下列各項：

（一）購買或銷售商品。

（二）購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)。

（三）提供或接受勞務。

（四）擔保。

（五）提供資金（貸款或股權(quán)投資）。

（六）租賃。

（七）代理。

（八）研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移。

（九）許可協(xié)議。

（十）代表企業(yè)或由企業(yè)代表另一方進行債務結(jié)算。

（十一）關鍵管理人員薪酬。

第四章 披露
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第九條 企業(yè)無論是否發(fā)生關聯(lián)方交易，均應當在附注中披露與母公司和子公司有關的下列信

息：

（一）母公司和子公司的名稱。

母公司不是該企業(yè)最終控制方的，還應當披露最終控制方名稱。

母公司和最終控制方均不對外提供財務報表的，還應當披露母公司之上與其最相近的對外提供財務報表的母公司名稱。

（二）母公司和子公司的業(yè)務性質(zhì)、注冊地、注冊資本（或?qū)嵤召Y本、股本）及其變化。

（三）母公司對該企業(yè)或者該企業(yè)對子公司的持股比例和表決權(quán)比例。

第十條 企業(yè)與關聯(lián)方發(fā)生關聯(lián)方交易的，應當在附注中披露該關聯(lián)方關系的性質(zhì)、交易類型及交易要素。交易要素至少應當包括：

（一）交易的金額。

（二）未結(jié)算項目的金額、條款和條件，以及有關提供或取得擔保的信息。

（三）未結(jié)算應收項目的壞賬準備金額。

（四）定價政策。

第十一條 關聯(lián)方交易應當分別關聯(lián)方以及交易類型予以披露。

類型相似的關聯(lián)方交易，在不影響財務報表閱讀者正確理解關聯(lián)方交易對財務報表影響的情況下，可以合并披露。

第十二條 企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關聯(lián)方交易是公平交易。
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關于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》的通知

財會[2014]23 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，有關中央管理企業(yè)：

為了適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要，提高企業(yè)財務報表列報質(zhì)量和會計信息透明度，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，我部對《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》進行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)，執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)應當在 2014 年年度及以后期間的財務報告中按照本準則要求對金融工具進行列報。我部于 2006 年 2 月 25 日發(fā)布的《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第 1 號——存貨〉等 38 項具體準則的通知》（財會〔2006〕3 號）中的《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》同時廢止。

執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

財政部

2014年6月20日

企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報（2014 年修訂）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范金融工具的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

金融工具列報，包括金融工具列示和金融工具披露。

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第二條 金融工具信息的列報，應當有助于財務報表使用者了解發(fā)行方對發(fā)行的金融工具如何進行

分類、計量和列示，并就金融工具對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響的重要程度、金融工具使企業(yè)在報告

期間和期末所面臨的風險的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)如何管理這些風險作出合理評價。

第三條 除下列特殊情況外，本準則適用于所有企業(yè)各種類型的金融工具：

（一）企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財

務報表》和《企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排》規(guī)定核算的對子公司、合營安排和聯(lián)營企業(yè)的投資

的披露，適用《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》。但以下情況除外：

1．與在子公司、合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具，適用本準則。

2．符合《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》有關投資性主體定義的企業(yè)，其根據(jù)該準則

規(guī)定對子公司以公允價值計量且其變動計入當期損益的投資，適用本準則。

3．根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》準則的規(guī)定，按照《企業(yè)會計準則第 22 號——

金融工具確認和計量》核算的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，適用本準則。

（二）《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》規(guī)范的股份支付安排中的金融工具以及其他合同和

義務，適用《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》。但股份支付安排中涉及應當適用本準則第四條相

關的交易和事項以及企業(yè)發(fā)行、回購、出售或注銷庫存股，適用本準則。

（三）債務重組，適用《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》。但債務重組中涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

披露的，適用本準則。

（四）符合原保險合同或再保險合同定義的保險合同，適用《企業(yè)會計準則第 25 號——原保險合

同》或《企業(yè)會計準則第 26 號——再保險合同》（以下簡稱相關保險合同準則）。

《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》要求從保險合同中分拆后單獨核算的嵌入衍生

工具，適用本準則。企業(yè)選擇按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》核算的財務擔保

合同，適用本準則。
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（五）因具有相機分紅特征而適用相關保險合同準則的金融工具，不適用本準則中關于金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的規(guī)定。嵌入此類金融工具的衍生工具，適用本準則。但嵌入衍生工具本身是一項保險合同的，適用相關保險合同準則。

（六）職工薪酬計劃形成的企業(yè)的權(quán)利和義務，適用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》。第四條 本準則適用于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣

出非金融項目的合同。但企業(yè)按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有，旨在收取或交付非金融項目的合同，應當適用其他相關會計準則。

第五條 本準則第六章至第八章的規(guī)定除適用于企業(yè)已按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》確認的金融工具外，還適用于未確認的金融工具，例如某些貸款承諾。

第六條 本準則規(guī)定的交易或事項涉及所得稅的，應當按照《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》進行處理。

第二章 金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

第七條 企業(yè)應當根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。

第八條 金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

（一）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。

（二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。

（三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具
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不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

第九條 權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時滿足下列條件的情況下，企業(yè)應當將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

（一）該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；

（二）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

第十條 金融負債與權(quán)益工具的區(qū)分：

（一）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。

（二）如果一項金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。在某些情況下，一項金融工具合同規(guī)定企業(yè)須用或可用自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具，其中合同權(quán)利或合同義務的金額等于可獲取或需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時的公允價值，則無論該合同權(quán)利或合同義務的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場價格以外變量（例如利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格）的變動而變動，該合同應當分類為金融負債。

第十一條 除根據(jù)本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具外，如果一項合同使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)

金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務，即使發(fā)行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，
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發(fā)行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果最終發(fā)行方無需以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應當在合同到期時將該項金融負債按照賬面價值重分類為權(quán)益工具。

第十二條 對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的，應當分類為金融負債。但是，滿足下列條件之一的，發(fā)行方應當將其分類為權(quán)益工具：

（一）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關情形極端罕見、顯著異常或幾乎不可能發(fā)生。

（二）只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算。

（三）按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。

附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果）來確定的金融工具。

第十三條 對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應當將其確認為金融資產(chǎn)或金融負債，但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具的除外。

第十四條 企業(yè)應對發(fā)行的非衍生工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分。對于復合金融工具，發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。

企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值。
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第十五條 在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應當考慮集團成員和

金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件。如果集團作為一個整體由于該工具承擔了交付現(xiàn)金、其

他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的義務，則該工具應當分類為金融負債。

第三章 特殊金融工具的區(qū)分

第十六條 符合金融負債定義，但同時具有下列特征的可回售工具，應當分類為權(quán)益工具：

（一）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利。企業(yè)凈資產(chǎn)，是指扣除所有優(yōu)先于該工具對企業(yè)資產(chǎn)要求權(quán)之后的剩余資產(chǎn)。按比例份額是指清算時將企業(yè)的凈資產(chǎn)分拆為金額相等的單位，并且將單位金額乘以持有方所持有的單位數(shù)量；

（二）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)；

（三）該類別的所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）；

（四）除了發(fā)行方應當以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不滿足本準則規(guī)定的金融負債定義中的任何其他特征；

（五）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預計現(xiàn)金流量總額，應當實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）。

可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金融工具。

第十七條 符合金融負債定義，但同時具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應當分類為權(quán)益工具：

（一）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利；

（二）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別；

（三）在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務。
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產(chǎn)生上述合同義務的清算確定將會發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制（如發(fā)行方本身是有限壽命主體），或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方。

第十八條 分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應當具有第十六條或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：

（一）現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）；

（二）實質(zhì)上限制或固定了本準則第十六條或第十七條所述工具持有方所獲得的剩余回報。

在運用上述條件時，對于發(fā)行方與本準則第十六條或第十七條所述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應考慮該非金融合同的影響。但如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。

第十九條 按照本章規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再具有第十六條或第十七條所述特征，或發(fā)行方不再滿足第十八條規(guī)定條件之日起，發(fā)行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權(quán)益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權(quán)益。

按照本章規(guī)定分類為金融負債的金融工具，自具有第十六條或第十七條所述特征，且發(fā)行方滿足第十八條規(guī)定條件之日起，發(fā)行方應當將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

第二十條 企業(yè)發(fā)行的滿足本章規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具，在其母公司的合并財務報表中對應的少數(shù)股東權(quán)益部分，應當分類為金融負債。

第四章 收益和庫存股

第二十一條 金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關利息、股利（或股息）、利得或損失，

以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應當計入當期損益。

第二十二條 金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷時，

發(fā)行方應當作為權(quán)益的變動處理。發(fā)行方不應當確認權(quán)益工具的公允價值變動。

發(fā)行方對權(quán)益工具持有方的分配應作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。
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第二十三條 與權(quán)益性交易相關的交易費用應當從權(quán)益中扣減。交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。

企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時發(fā)生的交易費用（例如登記費，承銷費，法律、會計、評估及其他專業(yè)服務費用，印刷成本和印花稅等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應當從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費用應當計入當期損益。

第二十四條 發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，應當在金融負債成分和權(quán)益工具成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進行分攤。與多項交易相關的共同交易費用，應當在合理的基礎上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項交易間進行分攤。

第二十五條 分類為金融負債的金融工具支付的股利，在利潤表中應當確認為費用，與其他負債的利息費用合并列示，并在財務報表附注中單獨披露。

作為權(quán)益扣減項的交易費用，應當在財務報表附注中單獨披露。

第二十六條 回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應當減少所有者權(quán)益，不得確認金融資產(chǎn)。庫存股可由企業(yè)自身購回和持有，也可由集團合并范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。

第二十七條 企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》在資產(chǎn)負債表中單獨列示所持有的庫存股金額。

企業(yè)從關聯(lián)方回購自身權(quán)益工具，還應當按照《企業(yè)會計準則第 36 號——關聯(lián)方披露》的相關規(guī)定進行披露。

第五章 金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷

第二十八條 金融資產(chǎn)和金融負債應當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示：

（一）企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當前可執(zhí)行的；

（二）企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。

不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關負債進行抵銷。
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第二十九條 抵銷權(quán)是債務人根據(jù)合同或其他協(xié)議，以應收債權(quán)人的金額全部或部分抵銷應付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利。在某些情況下，如果債務人、債權(quán)人和第三方三者之間簽署的協(xié)議明確表示債務人擁有該抵銷權(quán)，并且不違反相關法律或法規(guī)，債務人可能擁有以應收第三方的金額抵銷應付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利。

第三十條 抵銷權(quán)應當不取決于未來事項，而且在企業(yè)和所有交易對手方的正常經(jīng)營過程中，或在出現(xiàn)違約、無力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可執(zhí)行該法定權(quán)利。

在確定抵銷權(quán)是否可執(zhí)行時，企業(yè)應當充分考慮相關法律和法規(guī)要求以及合同約定等各方面因素。第三十一條 當前可執(zhí)行的抵銷權(quán)不構(gòu)成互相抵銷的充分條件，企業(yè)既不打算行使抵銷權(quán)（即凈額

結(jié)算），又無計劃同時結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負債的，該金融資產(chǎn)和金融負債不得抵銷。

在沒有法定權(quán)利的情況下，一方或雙方即使有意向以凈額為基礎進行結(jié)算或同時結(jié)算相關金融資產(chǎn)和金融負債的，該金融資產(chǎn)和金融負債也不得抵銷。

第三十二條 企業(yè)同時結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負債的，如果該結(jié)算方式相當于凈額結(jié)算，則滿足本準則第二十八條（二）以凈額結(jié)算的標準。這種結(jié)算方式必須在同一結(jié)算過程或周期內(nèi)處理了相關應收和應付款項，最終消除或幾乎消除了信用風險和流動性風險。如果某結(jié)算方式同時具備如下特征，可視為滿足凈額結(jié)算標準：

（一）符合抵銷條件的金融資產(chǎn)和金融負債在同一時點提交處理；

（二）金融資產(chǎn)和金融負債一經(jīng)提交處理，各方即承諾履行結(jié)算義務；

（三）金融資產(chǎn)和金融負債一經(jīng)提交處理，除非處理失敗，這些資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不可能發(fā)生變動；

（四）以證券作為擔保物的金融資產(chǎn)和金融負債，通過證券結(jié)算系統(tǒng)或其他類似機制進行結(jié)算（例如券款對付），即如果證券交付失敗，則以證券作為抵押的應收款項或應付款項的處理也將失敗，反之亦然；

（五）若發(fā)生本條（四）所述的失敗交易，將重新進入處理程序，直至結(jié)算完成；

（六）由同一結(jié)算機構(gòu)執(zhí)行；
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（七）有足夠的日間信用額度，并且能夠確保該日間信用額度一經(jīng)申請?zhí)崛〖纯陕男校灾С指鞣侥軌蛟诮Y(jié)算日進行支付處理。

第三十三條 在下列情況下，通常認為不滿足本準則第二十八條所列條件，不得抵銷相關金融資產(chǎn)和金融負債：

（一）使用多項不同金融工具來仿效單項金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮動利率長期債券與收取浮動利息且支付固定利息的利率互換，合成一項固定利率長期負債。

（二）金融資產(chǎn)和金融負債雖然具有相同的主要風險敞口（例如遠期合同或其他衍生工具組合中的資產(chǎn)和負債），但涉及不同的交易對手方。

（三）無追索權(quán)金融負債與作為其擔保品的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。

（四）債務人為解除某項負債而將一定的金融資產(chǎn)進行托管（例如償債基金或類似安排），但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負債。

（五）因某些導致?lián)p失的事項而產(chǎn)生的義務預計可以通過保險合同向第三方索賠而得以補償。

第三十四條 企業(yè)與同一交易對手方進行多項金融工具交易時，可能與對手方簽訂“總互抵協(xié)議”。

只有滿足本準則第二十八條所列條件時，總互抵協(xié)議下的相關金融資產(chǎn)和金融負債才能抵銷。

總互抵協(xié)議，是指協(xié)議所涵蓋的所有金融工具中的任何一項合同在發(fā)生違約或終止時，就協(xié)議所涵蓋的所有金融工具按單一凈額進行結(jié)算。

第三十五條 企業(yè)應當區(qū)分金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷與終止確認。抵銷金融資產(chǎn)和金融負債并在資產(chǎn)負債表中以凈額列示，不應當產(chǎn)生利得或損失；終止確認是從資產(chǎn)負債表列示的項目中移除相關金融資產(chǎn)或金融負債，有可能產(chǎn)生利得或損失。

第六章 金融工具對財務狀況和經(jīng)營成果影響的列報

第一節(jié) 一般性規(guī)定

第三十六條 企業(yè)在對金融工具各項目進行列報時，應當根據(jù)金融工具的特點及相關信息的性質(zhì)對

金融工具進行歸類，并充分披露與金融工具相關的信息，使得財務報表附注中的披露與財務報表列示的

各項目相互對應。
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第三十七條 在確定金融工具的列報類型時，企業(yè)至少應當將本準則范圍內(nèi)的金融工具區(qū)分為以攤

余成本計量和以公允價值計量的類型。

第三十八條 企業(yè)應當根據(jù)自身實際情況，按照本準則要求，合理確定列報金融工具的詳細程度，

既不應列報大量過于詳細的信息從而掩蓋了真正重要的信息，也不得列報過于匯總的信息從而難以區(qū)分

各項交易或相關風險之間的重要差異。

第三十九條 企業(yè)應當披露編制財務報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎和與理解

財務報表相關的其他會計政策等信息，主要包括：

（一）對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，應當披露下列信息：

1．指定的金融資產(chǎn)或金融負債的性質(zhì)；

2．初始確認時對上述金融資產(chǎn)或金融負債做出指定的標準；

3．如何滿足運用指定的標準。對于以消除或顯著減少會計錯配為目的的指定，企業(yè)應當披露該指定所針對的確認或計量不一致的描述性說明。對于以更好地反映組合的管理實質(zhì)為目的的指定，企業(yè)應當披露該指定符合企業(yè)正式書面文件載明的風險管理或投資策略的描述性說明。對于整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的混合工具，企業(yè)應當披露運用指定標準的描述性說明。

（二）指定金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的標準。

（三）金融資產(chǎn)常規(guī)購買和出售的會計政策。

（四）核銷減值準備并減記金融資產(chǎn)賬面價值的原則。

（五）如何確定每類金融工具的利得或損失。

（六）存在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已發(fā)生減值的適用標準。

（七）為避免金融資產(chǎn)逾期或減值而重新議定條款的金融資產(chǎn)所適用的會計政策。第二節(jié) 資產(chǎn)負債表中的列示及相關披露

第四十條 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表或相關附注中列報下列金融資產(chǎn)或金融負債的賬面價值：
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（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，并分別反映交易性金融資產(chǎn)和在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；

（二）持有至到期投資；

（三）貸款和應收款項；

（四）可供出售金融資產(chǎn)；

（五）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，并分別反映交易性金融負債和在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；

（六）其他金融負債。

第四十一條 企業(yè)將單項或一組貸款或應收款項指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當披露下列信息：

（一）資產(chǎn)負債表日該貸款或應收款項使企業(yè)面臨的最大信用風險敞口。信用風險，是指金融工具的一方不履行義務，造成另一方發(fā)生財務損失的風險。

（二）相關信用衍生工具或類似工具使得該最大信用風險敞口降低的金額。

（三）該貸款或應收款項因信用風險變動引起的公允價值本期變

動額和累計變動額。這些變動額，是該貸款或應收款項公允價值變動扣除由于市場風險因素的變化導致公允價值變動后的部分；或是企業(yè)以能夠更真實地反映信用風險變動導致該貸款或應收款項公允價值變動的其他方法確定的金額。市場風險因素的變化包括，可觀察的利率、商品價格、匯率以及價格指數(shù)、利率指數(shù)、匯率指數(shù)等指數(shù)的變動。

（四）相關信用衍生工具或類似工具的公允價值本期變動額和自該貸款或應收款項被指定以來的公允價值累計變動額。

第四十二條 企業(yè)將一項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的，應當披露下列信息：

（一）該金融負債因信用風險變動引起的公允價值本期變動額和累計變動額。這些變動額，是該金融負債公允價值變動扣除由于市場風險因素的變化導致公允價值變動后的部分；或是企業(yè)以能夠更真實
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地反映信用風險變動導致該金融負債公允價值變動的其他方法確定的金額。對于包含投資連結(jié)特征的合同，市場風險因素的變化包括相關內(nèi)部或外部投資組合業(yè)績的變動。

（二）該金融負債的賬面價值與按合同約定到期應支付債權(quán)人金額之間的差額。

第四十三條 企業(yè)應當披露本準則第四十一條（三）和第四十二條（一）中金額的確定方法。如果企業(yè)認為披露的信息未能真實反映相關金融工具公允價值變動中由信用風險引起的部分，則應當披露企業(yè)做出此結(jié)論的原因及其他需要考慮的因素。

第四十四條 企業(yè)將金融資產(chǎn)進行重分類，改變了該金融資產(chǎn)后續(xù)計量基礎的，應當披露該金融資產(chǎn)重分類前后的公允價值或賬面價值和重分類的原因。

第四十五條 對于所有可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的已確認金融工具，以及符合本準則第二十八條抵銷條件的已確認金融工具，企業(yè)應當在報告期末以表格形式分別按金融資產(chǎn)和金融負債披露下列定量信息：

（一）已確認金融資產(chǎn)和金融負債的總額。

（二）按本準則規(guī)定抵銷的金額。

（三）在資產(chǎn)負債表中列示的凈額。

（四）可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議確定的，未包含在本條（二）中的金額，包括：

1．不滿足本準則抵銷條件的已確認金融工具的金額；

2．與財務擔保物（包括現(xiàn)金擔保）相關的金額，以在資產(chǎn)負債表中列示的凈額扣除本條（四）第 1

項后的余額為限。

（五）資產(chǎn)負債表中列示的凈額扣除本條（四）后的余額。

企業(yè)應當披露本條（四）所述協(xié)議中抵銷權(quán)的條款及其性質(zhì)等信息，以及不同計量基礎的金融工具

適用本條時產(chǎn)生的計量差異。

第四十六條 按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具，企業(yè)應當披露以下信息：

（一）可回售工具的匯總定量信息。

（二）對于按持有方要求承擔的回購或贖回義務，企業(yè)的管理目標、政策和程序及其變化。
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（三）回購或贖回可回售工具的預期現(xiàn)金流出金額以及確定方法。

第四十七條 企業(yè)將本準則第三章規(guī)定的特殊金融工具在金融負債和權(quán)益工具之間重分類的，應當分別披露重分類前后的公允價值或賬面價值，以及重分類的時間和原因。

第四十八條 企業(yè)應當披露作為負債或或有負債擔保物的金融資產(chǎn)的賬面價值，以及與該項擔保有關的條款和條件。其中，對于已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的擔保物，轉(zhuǎn)入方有權(quán)出售或再抵押的，轉(zhuǎn)出方應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示該金融資產(chǎn)。

第四十九條 企業(yè)取得的擔保物，在擔保物所有人未違約時可出售或再抵押的，應當披露其公允價值、已出售或再抵押擔保物的公允價值，以及承擔的返還義務和使用擔保物的條款和條件。

第五十條 企業(yè)應當設置專門的備抵賬戶，記錄每類金融資產(chǎn)因信用損失發(fā)生的減值，并披露減值準備的期初余額，本期計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷及其他變動的金額和期末余額等信息。

第五十一條 對于企業(yè)發(fā)行的包含金融負債和權(quán)益工具成分的復合金融工具，嵌入了價值相互關聯(lián)的多項衍生工具（如可贖回的可轉(zhuǎn)換債務工具）的，應當披露相關特征。

第五十二條 除短期應付款項之外的金融負債，企業(yè)應當披露下列信息：

（一）本期發(fā)生拖欠的金融負債的本金、利息、償債基金、贖回條款的詳細情況。

（二）發(fā)生拖欠的金融負債的期末賬面價值。

（三）在財務報告批準對外報出前，就拖欠事項已采取的補救措施、對債務條款的重新議定等情況。企業(yè)本期發(fā)生了拖欠以外的其他違約情況，且債權(quán)人有權(quán)在發(fā)生違約時要求企業(yè)提前償還的，企業(yè)

應當按上述要求披露。如果在期末前相關違約情況已得到補救或已重新議定債務條款，則無需披露。第三節(jié) 利潤表中的列示及相關披露

第五十三條 企業(yè)應當披露與金融工具有關的下列收入、費用、利得或損失：

（一）當期各類金融資產(chǎn)和金融負債所產(chǎn)生的利得或損失。其中，指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債以及交易性金融資產(chǎn)和金融負債的利得或損失應當分別披露。對于可供出售金融資產(chǎn)，應當分別披露當期在其他綜合收益中確認的以及當期從權(quán)益轉(zhuǎn)入損益的利得或損失。
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（二）除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債外，按實際利率法計算的金融資產(chǎn)或金融負債產(chǎn)生的利息收入或利息費用總額，以及直接計入當期損益但在確定實際利率時未包括的手續(xù)費收入或支出。

（三）企業(yè)通過信托和其他托管活動代他人持有資產(chǎn)或進行投資而形成的，直接計入當期損益的手續(xù)費收入或支出。

（四）已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入。

（五）每類金融資產(chǎn)本期發(fā)生的減值損失。

第四節(jié) 套期保值相關披露

第五十四條 企業(yè)應當披露與每類套期有關的下列信息：

（一）每類套期的描述。

（二）對套期工具的描述及其期末公允價值。

（三）被套期風險的性質(zhì)。

第五十五條 企業(yè)應當披露與現(xiàn)金流量套期有關的下列信息：

（一）現(xiàn)金流量預期發(fā)生期間及其預期影響損益的期間。

（二）對于前期運用套期會計方法但預期不再發(fā)生的交易的描述。

（三）本期在其他綜合收益中確認的金額。

（四）本期從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出至利潤表各項目的金額。

（五）本期預期交易形成的非金融資產(chǎn)或非金融負債在初始確認時從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)入的金額。

第五十六條 企業(yè)應當單獨披露下列關于套期會計的信息：

（一）在公允價值套期中，套期工具本期形成的利得或損失，以及被套期項目因被套期風險形成的利得或損失。

（二）在現(xiàn)金流量套期中，本期套期無效部分形成的利得或損失。

（三）在境外經(jīng)營凈投資套期中，本期套期無效部分形成的利得或損失。

第五節(jié) 公允價值披露
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第五十七條 除了本準則第五十九條規(guī)定情況外，企業(yè)應當披露每一類金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值，并與賬面價值進行比較。對于在資產(chǎn)負債表中相互抵銷的金融資產(chǎn)和金融負債，其公允價值應當以抵銷后的金額披露。

第五十八條 金融資產(chǎn)或金融負債初始確認的公允價值與交易價格存在差異時，如果其公允價值并非基于相同資產(chǎn)或負債在活躍市場中的報價，也非基于僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術，企業(yè)在初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時不應確認利得或損失。在此情況下，企業(yè)應當按金融資產(chǎn)或金融負債的類型披露下列信息：

（一）企業(yè)在損益中確認交易價格與初始確認的公允價值之間差額時所采用的會計政策，以反映市場參與者對資產(chǎn)或負債進行定價時所考慮的因素（包括時間因素）的變動。

（二）該項差異期初和期末尚未在損益中確認的金額和本期變動額。

（三）企業(yè)如何認定交易價格并非公允價值的最佳證據(jù)，以及確定公允價值的證據(jù)。

第五十九條 企業(yè)可以不披露下列金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值信息：

（一）賬面價值與公允價值差異很小的金融資產(chǎn)或金融負債（如短期應收賬款或應付賬款）。

（二）活躍市場中沒有報價且其公允價值無法可靠計量的權(quán)益工具投資以及與該工具掛鉤的衍生工具。

（三）包含相機分紅特征且其公允價值無法可靠計量的合同。

第六十條 在第五十九條（二）、（三）所述的情況下，企業(yè)應當披露下列信息：

（一）對金融工具的描述及其賬面價值，以及因公允價值無法可靠計量而未披露其公允價值的事實

和說明。

（二）金融工具的相關市場信息。

（三）企業(yè)是否有意圖及如何處置這些金融工具。

（四）已終止確認金融工具的事實，以及終止確認時的賬面價值和形成的利得或損失。

第七章 與金融工具相關的風險披露

第一節(jié) 定性和定量信息
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第六十一條 企業(yè)應當披露與各類金融工具風險相關的定性和定量信息，以便財務報表使用者評估報告期末金融工具產(chǎn)生的風險的性質(zhì)和程度，更好地評價企業(yè)所面臨的風險敞口。相關風險包括信用風險、流動性風險、市場風險等。

第六十二條 對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當披露下列定性信息：

（一）風險敞口及其形成原因，以及在本期發(fā)生的變化。

（二）風險管理目標、政策和程序以及計量風險的方法及其在本期發(fā)生的變化。

第六十三條 對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當按類別披露下列定量信息：

（一）期末風險敞口的匯總數(shù)據(jù)。該數(shù)據(jù)應當以向內(nèi)部關鍵管理人員提供的相關信息為基礎。企業(yè)運用多種方法管理風險的，披露的信息應當以最相關和可靠的方法為基礎。

（二）按照第六十四條至第七十四條披露的信息。

（三）期末風險集中度信息，包括管理層確定風險集中度的說明和參考因素（包括交易對手方、地理區(qū)域、貨幣種類、市場類型等），以及各風險集中度相關的風險敞口金額。

上述期末定量信息不能代表企業(yè)本期風險敞口情況的，應當進一步提供相關信息。第二節(jié) 信用風險披露

第六十四條 企業(yè)應當披露與每類金融工具信用風險有關的下列信息：

（一）在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級的情況下，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日的最大信用風險敞口。金融工具的賬面價值能代表最大信用風險敞口的，無需提供此項披露。

（二）可利用擔保物或其他信用增級的信息及其對最大信用風險敞口的財務影響。

（三）未逾期且未減值的金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量信息。

金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的最大信用風險敞口，通常是賬面余額減去減值損失的金額（已減去根據(jù)本準則規(guī)定已抵銷的金額）。

第六十五條 企業(yè)應當按類披露在資產(chǎn)負債表日已逾期或已減值的金融資產(chǎn)的下列信息：

（一）已逾期未減值的金融資產(chǎn)的賬齡分析。

（二）已發(fā)生單項減值的金融資產(chǎn)的分析，包括判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生減值所考慮的因素。
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第六十六條 企業(yè)本期通過取得擔保物或其他信用增級所確認的金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，應當披露下列信息：

（一）所確認資產(chǎn)的性質(zhì)和賬面價值。

（二）對于不易變現(xiàn)的資產(chǎn)，應當披露處置或擬將其用于日常經(jīng)營的政策等。

第三節(jié) 流動性風險披露

第六十七條 企業(yè)應當披露金融負債按剩余到期期限進行的到期期限分析，以及管理這些金融負債流動性風險的方法：

（一）對于非衍生金融負債（包括財務擔保合同），到期期限分析應當基于合同剩余到期期限。對于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，應當將其整體視為非衍生金融負債進行披露。

（二）對于衍生金融負債，如果合同到期期限是理解現(xiàn)金流量時間分布的關鍵因素，到期期限分析應當基于合同剩余到期期限。

當企業(yè)將所持有的金融資產(chǎn)作為流動性風險管理的一部分，且披露金融資產(chǎn)的到期期限分析使財務報表使用者能夠恰當?shù)卦u估企業(yè)流動性風險的性質(zhì)和范圍時，企業(yè)應當披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。

流動性風險，是指企業(yè)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的方式結(jié)算的義務時發(fā)生資金短缺的風險。第六十八條 企業(yè)在披露到期期限分析時，應當運用職業(yè)判斷確定適當?shù)臅r間段。列入各時間段內(nèi)

按照第六十七條所披露的金額，應當是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。

企業(yè)可以但不限于按下列時間段進行到期期限分析：

（一）一個月以內(nèi)（含本數(shù)，下同）；

（二）一個月至三個月以內(nèi)；

（三）三個月至一年以內(nèi)；

（四）一年至五年以內(nèi)；

（五）五年以上。

第六十九條 債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時間的，債務人應當將相應的金融負債列入債權(quán)人可以要求收回債權(quán)的最早時間段內(nèi)。
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債務人應付債務金額不固定的，應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日的情況確定到期期限分析所披露的金額。如分期付款的，債務人應當把每期將支付的款項列入相應的最早時間段內(nèi)。

財務擔保合同形成的金融負債，擔保人應當將最大擔保金額列入相關方可以要求支付的最早時間段

內(nèi)。

第七十條 企業(yè)應當披露流動性風險敞口匯總定量信息的確定方法。此類匯總定量信息中的現(xiàn)金（或另一項金融資產(chǎn)）流出符合以下條件之一的，應當說明相關事實，并提供有助于評價該風險程度的額外定量信息：

（一）該現(xiàn)金的流出可能顯著早于匯總定量信息中所列示的時間。

（二）該現(xiàn)金的流出可能與匯總定量信息中所列示的金額存在重大差異。

如果以上信息已包括在本準則第六十七條規(guī)定的到期期限分析中，則無需披露上述額外定量信息。第四節(jié) 市場風險披露

第七十一條 金融工具的市場風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因市場價格變動而發(fā)生波動的風險，包括匯率風險、利率風險和其他價格風險。

匯率風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率變動而發(fā)生波動的風險。匯率風險可源于以記賬本位幣之外的外幣進行計價的金融工具。

利率風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因市場利率變動而發(fā)生波動的風險。利率風險可源于已確認的計息金融工具和未確認的金融工具（如某些貸款承諾）。

其他價格風險，是指匯率風險和利率風險以外的市場價格變動而發(fā)生波動的風險，無論這些變動是由于與單項金融工具或其發(fā)行方有關的因素而引起的，還是由于與市場內(nèi)交易的所有類似金融工具有關的因素而引起的。其他價格風險可源于商品價格或權(quán)益工具價格等的變化。

第七十二條 在對市場風險進行敏感性分析時，應當以整個企業(yè)為基礎，披露下列信息：

（一）資產(chǎn)負債表日所面臨的各類市場風險的敏感性分析。該項披露應當反映資產(chǎn)負債表日相關風險變量發(fā)生合理、可能的變動時，將對企業(yè)損益和所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響。

對具有重大匯率風險敞口的每一種貨幣，應當分幣種進行敏感性分析。
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（二）本期敏感性分析所使用的方法和假設，以及本期發(fā)生的變化和原因。

第七十三條 企業(yè)采用風險價值法或類似方法進行敏感性分析能夠反映金融風險變量之間（如利率

和匯率之間等）的關聯(lián)性，且企業(yè)已采用該種方法管理金融風險的，可不按照第七十二條的規(guī)定進行披

露，但應當披露下列信息：

（一）用于該種敏感性分析的方法、選用的主要參數(shù)和假設。

（二）所用方法的目的，以及該方法提供的信息在反映相關資產(chǎn)和負債公允價值方面的局限性。

第七十四條 按照第七十二條或第七十三條對敏感性分析的披露不能反映金融工具市場風險的（例

如，期末的風險敞口不能反映當期的風險狀況），企業(yè)應當披露這一事實及其原因。

第八章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露

第七十五條 企業(yè)應當就資產(chǎn)負債表日存在的所有未終止確認的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，以及對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入，按本準則要求單獨披露。

本章所述的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指下列兩種情形：

（一）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。

（二）將金融資產(chǎn)整體或部分轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給一個或多個收款方的合同義務。

第七十六條 企業(yè)對于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所披露的信息，應當有助于財務報表使用者了解未整體終止確認的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關負債之間的關系，評價企業(yè)繼續(xù)涉入已終止確認金融資產(chǎn)的性質(zhì)和相關風險。

企業(yè)按照本準則第七十八條和第七十九條所披露信息不能滿足本條前款要求的，應當披露其他補充信息。

第七十七條 本章所述的繼續(xù)涉入，是指企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的新合同權(quán)利或義務。轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議或與第三方單獨簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關的協(xié)議，都有可能形成對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入。如果企業(yè)對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來業(yè)績不享有任何利益，也不承擔與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的任何未來支付義務，則不形成繼續(xù)涉入。以下情形不形成繼續(xù)涉入：
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（一）與轉(zhuǎn)移的真實性以及合理、誠信和公平交易等原則有關的常規(guī)聲明和保證，這些聲明和保證可能因法律行為導致轉(zhuǎn)移無效。

（二）以公允價值回購已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的遠期、期權(quán)和其他合同。

（三）使企業(yè)保留了獲取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利但承擔了將這些現(xiàn)金流量支付給一個或多個收款方的合同義務的安排，且這類安排滿足《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第四條（二）中三個條件。

第七十八條 對于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)，應當按照類別披露下列信息：

（一）已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的性質(zhì)；

（二）仍保留的與所有權(quán)有關的風險和報酬的性質(zhì)；

（三）已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關負債之間關系的性質(zhì)，包括因轉(zhuǎn)移引起的對企業(yè)使用已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的限制；

（四）在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的相關負債的交易對手方僅對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)有追索權(quán)的情況下，應當以表格形式披露所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關負債的公允價值以及凈頭寸，即已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關負債公允價值之間的差額；

（五）繼續(xù)確認已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的，披露已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關負債的賬面價值；

（六）按繼續(xù)涉入程度確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，披露轉(zhuǎn)移前該金融資產(chǎn)整體的賬面價值、按繼續(xù)涉入程度確認的資產(chǎn)和相關負債的賬面價值。

第七十九條 對于已整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應當至少按照類別披露下列信息：

（一）因繼續(xù)涉入確認的資產(chǎn)和負債的賬面價值和公允價值，以及在資產(chǎn)負債表中對應的項目；

（二）因繼續(xù)涉入導致企業(yè)發(fā)生損失的最大風險敞口及確定方法；

（三）應當或可能回購已終止確認的金融資產(chǎn)需要支付的未折現(xiàn)現(xiàn)金流量（如期權(quán)協(xié)議中的行權(quán)價格）或其他應向轉(zhuǎn)入方支付的款項，以及對這些現(xiàn)金流量或款項的到期期限分析。如果到期期限可能為一個區(qū)間，應當以企業(yè)必須或可能支付的最早日期為依據(jù)歸入相應的時間段。到期期限分析應當分別反
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映企業(yè)應當支付的現(xiàn)金流量（如遠期合同）、企業(yè)可能支付的現(xiàn)金流量（如簽出看跌期權(quán)）以及企業(yè)可

選擇支付的現(xiàn)金流量（如購入看漲期權(quán)）。在現(xiàn)金流量不固定的情形下，上述金額應當基于每個資產(chǎn)負

債表日的情況披露；

（四）對本條（一）至（三）定量信息的解釋性說明，包括對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、繼續(xù)涉入的性質(zhì)和

目的，以及企業(yè)所面臨風險的描述等。其中，對企業(yè)所面臨風險的描述包括以下各項：

1．對繼續(xù)涉入已終止確認金融資產(chǎn)的風險進行管理的方法。

2．企業(yè)是否應先于其他方承擔有關損失，以及先于本企業(yè)承擔損失的其他方應承擔損失的順序及

金額。

3．向已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務支持或回購該金融資產(chǎn)的義務的觸發(fā)條件。

（五）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日確認的利得或損失，以及因繼續(xù)涉入已終止確認金融資產(chǎn)當期和累計確認的收益或費用（如衍生工具的公允價值變動）。

（六）終止確認產(chǎn)生的收款總額在本期分布不均衡的（例如大部分轉(zhuǎn)移金額在臨近報告期末發(fā)生），應當披露本期最大轉(zhuǎn)移活動發(fā)生的時間段、該段期間所確認的金額（如相關利得或損失）和收款總額。

企業(yè)在披露本條所規(guī)定的信息時，應當按照其繼續(xù)涉入面臨的風險敞口類型分類匯總披露。例如，可按金融工具類別（如擔?；蚩礉q期權(quán)）或轉(zhuǎn)讓類型（如應收賬款保理、證券化和融券）分類匯總披露。企業(yè)對某項終止確認的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方式的，可按其中一類匯總披露。

第八十條 企業(yè)按照第七十七條確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，應當以自身財務報告為基礎進行考慮。

第九章 銜接規(guī)定

第八十一條 對于本準則施行之前存在的金融工具，其會計處理與本準則規(guī)定不一致的，應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進行處理。追溯調(diào)整不切實可行的，則應當采用未來適用法。

在對外提供比較期間的財務報表時，對于因會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，應當調(diào)整比較財務報表最早期間的期初留存收益，涉及財務報表其他相關項目的數(shù)字也應當一并調(diào)整。
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第十章 附則

第八十二條 企業(yè)應當在 2014 年年度及以后期間的財務報告中按照本準則要求對金融工具進行列

報。

企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報（2017 年修訂）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范金融工具的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基 本準則》，制定本準則。

金融工具列報，包括金融工具列示和金融工具披露。

第二條 金融工具列報的信息，應當有助于財務報表使用者了解 企業(yè)所發(fā)行金融工具的分類、計量和列報的情況，以及企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)和承擔的金融負債的情況，并就金融工具對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響的重要程度、金融工具使企業(yè)在報告期間和期末所面臨 風險的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)如何管理這些風險作出合理評價。

第三條 本準則適用于所有企業(yè)各種類型的金融工具，但下列各 項適用其他會計準則：

（一）由《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》和《企業(yè)會計準則第 40 號——合 營安排》規(guī)范的對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資，其披露適用《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》。但企業(yè)持有的與在子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具， 適用本準則。

企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》相 關規(guī)定對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資進行會計處理的，以及企業(yè)符合《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》有關投資性主體定義，且根據(jù)該準則規(guī)定對子公司的投資以公允價值計量且其變動計入當期損益的，對上述合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)或子公司的相關投資適用本準則。
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（二）由《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》規(guī)范的職工薪酬相關計劃形成的企業(yè)的權(quán)利和義

務，適用《企業(yè)會計準則第 9 號—— 職工薪酬》。

（三）由《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》規(guī)范的股份支 付中涉及的金融工具以及其他合

同和義務，適用《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》。但是，股份支付中屬于本準則范圍的買入或

賣出非金融項目的合同，以及與股份支付相關的企業(yè)發(fā)行、回購、出 售或注銷的庫存股，適用本準則。

（四）由《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》規(guī)范的債務重組，適用《企業(yè)會計準則第 12 號

——債務重組》。但債務重組中涉 及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移披露的，適用本準則。

（五）由《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務，適用《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》。由《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》要求在確認和計量相關合同權(quán)利的減值損失和利得時，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工 具確認和計量》進行會計處理的合同權(quán)利，適用本準則有關信用風險 披露的規(guī)定。（六）由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務，適用保險合同相關會計準則。 因具有相機分紅特征而由保險合同相關會計準則規(guī)范的合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務，適用保險合同相關會計準則。但對于嵌入保險合 同的衍生工具，該嵌入衍生工具本身不是保險合同的，適用本準則； 該嵌入衍生工具本身為保險合同的，適用保險合同相關會計準則。

企業(yè)選擇按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》進行會計處理的財務擔保合同，適用本準則；企業(yè)選擇按照保險合同 相關會計準則進行會計處理的財務擔保合同，適用保險合同相關會計 準則。

第四條 本準則適用于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項目的合同。但企業(yè)按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有，旨在收取或交付非金融項 目的合同，適用其他相關會計準則，但是企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第八條的規(guī)定將該合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債的，適用本準則。
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第五條 本準則第六章至第八章的規(guī)定，除適用于企業(yè)已按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》確認的金融工具外，還適用于未確認的金融工具。

第六條 本準則規(guī)定的交易或事項涉及所得稅的，應當按照《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》進行處理。

第二章 金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

第七條 企業(yè)應當根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映 的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具 的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。

第八條 金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

（一）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。

（二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的 合同義務。

（三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具 合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

（四）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合 同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資 產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具 的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固 定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股 權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具 不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本 身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

第九條 權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后 的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。企業(yè)發(fā)行的金融工具同時滿足下列條件 的，符合權(quán)益工具的定義，應當將該金融工具分類為權(quán)益工具：

（一）該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務；
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（二）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為 非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進 行結(jié)算的合同義務；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身 權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè) 自身權(quán)益工具不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工 具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

第十條 企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來 履行一項合同義務的，該合同義務符合金融負債的定義。有些金融工 具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。

如果一項金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算，需要 考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣除所有負債后 的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。在某些情況下，一項金融工 具合同規(guī)定企業(yè)須用或可用自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具，其中合同 權(quán)利或合同義務的金額等于可獲取或需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量 乘以其結(jié)算時的公允價值，則無論該合同權(quán)利或合同義務的金額是固 定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場價格以外變量（例如利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格）的變動而變動的，該合同應當分類為金融負債。

第十一條 除根據(jù)本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具外，如果一項合同使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益 工具的義務，即使發(fā)行方的回購義務取決于合同對手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額 等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價 格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果最終發(fā)行方無需以現(xiàn)金或其 他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應當在合同到期時將該項金融負債按 照賬面價值重分類為權(quán)益工具。

第十二條 對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負 債的方式進行結(jié)算的，應當分類為金融負債。但是，滿足下列條件之一的，發(fā)行方應當將其分類為權(quán)益工具：
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（一）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融 負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關情形 極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生。

（二）只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算。

（三）按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動、利率或稅法變動、發(fā)行方未來收入、 凈收益或債務權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不 能控制的未來不確定事項的結(jié)果）來確定的金融工具。

第十三條對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如合同規(guī)定發(fā) 行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應當將其確認為金融資產(chǎn)或金融負債，但 所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具的除外。

第十四條 企業(yè)應對發(fā)行的非衍生工具進行評估，以確定所發(fā) 行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時包 含金融負債成分和權(quán)益工具成分。對于復合金融工具，發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。

企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具 成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中 可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具 公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值。復 合金融工具中包含非權(quán)益性嵌入衍生工具的，非權(quán)益性嵌入衍生工具 的公允價值應當包含在金融負債成分的公允價值中，并且按照《企業(yè) 會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定對該金融負債成分進行會計處理。

第十五條 在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應當考慮企業(yè)集團成員和金融工具的持有方之間達成 的所有條款和條件。企業(yè)集團作為一個整體，因該工具承擔了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算 的義務的，該工具在企業(yè)集團合并財務報表中應當分類為金融負債。
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第三章 特殊金融工具的區(qū)分

第十六條?? ?符合金融負債定義，但同時具有下列特征的可回售 工具，應當分類為權(quán)益工具：

（一）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的 權(quán)利。這里所指企業(yè)凈資產(chǎn)是扣除所有優(yōu)先于該工具對企業(yè)資產(chǎn)要求 權(quán)之后的剩余資產(chǎn)；這里所指按比例份額是清算時將企業(yè)的凈資產(chǎn)分 拆為金額相等的單位，并且將單位金額乘以持有方所持有的單位數(shù)量。

（二）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸 屬于該類別前無須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時對企業(yè)資產(chǎn)沒有優(yōu) 先于其他工具的要求權(quán)。

（三）該工具所屬的類別中（該類別次于其他所有工具類別）， 所有工具具有相同的特征（例如它們必須都具有可回售特征，并且用 于計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）。

（四）除了發(fā)行方應當以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購或贖回該工具 的合同義務外，該工具不滿足本準則規(guī)定的金融負債定義中的任何其 他特征。

（五）該工具在存續(xù)期內(nèi)的預計現(xiàn)金流量總額，應當實質(zhì)上基于

該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認 凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）。

可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā) 行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項 發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金融工具。

第十七條 符合金融負債定義，但同時具有下列特征的發(fā)行方 僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應當 分類為權(quán)益工具：

（一）賦予持有方在企業(yè)清算時按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的 權(quán)利；

（二）該工具所屬的類別次于其他所有工具類別；

（三）該工具所屬的類別中（該類別次于其他所有工具類別）， 發(fā)行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔按比例份額交付其 凈資產(chǎn)的同等合同義務。

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產(chǎn)生上述合同義務的清算確定將會發(fā)生并且不受發(fā)行方的控制（如發(fā)行方本身是有限壽命主體），或者發(fā)生與否取決于該工具的持有方。

第十八條 分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算 時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應當具有本 準則第十六條或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：

（一）現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具或合同的 任何影響）；

（二）實質(zhì)上限制或固定了本準則第十六條或第十七條所述工具 持有方所獲得的剩余回報。

在運用上述條件時，對于發(fā)行方與本準則第十六條或第十七條所 述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他 方之間可能訂立的同等合同類似，不應考慮該非金融合同的影響。但 如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。

第十九條 按照本章規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再 具有本準則第十六條或第十七條所述特征，或發(fā)行方不再滿足本準則 第十八條規(guī)定條件之日起，發(fā)行方應當將其重分類為金融負債，以重 分類日該工具的公允價值計量，并將重分類日權(quán)益工具的賬面價值和 金融負債的公允價值之間的差額確認為權(quán)益。

按照本章規(guī)定分類為金融負債的金融工具，自具有本準則第十六 條或第十七條所述特征，且發(fā)行方滿足本準則第十八條規(guī)定條件之日 起，發(fā)行方應當將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負債的賬面 價值計量。

第二十條 企業(yè)發(fā)行的滿足本章規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工 具，在企業(yè)集團合并財務報表中對應的少數(shù)股東權(quán)益部分，應當分類 為金融負債。

第四章 收益和庫存股

第二十一條 金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關利息、 股利（或股息）、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失 等，應當計入當期損益。
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第二十二條 金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含 再融資）、回購、出售或注銷時，發(fā)行方應當作為權(quán)益的變動處理。 發(fā)行方不應當確認權(quán)益工具的公允價值變動。

發(fā)行方向權(quán)益工具持有方的分配應當作為其利潤分配處理，發(fā)放 的股票股利不影響發(fā)行方的所有者權(quán)益總額。

第二十三條 與權(quán)益性交易相關的交易費用應當從權(quán)益中扣減。 企業(yè)發(fā)行或取得自身權(quán)益工具時發(fā)生的交易費用（例如登記費，承銷費，法律、會計、評估及其他專業(yè)服務費用，印刷成本和印花稅 等），可直接歸屬于權(quán)益性交易的，應當從權(quán)益中扣減。終止的未完成權(quán)益性交易所發(fā)生的交易費用應當計入當期損益。

第二十四條 發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，應當在金融負 債成分和權(quán)益工具成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進行分攤。 與多項交易相關的共同交易費用，應當在合理的基礎上，采用與其他 類似交易一致的方法，在各項交易間進行分攤。

第二十五條 發(fā)行方分類為金融負債的金融工具支付的股利，在利潤表中應當確認為費用，與其他負債的利息費用合并列示，并在財務報表附注中單獨披露。作為權(quán)益扣減項的交易費用，應當在財務報表附注中單獨披露。

第二十六條 回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應當減少所有者權(quán)益，不得確認金融資產(chǎn)。庫存股可由企業(yè)自身 購回和持有，也可由企業(yè)集團合并財務報表范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。

第二十七條 企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表 列報》的規(guī)定在資產(chǎn)負債表中單獨列示所持有的庫存股金額。

企業(yè)從關聯(lián)方回購自身權(quán)益工具的，還應當按照《企業(yè)會計準則 第 36 號——關聯(lián)方披露》的相關規(guī)定進行披露。

第五章 金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷

第二十八條 金融資產(chǎn)和金融負債應當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列示， 不得相互抵銷。但同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在 資產(chǎn)負債表內(nèi)列示：
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（一）企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是 當前可執(zhí)行的；

（二）企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金 融負債。

不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金 融資產(chǎn)和相關負債進行抵銷。第二十九條 抵銷權(quán)是債務人根據(jù)合同或其他協(xié)議，以應收債權(quán) 人的金額全部或部分抵銷應付債權(quán)

人的金額的法定權(quán)利。在某些情況 下，如果債務人、債權(quán)人和第三方三者之間簽署的協(xié)議明確表示債務人擁有該抵銷權(quán)，并且不違反法律法規(guī)或其他相關規(guī)定，債務人可能擁有以應收第三方的金額抵銷應付債權(quán)人的金額的法定權(quán)利。

第三十條 抵銷權(quán)應當不取決于未來事項，而且在企業(yè)和所有 交易對手方的正常經(jīng)營過程中，或在出現(xiàn)違約、無力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可執(zhí)行該法定權(quán)利。

在確定抵銷權(quán)是否可執(zhí)行時，企業(yè)應當充分考慮法律法規(guī)或其他相關規(guī)定以及合同約定等各方面因

素。

第三十一條 當前可執(zhí)行的抵銷權(quán)不構(gòu)成相互抵銷的充分條件，企業(yè)既不打算行使抵銷權(quán)（即凈額結(jié)算），又無計劃同時結(jié)算金融資 產(chǎn)和金融負債的，該金融資產(chǎn)和金融負債不得抵銷。

在沒有法定權(quán)利的情況下，一方或雙方即使有意向以凈額為基礎進行結(jié)算或同時結(jié)算相關金融資產(chǎn)和金融負債的，該金融資產(chǎn)和金融 負債也不得抵銷。

第三十二條 企業(yè)同時結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負債的，如果該結(jié)算方式相當于凈額結(jié)算，則滿足本準則第二十八條（二）以凈額結(jié)算的標準。這種結(jié)算方式必須在同一結(jié)算過程或周期內(nèi)處理了相關應收和應付款項，最終消除或幾乎消除了信用風險和流動性風險。如果某結(jié) 算方式同時具備如下特征，可視為滿足凈額結(jié)算標準：

（一）符合抵銷條件的金融資產(chǎn)和金融負債在同一時點提交處理；

（二）金融資產(chǎn)和金融負債一經(jīng)提交處理，各方即承諾履行結(jié)算義務；

（三）金融資產(chǎn)和金融負債一經(jīng)提交處理，除非處理失敗，這些資產(chǎn)和負債產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不可能發(fā)生變動；
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（四）以證券作為擔保物的金融資產(chǎn)和金融負債，通過證券結(jié)算 系統(tǒng)或其他類似機制進行結(jié)算（例如券款對付），即如果證券交付失敗，則以證券作為抵押的應收款項或應付款項的處理也將失敗，反之亦然；

（五）若發(fā)生本條（四）所述的失敗交易，將重新進入處理程序，直至結(jié)算完成；

（六）由同一結(jié)算機構(gòu)執(zhí)行；

（七）有足夠的日間信用額度，并且能夠確保該日間信用額度一 經(jīng)申請?zhí)崛〖纯陕男?，以支持各方能夠在結(jié)算日進行支付處理。

第三十三條 在下列情況下，通常認為不滿足本準則第二十八條所列條件，不得抵銷相關金融資產(chǎn)和金融負債：

（一）使用多項不同金融工具來仿效單項金融工具的特征（即合成工具）。例如利用浮動利率長期債券與收取浮動利息且支付固定利 息的利率互換，合成一項固定利率長期負債。

（二）金融資產(chǎn)和金融負債雖然具有相同的主要風險敞口（例如 遠期合同或其他衍生工具組合中的資產(chǎn)和負債），但涉及不同的交易 對手方。

（三）無追索權(quán)金融負債與作為其擔保物的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。

（四）債務人為解除某項負債而將一定的金融資產(chǎn)進行托管（例 如償債基金或類似安排），但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負債。

（五）因某些導致?lián)p失的事項而產(chǎn)生的義務預計可以通過保險合同向第三方索賠而得以補償。

第三十四條 企業(yè)與同一交易對手方進行多項金融工具交易時， 可能與對手方簽訂總互抵協(xié)議。只有滿足本準則第二十八條所列條件時，總互抵協(xié)議下的相關金融資產(chǎn)和金融負債才能抵銷。

總互抵協(xié)議，是指協(xié)議所涵蓋的所有金融工具中的任何一項合同 在發(fā)生違約或終止時，就協(xié)議所涵蓋的所有金融工具按單一凈額進行結(jié)算。

第三十五條 企業(yè)應當區(qū)分金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷與終止確認。抵銷金融資產(chǎn)和金融負債并在資產(chǎn)負債表中以凈額列示，不應當 產(chǎn)生利得或損失；終止確認是從資產(chǎn)負債表列示的項目中移除相關金 融資產(chǎn)或金融負債，有可能產(chǎn)生利得或損失。
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第六章 金融工具對財務狀況和經(jīng)營成果影響的列報

第一節(jié) 一般性規(guī)定

第三十六條 企業(yè)在對金融工具各項目進行列報時，應當根據(jù)金 融工具的特點及相關信息的性質(zhì)對金融工具進行歸類，并充分披露與 金融工具相關的信息，使得財務報表附注中的披露與財務報表列示的 各項目相互對應。

第三十七條 在確定金融工具的列報類型時，企業(yè)至少應當將本 準則范圍內(nèi)的金融工具區(qū)分為以攤余成本計量和以公允價值計量的 類型。

第三十八條 企業(yè)應當披露編制財務報表時對金融工具所采用的

重要會計政策、計量基礎和與理解財務報表相關的其他會計政策等信息，主要包括：

（一）對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當披露下列信息：

1．指定的金融資產(chǎn)的性質(zhì)；

2．企業(yè)如何滿足運用指定的標準。企業(yè)應當披露該指定所針對 的確認或計量不一致的描述性說明。

（二）對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融 負債，企業(yè)應當披露下列信息：

1．指定的金融負債的性質(zhì)；

2．初始確認時對上述金融負債做出指定的標準；

3．企業(yè)如何滿足運用指定的標準。對于以消除或顯著減少會計 錯配為目的的指定，企業(yè)應當披露該指定所針對的確認或計量不一致 的描述性說明。對于以更好地反映組合的管理實質(zhì)為目的的指定，企 業(yè)應當披露該指定符合企業(yè)正式書面文件載明的風險管理或投資策 略的描述性說明。對于整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期 損益的混合工具，企業(yè)應當披露運用指定標準的描述性說明。

（三）如何確定每類金融工具的利得或損失。

第二節(jié) 資產(chǎn)負債表中的列示及相關披露

第三十九條 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表或相關附注中列報下列金融 資產(chǎn)或金融負債的賬面價值：

（一）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

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（二）以攤余成本計量的金融負債。

（三）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)， 并分別反映：（1）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和 計量》第十八條的規(guī)定分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合 收益的金融資產(chǎn)；（2）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確 認和計量》第十九條的規(guī)定在初始確認時被指定為以公允價值計量且 其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。

（四）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，并分 別反映：（1）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》 第十九條的規(guī)定分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金 融資產(chǎn)；（2）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》 第二十條的規(guī)定指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金 融資產(chǎn)；（3）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》第三十四 條的規(guī)定在初始確認或后續(xù)計量時指定為以公允價值計量且其變動 計入當期損益的金融資產(chǎn)。

（五）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，并分 別反映：（1）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》 第二十一條的規(guī)定分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；（2）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第二十二條的規(guī)定在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動 計入當期損益的金融負債；（3）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 24 號——套 期會計》第三十四條的規(guī)定在初始確認和后續(xù)計量時指定為以公允價 值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

第四十條 企業(yè)將本應按攤余成本或以公允價值計量且其變動 計入其他綜合收益計量的一項或一組金融資產(chǎn)指定為以公允價值計 量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當披露下列信息：

（一）該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日使企業(yè)面臨的最大信用風險敞 口；

（二）企業(yè)通過任何相關信用衍生工具或類似工具使得該最大信 用風險敞口降低的金額；

（三）該金融資產(chǎn)因信用風險變動引起的公允價值本期變動額和 累計變動額；

（四）相關信用衍生工具或類似工具自該金融資產(chǎn)被指定以來的 的公允價值本期變動額和累計變動額。
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信用風險，是指金融工具的一方不履行義務，造成另一方發(fā)生財 務損失的風險。

金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的最大信用風險敞口，通常是金融工具 賬面余額減去減值損失準備后的金額（已減去根據(jù)本準則規(guī)定已抵銷的金額）。

第四十一條 企業(yè)將一項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，且企業(yè)自身信用風險變動引起的該金融 負債公允價值的變動金額計入其他綜合收益的，應當披露下列信息：

（一）該金融負債因自身信用風險變動引起的公允價值本期變動 額和累計變動額；

（二）該金融負債的賬面價值與按合同約定到期應支付債權(quán)人金 額之間的差額；

（三）該金融負債的累計利得或損失本期從其他綜合收益轉(zhuǎn)入留 存收益的金額和原因。

第四十二條 企業(yè)將一項金融負債指定為以公允價值計量且其變 動計入當期損益的金融負債，且該金融負債（包括企業(yè)自身信用風險 變動的影響）的全部利得或損失計入當期損益的，應當披露下列信息：

（一）該金融負債因自身信用風險變動引起的公允價值本期變動 額和累計變動額；

（二）該金融負債的賬面價值與按合同約定到期應支付債權(quán)人金 額之間的差額。

第四十三條 企業(yè)應當披露用于確定本準則第四十條（三）所要 求披露的金融資產(chǎn)因信用風險變動引起的公允價值變動額的估值方 法，以及用于確定本準則第四十一條（一）和第四十二條（一）所要 求披露的金融負債因自身信用風險變動引起的公允價值變動額的估 值方法，并說明選用該方法的原因。如果企業(yè)認為披露的信息未能如實反映相關金融工具公允價值變動中由信用風險引起的部分，則應當披露企業(yè)得出此結(jié)論的原因及其他需要考慮的因素。 企業(yè)應當披露其用于確定金融負債自身信用風險變動引起的公允價值的變動計入其他綜合收益是否會造成或擴大損益中的會計錯 配的方法。企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計 量》第六十八條的規(guī)定將金融負債因企業(yè)自身信用風險變動引起的公 允價值變動計入當期損益的，企業(yè)應當披露該金融負債與預期能夠抵 銷其自身信用風險變動引起的公允價值變動的金融工具之間的經(jīng)濟關系。

第四十四條 企業(yè)將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計 量且其變動計入其他綜合收益的，應當披露下列信息：
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（一）企業(yè)每一項指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合 收益的權(quán)益工具投資；

（二）企業(yè)做出該指定的原因；

（三）企業(yè)每一項指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合 收益的權(quán)益工具投資的期末公允價值；

（四）本期確認的股利收入，其中對本期終止確認的權(quán)益工具投 資相關的股利收入和資產(chǎn)負債表日仍持有的權(quán)益工具投資相關的股 利收入應當分別單獨披露；

（五）該權(quán)益工具投資的累計利得和損失本期從其他綜合收益轉(zhuǎn) 入留存收益的金額及其原因。第四十五條 企業(yè)本期終止確認了指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)

益工具投資的，應當披露下列信息：

（一）企業(yè)處置該權(quán)益工具投資的原因；

（二）該權(quán)益工具投資在終止確認時的公允價值；

（三）該權(quán)益工具投資在終止確認時的累計利得或損失。

第四十六條 企業(yè)在當期或以前報告期間將金融資產(chǎn)進行重分類 的，對于每一項重分類，應當披露重分類日、對業(yè)務模式變更的具體 說明及其對財務報表影響的定性描述，以及該金融資產(chǎn)重分類前后的 金額。

企業(yè)自上一年度報告日起將以公允價值計量且其變動計入其他 綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，或者將 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為其他類別的，應當披露下列信息：

（一）該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價值；

（二）如果未被重分類，該金融資產(chǎn)原來應在當期損益或其他綜 合收益中確認的公允價值利得或損失。

企業(yè)將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分 類為其他類別的，自重分類日起到終止確認的每一個報告期間內(nèi)，都 應當披露該金融資產(chǎn)在重分類日確定的實際利率和當期已確認的利息收入。
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第四十七條 對于所有可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的已確 認金融工具，以及符合本準則第二十八條抵銷條件的已確認金融工具，企業(yè)應當在報告期末以表格形式（除非企業(yè)有更恰當?shù)呐缎问剑┓謩e按金融資產(chǎn)和金融負債披露下列定量信息：

（一）已確認金融資產(chǎn)和金融負債的總額。

（二）按本準則規(guī)定抵銷的金額。

（三）在資產(chǎn)負債表中列示的凈額。

（四）可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議確定的，未包含在本條（二） 中的金額，包括：

1．不滿足本準則抵銷條件的已確認金融工具的金額；

2．與財務擔保物（包括現(xiàn)金擔保）相關的金額，以在資產(chǎn)負債 表中列示的凈額扣除本條（四）1 后的余額為限。

（五）資產(chǎn)負債表中列示的凈額扣除本條（四）后的余額。 企業(yè)應當披露本條（四）所述協(xié)議中抵銷權(quán)的條款及其性質(zhì)等信

息，以及不同計量基礎的金融工具適用本條時產(chǎn)生的計量差異。 上述信息未在財務報表同一附注中披露的，企業(yè)應當提供不同附注之間的交叉索引。

第四十八條 按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具， 企業(yè)應當披露下列信息：

（一）可回售工具的匯總定量信息；

（二）對于按持有方要求承擔的回購或贖回義務，企業(yè)的管理目 標、政策和程序及其變化；

（三）回購或贖回可回售工具的預期現(xiàn)金流出金額以及確定方法。

第四十九條 企業(yè)將本準則第三章規(guī)定的特殊金融工具在金融負債和權(quán)益工具之間重分類的，應當分別披露重分類前后的公允價值或 賬面價值，以及重分類的時間和原因。

第五十條 企業(yè)應當披露作為負債或或有負債擔保物的金融資 產(chǎn)的賬面價值，以及與該項擔保有關的條款和條件。根據(jù)《企業(yè)會計 準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第二十六條的規(guī)定，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔保物（如債務工具或權(quán)益工具投資 等），轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔保物或?qū)⑵湓僮鳛閾Ｎ?的，企業(yè)應當將該非現(xiàn)金擔保物在財務報表中單獨列報。
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第五十一條 企業(yè)取得擔保物（擔保物為金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)）， 在擔保物所有人未違約時可將該擔保物出售或再抵押的，應當披露該 擔保物的公允價值、企業(yè)已出售或再抵押擔保物的公允價值，以及承 擔的返還義務和使用擔保物的條款和條件。

第五十二條 對于按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認 和計量》第十八條的規(guī)定分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜 合收益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在財務報表附注中披露其確認的損失準 備，但不應在資產(chǎn)負債表中將損失準備作為金融資產(chǎn)賬面金額的扣減 項目單獨列示。

第五十三條 對于企業(yè)發(fā)行的包含金融負債成分和權(quán)益工具成分 的復合金融工具，嵌入了價值相互關聯(lián)的多項衍生工具（如可贖回的 可轉(zhuǎn)換債務工具）的，應當披露相關特征。

第五十四條 對于除基于正常信用條款的短期貿(mào)易應付款項之外的金融負債，企業(yè)應當披露下列信

息：

（一）本期發(fā)生違約的金融負債的本金、利息、償債基金、贖回 條款的詳細情況；

（二）發(fā)生違約的金融負債的期末賬面價值；

（三）在財務報告批準對外報出前，就違約事項已采取的補救措 施、對債務條款的重新議定等情

況。

企業(yè)本期發(fā)生其他違反合同的情況，且債權(quán)人有權(quán)在發(fā)生違約或 其他違反合同情況時要求企業(yè)提前償還的，企業(yè)應當按上述要求披露。 如果在期末前違約或其他違反合同情況已得到補救或已重新議定債 務條款，則無需披露。

第三節(jié) 利潤表中的列示及相關披露

第五十五條 企業(yè)應當披露與金融工具有關的下列收入、費用、 利得或損失：

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融 負債所產(chǎn)生的利得或損失。其中，指定為以公允價值計量且其變動計 入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，以及根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十九條的規(guī)定必須分類為以公允價值 計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第二十一條的規(guī)定必須分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的凈利得或凈損失，應當分別披露。
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（二）對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融 負債，企業(yè)應當分別披露本期在其他綜合收益中確認的和在當期損益 中確認的利得或損失。

（三）對于根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計 量》第十八條的規(guī)定分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收 益的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當分別披露當期在其他綜合收益中確認的以及 當期終止確認時從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益的利得或損失。

（四）對于根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計 量》第十九條的規(guī)定指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收 益的非交易性權(quán)益工具投資，企業(yè)應當分別披露在其他綜合收益中確 認的利得和損失以及在當期損益中確認的股利收入。

（五）除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金 融負債外，按實際利率法計算的金融資產(chǎn)或金融負債產(chǎn)生的利息收入 或利息費用總額，以及在確定實際利率時未予包括并直接計入當期損 益的手續(xù)費收入或支出。

（六）企業(yè)通過信托和其他托管活動代他人持有資產(chǎn)或進行投資 而形成的，直接計入當期損益的手續(xù)費收入或支出。

第五十六條 企業(yè)應當分別披露以攤余成本計量的金融資產(chǎn)終止 確認時在利潤表中確認的利得和損失金額及其相關分析，包括終止確認金融資產(chǎn)的原因。

第四節(jié) 套期會計相關披露

第五十七條 企業(yè)應當披露與套期會計有關的下列信息：

（一）企業(yè)的風險管理策略以及如何應用該策略來管理風險；

（二）企業(yè)的套期活動可能對其未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確 定性的影響；

（三）套期會計對企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表及所有者權(quán)益變動 表的影響。

企業(yè)在披露套期會計相關信息時，應當合理確定披露的詳細程度、 披露的重點、恰當?shù)膮R總或分解水平，以及財務報表使用者是否需要 額外的說明以評估企業(yè)披露的定量信息。企業(yè)按照本準則要求所確定 的信息披露匯總或分解水平應當和《企業(yè)會計準則第 39 號——公允 價值計量》的披露要求所使用的匯總或分解水平相同。
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第五十八條 企業(yè)應當披露其進行套期和運用套期會計的各類風 險的風險敞口的風險管理策略相關信息，從而有助于財務報表使用者 評價：每類風險是如何產(chǎn)生的、企業(yè)是如何管理各類風險的（包括企 業(yè)是對某一項目整體的所有風險進行套期還是對某一項目的單個或 多個風險成分進行套期及其理由），以及企業(yè)管理風險敞口的程度。 與風險管理策略相關的信息應當包括：

（一）企業(yè)指定的套期工具；

（二）企業(yè)如何運用套期工具對被套期項目的特定風險敞口進行 套期；

（三）企業(yè)如何確定被套期項目與套期工具的經(jīng)濟關系以評估套期有效性；

（四）套期比率的確定方法；

（五）套期無效部分的來源。

第五十九條 企業(yè)將某一特定的風險成分指定為被套期項目的， 除應當披露本準則第五十八條規(guī)定的相關信息外，還應當披露下列定 性或定量信息：

（一）企業(yè)如何確定該風險成分，包括風險成分與項目整體之間 關系性質(zhì)的說明；

（二）風險成分與項目整體的關聯(lián)程度（例如被指定的風險成分 以往平均涵蓋項目整體公允價值變動的百分比）。

第六十條 企業(yè)應當按照風險類型披露相關定量信息，從而有 助于財務報表使用者評價套期工具的條款和條件及這些條款和條件 如何影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性。這些要求披露的明細信息應當包括：

（一）套期工具名義金額的時間分布；

（二）套期工具的平均價格或利率（如適用）。

第六十一條 在因套期工具和被套期項目頻繁變更而導致企業(yè)頻 繁地重設（即終止及重新開始）套期關系的情況下，企業(yè)無需披露本 準則第六十條規(guī)定的信息，但應當披露下列信息：

（一）企業(yè)基本風險管理策略與該套期關系相關的信息；

（二）企業(yè)如何通過運用套期會計以及指定特定的套期關系來反映其風險管理策略；

（三）企業(yè)重設套期關系的頻率。 在因套期工具和被套期項目頻繁變更而導致企業(yè)頻繁地重設套
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?
期關系的情況下，如果資產(chǎn)負債表日的套期關系數(shù)量并不代表本期內(nèi) 的正常數(shù)量，企業(yè)應當披露這一情況以及該數(shù)量不具代表性的原因。

第六十二條 企業(yè)應當按照風險類型披露在套期關系存續(xù)期內(nèi)預 期將影響套期關系的套期無效部分的來源，如果在套期關系中出現(xiàn)導 致套期無效部分的其他來源，也應當按照風險類型披露相關來源及導 致套期無效的原因。

第六十三條 企業(yè)應當披露已運用套期會計但預計不再發(fā)生的預 期交易的現(xiàn)金流量套期。

第六十四條 對于公允價值套期，企業(yè)應當以表格形式、按風險 類型分別披露與被套期項目相關的下列金額：

（一）在資產(chǎn)負債表中確認的被套期項目的賬面價值，其中資產(chǎn) 和負債應當分別單獨列示；

（二）資產(chǎn)負債表中已確認的被套期項目的賬面價值、針對被套 期項目的公允價值套期調(diào)整的累計金額，其中資產(chǎn)和負債應當分別單 獨列示；

（三）包含被套期項目的資產(chǎn)負債表列示項目；

（四）本期用作確認套期無效部分基礎的被套期項目價值變動；

（五）被套期項目為以攤余成本計量的金融工具的，若已終止針

對套期利得和損失進行調(diào)整，則應披露在資產(chǎn)負債表中保留的公允價 值套期調(diào)整的累計金額。第六十五條 對于現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應 當以表格形式、按風險類型分別披

露與被套期項目相關的下列金額：

（一）本期用作確認套期無效部分基礎的被套期項目價值變動；

（二）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》第二十四條 的規(guī)定繼續(xù)按照套期會計處理的現(xiàn)金流量套期儲備的余額；

（三）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》第二十七條 的規(guī)定繼續(xù)按照套期會計處理的境外經(jīng)營凈投資套期計入其他綜合 收益的余額；

（四）套期會計不再適用的套期關系所導致的現(xiàn)金流量套期儲備 和境外經(jīng)營凈投資套期中計入其他綜合收益的利得和損失的余額。
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第六十六條 對于每類套期類型，企業(yè)應當以表格形式、按風險 類型分別披露與套期工具相關的下列金額：

（一）套期工具的賬面價值，其中金融資產(chǎn)和金融負債應當分別 單獨列示；

（二）包含套期工具的資產(chǎn)負債表列示項目；

（三）本期用作確認套期無效部分基礎的套期工具的公允價值變 動；

（四）套期工具的名義金額或數(shù)量。

第六十七條 對于公允價值套期，企業(yè)應當以表格形式、按風險類型分別披露與套期工具相關的下列金額：

（一）計入當期損益的套期無效部分；

（二）計入其他綜合收益的套期無效部分；

（三）包含已確認的套期無效部分的利潤表列示項目。

第六十八條 對于現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應 當以表格形式、按風險類型分別披露與套期工具相關的下列金額：

（一）當期計入其他綜合收益的套期利得或損失；

（二）計入當期損益的套期無效部分；

（三）包含已確認的套期無效部分的利潤表列示項目；

（四）從現(xiàn)金流量套期儲備或境外經(jīng)營凈投資套期計入其他綜合 收益的利得和損失重分類至當期損益的金額，并應區(qū)分之前已運用套 期會計但因被套期項目的未來現(xiàn)金流量預計不再發(fā)生而轉(zhuǎn)出的金額 和因被套期項目影響當期損益而轉(zhuǎn)出的金額；

（五）包含重分類調(diào)整的利潤表列示項目；

（六）對于風險凈敞口套期，計入利潤表中單列項目的套期利得 或損失。

第六十九條 企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》 的規(guī)定在提供所有者權(quán)益各組成部分的調(diào)節(jié)情況以及其他綜合收益 的分析時，應當按照風險類型披露下列信息：

（一）分別披露按照本準則第六十八條（一）和（四）的規(guī)定披 露的金額；
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（二）分別披露按照《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》第二十五條（一）和（三）的規(guī)定處理的現(xiàn)金流量套期儲備的金額；

（三）分別披露對與交易相關的被套期項目進行套期的期權(quán)時間 價值所涉及的金額、以及對與時間段相關的被套期項目進行套期的期 權(quán)時間價值所涉及的金額；

（四）分別披露對與交易相關的被套期項目進行套期的遠期合同 的遠期要素和金融工具的外匯基差所涉及的金額、以及對與時間段相 關的被套期項目進行套期的遠期合同的遠期要素和金融工具的外匯 基差所涉及的金額。

第七十條 企業(yè)因使用信用衍生工具管理金融工具的信用風險 敞口而將金融工具（或其一定比例）

指定為以公允價值計量且其變動 計入當期損益的，應當披露下列信息：

（一）對于用于管理根據(jù)《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》 第三十四條的規(guī)定被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益 的金融工具信用風險敞口的信用衍生工具，每一項名義金額與當期期 初和期末公允價值的調(diào)節(jié)表；

（二）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》第三十四條 的規(guī)定將金融工具（或其一定比例）指定為以公允價值計量且其變動 計入當期損益時，在損益中確認的利得或損失；

（三）當企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》第三 十五條的規(guī)定對該金融工具（或其一定比例）終止以公允價值計量且 其變動計入當期損益時，作為其新賬面價值的該金融工具的公允價值和相關的名義金額或本金金額，企業(yè)在后續(xù)期間無須繼續(xù)披露這一信息，除非根據(jù)《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》的規(guī)定需 要提供比較信息。

第五節(jié) 公允價值披露

第七十一條 除了本準則第七十三條規(guī)定情況外，企業(yè)應當披露 每一類金融資產(chǎn)和金融負債的公允

價值，并與賬面價值進行比較。對 于在資產(chǎn)負債表中相互抵銷的金融資產(chǎn)和金融負債，其公允價值應

當 以抵銷后的金額披露。

第七十二條 金融資產(chǎn)或金融負債初始確認的公允價值與交易價 格存在差異時，如果其公允價值并

非基于相同資產(chǎn)或負債在活躍市場 中的報價確定的，也非基于僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術確定
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的， 企業(yè)在初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時不應確認利得或損失。在此情 況下，企業(yè)應當按金融資產(chǎn)或金融負債的類型披露下列信息：

（一）企業(yè)在損益中確認交易價格與初始確認的公允價值之間差 額時所采用的會計政策，以反映市場參與者對資產(chǎn)或負債進行定價時 所考慮的因素（包括時間因素）的變動；

（二）該項差異期初和期末尚未在損益中確認的總額和本期變動 額的調(diào)節(jié)表；

（三）企業(yè)如何認定交易價格并非公允價值的最佳證據(jù)，以及確 定公允價值的證據(jù)。

第七十三條 企業(yè)可以不披露下列金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值信息：

（一）賬面價值與公允價值差異很小的金融資產(chǎn)或金融負債（如 短期應收賬款或應付賬款）；

（二）包含相機分紅特征且其公允價值無法可靠計量的合同；

（三）租賃負債。

第七十四條 在本準則第七十三條（二）所述的情況下，企業(yè)應 當披露下列信息：

（一）對金融工具的描述及其賬面價值，以及因公允價值無法可 靠計量而未披露其公允價值的事實和說明；

（二）金融工具的相關市場信息；

（三）企業(yè)是否有意圖處置以及如何處置這些金融工具；

（四）之前公允價值無法可靠計量的金融工具終止確認的，應當 披露終止確認的事實，終止確認時該金融工具的賬面價值和所確認的 利得或損失金額。

第七章 與金融工具相關的風險披露

第一節(jié) 定性和定量信息

第七十五條 企業(yè)應當披露與各類金融工具風險相關的定性和定 量信息，以便財務報表使用者評估報告期末金融工具產(chǎn)生的風險的性 質(zhì)和程度，更好地評價企業(yè)所面臨的風險敞口。相關風險包括信用風 險、流動性風險、市場風險等。

第七十六條 對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當披露下列定性信息：

（一）風險敞口及其形成原因，以及在本期發(fā)生的變化；
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（二）風險管理目標、政策和程序以及計量風險的方法及其在本 期發(fā)生的變化。

第七十七條 對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當按類別披露 下列定量信息：

（一）期末風險敞口的匯總數(shù)據(jù)。該數(shù)據(jù)應當以向內(nèi)部關鍵管理 人員提供的相關信息為基礎。企業(yè)運用多種方法管理風險的，披露的 信息應當以最相關和可靠的方法為基礎。

（二）按照本準則第七十八條至第九十七條披露的信息。

（三）期末風險集中度信息，包括管理層確定風險集中度的說明 和參考因素（包括交易對手方、地理區(qū)域、貨幣種類、市場類型等）， 以及各風險集中度相關的風險敞口金額。

上述期末定量信息不能代表企業(yè)本期風險敞口情況的，應當進一 步提供相關信息。第二節(jié) 信用風險披露

第七十八條 對于適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認 和計量》金融工具減值規(guī)定的各類金融工具和相關合同權(quán)利，企業(yè)應 當按照本準則第八十條至第八十七條的規(guī)定披露。

對于始終按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量其減值損失準備的應收款項、合同資產(chǎn)和租賃應收款，在逾期超過 30 日后對合同現(xiàn)金流量作出修改的，適用本準則第八十五條（一）的規(guī)定。

租賃應收款不適用本準則第八十六條（二）的規(guī)定。

第七十九條 為使財務報表使用者了解信用風險對未來現(xiàn)金流量 的金額、時間和不確定性的影響，企業(yè)應當披露與信用風險有關的下 列信息：

（一）企業(yè)信用風險管理實務的相關信息及其與預期信用損失的 確認和計量的關系，包括計量金融工具預期信用損失的方法、假設和 信息；

（二）有助于財務報表使用者評價在財務報表中確認的預期信用 損失金額的定量和定性信息，包括預期信用損失金額的變動及其原因；

（三）企業(yè)的信用風險敞口，包括重大信用風險集中度；

（四）其他有助于財務報表使用者了解信用風險對未來現(xiàn)金流量 金額、時間和不確定性的影響的信息。
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第八十條 信用風險信息已經(jīng)在其他報告（例如管理層討論與 分析）中予以披露并與財務報告交叉

索引，且財務報告和其他報告可 以同時同條件獲得的，則信用風險信息無需重復列報。企業(yè)應當根據(jù) 自

身實際情況，合理確定相關披露的詳細程度、匯總或分解水平以及 是否需對所披露的定量信息作補充

說明。

第八十一條 企業(yè)應當披露與信用風險管理實務有關的下列信息：

（一）企業(yè)評估信用風險自初始確認后是否已顯著增加的方法，并披露下列信息：

?? ?根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融資產(chǎn)確認和計量》第五 十五條的規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日只具有較低的信用風險的金融工具及 其確定依據(jù)（包括適用該情況的金融工具類別）；

?? ?逾期超過 30 日，而信用風險自初始確認后未被認定為顯著增 加的金融資產(chǎn)及其確定依據(jù)。（二）企業(yè)對違約的界定及其原因。

（三）以組合為基礎評估預期信用風險的金融工具的組合方法。

（四）確定金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的依據(jù)。

（五）企業(yè)直接減記金融工具的政策，包括沒有合理預期金融資 產(chǎn)可以收回的跡象和已經(jīng)直接減

記但仍受執(zhí)行活動影響的金融資產(chǎn) 相關政策的信息。

（六）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》 第五十六條的規(guī)定評估合同現(xiàn)金流量修改后金融資產(chǎn)的信用風險的， 企業(yè)應當披露其信用風險的評估方法以及下列信息：

①?? ?對于損失準備相當于整個存續(xù)期預期信用損失的金融資產(chǎn)， 在發(fā)生合同現(xiàn)金流修改時，評估信用風險是否已下降，從而企業(yè)可以 按照相當于該金融資產(chǎn)未來 12 個月內(nèi)預期信用損失的金額確認計量 其損失準備；

①?? ?對于符合本條（六）1 中所述的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當披露其如何監(jiān)控后續(xù)該金融資產(chǎn)的信用風險是否顯著增加，從而按照相當于整 個存續(xù)期預期信用損失的金額重新計量損失準備。

第八十二條 企業(yè)應當披露《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具 確認和計量》第八章有關金融工具減值所采用的輸入值、假設和估值 技術等相關信息，具體包括：

（一）用于確定下列各事項或數(shù)據(jù)的輸入值、假設和估計技術：
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1?? ?未來 12 個月內(nèi)預期信用損失和整個存續(xù)期的預期信用損失的 計量；

2?? ?金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加；

3?? ?金融資產(chǎn)是否已發(fā)生信用減值。

（二）確定預期信用損失時如何考慮前瞻性信息，包括宏觀經(jīng)濟 信息的使用。

（三）報告期估計技術或重大假設的變更及其原因。

第八十三條 企業(yè)應當以表格形式按金融工具的類別編制損失準 備期初余額與期末余額的調(diào)節(jié)表，分別說明下列項目的變動情況：

（一）按相當于未來 12 個月預期信用損失的金額計量的損失準 備。

（二）按相當于整個存續(xù)期預期信用損失的金額計量的下列各項 的損失準備：

1.?? ?自初始確認后信用風險已顯著增加但并未發(fā)生信用減值的金 融工具；

2.?? ?對于資產(chǎn)負債表日已發(fā)生信用減值但并非購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)；

3.?? ?根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第六 十三條的規(guī)定計量減值損失準備的應收賬款、合同資產(chǎn)和租賃應收款。

（三）購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的變動。除調(diào)節(jié) 表外，企業(yè)還應當披露本期初始確認的該類金融資產(chǎn)在初始確認時未 折現(xiàn)的預期信用損失總額。

第八十四條 為有助于財務報表使用者了解企業(yè)按照本準則第八 十三條規(guī)定披露的損失準備變動信息，企業(yè)應當對本期發(fā)生損失準備 變動的金融工具賬面余額顯著變動情況作出說明，這些說明信息應當 包括定性和定量信息，并應當對按照本準則第八十三條規(guī)定披露損失 準備的各項目分別單獨披露，具體可包括下列情況下發(fā)生損失準備變 動的金融工具賬面余額顯著變動信息：

（一）本期因購買或源生的金融工具所導致的變動。

（二）未導致終止確認的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量修改所導致的 變動。

（三）本期終止確認的金融工具（包括直接減記的金融工具）所 導致的變動。

對于當期已直接減記但仍受執(zhí)行活動影響的金融資產(chǎn)，還應當披 露尚未結(jié)算的合同金額。
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（四）因按照相當于未來 12 個月預期信用損失或整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失金額計量損失準備而導致的金融工具賬面余額變動信息。

第八十五條 為有助于財務報表使用者了解未導致終止確認的金 融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量修改的性質(zhì)和影響，及其對預期信用損失計量的 影響，企業(yè)應當披露下列信息：

（一）企業(yè)在本期修改了金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量，且修改前損失 準備是按相當于整個存續(xù)期預期信用損失金額計量的，應當披露修改 或重新議定合同前的攤余成本及修改合同現(xiàn)金流量的凈利得或凈損 失；

（二）對于之前按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計 量了損失準備的金融資產(chǎn)，而當期按照相當于未來 12 個月內(nèi)預期信 用損失的金額計量該金融資產(chǎn)的損失準備的，應當披露該金融資產(chǎn)在 資產(chǎn)負債表日的賬面余額。

第八十六條 為有助于財務報表使用者了解擔保物或其他信用增 級對源自預期信用損失的金額的影響，企業(yè)應當按照金融工具的類別 披露下列信息：

（一）在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級的情況下，企業(yè) 在資產(chǎn)負債表日的最大信用風險敞口。

（二）作為抵押持有的擔保物和其他信用增級的描述，包括：

?? ?所持有擔保物的性質(zhì)和質(zhì)量的描述；

?? ?本期由于信用惡化或企業(yè)擔保政策變更，導致?lián)Ｎ锘蛐庞迷黾壍馁|(zhì)量發(fā)生顯著變化的說明；

?? ?由于存在擔保物而未確認損失準備的金融工具的信息。

（三）企業(yè)在資產(chǎn)負債表日持有的擔保物和其他信用增級為已發(fā) 生信用減值的金融資產(chǎn)作抵押的

定量信息（例如對擔保物和其他信用 增級降低信用風險程度的量化信息）。

第八十七條 為有助于財務報表使用者評估企業(yè)的信用風險敞口 并了解其重大信用風險集中度，企

業(yè)應當按照信用風險等級披露相關 金融資產(chǎn)的賬面余額以及貸款承諾和財務擔保合同的信用風險敞口。

這些信息應當按照下列各類金融工具分別披露：

（一）按相當于未來 12 個月預期信用損失的金額計量損失準備 的金融工具。
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（二）按相當于整個存續(xù)期預期信用損失的金額計量損失準備的 下列金融工具：

?? ?自初始確認后信用風險已顯著增加的金融工具（但并非已發(fā) 生信用減值的金融資產(chǎn)）；

?? ?在資產(chǎn)負債表日已發(fā)生信用減值但并非所購買或源生的已發(fā) 生信用減值的金融資產(chǎn)；

?? ?根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第六 十三條規(guī)定計量減值損失準備的應收賬款、合同資產(chǎn)或者租賃應收款。

（三）購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。

信用風險等級是指基于金融工具發(fā)生違約的風險對信用風險劃分的等級。

第八十八條 對于屬于本準則范圍，但不適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》金融工具減值規(guī)定的各類金融工具， 企業(yè)應當披露與每類金融工具信用風險有關的下列信息：

（一）在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級的情況下，企業(yè) 在資產(chǎn)負債表日的最大信用風險敞口。金融工具的賬面價值能代表最 大信用風險敞口的，不再要求披露此項信息。

（二）無論是否適用本條（一）中的披露要求，企業(yè)都應當披露 可利用擔保物或其他信用增級的信息及其對最大信用風險敞口的財 務影響。

第八十九條 企業(yè)本期通過取得擔保物或其他信用增級所確認的 金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，應當披露下列信息：

（一）所確認資產(chǎn)的性質(zhì)和賬面價值；

（二）對于不易變現(xiàn)的資產(chǎn)，應當披露處置或擬將其用于日常經(jīng) 營的政策等。第三節(jié) 流動性風險披露

第九十條 企業(yè)應當披露金融負債按剩余到期期限進行的到期 期限分析，以及管理這些金融負債流動性風險的方法：

（一）對于非衍生金融負債（包括財務擔保合同），到期期限分析應當基于合同剩余到期期限。對于包含嵌入衍生工具的混合金融工 具，應當將其整體視為非衍生金融負債進行披露。

（二）對于衍生金融負債，如果合同到期期限是理解現(xiàn)金流量時 間分布的關鍵因素，到期期限分析應當基于合同剩余到期期限。
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當企業(yè)將所持有的金融資產(chǎn)作為流動性風險管理的一部分，且披 露金融資產(chǎn)的到期期限分析使財務報表使用者能夠恰當?shù)卦u估企業(yè) 流動性風險的性質(zhì)和范圍時，企業(yè)應當披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。

流動性風險，是指企業(yè)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的方式 結(jié)算的義務時發(fā)生資金短缺的風

險。

第九十一條 企業(yè)在披露到期期限分析時，應當運用職業(yè)判斷確 定適當?shù)臅r間段。列入各時間段內(nèi)按照本準則第九十條的規(guī)定披露的 金額，應當是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。

企業(yè)可以但不限于按下列時間段進行到期期限分析：

（一）一個月以內(nèi)（含一個月，下同）；

（二）一個月至三個月以內(nèi)；

（三）三個月至一年以內(nèi)；

（四）一年至五年以內(nèi)；

（五）五年以上。

第九十二條 債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時間的，債務人應當將相 應的金融負債列入債權(quán)人可以要求收回債權(quán)的最早時間段內(nèi)。

債務人應付債務金額不固定的，應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日的情況確定到期期限分析所披露的金額。如分期付款的，債務人應當把每期將 支付的款項列入相應的最早時間段內(nèi)。

財務擔保合同形成的金融負債，擔保人應當將最大擔保金額列入 相關方可以要求支付的最早時間段內(nèi)。

第九十三條 企業(yè)應當披露流動性風險敞口匯總定量信息的確定 方法。此類匯總定量信息中的現(xiàn)金（或另一項金融資產(chǎn)）流出符合下 列條件之一的，應當說明相關事實，并提供有助于評價該風險程度的 額外定量信息：

（一）該現(xiàn)金的流出可能顯著早于匯總定量信息中所列示的時間。

（二）該現(xiàn)金的流出可能與匯總定量信息中所列示的金額存在重 大差異。
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如果以上信息已包括在本準則第九十條規(guī)定的到期期限分析中， 則無需披露上述額外定量信息。第四節(jié) 市場風險披露

第九十四條 金融工具的市場風險，是指金融工具的公允價值或 未來現(xiàn)金流量因市場價格變動而發(fā)生波動的風險，包括匯率風險、利 率風險和其他價格風險。

匯率風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率 變動而發(fā)生波動的風險。匯率風險可源于以記賬本位幣之外的外幣進 行計價的金融工具。

利率風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因市場利率

變動而發(fā)生波動的風險。利率風險可源于已確認的計息金融工具和未 確認的金融工具（如某些貸款承諾）。

其他價格風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因匯率 風險和利率風險以外的市場價格變動而發(fā)生波動的風險，無論這些變 動是由于與單項金融工具或其發(fā)行方有關的因素而引起的，還是由于 與市場內(nèi)交易的所有類似金融工具有關的因素而引起的。其他價格風 險可源于商品價格或權(quán)益工具價格等的變化。

第九十五條 在對市場風險進行敏感性分析時，應當以整個企業(yè) 為基礎，披露下列信息：

（一）資產(chǎn)負債表日所面臨的各類市場風險的敏感性分析。該項 披露應當反映資產(chǎn)負債表日相關風險變量發(fā)生合理、可能的變動時， 將對企業(yè)損益和所有者權(quán)益產(chǎn)生的影響。

對具有重大匯率風險敞口的每一種貨幣，應當分幣種進行敏感性 分析。

（二）本期敏感性分析所使用的方法和假設，以及本期發(fā)生的變 化和原因。

第九十六條 企業(yè)采用風險價值法或類似方法進行敏感性分析能 夠反映金融風險變量之間（如利率和匯率之間等）的關聯(lián)性，且企業(yè) 已采用該種方法管理金融風險的，可不按照本準則第九十五條的規(guī)定 進行披露，但應當披露下列信息：

（一）用于該種敏感性分析的方法、選用的主要參數(shù)和假設；

（二）所用方法的目的，以及該方法提供的信息在反映相關資產(chǎn)和負債公允價值方面的局限性。
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第九十七條 按照本準則第九十五條或第九十六條對敏感性分析 的披露不能反映金融工具市場風險的（例如期末的風險敞口不能反映 當期的風險狀況），企業(yè)應當披露這一事實及其原因。

第八章 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露

第九十八條 企業(yè)應當就資產(chǎn)負債表日存在的所有未終止確認的 已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，以及對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入，按本準則要求 單獨披露。

本章所述的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：

（一）企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方。

（二）企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔了將收取的現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務。

第九十九條 企業(yè)對于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所披露的信息，應當有助于財務報表使用者了解未整體終止確認的已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關負債之間的關系，評價企業(yè)繼續(xù)涉入已終止確認金融資產(chǎn)的性質(zhì)和相關風險。

企業(yè)按照本準則第一百零一條和第一百零二條所披露信息不能滿足本條前款要求的，應當披露其他補充信息。

第一百條 本章所述的繼續(xù)涉入，是指企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融 資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的新合同權(quán)利或義務。轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議或與第三方單獨簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關的協(xié)議，都有可能形成對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉 入。如果企業(yè)對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來業(yè)績不享有任何利益，也不承 擔與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的任何未來支付義務，則不形成繼續(xù)涉入。 下列情形不形成繼續(xù)涉入：

（一）與轉(zhuǎn)移的真實性以及合理、誠信和公平交易等原則有關的 常規(guī)聲明和保證，這些聲明和保證可能因法律行為導致轉(zhuǎn)移無效。

（二）以公允價值回購已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的遠期、期權(quán)和其他合同。

（三）使企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利但承擔了 將收取的現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務的安排， 且這類安排滿足《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第六條（二）中的三個條件。
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第一百零一條?? ?對于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)，企業(yè) 應當按照類別披露下列信息：

（一）已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的性質(zhì)；

（二）仍保留的與所有權(quán)有關的風險和報酬的性質(zhì)；

（三）已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)與相關負債之間關系的性質(zhì)，包括因轉(zhuǎn)移 引起的對企業(yè)使用已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的限制；

（四）在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的相關負債的交易對手方僅對已轉(zhuǎn)移 金融資產(chǎn)有追索權(quán)的情況下，應當以表格形式披露所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和 相關負債的公允價值以及凈頭寸，即已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關負債公允 價值之間的差額；

（五）繼續(xù)確認已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的，披露已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關負債的賬面價值；

（六）按繼續(xù)涉入程度確認所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，披露轉(zhuǎn)移前該金 融資產(chǎn)整體的賬面價值、按繼續(xù)涉入程度確認的資產(chǎn)和相關負債的賬 面價值。

第一百零二條 對于已整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移 金融資產(chǎn)的，企業(yè)應當至少按照類別披露下列信息：

（一）因繼續(xù)涉入確認的資產(chǎn)和負債的賬面價值和公允價值，以 及在資產(chǎn)負債表中對應的項目。

（二）因繼續(xù)涉入導致企業(yè)發(fā)生損失的最大風險敞口及確定方法。

（三）應當或可能回購已終止確認的金融資產(chǎn)需要支付的未折現(xiàn) 現(xiàn)金流量（如期權(quán)協(xié)議中的行權(quán)價格）或其他應向轉(zhuǎn)入方支付的款項， 以及對這些現(xiàn)金流量或款項的到期期限分析。如果到期期限可能為一 個區(qū)間，應當以企業(yè)必須或可能支付的最早日期為依據(jù)歸入相應的時 間段。到期期限分析應當分別反映企業(yè)應當支付的現(xiàn)金流量（如遠期 合同）、企業(yè)可能支付的現(xiàn)金流量（如簽出看跌期權(quán)）以及企業(yè)可選 擇支付的現(xiàn)金流量（如購入看漲期權(quán)）。在現(xiàn)金流量不固定的情形下， 上述金額應當基于每個資產(chǎn)負債表日的情況披露。

（四）對本條（一）至（三）定量信息的解釋性說明，包括對已 轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、繼續(xù)涉入的性質(zhì)和目的，以及企業(yè)所面臨風險的描述 等。其中，對企業(yè)所面臨風險的描述包括下列各項：
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1．企業(yè)對繼續(xù)涉入已終止確認金融資產(chǎn)的風險進行管理的方法；

2．企業(yè)是否應先于其他方承擔有關損失，以及先于本企業(yè)承擔

損失的其他方應承擔損失的順序及金額；

3．企業(yè)向已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財務支持或回購該金融資產(chǎn)的義 務的觸發(fā)條件。

（五）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日確認的利得或損失，以及因繼續(xù)涉入已終 止確認金融資產(chǎn)當期和累計確認的收益或費用（如衍生工具的公允價 值變動）。

（六）終止確認產(chǎn)生的收款總額在本期分布不均衡的（例如大部 分轉(zhuǎn)移金額在臨近報告期末發(fā)生），企業(yè)應當披露本期最大轉(zhuǎn)移活動 發(fā)生的時間段、該段期間所確認的金額（如相關利得或損失）和收款 總額。

企業(yè)在披露本條所規(guī)定的信息時，應當按照其繼續(xù)涉入面臨的風 險敞口類型分類匯總披露。例如，可按金融工具類別（如附擔?；蚩?漲期權(quán)繼續(xù)涉入方式）或轉(zhuǎn)讓類型（如應收賬款保理、證券化和融券） 分類匯總披露。企業(yè)對某項終止確認的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方 式的，可按其中一類匯總披露。

第一百零三條 企業(yè)按照本準則第一百條的規(guī)定確定是否繼續(xù) 涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，應當以自身財務報告為基礎進行考慮。

第九章 銜接規(guī)定

第一百零四條 自本準則施行日起，企業(yè)應當按照本準則的要求 列報金融工具相關信息。企業(yè)比較財務報表列報的信息與本準則要求 不一致的，不需要按照本準則的要求進行調(diào)整。

第十章 附則

第一百零五條?? ?本準則自 2018 年 1 月 1 日起施行。
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企業(yè)會計準則第 38 號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則（2006）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范首次執(zhí)行企業(yè)會計準則對會計要素的確認、計量和財務報表列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 首次執(zhí)行企業(yè)會計準則，是指企業(yè)第一次執(zhí)行企業(yè)會計準則體系，包括基本準則、具體準則和會計準則應用指南。

第三條 首次執(zhí)行企業(yè)會計準則后發(fā)生的會計政策變更，適用《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》。

第二章 確認和計量

第四條 在首次執(zhí)行日，企業(yè)應當對所有資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產(chǎn)負債表。

編制期初資產(chǎn)負債表時，除按照本準則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項目外，其他項目不應追溯調(diào)整。

第五條 對于首次執(zhí)行日的長期股權(quán)投資，應當分別下列情況處理：

（一）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額應全額沖銷，并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。

（二）除上述（一）以外的其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，存在股權(quán)投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本；
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存在股權(quán)投資借方差額的，應當將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。

第六條 對于有確鑿證據(jù)表明可以采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在首次執(zhí)行日可以按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

第七條 在首次執(zhí)行日，對于滿足預計負債確認條件且該日之前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用，應當增加該項資產(chǎn)成本，并確認相應的負債；同時，將應補提的折舊（折耗）調(diào)整留存收益。

第八條 對于首次執(zhí)行日存在的解除與職工的勞動關系計劃，滿足《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》預計負債確認條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產(chǎn)生的負債，并調(diào)整留存收益。

第九條 對于企業(yè)年金基金在運營中所形成的投資，應當在首次執(zhí)行日按照公允價值進行計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

第十條 對于可行權(quán)日在首次執(zhí)行日或之后的股份支付，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》的規(guī)定，按照權(quán)益工具、其他方服務或承擔的以權(quán)益工具為基礎計算確定的負債的公允價值，將應計入首次執(zhí)行日之前等待期的成本費用金額調(diào)整留存收益，相應增加所有者權(quán)益或負債。

首次執(zhí)行日之前可行權(quán)的股份支付，不應追溯調(diào)整。

第十一條 在首次執(zhí)行日，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的規(guī)定，將滿足預計負債確認條件的重組義務，確認為負債，并調(diào)整留存收益。

第十二條 企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。

第十三條 除下列項目外，對于首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并不應追溯調(diào)整：
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（一）按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認商譽的攤余價值應當全額沖銷，并調(diào)整留存收益。

按照該準則的規(guī)定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷。

（二）首次執(zhí)行日之前發(fā)生的企業(yè)合并，合并合同或協(xié)議中約定根據(jù)未來事項的發(fā)生對合并成本進行調(diào)整的，如果首次執(zhí)行日預計未

來事項很可能發(fā)生并對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應當按照該影響金額調(diào)整已確認商譽的賬面價值。

（三）企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，應當以計提減值準備后的金額確認，并調(diào)整留存收益。

第十四條 在首次執(zhí)行日，企業(yè)應當將所持有的金融資產(chǎn)（不含《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的投資），劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)。

（一）劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益或可供出售金融資產(chǎn)的，應當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。

（二）劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項的，應當自首次執(zhí)行日起改按實際利率法，在隨后的會計期間采用攤余成本計量。

第十五條 對于在首次執(zhí)行日指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，并將賬面價值與公允價值的差額調(diào)整留存收益。
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第十六條 對于未在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認、或已按成本計量的衍生金融工具（不包括套期工具），應當在首次執(zhí)行日按照公允價值計量，同時調(diào)整留存收益。

第十七條 對于嵌入衍生金融工具，按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)定應從混合工具分拆的，應當在首次執(zhí)行日將其從混合工具分拆并單獨處理，但嵌入衍生金融工具的公允價值難以合理確定的除外。

對于企業(yè)發(fā)行的包含負債和權(quán)益成份的非衍生金融工具，應當按照《企業(yè)會計準則第 37 號—

—金融工具列報》的規(guī)定，在首次執(zhí)行日將負債和權(quán)益成份分拆，但負債成份的公允價值難以合理確定

的除外。

第十八條 在首次執(zhí)行日，對于不符合《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》規(guī)定的套期會計方法運用條件的套期保值，應當終止采用原套期會計方法，并按照《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》處理。

第十九條 發(fā)生再保險分出業(yè)務的企業(yè)，應當在首次執(zhí)行日按照《企業(yè)會計準則第 26 號——再保險合同》的規(guī)定，將應向再保險接受人攤回的相應準備金確認為資產(chǎn)，并調(diào)整各項準備金的賬面價值。

第三章 列報

第二十條 在首次執(zhí)行日后按照企業(yè)會計準則編制的首份年度財務報表（以下簡稱首份年度財

務報表）期間，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》和《企業(yè)會計準則第 31 號

——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，編報資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表及附注。

對外提供合并財務報表的，應當遵循《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的規(guī)定。

在首份年度財務報表涵蓋的期間內(nèi)對外提供中期財務報告的，應當遵循《企業(yè)會計準則第 32 號——中期財務報告》的規(guī)定。
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企業(yè)應當在附注中披露首次執(zhí)行企業(yè)會計準則財務報表項目金額的變動情況。

第二十一條 首份年度財務報表至少應當包括上年度按照企業(yè)會計準則列報的比較信息。財務報表項目的列報發(fā)生變更的，應當對上年度比較數(shù)據(jù)按照企業(yè)會計準則的列報要求進行調(diào)整，但不切實可行的除外。

對于原未納入合并范圍但按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》規(guī)定應納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財務報表中，企業(yè)應當將該子公司納入合并范圍。對于原已納入合并范圍但按照該準則規(guī)定不應納入合并范圍的子公司，在上年度的比較合并財務報表中，企業(yè)不應將該子公司納入合并范圍。上年度比較合并財務報表中列示的少數(shù)股東權(quán)益，應當按照該準則的規(guī)定，在所有者權(quán)益類列示。

應當列示每股收益的企業(yè)，比較財務報表中上年度的每股收益按照《企業(yè)會計準則第 34 號— —每股收益》的規(guī)定計算和列示。

應當披露分部信息的企業(yè)，比較財務報表中上年度關于分部的信息按照《企業(yè)會計準則第 35 號——分部報告》的規(guī)定披露。

企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量（2014 年修訂）

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范公允價值的計量和披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。

第三條 本準則適用于其他相關會計準則要求或者允許采用公允價值進行計量或披露的情形，本準則第四條和第五條所列情形除外。
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第四條 下列各項的計量和披露適用其他相關會計準則：

（一）與公允價值類似的其他計量屬性的計量和披露，如《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》規(guī)范的可變現(xiàn)凈值、《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》規(guī)范的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，分別適用《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》和《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》。

（二）股份支付業(yè)務相關的計量和披露，適用《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》。

（三）租賃業(yè)務相關的計量和披露，適用《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》。

第五條 下列各項的披露適用其他相關會計準則：

（一）以公允價值減去處置費用后的凈額確定可收回金額的資產(chǎn)的披露，適用《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》。

（二）以公允價值計量的職工離職后福利計劃資產(chǎn)的披露，適用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》。

（三）以公允價值計量的企業(yè)年金基金投資的披露，適用《企業(yè)會計準則第 10 號——企業(yè)年金基金》。

第二章 相關資產(chǎn)或負債

第六條 企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當考慮該資產(chǎn)或負債的特征。

相關資產(chǎn)或負債的特征，是指市場參與者在計量日對該資產(chǎn)或負債進行定價時考慮的特征，包括資產(chǎn)狀況及所在位置、對資產(chǎn)出售或者使用的限制等。

第七條 以公允價值計量的相關資產(chǎn)或負債可以是單項資產(chǎn)或負債（如一項金融工具、一項非金融資產(chǎn)等），也可以是資產(chǎn)組合、負債組合或者資產(chǎn)和負債的組合（如《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減
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值》規(guī)范的資產(chǎn)組、《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》規(guī)范的業(yè)務等）。企業(yè)是以單項還是以組合的方式對相關資產(chǎn)或負債進行公允價值計量，取決于該資產(chǎn)或負債的計量單元。

計量單元，是指相關資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。相關資產(chǎn)或負債的計量單元應當由要求或者允許以公允價值計量的其他相關會計準則規(guī)定，但本準則第十章規(guī)范的市場風險或信用風險可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值計量除外。

第三章 有序交易和市場

第八條 企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當假定市場參與者在計量日出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易，是在當前市場條件下的有序交易。

有序交易，是指在計量日前一段時期內(nèi)相關資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

第九條 企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的有序交易在相關資產(chǎn)或負債的主要市場進行。不存在主要市場的，企業(yè)應當假定該交易在相關資產(chǎn)或負債的最有利市場進行。

主要市場，是指相關資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。

最有利市場，是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關負債的市場。

交易費用，是指在相關資產(chǎn)或負債的主要市場（或最有利市場）中，發(fā)生的可直接歸屬于資產(chǎn)出售或者負債轉(zhuǎn)移的費用。交易費用是直接由交易引起的、交易所必需的、而且不出售資產(chǎn)或者不轉(zhuǎn)移負債就不會發(fā)生的費用。運輸費用，是指將資產(chǎn)從當前位置運抵主要市場（或最有利市場）發(fā)生的費用。
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第十條 企業(yè)在識別主要市場（或最有利市場）時，應當考慮所有可合理取得的信息，但沒有必要考察所有市場。

通常情況下，企業(yè)正常進行資產(chǎn)出售或者負債轉(zhuǎn)移的市場可以視為主要市場（或最有利市場）。

第十一條 主要市場（或最有利市場）應當是企業(yè)在計量日能夠進入的交易市場，但不要求企業(yè)于計量日在該市場上實際出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債。

由于不同企業(yè)可以進入的市場不同，對于不同企業(yè)，相同資產(chǎn)或負債可能具有不同的主要市場（或最有利市場）。

第十二條 企業(yè)應當以主要市場的價格計量相關資產(chǎn)或負債的公允價值。不存在主要市場的，企業(yè)應當以最有利市場的價格計量相關資產(chǎn)或負債的公允價值。

企業(yè)不應當因交易費用對該價格進行調(diào)整。交易費用不屬于相關資產(chǎn)或負債的特征，只與特定交易有關。交易費用不包括運輸費用。

相關資產(chǎn)所在的位置是該資產(chǎn)的特征，發(fā)生的運輸費用能夠使該資產(chǎn)從當前位置轉(zhuǎn)移到主要市場（或最有利市場）的，企業(yè)應當根據(jù)使該資產(chǎn)從當前位置轉(zhuǎn)移到主要市場（或最有利市場）的運輸費用調(diào)整主要市場（或最有利市場）的價格。

第十三條 當計量日不存在能夠提供出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的相關價格信息的可觀察市場時，企業(yè)應當從持有資產(chǎn)或者承擔負債的市場參與者角度，假定計量日發(fā)生了出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易，并以該假定交易的價格為基礎計量相關資產(chǎn)或負債的公允價值。

第四章 市場參與者

第十四條 企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當采用市場參與者在對該資產(chǎn)或負債定價時為實現(xiàn)其經(jīng)濟利益最大化所使用的假設。
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市場參與者，是指在相關資產(chǎn)或負債的主要市場（或最有利市場）中，同時具備下列特征的買方和賣方：

（一）市場參與者應當相互獨立，不存在《企業(yè)會計準則第 36 號——關聯(lián)方披露》所述的關聯(lián)方關系；

（二）市場參與者應當熟悉情況，能夠根據(jù)可取得的信息對相關資產(chǎn)或負債以及交易具備合理認知；

（三）市場參與者應當有能力并自愿進行相關資產(chǎn)或負債的交易。

第十五條 企業(yè)在確定市場參與者時，應當考慮所計量的相關資產(chǎn)或負債、該資產(chǎn)或負債的主要市場（或最有利市場）以及在該市場上與企業(yè)進行交易的市場參與者等因素，從總體上識別市場參與者。

第五章 公允價值初始計量

第十六條 企業(yè)應當根據(jù)交易性質(zhì)和相關資產(chǎn)或負債的特征等，判斷初始確認時的公允價值是否與其交易價格相等。

在企業(yè)取得資產(chǎn)或者承擔負債的交易中，交易價格是取得該項資產(chǎn)所支付或者承擔該項負債所收到的價格（即進入價格）。公允價值是出售該項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移該項負債所需支付的價格（即脫手價格）。相關資產(chǎn)或負債在初始確認時的公允價值通常與其交易價格相等，但在下列情況中兩者可能不相等：

（一）交易發(fā)生在關聯(lián)方之間。但企業(yè)有證據(jù)表明該關聯(lián)方交易是在市場條件下進行的除外。

（二）交易是被迫的。

（三）交易價格所代表的計量單元與按照本準則第七條確定的計量單元不同。

（四）交易市場不是相關資產(chǎn)或負債的主要市場（或最有利市場）。
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第十七條 其他相關會計準則要求或者允許企業(yè)以公允價值對相關資產(chǎn)或負債進行初始計量，且其交易價格與公允價值不相等的，企業(yè)應當將相關利得或損失計入當期損益，但其他相關會計準則另有規(guī)定的除外。

第六章 估值技術

第十八條 企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術。企業(yè)使用估值技術的目的，是為了估計在計量日當前市場條件下，市場參與者在有序交易中出售一項資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移一項負債的價格。

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，使用的估值技術主要包括市場法、收益法和成本法。企業(yè)應當使用與其中一種或多種估值技術相一致的方法計量公允價值。企業(yè)使用多種估值技術計量公允價值的，應當考慮各估值結(jié)果的合理性，選取在當前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值。

市場法，是利用相同或類似的資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)和負債組合的價格以及其他相關市場交易信息進行估值的技術。

收益法，是將未來金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術。

成本法，是反映當前要求重置相關資產(chǎn)服務能力所需金額（通常指現(xiàn)行重置成本）的估值技術。

第十九條 企業(yè)在估值技術的應用中，應當優(yōu)先使用相關可觀察輸入值，只有在相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值。

輸入值，是指市場參與者在給相關資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值。

可觀察輸入值，是指能夠從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值反映了市場參與者在對相關資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設。
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不可觀察輸入值，是指不能從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。該輸入值應當根據(jù)可獲得的市場參與者在對相關資產(chǎn)或負債定價時所使用假設的最佳信息確定。

第二十條 企業(yè)以交易價格作為初始確認時的公允價值，且在公允價值后續(xù)計量中使用了涉及不可觀察輸入值的估值技術的，應當在估值過程中校正該估值技術，以使估值技術確定的初始確認結(jié)果與交易價格相等。

企業(yè)在公允價值后續(xù)計量中使用估值技術的，尤其是涉及不可觀察輸入值的，應當確保該估值技術反映了計量日可觀察的市場數(shù)據(jù)，如類似資產(chǎn)或負債的價格等。

第二十一條 公允價值計量使用的估值技術一經(jīng)確定，不得隨意變更，但變更估值技術或其應用能使計量結(jié)果在當前情況下同樣或者更能代表公允價值的情況除外，包括但不限于下列情況：

（一）出現(xiàn)新的市場。

（二）可以取得新的信息。

（三）無法再取得以前使用的信息。

（四）改進了估值技術。

（五）市場狀況發(fā)生變化。

企業(yè)變更估值技術或其應用的，應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定作為會計估計變更，并根據(jù)本準則的披露要求對估值技術及其應用的變更進行披露，而不需要按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定對相關會計估計變更進行披露。
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第二十二條 企業(yè)采用估值技術計量公允價值時，應當選擇與市場參與者在相關資產(chǎn)或負債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負債特征相一致的輸入值，包括流動性折溢價、控制權(quán)溢價或少數(shù)股東權(quán)益折價等，但不包括與本準則第七條規(guī)定的計量單元不一致的折溢價。

企業(yè)不應當考慮因其大量持有相關資產(chǎn)或負債所產(chǎn)生的折價或溢價。該折價或溢價反映了市場正常日交易量低于企業(yè)在當前市場出售或轉(zhuǎn)讓其持有的相關資產(chǎn)或負債數(shù)量時，市場參與者對該資產(chǎn)或負債報價的調(diào)整。

第二十三條 以公允價值計量的相關資產(chǎn)或負債存在出價和要價的，企業(yè)應當以在出價和要價之間最能代表當前情況下公允價值的價格確定該資產(chǎn)或負債的公允價值。企業(yè)可以使用出價計量資產(chǎn)頭寸、使用要價計量負債頭寸。

本準則不限制企業(yè)使用市場參與者在實務中使用的在出價和要價之間的中間價或其他定價慣例計量相關資產(chǎn)或負債。

第七章 公允價值層次

第二十四條 企業(yè)應當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價。活躍市場，是指相關資產(chǎn)或負債的交易量和交易頻率足以持續(xù)提供定價信息的市場。

第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值。

第三層次輸入值是相關資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值。
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公允價值計量結(jié)果所屬的層次，由對公允價值計量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次決定。企業(yè)應當在考慮相關資產(chǎn)或負債特征的基礎上判斷所使用的輸入值是否重要。公允價值計量結(jié)果所屬的層次，取決于估值技術的輸入值，而不是估值技術本身。

第二十五條 第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據(jù)。在所有情況下，企業(yè)只要能夠獲得相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價，就應當將該報價不加調(diào)整地應用于該資產(chǎn)或負債的公允價值計量，但下列情況除外：

（一）企業(yè)持有大量類似但不相同的以公允價值計量的資產(chǎn)或負債，這些資產(chǎn)或負債存在活躍市場報價，但難以獲得每項資產(chǎn)或負債在計量日單獨的定價信息。在這種情況下，企業(yè)可以采用不單純依賴報價的其他估值模型。

（二）活躍市場報價未能代表計量日的公允價值，如因發(fā)生影響公允價值計量的重大事件等導致活躍市場的報價未能代表計量日的公允價值。

（三）本準則第三十四條（二）所述情況。

企業(yè)因上述情況對相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報價進行調(diào)整的，公允價值計量結(jié)果應當劃分為較低層次。

第二十六條 企業(yè)在使用第二層次輸入值對相關資產(chǎn)或負債進行公允價值計量時，應當根據(jù)該資產(chǎn)或負債的特征，對第二層次輸入值進行調(diào)整。這些特征包括資產(chǎn)狀況或所在位置、輸入值與類似資產(chǎn)或負債的相關程度（包括本準則第三十四條（二）規(guī)定的因素）、可觀察輸入值所在市場的交易量和活躍程度等。

對于具有合同期限等具體期限的相關資產(chǎn)或負債，第二層次輸入值應當在幾乎整個期限內(nèi)是可觀察

的。

第二層次輸入值包括：
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（一）活躍市場中類似資產(chǎn)或負債的報價；

（二）非活躍市場中相同或類似資產(chǎn)或負債的報價；

（三）除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等；

（四）市場驗證的輸入值等。市場驗證的輸入值，是指通過相關性分析或其他手段獲得的主要來源于可觀察市場數(shù)據(jù)或者經(jīng)過可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的輸入值。

企業(yè)使用重要的不可觀察輸入值對第二層次輸入值進行調(diào)整，且該調(diào)整對公允價值計量整體而言是重要的，公允價值計量結(jié)果應當劃分為第三層次。

第二十七條 企業(yè)只有在相關資產(chǎn)或負債不存在市場活動或者市場活動很少導致相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。

不可觀察輸入值應當反映市場參與者對相關資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設，包括有關風險的假設，如特定估值技術的固有風險和估值技術輸入值的固有風險等。

第二十八條 企業(yè)在確定不可觀察輸入值時，應當使用在當前情況下可合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市場參與者假設。

企業(yè)可以使用內(nèi)部數(shù)據(jù)作為不可觀察輸入值，但如果有證據(jù)表明其他市場參與者將使用不同于企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)的其他數(shù)據(jù)，或者這些企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)是企業(yè)特定數(shù)據(jù)、其他市場參與者不具備企業(yè)相關特征時，企業(yè)應當對其內(nèi)部數(shù)據(jù)做出相應調(diào)整。

第八章 非金融資產(chǎn)的公允價值計量

第二十九條 企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)，應當考慮市場參與者將該資產(chǎn)用于最佳用途產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力，或者將該資產(chǎn)出售給能夠用于最佳用途的其他市場參與者產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。
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最佳用途，是指市場參與者實現(xiàn)一項非金融資產(chǎn)或其所屬的資產(chǎn)和負債組合的價值最大化時該非金融資產(chǎn)的用途。

第三十條 企業(yè)確定非金融資產(chǎn)的最佳用途，應當考慮法律上是否允許、實物上是否可能以及財務上是否可行等因素。

（一）企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在法律上是否允許，應當考慮市場參與者在對該資產(chǎn)定價時考慮的資產(chǎn)使用在法律上的限制。

（二）企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在實物上是否可能，應當考慮市場參與者在對該資產(chǎn)定價時考慮的資產(chǎn)實物特征。

（三）企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在財務上是否可行，應當考慮在法律上允許且實物上可能的情況下，使用該資產(chǎn)能否產(chǎn)生足夠的收益或現(xiàn)金流量，從而在補償使資產(chǎn)用于該用途所發(fā)生的成本后，仍然能夠滿足市場參與者所要求的投資回報。

第三十一條 企業(yè)應當從市場參與者的角度確定非金融資產(chǎn)的最佳用途。

通常情況下，企業(yè)對非金融資產(chǎn)的現(xiàn)行用途可以視為最佳用途，除非市場因素或者其他因素表明市場參與者按照其他用途使用該資產(chǎn)可以實現(xiàn)價值最大化。

第三十二條 企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)，應當基于最佳用途確定下列估值前提：

（一）市場參與者單獨使用一項非金融資產(chǎn)產(chǎn)生最大價值的，該非金融資產(chǎn)的公允價值應當是將其出售給同樣單獨使用該資產(chǎn)的市場參與者的當前交易價格。

（二）市場參與者將一項非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)（或者其他資產(chǎn)或負債的組合）組合使用產(chǎn)生最大價值的，該非金融資產(chǎn)的公允價值應當是將其出售給以同樣組合方式使用該資產(chǎn)的市場參與者的當前交易價格，并且該市場參與者可以取得組合中的其他資產(chǎn)和負債。其中，負債包括企業(yè)為籌集營運資金產(chǎn)
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生的負債，但不包括企業(yè)為組合之外的資產(chǎn)籌集資金所產(chǎn)生的負債。最佳用途的假定應當一致地應用于組合中所有與最佳用途相關的資產(chǎn)。

企業(yè)應當從市場參與者的角度判斷該資產(chǎn)的最佳用途是單獨使用、與其他資產(chǎn)組合使用、還是與其他資產(chǎn)和負債組合使用，但在計量非金融資產(chǎn)的公允價值時，應當假定按照本準則第七條確定的計量單元出售該資產(chǎn)。

第九章 負債和企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值計量

第三十三條 企業(yè)以公允價值計量負債，應當假定在計量日將該負債轉(zhuǎn)移給其他市場參與者，而且該負債在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，并由作為受讓方的市場參與者履行義務。

企業(yè)以公允價值計量自身權(quán)益工具，應當假定在計量日將該自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移給其他市場參與者，而且該自身權(quán)益工具在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，并由作為受讓方的市場參與者取得與該工具相關的權(quán)利、承擔相應的義務。

第三十四條 企業(yè)以公允價值計量負債或自身權(quán)益工具，應當遵循下列原則：

（一）存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具可觀察市場報價的，應當以該報價為基礎確定該負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。

（二）不存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具可觀察市場報價，但其他方將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應當在計量日從持有該資產(chǎn)的市場參與者角度，以該資產(chǎn)的公允價值為基礎確定該負債或自身權(quán)益工具的公允價值。

當該資產(chǎn)的某些特征不適用于所計量的負債或企業(yè)自身權(quán)益工具時，企業(yè)應當根據(jù)該資產(chǎn)的公允價值進行調(diào)整，以調(diào)整后的價值確定負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。這些特征包括資產(chǎn)出售受到限制、資產(chǎn)與所計量負債或企業(yè)自身權(quán)益工具類似但不相同、資產(chǎn)的計量單元與負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的計量單元不完全相同等。
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（三）不存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具可觀察市場報價，并且其他方未將其作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應當從承擔負債或者發(fā)行權(quán)益工具的市場參與者角度，采用估值技術確定該負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。

第三十五條 企業(yè)以公允價值計量負債，應當考慮不履約風險，并假定不履約風險在負債轉(zhuǎn)移前后保持不變。

不履約風險，是指企業(yè)不履行義務的風險，包括但不限于企業(yè)自身信用風險。

第三十六條 企業(yè)以公允價值計量負債或自身權(quán)益工具，并且該負債或自身權(quán)益工具存在限制轉(zhuǎn)移因素的，如果公允價值計量的輸入值中已經(jīng)考慮了該因素，企業(yè)不應當再單獨設置相關輸入值，也不應當對其他輸入值進行相關調(diào)整。

第三十七條 企業(yè)以公允價值計量活期存款等具有可隨時要求償還特征的金融負債的，該金融負債的公允價值不應當?shù)陀趥鶛?quán)人隨時要求償還時的應付金額，即從債權(quán)人可要求償還的第一天起折現(xiàn)的現(xiàn)值。

第十章 市場風險或信用風險可抵銷的

金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值計量

第三十八條 企業(yè)以市場風險和信用風險的凈敞口為基礎管理金融資產(chǎn)和金融負債的，可以以計量日市場參與者在當前市場條件下有序交易中出售凈多頭（即資產(chǎn)）或者轉(zhuǎn)移凈空頭（即負債）的價格為基礎，計量該金融資產(chǎn)和金融負債組合的公允價值。

市場風險或信用風險可抵銷的金融資產(chǎn)或金融負債，應當是由《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)和金融負債，也包括不符合金融資產(chǎn)或金融負債定義但按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》進行會計處理的其他合同。
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與市場風險或信用風險可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負債相關的財務報表列報，應當適用其他相關會計準則。

第三十九條 企業(yè)按照本準則第三十八條規(guī)定計量金融資產(chǎn)和金融負債組合的公允價值的，應當同時滿足下列條件：

（一）企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，企業(yè)以特定市場風險或特定對手信用風險的凈敞口為基礎，管理金融資產(chǎn)和金融負債的組合；

（二）企業(yè)以特定市場風險或特定對手信用風險的凈敞口為基礎，向企業(yè)關鍵管理人員報告金融資產(chǎn)和金融負債組合的信息；

（三）企業(yè)在每個資產(chǎn)負債表日以公允價值計量組合中的金融資產(chǎn)和金融負債。

第四十條 企業(yè)按照本準則第三十八條規(guī)定計量金融資產(chǎn)和金融負債組合的公允價值的，該金融資產(chǎn)和金融負債面臨的特定市場風險及其期限實質(zhì)上應當相同。

企業(yè)按照本準則第三十八條規(guī)定計量金融資產(chǎn)和金融負債組合的公允價值的，如果市場參與者將會考慮假定出現(xiàn)違約情況下能夠減小信用風險敞口的所有現(xiàn)行安排，企業(yè)應當考慮特定對手的信用風險凈敞口的影響或特定對手對企業(yè)的信用風險凈敞口的影響，并預計市場參與者依法強制執(zhí)行這些安排的可能性。

第四十一條 企業(yè)采用本準則第三十八條規(guī)定的，應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定確定相關會計政策，并且一經(jīng)確定，不得隨意變更。

第十一章 公允價值披露

第四十二條 企業(yè)應當根據(jù)相關資產(chǎn)或負債的性質(zhì)、特征、風險以及公允價值計量的層次對該資產(chǎn)或負債進行恰當分組，并按照組別披露公允價值計量的相關信息。
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為確定資產(chǎn)和負債的組別，企業(yè)通常應當對資產(chǎn)負債表列報項目做進一步分解。企業(yè)應當披露各組別與報表列報項目之間的調(diào)節(jié)信息。

其他相關會計準則明確規(guī)定了相關資產(chǎn)或負債組別且其分組原則符合本條規(guī)定的，企業(yè)可以直接使用該組別提供相關信息。

第四十三條 企業(yè)應當區(qū)分持續(xù)的公允價值計量和非持續(xù)的公允價值計量。

持續(xù)的公允價值計量，是指其他相關會計準則要求或者允許企業(yè)在每個資產(chǎn)負債表日持續(xù)以公允價值進行的計量。

非持續(xù)的公允價值計量，是指其他相關會計準則要求或者允許企業(yè)在特定情況下的資產(chǎn)負債表中以公允價值進行的計量。

第四十四條 在相關資產(chǎn)或負債初始確認后的每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)至少應當在附注中披露持續(xù)以公允價值計量的每組資產(chǎn)和負債的下列信息：

（一）其他相關會計準則要求或者允許企業(yè)在資產(chǎn)負債表日持續(xù)以公允價值計量的項目和金額。

（二）公允價值計量的層次。

（三）在各層次之間轉(zhuǎn)換的金額和原因，以及確定各層次之間轉(zhuǎn)換時點的政策。每一層次的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出應當分別披露。

（四）對于第二層次的公允價值計量，企業(yè)應當披露使用的估值技術和輸入值的描述性信息。當變更估值技術時，企業(yè)還應當披露這一變更以及變更的原因。

（五）對于第三層次的公允價值計量，企業(yè)應當披露使用的估值技術、輸入值和估值流程的描述性信息。當變更估值技術時，企業(yè)還應當披露這一變更以及變更的原因。企業(yè)應當披露公允價值計量中使用的重要的、可合理取得的不可觀察輸入值的量化信息。
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（六）對于第三層次的公允價值計量，企業(yè)應當披露期初余額與期末余額之間的調(diào)節(jié)信息，包括計入當期損益的已實現(xiàn)利得或損失總額，以及確認這些利得或損失時的損益項目；計入當期損益的未實現(xiàn)利得或損失總額，以及確認這些未實現(xiàn)利得或損失時的損益項目（如相關資產(chǎn)或負債的公允價值變動損益等）；計入當期其他綜合收益的利得或損失總額，以及確認這些利得或損失時的其他綜合收益項目；分別披露相關資產(chǎn)或負債購買、出售、發(fā)行及結(jié)算情況。

（七）對于第三層次的公允價值計量，當改變不可觀察輸入值的金額可能導致公允價值顯著變化時，企業(yè)應當披露有關敏感性分析的描述性信息。

這些輸入值和使用的其他不可觀察輸入值之間具有相關關系的，企業(yè)應當描述這種相關關系及其影響，其中不可觀察輸入值至少包括本條（五）要求披露的不可觀察輸入值。

對于金融資產(chǎn)和金融負債，如果為反映合理、可能的其他假設而變更一個或多個不可觀察輸入值將導致公允價值的重大改變，企業(yè)還應當披露這一事實、變更的影響金額及其計算方法。

（八）當非金融資產(chǎn)的最佳用途與其當前用途不同時，企業(yè)應當披露這一事實及其原因。

第四十五條 在相關資產(chǎn)或負債初始確認后的資產(chǎn)負債表中，企業(yè)至少應當在附注中披露非持續(xù)以公允價值計量的每組資產(chǎn)和負債的下列信息：

（一）其他相關會計準則要求或者允許企業(yè)在特定情況下非持續(xù)以公允價值計量的項目和金額，以及以公允價值計量的原因。

（二）公允價值計量的層次。

（三）對于第二層次的公允價值計量，企業(yè)應當披露使用的估值技術和輸入值的描述性信息。當變更估值技術時，企業(yè)還應當披露這一變更以及變更的原因。
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（四）對于第三層次的公允價值計量，企業(yè)應當披露使用的估值技術、輸入值和估值流程的描述性信息，當變更估值技術時，企業(yè)還應當披露這一變更以及變更的原因。企業(yè)應當披露公允價值計量中使用的重要不可觀察輸入值的量化信息。

（五）當非金融資產(chǎn)的最佳用途與其當前用途不同時，企業(yè)應當披露這一事實及其原因。

第四十六條 企業(yè)調(diào)整公允價值計量層次轉(zhuǎn)換時點的相關會計政策應當在前后各會計期間保持一致，并按照本準則第四十四條（三）的規(guī)定進行披露。企業(yè)調(diào)整公允價值計量層次轉(zhuǎn)換時點的相關會計政策應當一致地應用于轉(zhuǎn)出的公允價值計量層次和轉(zhuǎn)入的公允價值計量層次。

第四十七條 企業(yè)采用本準則第三十八條規(guī)定的會計政策的，應當披露該事實。

第四十八條 對于在資產(chǎn)負債表中不以公允價值計量但以公允價值披露的各組資產(chǎn)和負債，企業(yè)應當按照本準則第四十四條（二）、（四）、（五）和（八）披露信息，但不需要按照本準則第四十四條（五）披露第三層次公允價值計量的估值流程和使用的重要不可觀察輸入值的量化信息。

第四十九條 對于以公允價值計量且在發(fā)行時附有不可分割的第三方信用增級的負債，發(fā)行人應當披露這一事實，并說明該信用增級是否已反映在該負債的公允價值計量中。

第五十條 企業(yè)應當以表格形式披露本準則要求的量化信息，除非其他形式更適當。

第十二章 銜接規(guī)定

第五十一條 本準則施行日之前的公允價值計量與本準則要求不一致的，企業(yè)不作追溯調(diào)整。

第五十二條 比較財務報表中披露的本準則施行日之前的信息與本準則要求不一致的，企業(yè)不需要按照本準則的規(guī)定進行調(diào)整。

第十三章 附則
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第五十三條 本準則自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排（2014 年修訂）

第一章總則

第一條 為了規(guī)范合營安排的認定、分類以及各參與方在合營安排中權(quán)益等的會計處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：

（一）各參與方均受到該安排的約束；

（二）兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

第三條 合營安排不要求所有參與方都對該安排實施共同控制。合營安排參與方既包括對合營安排享有共同控制的參與方（即合營方），也包括對合營安排不享有共同控制的參與方。

第四條 合營方在合營安排中權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》。

第二章 合營安排的認定和分類

第五條 共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

本準則所稱相關活動，是指對某項安排的回報產(chǎn)生重大影響的活動。某項安排的相關活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。

第六條 如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。

在判斷是否存在共同控制時，應當首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。
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第七條 如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。

第八條 僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制。

第九條 合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關資產(chǎn)且承擔該安排相關負債的合營安排。

合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。

第十條 合營方應當根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和

承擔的義務確定合營安排的分類。對權(quán)利和義務進行評價時應當考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合同條款等因素。

第十一條 未通過單獨主體達成的合營安排，應當劃分為共同經(jīng)營。

單獨主體，是指具有單獨可辨認的財務架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認可的主體。

第十二條 通過單獨主體達成的合營安排，通常應當劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應當劃分為共同經(jīng)營：

（一）合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務。

（二）合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務。

（三）其他相關事實和情況表明，合營方對該安排中的相關資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務，如合營方享有與合營安排相關的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。

不能僅憑合營方對合營安排提供債務擔保即將其視為合營方承擔該安排相關負債。合營方承擔向合營安排支付認繳出資義務的，不視為合營方承擔該安排相關負債。

第十三條 相關事實和情況變化導致合營方在合營安排中享有的權(quán)利和承擔的義務發(fā)生變化的，合營方應當對合營安排的分類進行重新評估。

第十四條 對于為完成不同活動而設立多項合營安排的一個框架性協(xié)議，企業(yè)應當分別確定各項合營安排的分類。

第三章 共同經(jīng)營參與方的會計處理
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第十五條 合營方應當確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：

（一）確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn)；

（二）確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；

（三）確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；

（四）按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；

（五）確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

第十六條 合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務的除外），在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應當全額確認該損失。

第十七條 合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應當按其承擔的份額確認該部分損失。

第十八條 對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方，如果享有該共同經(jīng)營相關資產(chǎn)且承擔該共同經(jīng)營

相關負債的，應當按照本準則第十五條至第十七條的規(guī)定進行會計處理；否則，應當按照相關企業(yè)會計

準則的規(guī)定進行會計處理。

第四章 合營企業(yè)參與方的會計處理

第十九條 合營方應當按照《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進

行會計處理。

第二十條 對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方應當根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進行會計處理：

（一）對該合營企業(yè)具有重大影響的，應當按照《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行會計處理。
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（二）對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。

第五章 銜接規(guī)定

第二十一條 首次采用本準則的企業(yè)應當根據(jù)本準則的規(guī)定對其合營安排進行重新評估，確定其分

類。

第二十二條 合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益;同時根據(jù)比較財務報表最早期間期初采用權(quán)益法核算時使用的相關信息，確認本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項資產(chǎn)（包括商譽）和負債，所確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異的，應當按照《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》的規(guī)定進行會計處理。

確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與終止確認的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額存在差額的，應當按照下列規(guī)定處理：

（一）前者大于后者的，其差額應當首先抵減與該投資相關的商譽，仍有余額的，再調(diào)增比較財務報表最早期間的期初留存收益；

（二）前者小于后者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。

第六章附則

第二十三條 本準則自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露

第一章總則

第一條 為了規(guī)范在其他主體中權(quán)益的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。 第

二條 企業(yè)披露的在其他主體中權(quán)益的信息，應當有助于財務報表使用者評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的

性質(zhì)和相關風險，以及該權(quán)益對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。 第三條 本準則所指的在

其他主體中的權(quán)益，是指通過合同或其他形式能夠使企業(yè)參與其他主體的相關活動并因此享有可變回報
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的權(quán)益。參與方式包括持有其他主體的股權(quán)、債權(quán)，或向其他主體提供資金、流動性支持、信用增級和擔保等。企業(yè)通過這些參與方式實現(xiàn)對其他主體的控制、共同控制或重大影響。 其他主體包括企業(yè)的子公司、合營安排（包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)）、聯(lián)營企業(yè)以及未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體等。

結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設計的主體。

第四條 本準則適用于企業(yè)在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。

企業(yè)同時提供合并財務報表和母公司個別財務報表的，應當在合并財務報表附注中披露本準則要求的信息，不需要在母公司個別財務報表附注中重復披露相關信息。

第五條 下列各項的披露適用其他相關會計準則：

（一）離職后福利計劃或其他長期職工福利計劃，適用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》。

（二）企業(yè)在其參與的但不享有共同控制的合營安排中的權(quán)益，適用《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》。但是，企業(yè)對該合營安排具有重大影響或該合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，適用本準則。

（三）企業(yè)持有的由《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)范的在其他主體中的權(quán)益，適用《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》。但是，企業(yè)在未納入合并財務報表范

圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及根據(jù)其他相關會計準則以公允價值計量且其變動計入當期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益，適用本準則。

第二章 重大判斷和假設的披露

第六條 企業(yè)應當披露對其他主體實施控制、共同控制或重大影響的重大判斷和假設，以及這些判

斷和假設變更的情況，包括但不限于下列各項：

（一）企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設，或者持有其他主體半

數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設。

（二）企業(yè)持有其他主體 20%以下的表決權(quán)但對該主體具有重大影響的判斷和假設，或者持有其他

主體 20%或以上的表決權(quán)但對該主體不具有重大影響的判斷和假設。
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（三）企業(yè)通過單獨主體達成合營安排的，確定該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷和假設。

（四）確定企業(yè)是代理人還是委托人的判斷和假設。

第七條 企業(yè)應當披露按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》被確定為投資性主體的重大

判斷和假設，以及雖然不符合《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》有關投資性主體的一項或多

項特征但仍被確定為投資性主體的原因。 企業(yè)（母公司）由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體的，應當

披露該變化及其原因，并披露該變化對財務報表的影響，包括對變化當日不再納入合并財務報表范圍子

公司的投資的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的利得或損失以及相應的列報項目。 企業(yè)（母公

司）由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體的，應當披露該變化及其原因。

第三章 在子公司中權(quán)益的披露

第八條 企業(yè)應當在合并財務報表附注中披露企業(yè)集團的構(gòu)成，包括子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地、業(yè)務性質(zhì)、企業(yè)的持股比例（或類似權(quán)益比例，下同）等。

子公司少數(shù)股東持有的權(quán)益對企業(yè)集團重要的，企業(yè)還應當在合并財務報表附注中披露下列信息：

（一）子公司少數(shù)股東的持股比例。子公司少數(shù)股東的持股比例不同于其持有的表決權(quán)比例的，企

業(yè)還應當披露該表決權(quán)比例。

（二）當期歸屬于子公司少數(shù)股東的損益以及向少數(shù)股東支付的股利。

（三）子公司在當期期末累計的少數(shù)股東權(quán)益余額。

（四）子公司的主要財務信息。

第九條 使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務存在重大限制的，企業(yè)應當在合并財務報表附注中披露下列信息：

（一）該限制的內(nèi)容，包括對母公司或其子公司與企業(yè)集團內(nèi)其他主體相互轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的限制，以及對企業(yè)集團內(nèi)主體之間發(fā)放股利或進行利潤分配、發(fā)放或收回貸款或墊款等的限制。

（二）子公司少數(shù)股東享有保護性權(quán)利、并且該保護性權(quán)利對企業(yè)使用企業(yè)集團資產(chǎn)或清償企業(yè)集團負債的能力存在重大限制的，該限制的性質(zhì)和程度。

（三）該限制涉及的資產(chǎn)和負債在合并財務報表中的金額。
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第十條 企業(yè)存在納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，應當在合并財務報表附注中披露下列信

息：

（一）合同約定企業(yè)或其子公司向該結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持的，應當披露提供財務支持的合同條款，包括可能導致企業(yè)承擔損失的事項或情況。

（二）在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其子公司當期向該結(jié)構(gòu)化主體提供了財務支持或其他支持，應當披露所提供支持的類型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的情況。其中，企業(yè)或其子公司當期對以前未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供了財務支持或其他支持并且該支持導致企業(yè)控制了該結(jié)構(gòu)化主體的，還應當披露決定提供支持的相關因素。

（三）企業(yè)存在向該結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持的意圖的，應當披露該意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的意圖。 第十一條 企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化且該變化未導致企業(yè)喪失對子公司控制權(quán)的，應當在合并財務報表附注中披露該變化對本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。

企業(yè)喪失對子公司控制權(quán)的，應當在合并財務報表附注中披露按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》計算的下列信息：

（一）由于喪失控制權(quán)而產(chǎn)生的利得或損失以及相應的列報項目。

（二）剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日按照公允價值重新計量而產(chǎn)生的利得或損失。

第十二條 企業(yè)是投資性主體且存在未納入合并財務報表范圍的子公司、并對該子公司權(quán)益按照公允價值計量且其變動計入當期損益的，應當在財務報表附注中對該情況予以說明。同時，對于未納入合并財務報表范圍的子公司，企業(yè)應當披露下列信息：

（一）子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地。

（二）企業(yè)對子公司的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應當披露該表決權(quán)比例。 企業(yè)的子公司也是投資性主體且該子公司存在未納入合并財務報表范圍的下屬子公司的，企業(yè)應當按照上述要求披露該下屬子公司的相關信息。 第十三條 企業(yè)是投資性主體的，對其在未納入合并財務報表范圍的子公司中的權(quán)益，應當披露與該權(quán)益相關的風險信息：
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（一）該未納入合并財務報表范圍的子公司以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資

金的能力存在重大限制的，企業(yè)應當披露該限制的性質(zhì)和程度。

（二）企業(yè)存在向未納入合并財務報表范圍的子公司提供財務支持或其他支持的承諾或意圖的，企

業(yè)應當披露該承諾或意圖，包括幫助該子公司獲得財務支持的承諾或意圖。

在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其子公司當期向未納入合并財務報表范圍的子公司提供財務支持

或其他支持的，企業(yè)應當披露提供支持的類型、金額及原因。

（三）合同約定企業(yè)或其未納入合并財務報表范圍的子公司向未納入合并財務報表范圍、但受企業(yè)

控制的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持的，企業(yè)應當披露相關合同條款，以及可能導致企業(yè)承擔損失的事項或

情況。 在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其未納入合并財務報表范圍的子公司當期向原先不受企業(yè)控

制且未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持，并且所提供的支持導致企業(yè)控制

該結(jié)構(gòu)化主體的，企業(yè)應當披露決定提供上述支持的相關因素。

第四章 在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中權(quán)益的披露

第十四條 存在重要的合營安排或聯(lián)營企業(yè)的，企業(yè)應當披露下列信息：

（一）合營安排或聯(lián)營企業(yè)的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地。

（二）企業(yè)與合營安排或聯(lián)營企業(yè)的關系的性質(zhì)，包括合營安排或聯(lián)營企業(yè)活動的性質(zhì)，以及合營安排或聯(lián)營企業(yè)對企業(yè)活動是否具有戰(zhàn)略性等。

（三）企業(yè)的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應當披露該表決權(quán)比例。第十五條 對于重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)除了應當按照本準則第十四條披露相關信息外，還應當披露對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資的會計處理方法，從合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)收到的股利，以及合營

企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)在其自身財務報表中的主要財務信息。

企業(yè)對上述合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進行會計處理的，上述主要財務信息應當是按照權(quán)益法對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)相關財務信息調(diào)整后的金額；同時，企業(yè)應當披露將上述主要財務信息按照權(quán)益法調(diào)整至企業(yè)對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資賬面價值的調(diào)節(jié)過程。 企業(yè)對上述合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進行會計處理但該投資存在公開報價的，還應當披露其公允價值。
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第十六條 企業(yè)在單個合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益不重要的，應當分別就合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)兩類披露下列信息：

（一）按照權(quán)益法進行會計處理的對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資的賬面價值合計數(shù)。

（二）對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的凈利潤、終止經(jīng)營的凈利潤、其他綜合收益、綜合收益等項目，企業(yè)按照其持股比例計算的金額的合計數(shù)。

第十七條 合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力存在重大限制的，企業(yè)應當披露該限制的性質(zhì)和程度。

第十八條 企業(yè)對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進行會計處理，被投資方發(fā)生超額虧損且投資方不再確認其應分擔合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)損失份額的，應當披露未確認的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)損失份額，包括當期份額和累積份額。

第十九條 企業(yè)應當單獨披露與其對合營企業(yè)投資相關的未確認承諾，以及與其對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有負債。

第二十條 企業(yè)是投資性主體的，不需要披露本準則第十五條和第十六條規(guī)定的信息。

第五章 在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露

第二十一條 對于未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，企業(yè)應當披露下列信息：

（一）未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動及融資方式。

（二）在財務報表中確認的與企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關的資產(chǎn)和負債的賬面價值及其在資產(chǎn)負債表中的列報項目。

（三）在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的最大損失敞口及其確定方法。企業(yè)不能量化最大損失敞口的，應當披露這一事實及其原因。

（四）在財務報表中確認的與企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關的資產(chǎn)和負債的賬面價值與其最大損失敞口的比較。 企業(yè)發(fā)起設立未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，但資產(chǎn)負債表日在該結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益的，企業(yè)不需要披露上述（二）至（四）項要求的信息，但應當
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披露企業(yè)作為該結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認定依據(jù)，并分類披露企業(yè)當期從該結(jié)構(gòu)化主體獲得的收益、收益

類型，以及轉(zhuǎn)移至該結(jié)構(gòu)化主體的所有資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時的賬面價值。

第二十二條 企業(yè)應當披露其向未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持的

意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的意圖。在沒有合同約定的情況下，企業(yè)當期向結(jié)構(gòu)化主體

（包括企業(yè)前期或當期持有權(quán)益的結(jié)構(gòu)化主體）提供財務支持或其他支持的，還應當披露提供支持的類

型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的情況。

第二十三條 企業(yè)是投資性主體的，對受其控制但未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，應當按

照本準則第十二條和第十三條的規(guī)定進行披露，不需要按照本章規(guī)定進行披露。

第六章 銜接規(guī)定

第二十四條 企業(yè)比較財務報表中披露的本準則施行日之前的信息與本準則要求不一致的，應當按照

本準則的規(guī)定進行調(diào)整，但有關未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求除外。

第七章附則

第二十五條 本準則自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企業(yè)會計準則第 42 號—— 持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營

第一章 總則

第一條 為了規(guī)范企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類、計量和列報，以及終止經(jīng)營的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則—— 基本準則》，制定本準則。

第二條 本準則的分類和列報規(guī)定適用于所有非流動資產(chǎn)和處置組。處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一 并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關的負債。處置組所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合按照《企業(yè)會計準則 第 8 號——資產(chǎn)減值》分攤了企業(yè)合并中取得的商譽的，該處置 組應當包含分攤至處置組的商譽。
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第三條?? ?本準則的計量規(guī)定適用于所有非流動資產(chǎn)，但下列 各項的計量適用其他相關會計準則：

（一）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，適 用《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》；

（二）采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生物資產(chǎn)， 適用《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》；

（三）職工薪酬形成的資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》；

（四）遞延所得稅資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》；

（五）由金融工具相關會計準則規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用金融 工具相關會計準則；

（六）由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同所產(chǎn)生的權(quán) 利，適用保險合同相關會計準

則。

處置組包含適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)的，本準則的 計量規(guī)定適用于整個處置組。處置組中負債的計量適用相關會計準則。

第四條 終止經(jīng)營，是指企業(yè)滿足下列條件之一的、能夠單獨區(qū)分的組成部分，且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別：

（一）該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主 要經(jīng)營地區(qū)；

（二）該組成部分是擬對一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的 主要經(jīng)營地區(qū)進行處置的一項相關聯(lián)計劃的一部分；

（三）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。

第二章?? ?持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類

第五條 企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性 資產(chǎn)交換，下同）而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別。
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第六條 非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應當同 時滿足下列條件：

（一）根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當 前狀況下即可立即出售；

（二）出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決 議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內(nèi)完成。有關規(guī)定 要求企業(yè)相關權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準后方可出售的，應當已 經(jīng)獲得批準。

確定的購買承諾，是指企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力 的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價格、時間和足夠嚴厲的違約懲罰 等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。

第七條 企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組，在取 得日滿足“預計出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且短期（通常 為 3 個月）內(nèi)很可能滿足持有待售類別的其他劃分條件的，企業(yè) 應當在取得日將其劃分為持有待售類別。

第八條 因企業(yè)無法控制的下列原因之一，導致非關聯(lián)方之 間的交易未能在一年內(nèi)完成，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出 售非流動資產(chǎn)或處置組的，企業(yè)應當繼續(xù)將非流動資產(chǎn)或處置組 劃分為持有待售類別：

（一）買方或其他方意外設定導致出售延期的條件，企業(yè)針 對這些條件已經(jīng)及時采取行動，且預計能夠自設定導致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素；

（二）因發(fā)生罕見情況，導致持有待售的非流動資產(chǎn)或處置 組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對這些新情 況采取必要措施且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。

第九條 持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組不再滿足持有待售 類別劃分條件的，企業(yè)不應當繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。

部分資產(chǎn)或負債從持有待售的處置組中移除后，處置組中剩 余資產(chǎn)或負債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件 的，企業(yè)應當將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應當 將滿
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足持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)單獨劃分為持有待 售類別。

第十條 企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适ψ?公司控制權(quán)的，無論出售后企業(yè)是否保留部分權(quán)益性投資，應當 在擬出售的對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公 司個別財務報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，在 合并財務報表中將子公司所有資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別。

第十一條 企業(yè)不應當將擬結(jié)束使用而非出售的非流動資 產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。

第三章?? ?持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的計量

第十二條 企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應當按照相關會計準則規(guī)定計量非流動資產(chǎn)或處置組中各項資產(chǎn)和負債的賬面價值。

第十三條 企業(yè)初始計量或在資產(chǎn)負債表日重新計量持有 待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，其賬面價值高于公允價值減去出 售費用后的凈額的，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費 用后的凈額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益， 同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備。

第十四條 對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn) 或處置組，企業(yè)應當在初始計量時比較假定其不劃分為持有待售 類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額， 以兩者孰低計量。除企業(yè)合并中取得的非流動資產(chǎn)或處置組外， 由非流動資產(chǎn)或處置組以公允價值減去出售費用后的凈額作為 初始計量金額而產(chǎn)生的差額，應當計入當期損益。

第十五條 企業(yè)在資產(chǎn)負債表日重新計量持有待售的處置 組時，應當首先按照相關會計準則規(guī)定計量處置組中不適用本準 則計量規(guī)定的資產(chǎn)和負債的賬面價值，然后按照本準則第十三條 的規(guī)定進行會計處理。

第十六條 對于持有待售的處置組確認的資產(chǎn)減值損失金 額，應當先抵減處置組中商譽的賬面價值，再根據(jù)處置組中適用 本準則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例抵 減其賬面價值。

第十七條?? ?后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的非流動資產(chǎn)公允 價值減去出售費用后的凈額增
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加的，以前減記的金額應當予以恢復，并在劃分為持有待售類別后確認的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當期損益。劃分為持有待售類別前確認的資產(chǎn)減值 損失不得轉(zhuǎn)回。

第十八條 后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的處置組公允價值 減去出售費用后的凈額增加的，以前減記的金額應當予以恢復， 并在劃分為持有待售類別后適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn) 確認的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當期損益。已抵 減的商譽賬面價值，以及適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)在劃 分為持有待售類別前確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

第十九條 持有待售的處置組確認的資產(chǎn)減值損失后續(xù)轉(zhuǎn) 回金額，應當根據(jù)處置組中除商譽外適用本準則計量規(guī)定的各項 非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例增加其賬面價值。

第二十條 持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中的非流動資 產(chǎn)不應計提折舊或攤銷，持有待售的處置組中負債的利息和其他 費用應當繼續(xù)予以確認。

第二十一條 非流動資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類 別的劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動資產(chǎn)從 持有待售的處置組中移除時，應當按照以下兩者孰低計量：

（一）劃分為持有待售類別前的賬面價值，按照假定不劃分 為持有待售類別情況下本應確認的折舊、攤銷或減值等進行調(diào)整 后的金額；

（二）可收回金額。

第二十二條 企業(yè)終止確認持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，應當將尚未確認的利得或損失計入當期損益。

第四章?? ?列報

第二十三條 企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)單獨 列示持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)，區(qū)別于其他負債單獨列示持有待售的處置組中的負債。持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn)與持有待售的處置組中 的負債不應當相互抵銷，應當分別作為流
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動資產(chǎn)和流動負債列示。

第二十四條 企業(yè)應當在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。不符合終止經(jīng)營定義的持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組，其減值損失和轉(zhuǎn)回金額及處置損益應當作為持續(xù)經(jīng)營損 益列報。終止經(jīng)營的減值損失和轉(zhuǎn)回金額等經(jīng)營損益及處置損益 應當作為終止經(jīng)營損益列報。

第二十五條?? ?企業(yè)應當在附注中披露下列信息：

（一）持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的出售費用和主要類 別，以及每個類別的賬面價值和公允價值；

（二）持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的出售原因、方式和 時間安排；

（三）列報持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分部；

（四）持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中的資產(chǎn) 確認的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；

（五）與持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組有關的其他綜合收益累計金額；

（六）終止經(jīng)營的收入、費用、利潤總額、所得稅費用（收益）和凈利潤；

（七）終止經(jīng)營的資產(chǎn)或處置組確認的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；

（八）終止經(jīng)營的處置損益總額、所得稅費用（收益）和處置凈損益；

（九）終止經(jīng)營的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動現(xiàn)金流量凈額；

（十）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。 非流動資產(chǎn)或處置組在資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間滿足持有待售類別劃分條件的，應當作為資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項進行會計處理，并按照本條（一）至（三）的規(guī)定進行披露。

企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售的子公司，應當按照本條（二）至（五）和（十）的規(guī)定進

行披露。

第二十六條 對于當期首次滿足持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)或處置組，不應當調(diào)整可比會計期間資產(chǎn)負債表。
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第二十七條 對于當期列報的終止經(jīng)營，企業(yè)應當在當期財 務報表中，將原來作為持續(xù)經(jīng)營損益列報的信息重新作為可比會計期間的終止經(jīng)營損益列報，并按照本準則第二十五條（六）、（七）、（九）、（十）的規(guī)定披露可比會計期間的信息。

第二十八條 擬結(jié)束使用而非出售的處置組滿足終止經(jīng)營定 義中有關組成部分的條件的，應當自停止使用日起作為終止經(jīng)營列報。

第二十九條 企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适?對子公司控制權(quán)，且該子公司符合終止經(jīng)營定義的，應當在合并 利潤表中列報相關終止經(jīng)營損益，并按照本準則第二十五條（六） 至（十）的規(guī)定進行披露。

第三十條 企業(yè)應當在利潤表中將終止經(jīng)營處置損益的調(diào)整金額作為終止經(jīng)營損益列報，并在附注中披露調(diào)整的性質(zhì)和金 額。可能引起調(diào)整的情形包括：

（一）最終確定處置條款，如與買方商定交易價格調(diào)整額和補償金；

（二）消除與處置相關的不確定因素，如確定賣方保留的環(huán) 保義務或產(chǎn)品質(zhì)量保證義務；

（三）履行與處置相關的職工薪酬支付義務。

第三十一條 非流動資產(chǎn)或處置組不再繼續(xù)劃分為持有待售 類別或非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除的，企業(yè)應當在當 期利潤表中將非流動資產(chǎn)或處置組的賬面價值調(diào)整金額作為持 續(xù)經(jīng)營損益列報。企業(yè)的子公司、共同經(jīng)營、合營企業(yè)、聯(lián)營企 業(yè)以及部分對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資不再繼續(xù)劃分為持有 待售類別或從持有待售的處置組中移除的，企業(yè)應當在當期財務報表中相應調(diào)整各個劃分為持有待售類別后可比會計期間的比較數(shù)據(jù)。企業(yè)應當在附注中披露下列信息：

（一）企業(yè)改變非流動資產(chǎn)或處置組出售計劃的原因；

（二）可比會計期間財務報表中受影響的項目名稱和影響金額。

第三十二條 終止經(jīng)營不再滿足持有待售類別劃分條件的， 企業(yè)應當在當期財務報表中，將原來作為終止經(jīng)營損益列報的信息重新作為可比會計期間的持續(xù)經(jīng)營損益列報，并在附注中說明這一
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事實。

第五章?? ?附則

第三十三條 本準則自 2017 年 5 月 28 日起施行。 對于本準則施行日存在的持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營，應當采用未來適用法處理。

《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》應用指南

一、商品存貨的成本

本準則第六條規(guī)定，存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

企業(yè)（商品流通）在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益。

二、周轉(zhuǎn)材料的處理

周轉(zhuǎn)材料，是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)不確認為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，應當采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷。

三、存貨的可變現(xiàn)凈值
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（一）可變現(xiàn)凈值的特征 可變現(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價。

企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關稅費，以及為達到預定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

（二）以確鑿證據(jù)為基礎計算確定存貨的可變現(xiàn)凈值

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產(chǎn)成本資料等。

（三）不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定

1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

2.需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應當以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

3.資產(chǎn)負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回的金額。

《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》應用指南（2014）

一、總體要求
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投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟行為。企業(yè)對外進行的投資，可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資等。權(quán)益性投資按對被投資單位的影響程度劃分，可以分為對子公司投資、對合營企業(yè)投資和對聯(lián)營企業(yè)投資等。

《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“本準則”）規(guī)范了符合條件的權(quán)益性投資的確認和計量。其他投資適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“金融工具確認和計量準則”）等相關準則。

長期股權(quán)投資準則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連結(jié)保險產(chǎn)品）持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件也應繼續(xù)按金融工具確認和計量準則進行會計處理。投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權(quán)益性投資，應按照公允價值計量且其變動計入當期損益。長期股權(quán)投資的披露，適用《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》。

一般而言，企業(yè)對外投資的法律形式要件都體現(xiàn)了其實質(zhì)的投資意圖和性質(zhì)。然而，在當前市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)投資模式日趨多元化，除傳統(tǒng)的純粹債權(quán)或者純粹權(quán)益投資外，不少企業(yè)的投資模式同時具備債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的特點，增大了識別和判斷的難度。例如，A 公司于 2011 年 1 月出資 1.2 億元對 B 合伙企業(yè)進行增資，增資后 A 公司持有 B 合伙企業(yè) 30%的權(quán)益

同時約定 B 合伙企業(yè)在 2011 年 12 月 31 日、2012 年 12 月 31 日兩個時點分別以固定價格 6000 萬元和 1.2 億元向 A 公司贖回 10%、20%的權(quán)益。上述交易從表面形式看為權(quán)益性投資，A 公

司辦理了正常的出資手續(xù)，符合法律上出資的形式要件。然而，從投資的性質(zhì)而言，該投資并不具備權(quán)益性投資的普遍特征。上述 A 公司的投資在其出資之日，就約定了在固定的時間以固定的金額退出，退出時間也較短（全部退出日距初始投資日也僅有 2 年）。從風險角度分析，A 公司實際上僅承擔了 B 合伙企業(yè)的信用風險而不是 B 合伙企業(yè)的經(jīng)營風險，其交易實質(zhì)更接近于 A 公司接受 B 合伙企業(yè)的權(quán)
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益作為質(zhì)押物，向其提供資金并收取資金占用費，該投資的實質(zhì)為債權(quán)性投資，應按照金融工具確認和計量準則等相關準則進行會計處理。

二、關于適用范圍

明確界定長期股權(quán)投資的范圍，是對長期股權(quán)投資進行正確確認、計量和報告的前提。根據(jù)長期股權(quán)投資準則規(guī)定，長期股權(quán)投資包括以下幾個方面：

（一）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資?？刂?，是指投資方擁有對被投資單位的權(quán)力，通過參與被投資單位的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資單位的權(quán)力影響其回報金額。關于控制和相關活動的理解及具體判斷，見《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》（以下簡稱“合并財務報表準則”）及其應用指南（2014）的相關內(nèi)容。

（二）投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資。共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。關于共同控制和合營企業(yè)的理解及具體判斷，見《企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排》（以下簡稱“合營安排準則”）及其應用指南（2014）的相關內(nèi)容。

（三）投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實務中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，通過在被投資單位財務和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實施重大影響。投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位 20%以上但低于 50%的表決權(quán)時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時要考慮投資方及其他方持
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有的當期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當期可轉(zhuǎn)換的認股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。

三、關于重大影響的判斷

企業(yè)通?？梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響：

（一）在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表。在這種情況下，由于在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表，并相應享有實質(zhì)性的參與決策權(quán)，投資方可以通過該代表參與被投資單位財務和經(jīng)營政策的制定，達到對被投資單位施加重大影響。

（二）參與被投資單位財務和經(jīng)營政策制定過程。這種情況下，在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見，從而可以對被投資單位施加重大影響。

（三）與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營具有重要性，進而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

（四）向被投資單位派出管理人員。在這種情況下，管理人員有權(quán)力主導被投資單位的相關活動，從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。

（五）向被投資單位提供關鍵技術資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資方的技術或技術資料，表明投資方對被投資單位具有重大影響。

存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實和情況來做出恰當?shù)呐袛唷?/span>

四、關于設置的相關會計科目的主要賬務處理

企業(yè)應正確記錄和反映各項投資所發(fā)生的成本和損益。長期股權(quán)投資的會計處理，一般需要設置以下科目：
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（一）“長期股權(quán)投資”

3.?? ?本科目核算企業(yè)持有的長期股權(quán)投資。

4.?? ?本科目應當按照被投資單位進行明細核算。長期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應當分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他權(quán)益變動”進行明細核算。

5.?? ?長期股權(quán)投資的主要賬務處理。

（1）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額，借記本科目（投資成本），按支付的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產(chǎn)、

負債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；如為借方差額，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，應依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務報表寧的賬面價值的份額，借記本科目（投資成本），按照發(fā)行股份的面值總額，貸記“股本”，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”；如為借方差額，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，應依次借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，購買方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式等作為合并對價的，應在購買日按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》確定的合并成本，借記本科目（投資成本），按付出的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產(chǎn)、負債科目，按發(fā)生的直接相關費用（如資產(chǎn)處置費用），貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“主營業(yè)務收入”、“營業(yè)外收入”、“投資收益”等科目或借記“管理費用”、“營業(yè)外支出”、“主營業(yè)務成本”等科目。購買
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方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應在購買日按照發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，借記本科目（投資成本），按照發(fā)行的權(quán)益性證券的面值總額，貸記“股本”，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”。企業(yè)為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（2）以非企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資。

以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式取得的長期股權(quán)投資，應按現(xiàn)金、非現(xiàn)金貨幣性資產(chǎn)的公允價值或按照《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》的有關規(guī)定確定的初始投資成本，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等處置非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的科目。

（3）采用成本法核算的長期股權(quán)投資的處理。

長期股權(quán)投資采用成本法核算的，應按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

（4）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的處理。

企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應當分別下列情況進行處理：

①長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)

整已確認的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公

允價值份額的，應按其差額，借記本科目（投資成本），貸記“營業(yè)外收入”科目。

②資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤（以取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公

允價值為基礎計算）中企業(yè)享有的份額，借記本科目（損益調(diào)整），貸記“投資收益”科目。被投資單

位發(fā)生凈虧損做相反的會計分錄，但以本科目的賬面價值減記至零為限；還需承擔的投資損失，應將其

他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的“長期應收款”等的賬面價值減記至零為限；除按照以上步驟已確
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認的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定將承擔的損失，確認為預計負債。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。發(fā)生虧損的被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，應按與上述相反的順序進行處理。

取得長期股權(quán)投資后，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，企業(yè)計算應分得的部分，借記“應收股利”科目，貸記本科目（損益調(diào)整）。

收到被投資單位發(fā)放的股票股利，不進行賬務處理，但應在備查簿中登記。

③發(fā)生虧損的被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，企業(yè)計算應享有的份額，如有未確認投資損失的，應

先彌補未確認的投資損失，彌補損失后仍有余額的，依次借記“長期應收款”科目和本科目（損益調(diào)整），

貸記“投資收益”科目。

④被投資單位除凈損益、利潤分配以外的其他綜合收益變動和所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記本科目（其他綜合收益和其他權(quán)益變動），貸記“其他綜合收益”和“資本公積——其他資本公積”科目。

（5）處置長期股權(quán)投資的處理。處置長期股權(quán)投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計提減值準備的，借記“長期股權(quán)投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時．應當采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎，對相關的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則可以轉(zhuǎn)入當期損益的其他綜合收益，應按結(jié)轉(zhuǎn)的長期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“其他綜合收益”科目的金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
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處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，還應按結(jié)轉(zhuǎn)的長期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

4.?? ?本科目期末借方余額，反映企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。（二）“長期股權(quán)投資減值準備”

1.?? ?本科目核算企業(yè)長期股權(quán)投資發(fā)生減值時計提的減值準備。

2.?? ?本科目應當按照被投資單位進行明細核算。

3.?? ?資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱“資產(chǎn)減值準則”）確定長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。

處置長期股權(quán)投資時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)己計提的長期股權(quán)投資減值準備。

?? ?本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的長期股權(quán)投資減值準備。（三）“應收股利”

?? ?本科目核算企業(yè)應收取的現(xiàn)金股利和應收取其他單位分配的利潤。

?? ?本科目應當按照被投資單位進行明細核算。

?? ?應收股利的主要賬務處理。

（1）被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，按應歸本企業(yè)享有的金額，借記本科目，貸記“投資收益”或“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目。

（2）收到現(xiàn)金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。
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4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的現(xiàn)金股利或利潤。

（四）“投資收益”

A?? ?本科目核算企業(yè)根據(jù)長期股權(quán)投資準則確認的投資收益或投資損失。

B?? ?本科目應當按照投資項目進行明細核算。

C?? ?投資收益的主要賬務處理。

（1）長期股權(quán)投資采用成本法核算的，企業(yè)應按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應收股利”科目，貸記本科目。

（2）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，資產(chǎn)負債表日，應按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤（以取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎計算）中企業(yè)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記本科目。

被投資單位發(fā)生虧損、分擔虧損份額未超過長期股權(quán)投資賬面價值或分擔虧損份額超過長期股權(quán)投資賬面價值而沖減實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位長期凈投資的，借記本科目，貸記“長期股權(quán)

投資——損益調(diào)整”、“長期應收款”。除按照上述步驟已確認的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)將承擔的損失，借記本科目，貸記“預計負債”。發(fā)生虧損的被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，企業(yè)計算的應享有的份額，如有未確認投資損失的，應先彌補未確認的投資損失，彌補損失后仍有余額的，借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”等科目，貸記本科目。

（3）處置長期股權(quán)投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計提減值準備

的，借記“長期股權(quán)投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領取的

現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差額，貸記或借記本科目。
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處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，應當采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎，對相關的其他綜合收益進行會計處理。按照上述原則可以轉(zhuǎn)入當期損益的其他綜合收益，應按結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記人“其他綜合收益”科目的金額，借記或貸記“其他綜合收益”科目，貸記或借記本科目。

處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，還應按結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記人“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記本科目。

1.?? ?期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應無余額。五、關于初始計量

（一）企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資可以通過不同的方式取得，除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外，通過其他方式取得的長期股權(quán)投資，應當按照以下要求確定初始投資成本。

①?? ?以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資

以支付現(xiàn)金取得長期股權(quán)投資的，應當按照實際應支付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤作為應收項目核算，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。

【例 1】2×10 年 2 月 10 日，甲公司自公開市場中買入乙公司 20%的股份，實際支付價款 16 000 萬元，支付手續(xù)費等相關費用 400 萬元，并于同日完成了相關手續(xù)。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/span>

不考慮相關稅費等其他因素影響。
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甲公司應當按照實際支付的購買價款及相關交易費用作為取得長期股權(quán)投資的成本，有關會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 164 000 000

貸：銀行存款 164 000 000

即?? ?以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資

以發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資的，應當按照所發(fā)行證券的公允價值作為初始投資成本，但不包括應自被投資單位收取的己宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。

投資方通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）取得長期股權(quán)投資的，所發(fā)行工具的公允價值，應按《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》（以下簡稱“公允價值計量準則”）等相關準則確定。為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與工具發(fā)行直接相關的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費用應自所發(fā)行證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。

一般而言，投資者投入的長期股權(quán)投資應根據(jù)法律法規(guī)的要求進行評估作價，在公平交易當中，投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值，與所發(fā)行證券（工具）的公允價值不應存在重大差異。如有確鑿證據(jù)表明，取得長期股權(quán)投資的公允價值比所發(fā)行證券（工具）的公允價值更加可靠的，以投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價值為基礎確定其初始投資成本。投資方通過發(fā)行債務性證券（債務性工具）取得長期股權(quán)投資的，比照通過發(fā)行權(quán)益性證券（權(quán)益性工具）處理。

【例 2】2×10 年 3 月，A 公司通過增發(fā) 6 000 萬股普通股（面值 1 元/股），從非關聯(lián)方處取得 B 公司 20%的股權(quán)，所增發(fā)股份的公允價值為 10 400 萬元。為增發(fā)該部分股份，A 公司向證券承

銷機構(gòu)等支付了 400 萬元的傭金和手續(xù)費。相關手續(xù)于增發(fā)當日完成。假定 A 公司取得該部分股權(quán)后
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能夠?qū)?B 公司施加重大影響。B 公司 20%的股權(quán)的公允價值與 A 公司增發(fā)股份的公允價值不存在重大差異。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，由于 B 公司 20%股權(quán)的公允價值與 A 公司增發(fā)股份的公允價值不存在重大差異，A 公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，有關會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 104 000 000

貸：股本 60 000 000

資本公積——股本溢價 44 000 000

發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應沖減權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入，會計處理如下：

借：資本公積——股本溢價 4 000 000

貸：銀行存款 4 000 000

【例 3】非上市企業(yè) A 公司在成立時，H 公司以其持有的對 B 公司的長期股權(quán)投資作為出資投入

(2)?? ?公司。B 公司為上市公司，其約定，H 公司作為出資的長期股權(quán)投資作價 4 000 萬元（該作價與其公允價值相當）。交易完成后，A 公司注冊資本增加至 16 000 萬元，其中 H 公司的持股比例為 20%。

?? ?公司取得該長期股權(quán)投資后能夠?qū)?B 公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，H 公司向 A 公司投入的長期股權(quán)投資具有活躍市場報價，而 A 公司所發(fā)行的權(quán)益性工具的公允價值不具有活躍市場報價，因此，A 公司應采用 B 公司股權(quán)的公允價值來確認長期股權(quán)投資的初始成本。A 公司應進行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 40 000 000

貸：實收資本 32 000 000
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?
資本公積——資本溢價 8 000 000

?? ?以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長期股權(quán)投資。其初始投資成本應按照《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第 7 號一非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。

4.企業(yè)進行公司制改建。此時，對資產(chǎn)、負債的賬面價值按照評估價值調(diào)整的，長期股權(quán)投資應以

評估價值作為改制時的認定成本評估值與原賬面價值的差異應計入資本公積（資本溢價或股本溢價）。

（二）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。

通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，各項交易是否屬于“一攬子交易”，應按合并財務報表準則的有關規(guī)定進行判斷。

1.?? ?同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照所取得的

被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

被合并方在合并目的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權(quán)

投資的初始投資成本還應包含相關的商譽金額。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非

現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資

本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方以發(fā)行權(quán)益性工具作

為合并對價的，應按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總

額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖

減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。
?

410
?
合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發(fā)生時計入當期損益。與發(fā)行權(quán)益性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

與發(fā)行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額。在按照合并日應享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

如果被合并方編制合并財務報表則應當以合并日被合并方的合并財務報表為基礎確認長期股權(quán)投資的初始投資成本。

【例 4】2×10 年 6 月 30 日，P 公司向同一集團內(nèi) S 公司的原股東 A 公司定向增發(fā) 1 000 萬股普通股（每股面值為 1 元，市價為 8.68 元），取得 S 公司 100%的股權(quán)，相關手續(xù)于當日完成，并能夠?qū)?S 公司實施控制。合并后 S 公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。S 公司之前為 A 公司于 2×08 年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的全資子公司。合并日，S 公司財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為 2 200 萬元，A 公司合并財務報表中的 S 公司凈資產(chǎn)賬面價值為 4 000 萬元（含商譽 500 萬元）。

假定 P 公司和 S 公司都受 A 公司同一控制。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，P 公司在合并日應確認對 S 公司的長期股權(quán)投資，初始投資成本為應享有 S 公司在 A 公司合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額及相關商譽，會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 40 000 000

貸：股本 10 000 000

資本公積——股本溢價 30 000 000
?

411
?
企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。屬于一攬子交易的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應按照以下步驟進行會計處理：

（1）確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后

應享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

（3）合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；因采用權(quán)益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應全部結(jié)轉(zhuǎn)。

（4）編制合并財務報表。合并方應當按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》（以下簡稱“企業(yè)合并準則”）和合并財務報表準則的規(guī)定編制合并財務報表。合并方在達到合并之前持有的長期股權(quán)投資，在取得日與合并方與被合并方向處于同一最終控制之日孰晚日與合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

【例 5】2×12 年 1 月 1 日，H 公司取得同一控制下的 A 公司 25%的股份，實際支付款項 6 000 萬元，能夠?qū)?A 公司施加重大影響。相關手續(xù)于當日辦理完畢。當日，A 公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值
?

412
?
為 22 000 萬元（假定與公允價值相等）。2×12 年及 2×13 年度，A 公司共實現(xiàn)凈利潤 1000 萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2×14 年 1 月 1 日，H 公司以定向增發(fā) 2 000 萬股普通股（每股面值為 1 元，每，每股公允價值為 4.5 元）的方式購買同一控制下另一企業(yè)所持有的 A 公司 40%股權(quán)，相關手續(xù)于當日完成。進一步取得投資后，H 公司能夠?qū)?A 公司實施控制。

當日，A 公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為 23 000 萬元。假定 H 公司和

?? ?公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照 10%的比例提取盈余公積。H 公司和 A 公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。

A?? ?公司有關會計處理如下：

?? ?確定合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本。

合并日追加投資后 H 公司持有 A 公司股權(quán)比例為 65%（25%+40%）

合并日 H 公司享有 A 公司在最終控制方合并財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額為 14 950 萬元（23 000×65%）

2.?? ?長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。

原 25%的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在合并日的原賬面價值為 6 250 萬元（6 000+1 000×25%）。

追加投資（40%）所支付對價的賬面價值為 2 000 萬元。

合并對價賬面價值為 8 250 萬元（6 250+2 000）。

長期股權(quán)投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為 6 700 萬元（14 950-8 250）。

借：長期股權(quán)投資——投資成本 149 500 000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 60 000 000
?

413
?
——損益調(diào)整 2 500 000

股本 20 000 000

資本公積（股本溢價） 67 000 000

(3)?? ?非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

非同一控制下的控股合并中，購買方應當以《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務性工具的公允價值之和。購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性工具或債務性工具的交易費用，應當計入權(quán)益性工具或債務性工具的初始確認金額。

【例 6】2×12 年 3 月 31 日，A 公司取得 B 公司 70%的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后能夠?qū)?B 公司實施控制。為核實 B 公司的資產(chǎn)價值，A 公司聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)對 B 公司的資產(chǎn)進行坪估，支付評估費用 50 萬元。合并中，A 公司支付的有關資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表 1 所示。假定合并前 A 公司與 B 公司不存在任何關聯(lián)方關系。不考慮相關稅費等其他因素影響。

表 1?? ??? ??? ?
2×12 年3 月31 日?? ??? ?單位：元
項目?? ?賬面價值?? ?公允價值?? ?
土地使用權(quán)（自用）?? ?40 000 000?? ?64 000 000
專利技術?? ?16 000 000?? ?20 000 000
銀行存款?? ?16 000 000?? ?16 000 000
合計?? ?72 000 000?? ?100?? ?000 000

?

414
?
注：A 公司用作合并對價的土地使用權(quán)和專利技術原價為 6400 萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷 800 萬元。

本例中，因 A 公司與 B 公司在合并前不存在任何關聯(lián)方關系，應作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A 公司對于合并形成的對 B 公司的長期股權(quán)投資，會計處理如下：

借：長期政權(quán)投資——投資成本 100 000 000

管理費用 500 000

累計攤銷 8 000 000

貸：無形資產(chǎn) 64 000 000

銀行存款 16 500 000

營業(yè)外收入 28 000 000

企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

購買日之前持有的股權(quán)采用權(quán)益法核算的，相關其他綜合收益應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認的所有者權(quán)益，應當在處置該項投資時相應轉(zhuǎn)入處置期間的當期損益。其中，處置后的剩余股權(quán)根據(jù)本準則采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應全部結(jié)轉(zhuǎn)。

購買日之前持有的股權(quán)投資，采用金融工具確認和計量準則進行會計處理的，應當將按照該準則確定的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本，原持有股權(quán)的
?

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?
公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當全部轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當期投資收益。

【例 7】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以每股 5 元的價格購入某上市公司 B 公司的股票 100 萬股，并由此持有 B 公司 2%的股權(quán)。A 公司與 B 公司不存在關聯(lián)方關系。A 公司將對 B 公司的投資作為可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 1.75 億元為對價，向 B 公司大股東收購 B 公司 50%的股權(quán)，相關手續(xù)于當日完成。假設 A 公司購買 B 公司 2%的股權(quán)和后續(xù)購買 50% 的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，A 公司取得 B 公司控制權(quán)之日為 2×13 年 1 月 1 日，B 公司當日股價為每股 7 元，B 公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 2 億元，不考慮相關稅費等其他因素影響。

購買日前，A 公司持有對 B 公司的股權(quán)投資作為可供出售金融資產(chǎn)進行會計處理，購買日前 A 公司原持有可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為 700 萬元（7×100）。

本次追加投資應支付對價的公允價值為 17 500 萬元。

購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為 18 200 萬元（17 500+700）。

購買日前 A 公司原持有可供出售金融資產(chǎn)相關的其他綜合收益為 200 萬元［（7-5）×100］，購買日該其他綜合收益轉(zhuǎn)入購買日所屬當期投資收益。

借：長期股權(quán)投資——投資成本 182 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn) 7 000 000

銀行存款 175 000 000

借：其他綜合收益 2 000 000

貸：投資收益 2 000 000
?

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?
2.?? ?公司合并財務報表的會計處理參見《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》應用指南（2014）（以下簡稱合并財務報表應用指南）。

【例 8】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 3 000 萬元自非關聯(lián)方處取得了 B 公司 20%股權(quán)，并能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。當日，B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 1.4 億元。2×12 年 7 月 1 日，A 公司另支付現(xiàn)金 8 000 萬元，

自另一非關聯(lián)方處取得 B 公司 40%股權(quán)，并取得對 B 公司的控制權(quán)。購買日，A 公司原持有的對

?? ?公司的 20%股權(quán)的公允價值為 4 000 萬元，賬面價值為 3 500 萬元，A 公司確認與 B 公司權(quán)益法核算相關的累計其他綜合收益為 400 萬元，其他所有者權(quán)益變動 100 萬元；B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 1.8 億元。假設 A 公司購買 B 公司 20%股權(quán)和后續(xù)購買 40%的股權(quán)的交易不構(gòu)成“一攬子交易”。以上交易的相關手續(xù)均于當日完成。不考慮相關稅費等其他因素影響。

購買日前，A 公司持有 B 公司的投資作為聯(lián)營企業(yè)進行會計核算，購買日前 A 公司原持有股權(quán)的賬面價值為 3 500 萬元（3 000+400+100）。

本次投資應支付對價的公允價值為 8 000 萬元。

購買日對子公司按成本法核算的初始投資成本為 11 500 萬元（8 000+3 500）。

購買日前 A 公司原持有股權(quán)相關的其他綜合收益 400 萬元以及其他所有者權(quán)益變動 100 萬元在購買日均不進行會計處理。

?? ?公司合并財務報表的會計處理，見合并財務報表準則應用指南的相關內(nèi)容。

2.?? ?初始投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理

企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單

位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應確認為應收項目，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。
?

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?
【例 9】見〖例 1〗，假定甲公司取得該項投資時，乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例計算確定可分得 60 萬元。不考慮所得稅影響。

甲公司在確認該長期股權(quán)投資時，應將包含的現(xiàn)金股利部分單獨進行以下會計處理：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 163 400 000

應收股利 600 000

貸：銀行存款 164 000 000

?? ?或有對價

（1）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的或有對價。同一控制下企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，初始投資時，應按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》（以下簡稱“或有事項準則”）的規(guī)定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產(chǎn)，以及應確認的金額；確認預計負債或資產(chǎn)的，該預計負債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當期損益，而應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（2）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的或有對價，參照企業(yè)合并準則的有關規(guī)定進行會計處理。

六、關于后續(xù)計量

長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對被投資單位的影響程度分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。

在個別財務報表中，投資性主體對子公司的會計處理應與合并財務報表原則一致。關于投資性主體的理解及具體判斷，見合并財務報表準則及其應用指南的相關內(nèi)容。風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連接保險產(chǎn)品）持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當按照金融工具確認和計量準則進行后續(xù)計量。
?

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?
除上述以外，對子公司的長期股權(quán)投資應當按成本法核算，對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資應當按權(quán)益法核算，不允許選擇按照金融工具確認和計量準則進行會計處理。

（一）成本法

(2)?? ?成本法的適用范圍

根據(jù)長期股權(quán)投資準則，投資方持有的對子公司投資應當采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務報表的除外。投資方在判斷對被投資單位是否具有控制時，應綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在個別財務報表中，投資方進行成本法核算時，應僅考慮直接持有的股權(quán)份額。

長期股權(quán)準則要求投資方對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算，主要是為了避免在子公司實際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前，母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況，解決了原來權(quán)益法核算下投資收益不能足額收回導致超分配的問題。

1.?? ?成本法下長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整及投資損益的確認采用成本法核算的長期股權(quán)投資，在追加投資時，按照追加投資支付的成本的公允價值及發(fā)生的相關交易費用增加長期股權(quán)投資的賬面價值。被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的，投資方根據(jù)應享有的部分確認當期投資收益。

【例 10】2×12 年 1 月，甲公司自非關聯(lián)方處以現(xiàn)金 800 萬元取得對乙公司 60%的股權(quán)，相關手續(xù)于當日完成，并能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?×13 年 3 月，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可取得 10 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司有關會計處理如下：

2×12 年 1 月：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 8 000 000
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?
貸：銀行存款 8 000 000

2×13 年 3 月：

借：應收股利 100 000

貸：投資收益 100 000

企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照資產(chǎn)減值準則對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備。值得注意的是，子公司將未分配利潤或盈余公積直接轉(zhuǎn)增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現(xiàn)金股利或利潤的選擇權(quán)時，母公司并沒有獲得收取現(xiàn)金股利或者利潤的權(quán)力，上述交易通常屬于子公司自身權(quán)益結(jié)構(gòu)的重分類，母公司不應確認相關的投資收益。

（二）權(quán)益法

本準則規(guī)定，對合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資應當采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過子公司間接持有的股權(quán)后，如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財務報表中，投資方進行權(quán)益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。

按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，一般會計處理為：

（1）初始投資或追加投資時，按照初始投資成本或追加投資的投資成本，增加長期股權(quán)投資的賬面價值。
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（2）比較初始投資成本與投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；前者小于后者的，應當按照二者之間的差額調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入取得投資當期損益。

（3）持有投資期間，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別以下情況處理：

對于因被投資單位實現(xiàn)凈損益和其他綜合收益而產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動，投資方應當按照應享有的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資損益和其他綜合收益；

對于被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值；

對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的因素導致的其他所有者權(quán)益變動，相應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認資本公積（其他資本公積）。

在持有投資期間，被投資單位編制合并財務報表的，應當以合并財務報表中凈利潤、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動中歸屬于被投資單位的金額為基礎進行會計處理。

④?? ?初始投資成本的調(diào)整

投資方取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應區(qū)別情況處理。

（1）初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額是投資方在取得投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應的商譽價值，這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，應當比照企業(yè)合并準則的有關規(guī)定確定。

（2）初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之
?

421
?
間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流人應計入取得投資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。

【例 11】2×11 年 1 月，A 公司于取得 B 公司 30%的股權(quán)，支付價款 6 000 萬元。取得投資時，被投資單位凈資產(chǎn)賬面價值為 15 000 萬元（假定被投資單位各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相同）。A 公司在取得 B 公司的股權(quán)后，能夠?qū)?B 公司施加重大影響。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，應對該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時，A 公司有關會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 60 000 000

貸：銀行存款 60 000 000

長期股權(quán)投資的初始投資成本 6 000 萬元大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額 4500 萬元（15 000×30%），該差額 1 500 萬元不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

假定本例中取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 24 000 萬元，A 企業(yè)按持股比例

30%計算確定應享有 7 200 萬元，則初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之

間的差額 1 200 萬元應計入取得投資當期的營業(yè)外收入。有關會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 72 000 000

貸：銀行存款 60 000 000

營業(yè)外收入 12 000 000

?? ?投資損益的確認
?

422
?
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認應享有（或分擔）被投資單位的凈利潤（或凈虧損）時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調(diào)整：

（1）被投資單位采用的會計政策和會計期間與投資方不一致的，應按投資方的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，在此基礎上確定被投資單位的損益。

權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個整體對待，作為一個整體其所產(chǎn)生的損益，應當在一致的會計政策基礎上確定，被投資單位采用的會計政策與投資方不同的，投資方應當主于重要性原則，按照本企業(yè)的會計政策對被投資單位的損益進行調(diào)整。

（2）以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及有關資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

被投資單位利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負債賬面價值為基礎持續(xù)計算的，而投資方在取得投資時，是以被投資單位有關資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎確定投資成本，取得投資后應確認的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負債在公允價值計量的情況下在未來期間通過經(jīng)營

產(chǎn)生的損益中歸屬于投資方的部分。投資方取得投資時，被投資單位有關資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值不同的，未來期間，在計算歸屬于投資方應享有的凈利潤或應承擔的凈虧損時，應考慮被投資單位計提的折舊額、攤銷額以及資產(chǎn)減值準備金額等進行調(diào)整。

值得注意的是，盡管在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權(quán)的影響，但在確定應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動的份額時，潛在表決權(quán)所對應的權(quán)益份額不應予以考慮。

此外，如果被投資單位發(fā)行了分類為權(quán)益的可累積優(yōu)先股等類似的權(quán)益工具，無論被投資單位是否宣告分配優(yōu)先股股利，投資方計算應享有被投資單位的凈利潤時，均應將歸屬于其他投資方的累積優(yōu)先股股利予以扣除。
?

423
?
【例 12】2×13 年 1 月 10 日，甲公司購入乙公司 30%的股份，購買價款為 2200 萬元，自取得

投資之日起能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 6 000 萬元，

除表 2 所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。

表 2?? ??? ??? ??? ?單位：萬元?? ?
?? ??? ?已提折舊或?? ??? ?乙公司預計?? ?甲公司取得?? ?
項目?? ?賬面原價?? ??? ?公允價值?? ??? ?投資后剩余?? ?
?? ??? ?攤銷?? ??? ?使用年限?? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ?使用年限?? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
存貨?? ?500?? ??? ?700?? ??? ??? ?
固定資產(chǎn)?? ?1 200?? ?240?? ?1 600?? ?20?? ?16?? ?
無形資產(chǎn)?? ?700?? ?140?? ?800?? ?10?? ?8?? ?
小計?? ?2 400?? ?380?? ?3 100?? ??? ??? ?

假定乙公司于 2×13 年實現(xiàn)凈利潤 600 萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有 80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為 0。假定甲、乙公司間未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。

2×13 年 12 月 31 日，甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎上，根據(jù)取得投資時乙公司有關資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調(diào)整（假定不考慮所得稅及其他稅費等因素影響）：

存貨賬面價值與公允價值的差額應調(diào)減的利潤為 160 萬元［（700-500）×80%］。

固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調(diào)整增加的折舊額為 40 萬元（1600÷16-1200÷20）。

無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調(diào)整增加的攤銷額為 30 萬元（800÷8-700÷10）。

調(diào)整后的凈利潤為 370 萬元（600-160-40-30）。
?

424
?
按照甲公司應享有份額為 111 萬元（370×30%）。

確認投資收益的相關會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 110 000

貸：投資收益 1 110 000

（3）對于投資方或納入投資方合并財務報表范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應予抵銷。即，投資方與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應享有的比例計算歸屬于投資方的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資方與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照資產(chǎn)減值準則等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。

投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資方與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的（無論是全資子公司還是非全資子公司），而投資方與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資方（或是納入投資方合并財務報表范圍的子公司）享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。

應當注意的是，投資方與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務的，應當按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。有關會計處理如下：

①聯(lián)營、合營企業(yè)向投資方出售業(yè)務的，投資方應按《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定進行會計處理。投資方應全額確認與交易相關的利得或損失。

②投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)技出業(yè)務，投資方因此取得長期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應以投出

業(yè)務的公允價值作為新增長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務的賬面價值之差，全

額計入當期損益。投資方向聯(lián)營、合營企業(yè)出售業(yè)務 5 取得的對價與業(yè)務的賬面價值之間的差額，全額

計入當期損益。
?

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?
【例 13】甲公司為某汽車生產(chǎn)廠商。2×13 年 1 月，甲公司以其所屬的從事汽車配飾生產(chǎn)的一個

分公司（構(gòu)成業(yè)務），向其持股 30%的聯(lián)營企業(yè)乙公司增資。同時，乙公司的其他投資方（持有乙企業(yè)

70%股權(quán)）也以現(xiàn)金

4 200 萬元向乙公司增資。增資后，甲公司對乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與負債的差額，下同）賬面價值為 1 000 萬元。該業(yè)務的公允價值為 1 800 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，甲公司是將一項業(yè)務投給聯(lián)營企業(yè)作為增資。甲公司應當按照所投出分公司（業(yè)務）的公

允價值 1 800 萬元作為新取得長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務的凈資產(chǎn)賬面

價值 1 000 萬元之間的差額 800 萬元應全額計入當期損益。

投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務的，應當分別順流交易和逆流交易進行會計處理。順流交易是指投資

方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)。未

實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中的，在計算確認投資損

益時應予抵銷。

①對于投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)技出或出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售或未被消耗），投資方在采用權(quán)益法計算確認應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值；投資方因投出或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)而產(chǎn)生的損益中，應僅限于確認歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資方的部分。即在順流交易中，投資方技出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照應享有比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。

【例 14】2×10 年 1 月，甲公司取得了乙公司 20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/span>

2×13 年 11 月，甲公司將其賬面價值為 600 萬元的商品以 900 萬元的價格出售給乙公司，乙公司將

取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預計使用壽命為 10 年，凈殘值為 0。假定甲公司取得該項投資時，
?

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?
乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司 2×13 年實現(xiàn)凈利潤為 1 000 萬元。不考慮所得稅及其他相關稅費等其他因素影響。

本例中，甲公司在該項交易中實現(xiàn)利潤 300 萬元，其中的 60 萬元（300×20%）是針對本公司持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計算確認投資損益時應予抵銷，同時應考慮相關固定資產(chǎn)折舊對損益的影響，即甲公司應當進行以下會計處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 ［（10 000 000-3 000 000+25 000）×20%］1 405 000

貸：投資收益 1 405 000

②對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方投出或出售資產(chǎn)的逆流交易．比照上述順流交易處理。應當說

明的是，投資方與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交

易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷。

【例 15】2×10 年 1 月，甲公司取得乙公司 20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/span>

2×13 年，甲公司將其賬面價值為 400 萬元的商品以 320 萬元的價格出售給乙公司。2×13 年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司 2×13 年凈利潤為 1 000 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司在確認應享有乙公司 2×13 年凈損益時，如果有證據(jù)表明該商品交易價格 320 萬元其賬面價值 400 萬元之間的差額為減值損失的，不應予以抵銷。甲公司應當進行以下會計處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 （10 000 000×20%） 2 000 000

貸：投資收益 2 000 000

??? ?被投資單位其他綜合收益變動的處理
?

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?
被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

【例 16】A 企業(yè)持有 B 企業(yè) 30%的股份，能夠?qū)?B 企業(yè)施加重大影響。當期 B 企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入其他綜合收益的金額為 1200 萬元，除該事項外，B 企業(yè)當期實現(xiàn)的凈損益為 6 400 萬元。

假定 A 企業(yè)與 B 企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同，投資時 B 企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值亦相同。雙方在當期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。不考慮所得稅影響因素。

2.?? ?企業(yè)在確認應享有被投資單位所有者權(quán)益的變動時：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 19 200 000

——其他綜合收益 3 600 000

貸：投資收益 19 200 000

其他綜合收益 3 600 000

1.?? ?取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減長期股權(quán)投

資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投

資——損益調(diào)整”科目。

?? ?超額虧損的確認

長期股權(quán)投資準則規(guī)定，投資方確認應分擔被投資單位發(fā)生的損失，原則上應以長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。
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?
這里所講“其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應收項目，比如，投資方對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。應予說明的是，該類長期權(quán)益不包括投資方與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán)。

按照長期股權(quán)投資準則的規(guī)定，投資方在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應將長期股權(quán)投資及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目的賬面價值綜合起來考慮，在長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零的情況下，如果仍有未確認的投資損失，應以其他長期權(quán)益的賬面價值為基礎繼續(xù)確認。另外，投資方在確認應分擔被投資單位的凈損失時，除應考慮長期股權(quán)投資及其他長期權(quán)益的賬面價值以外，如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補償義務，還應按《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的規(guī)定確認預計將承擔的損失金額。

值得注意的是，在合并財務報表中，子公司發(fā)生超額虧損的，子公司少數(shù)股東應當按照持股比例分擔超額虧損。即在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應當沖減少數(shù)股東權(quán)益。

在確認了有關的投資損失以后，被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，應按以上相反順序分別減記已確認的預計負債、恢復其他長期權(quán)益和長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權(quán)投資”等科目投，貸記“投資收益”科目。

【例 17】甲企業(yè)持有乙企業(yè) 40%的股權(quán)，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。2×12 年 12 月 31 日，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為 4 000 萬元。2×13 年，乙企業(yè)由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生變化，當年虧損 6 000 萬元。

假定甲企業(yè)在取得該投資時，乙企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。因此，甲企業(yè)當年度應確認的投資損失為 2 400 萬元。確認上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價值變?yōu)?1600 萬元。不考慮相關稅費等其他，因素影響。
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如果乙企業(yè) 2×13 年的虧損額為 12 000 萬元，甲企業(yè)按其持股比例確認應分擔的損失為 4 800 萬元，但長期股權(quán)投資的賬面價值僅為 4 000 萬元，如果沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目，則甲企業(yè)應確認的投資損失僅為 4 000 萬元，超額損失在賬外進行備查登記；在確認了 4

350?? ?萬元的投資損失，長期股權(quán)投資的賬面價值減記至零以后，如果甲企業(yè)賬上仍有應收乙企業(yè)的長期應收款 1 600 萬元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃，且在可預見的未來期間不準備收回（并非產(chǎn)生于商品購銷等日?；顒樱?，則甲企業(yè)應進行以下會計處理：

借：投資收益 40 000 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40 000 000

借：投資收益 8 000 000

貸：長期應收款 8 000 000

4.?? ?被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉(zhuǎn)債中包含的權(quán)益成分、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。投資方應按所持股權(quán)比例計算應享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當期投資收益：對剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當期投資收益。

【例 18】2×10 年 3 月 20 日，A、B、C 公司分別以現(xiàn)金 200 萬元、400 萬元和 400 萬元出資設立 D 公司，分別持有 D 公司 20%、40%、40%的政權(quán)。A 公司對 D 公司具有重大影響，采用權(quán)益法對有關長期股權(quán)投資進行核算。D 公司自設立日起至 2×12 年 1 月 1 日實現(xiàn)凈損益 1000 萬元，除此以外，無其他影響凈資產(chǎn)的事項。2×12 年 1 月 1 日，經(jīng) A、B、C 公司協(xié)商，B 公司對 D 公司增資 800 萬元，增資后 D 公司凈資產(chǎn)為 2 800 萬元，A、B、C 公司分別持有 D 公司 15%、50%、
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430
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35%的股權(quán)。相關手續(xù)于當日完成。假定 A 公司與 D 公司適用的會計政策、會計期間相同，雙方在當期及以前期間未發(fā)其他內(nèi)部交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，2×12 年 1 月 1 日，B 公司增資前，D 公司的凈資產(chǎn)賬面價值為 2 000 萬元，A 公司應享有 D 公司權(quán)益的份額為 400 萬元（2 000×20%）。B 公司單方面增資后，D 公司的凈資產(chǎn)增加

1.?? ?萬元，A 公司應享有 D 公司權(quán)益的份額為 420 萬元（2 800×15%）。A 公司享有的權(quán)益變動

A?? ?萬元（420-400），屬于 D 公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動。

?? ?公司對 D 公司的長期股權(quán)投資的賬面價值應調(diào)增 20 萬元，并相應調(diào)整“資本公積——其他資本公積”。

?? ?投資方持股比例增加但仍采用權(quán)益法核算的處理

投資方因增加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是投資方的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時，投資方應當按照新的持股比例對股權(quán)投資繼續(xù)采用權(quán)益法進行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計算的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價值份額，應按該差額，調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。進行上述調(diào)整時，應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。

【例 19】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 2500 萬元向非關聯(lián)方購買 B 公司 20%的股權(quán)，并對 B 公司具有重大影響。當日，B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值相等，均為 10 000 萬元。2 ×10 年 1 月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日期間，B 公司實現(xiàn)凈損益 2 000 萬元，除此以外，無其他引起

凈資產(chǎn)發(fā)生變動的事項。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 1200 萬元向另一非關聯(lián)方購買 B 公司10%的股權(quán)，仍對 B 公司具有重大影響，相關手續(xù)于當日完成。當日，B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 1.5 億元。不考慮相關稅費等其他因素影響。
?

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本例中，A 公司于 2×10 年 1 月 1 日第一次購買 B 公司股權(quán)時，應享有 B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為 2 000 萬元（10 000 萬元×20%），A 公司支付對價的公允價值為 2 500 萬元，因此 A 公司 2×10 年 1 月 1 日確認對 B 公司的長期股權(quán)投資的初始投資成本為 2 500 萬元，其中含 500 萬元的內(nèi)含商譽。

借：長期股權(quán)投資——投資成本 25 000 000

貸：銀行存款 25 000 000

?? ?公司 2×13 年 1 月 1 日第二次購買 B 公司股權(quán)時，應享有 B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為 1 500 萬元（15 000 萬元×10%），A 公司支付對價的公允價值為 1200 萬元，A 公司本應調(diào)整第二次投資的長期股權(quán)投資成本為 1 500 萬元，并將 300 萬元的負商譽確認 300 萬元的營業(yè)外收入，然而，由于 A 公司第一次權(quán)益法投資時確認了 500 萬元的內(nèi)含正商譽，兩次商譽綜合考慮后的金額為正商譽 200 萬元，因此，A 公司 2×13 年 1 月 1 日確認的對第二次投資的長期股權(quán)投資的初始投資成本仍為 1 200 萬元，并在各查簿中記錄兩次投資各自產(chǎn)生的商譽和第二次投資時綜合考慮兩次投資產(chǎn)生的商譽后的調(diào)整情況。

借：長期股權(quán)投資 12 000 000

貸：銀行存款 12 000 000

七、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

（一）公允價值計量轉(zhuǎn)權(quán)益法核算

原持有的對被投資單位的股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響的），按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的，在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時，投資方應當按照金融工具確認和計量準則確定的原股權(quán)投資的公允價值加上為取得新增投資而應支付對價的公允價值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)
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?
投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當期損益。

然后，比較上述計算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計算確定的應享有被投資單位在追加投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，差額應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入當期營業(yè)外收入。

【例 20】2×12 年 2 月，A 公司以 600 萬元現(xiàn)金自非關聯(lián)方處取得 B 公司 10%的股權(quán)。A 公司根據(jù)金融工具確認和計量準則將其作為可供出售金融資產(chǎn)。2×13 年 1 月 2 日，A 公司又以 1 200 萬元的現(xiàn)金自另一非關聯(lián)方處取得 B 公司 12%的股權(quán)，相關手續(xù)于當日完成。當日，B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 8 000 萬元，A 公司對 B 公司的可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值 1 000 萬元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動為 400 萬元。取得該部分股權(quán)后，按照 B 公司章程規(guī)定，A 公司能夠?qū)?B 公司施加重大影響，對該項股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。

不考慮相關稅費等其他因素影響。

本例中，2×13 年 1 月 2 日，A 公司原持有 10%股權(quán)的公允價值為 1 000 萬元，為取得新增投資而支付對價的公允價值為 1 200 萬元，因此 A 公司對 B 公司 22%股權(quán)的初始投資成本為 2 200 萬元。

3.?? ?公司對 B 公司新持股比例為 22%，應享有 B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為 1 760 萬元（8 000 萬元×22%）。由于初始投資成本（2 200 萬元）大于應享有 B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額（1 760 萬元），因此，A 公司無需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

2×13 年 1 月 2 日，A 公司確認對 B 公司的長期股權(quán)投資，進行會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 22 000 000

資本公積——其他資本公積 4 000 000
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貸：可供出售金融資產(chǎn) 10 000 000

銀行存款 12 000 000

投資收益 4 000 000

（二）公允價值計量或權(quán)益法核算轉(zhuǎn)成本法核算

投資方原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的權(quán)益性投資，或者原持有對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應按本指南有關企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的指引進行會計處理。

（三）權(quán)益法核算轉(zhuǎn)公允價值計量

原持有的對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應改按金融工具確認和計量準則對剩余股權(quán)投資進行會計處理，其在喪失共同控制或重大影響之目的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原采用權(quán)益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權(quán)益法核算時，采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認的所有者權(quán)益，應當在終止采用權(quán)益法核算時全部轉(zhuǎn)入當期損益。

【例 21】甲公司持有乙公司 30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?，對該股?quán)投資采用權(quán)益法核算。2×12 年 10 月，甲公司將該項投資中的 50%出售給非關聯(lián)方，取得價款 1 800 萬元。相關手續(xù)于當日完成。

甲公司無法再對乙公司施加重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售企融資產(chǎn)。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為 3 200 萬元，其中投資成本 2 600 萬元，損益調(diào)整為 300 萬元，其他綜合收益為 200 萬元（性質(zhì)為被投資單位的可供出售金融資產(chǎn)的累計公允價值變動），除凈損益、其他綜合收
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益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動為 100 萬元。剩余股權(quán)的公允價值為 1 800 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司有關會計處理如下：

1.?? ?確認有關股權(quán)投資的處置損益。借：銀行存款 18 000 000

貸：長期股權(quán)投資 16 000 000

投資收益 2 000 000

?? ?由于終止采用權(quán)益法核算，將原、確認的相關其他綜合收益全部轉(zhuǎn)入當期損益。借：其他綜合收益 2 000 000

貸：投資收益 2 000 000

?? ?由于終止采用權(quán)益法核算，將原計入資本公積的其他所有者權(quán)益變動全部轉(zhuǎn)入當期損益。借：資本公積——其他資本公積 1 000 000

貸：投資收益 1 000 000

?? ?剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當天公允價值為 1 800 萬元，賬面價值為 1 600 萬元，兩者差異應計入當期投資收益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 18 000 000

貸：長期股權(quán)投資 16 000 000
?

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投資收益 2 000 000

（四）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

因處置投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，首先應按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應終止確認的長期股權(quán)投資成本。

然后，比較剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，調(diào)整留存收益。

對于原取得投資時至處置投資時（轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算）之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中投資方應享有的份額，一方面應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時，對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當期損益；在被投資單位其他綜合收益變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應當計入其他綜合收益；除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應當計入資本公積（其他資本公積）。長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應當按照長期股權(quán)投資準則規(guī)定

計算確認應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和所有者權(quán)益其他變動的份額。

【例 22】A 公司原持有 B 公司 60%的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實施控制。2×12 年 11 月 6 日 A 公司對 B 公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為 60 00 萬元，未計提減值準備，A 公司將其持有的對 B 公司長期股權(quán)投資中的 1/3 出售給非關聯(lián)方，取得價款 3 600 萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 16 000 萬元。相關手續(xù)于當日完成，A 公司不再對 B 公司實施控制，但具有重大影響。A 公司原取得 B 公司 60%股權(quán)時，B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為 9 000 萬元（假定公允價值與賬面
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價值相同）。自 A 公司取得對 B 公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B 公司實現(xiàn)凈利潤 5 000 萬元。其中，自 A 公司取得投資日至 2×12 年年初實現(xiàn)凈利潤 4 000 萬元。

假定 B 公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B 公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。A 公司按凈利潤的 10%提取盈余公積。不考慮相關稅費等其他，因素影響。本例中，在出售 20% 的股權(quán)后，A 公司對 B 公司的持股比例為 40%，對 B 公司施加重大影響。對 B 公司長期股權(quán)投資應由成本法改為按照權(quán)益法核算。有關會計處理如下：

1.?? ?確認長期股權(quán)投資處置損益。借：銀行存款 36 000 000

貸：長期股權(quán)投資 20 000 000

投資收益 16 000 000

D?? ?調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。

剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為 4 000 萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額 400 萬元（4 000-9 000×40%）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期初之間實現(xiàn)的凈損益為 1

?? ?萬元（4 000×40%），應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；處置期初至處置日之間實現(xiàn)的凈損益 400 萬元，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入當期投資收益。企業(yè)應進行以下會計處理：

借：長期政權(quán)投資 20 000 000

貸：盈余公積 1 600 000
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利潤分配——未分配利潤 14 400 000

投資收益 4 000 000

（五）成本法核算轉(zhuǎn)公允價值計量

原持有的對被投資單位具有控制的長期股權(quán)投資，因部分處置等原因?qū)е鲁止杀壤陆?，不能再對被投資單位實施控制、共同控制或重大影響的，應改按金融工具確認和計量準則進行會計處理，在喪失控制之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期投資收益。

【例 23】甲公司持有乙公司 60%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂疲瑢υ摴蓹?quán)投資采用成本法核算。

2×12 年 10 月，甲公司將該項投資中的 80%出售給非關聯(lián)方，取得價款 8 000 萬元。相關手續(xù)

于當日完成。甲公司無法再對乙公司實施控制，也不能施加共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為

可供出售金融資產(chǎn)。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為 8 000 萬元，剩余股權(quán)投資的公允價值

為 2 000 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

甲公司有關會計處理如下：

?? ?確認有關股權(quán)投資的處置損益。借：銀行存款 80 000 000

貸：長期股權(quán)投資 64 000 000

投資收益 16 000 000

?? ?剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，當天公允價值為 2 000 萬元，賬面價值為 1 600 萬元，兩者差異應計入當期投資收益。
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借：可供出售金融資產(chǎn) 20 000 000

貸：長期股權(quán)投資 16 000 000

投資收益 4 000 000

八、關于股票股利的處理

被投資單位分派股票股利的，投資方不作會計處理，但應于除權(quán)日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

九、關于投資性主體轉(zhuǎn)變時的會計處理

當企業(yè)由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，其對自轉(zhuǎn)變?nèi)掌鸩辉偌{入合并財務報表范圍的于公司采用公允價值計量且其變動計入當期損益，轉(zhuǎn)變?nèi)展蕛r值和原賬面價值的差額計入所有者權(quán)益。

當企業(yè)由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，其對自轉(zhuǎn)變?nèi)掌痖_始納入合并財務報表范圍的于公司采用成本法進行后續(xù)計量。轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值為成本法核算的初始成本。

十、關于處置和相關所得稅影響

（一）處置

企業(yè)持有長期股權(quán)投資的過程中，由于各方面的考慮，決定將所持有的對被投資單位的股權(quán)全部或部分對外出售時，應相應結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應的長期股權(quán)投資的賬面價值，一般情況下，

出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，應確認為處置損益。

投資方全部處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時，原權(quán)益法核算的相關其他綜合收益應當在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認的所有者權(quán)益，應當在終止采用權(quán)益法
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核算時全部轉(zhuǎn)入當期投資收益。投資方部分處置權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算的，原權(quán)益法核算的相關其他綜合收益應當采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎處理并按比例結(jié)轉(zhuǎn)，因被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動而確認的所有者權(quán)益，應當按比例結(jié)轉(zhuǎn)入當期投資收益。

【例 24】A 公司持有 B 公司 40%的股權(quán)并采用權(quán)益法核算。2×13 年 7 月 1 日，A 公司將 B 公司 20%的股權(quán)出售給第三方 C 公司，對剩余 20%的股權(quán)仍采用權(quán)益法核算。A 公司取得 B 公司股權(quán)至 2×13 年 7 月 1 日期間，確認的相關其他綜合收益為 400 萬元（其中：350 萬元為按比例享有的 B 公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，50 萬元為按比例享有的 B 公司重新計量設定受益計劃凈負

債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動），享有 B 公司除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變

動為 100 萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。

2.?? ?公司原持有股權(quán)相關的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動應按如下方法進行會計處理：

1.?? ?其他綜合收益

（1）轉(zhuǎn)入當期損益。

(1)?? ?萬元的其他綜合收益屬于被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長期股權(quán)投資準則采用權(quán)益法進行核算，因此，應按處置比例（20%/40%）相應結(jié)轉(zhuǎn)計入當期投資收益 350/2=175（萬元）。

（2）轉(zhuǎn)入其他的權(quán)益科目。

?? ?萬元的其他綜合收益屬于被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長期股權(quán)投資準則采用權(quán)益法進行核算，因此，應按處置比例（20%/40%）并按照被投資單位處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。

A?? ?其他所有者權(quán)益變動
?

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由于剩余股權(quán)仍繼續(xù)根據(jù)長期股權(quán)投資準則采用權(quán)益法進行核算，因此應按處置比例（20%/40%）相應結(jié)轉(zhuǎn)計入當期投資收益 100/2=50（萬元）。

再假設，2×13 年 12 月，A 公司再向第三方公司處置 B 公司 15%的政權(quán)，剩余 5%股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，按金融資產(chǎn)確認和計量準則進行會計處理。A 公司原持有股權(quán)相關的其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動應按以下方法進行會計處理：

3.?? ?其他綜合收益

（1）轉(zhuǎn)入當期損益。

處置后的剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認和計量準則進行會計處理．其他結(jié)合收益 175 萬元屬于被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動，應在轉(zhuǎn)換日全部結(jié)轉(zhuǎn)，同時計入當期投資收益。

（2）轉(zhuǎn)入其他的權(quán)益科目。

處置后的剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認和計量準則進行會計處理，其他綜合收益 25 萬元屬于被投資單位重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，按照被投資單位處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理。

?? ?其他所有者權(quán)益變動

由于剩余股權(quán)改按金融資產(chǎn)確認和計量準則進行會計處理，因此，應在轉(zhuǎn)換日全部結(jié)轉(zhuǎn)，計入當期投資收益 50 萬元。

企業(yè)部分處置持有的長期股權(quán)投資仍持有剩余股權(quán)時，在轉(zhuǎn)換日的會計處理應參看本指南關于長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換的內(nèi)容。

企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，如果上述交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司股權(quán)投資并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理；但是，在喪失控制權(quán)
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?
之前每一次處置價款與所處置的股權(quán)對應得長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，在個別財務報表中，應當先確認為其他綜合收益，到喪失控制權(quán)時再一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)的當期損益。

（二）相關所得稅影響

根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，通常情況下，當居民企業(yè)持有另一居民企業(yè)的股權(quán)意圖為長期持有，通過股息、紅利或者其他協(xié)同效應獲取回報時，其實質(zhì)所得稅率為零，不存在相關所得稅費用。

只有當居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲取資本利得收益時，該筆資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得才產(chǎn)生相應的所得稅費用。

從資產(chǎn)負債表角度考慮，資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益，而其計稅基礎代表的是在這一期間內(nèi)，就該項資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》的相關規(guī)定，企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債，只有在同時滿足以下兩個條件時除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；

二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。當投資方改變其持有投資意圖擬對外出售時，不再符合上述條件，應確認其遞延所得稅影響。

《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》應用指南

一、投資性房地產(chǎn)的范圍

根據(jù)本準則第二條和第三條規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。
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（一）已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和建筑物。其中，用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。

（二）持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。

（三）某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應當確認為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。

（四）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關輔助服務在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務，應當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。

企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務賺取服務收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。

（一）采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量

在成本模式下，應當按照《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第 6 號— —無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定進行處理。
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（二）采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量

根據(jù)本準則第十條規(guī)定，只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，才可以采用公允價值模式計量。

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應當同時滿足下列條件：

1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。

所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中型城市，應當為投資性房地產(chǎn)所在的城

區(qū)。

2.企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

（一）轉(zhuǎn)換日的確定。

1.投資性房地產(chǎn)開始自用，是指投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。其轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理的日期。

2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物、自用土地使用權(quán)停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。

（二）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。
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自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，該項投資性房地產(chǎn)應當按照轉(zhuǎn)換日的公允價值計量。

轉(zhuǎn)換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益。

轉(zhuǎn)換日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應當轉(zhuǎn)入處置當期損益。

《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》應用指南

一、固定資產(chǎn)的折舊

（一）固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。

固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產(chǎn)，也不再補提折舊。提足折舊，是指已經(jīng)提足該項固定資產(chǎn)的應計折舊額。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產(chǎn)，還應當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。

（二）已達到預定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額。

二、固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。
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固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足本準則第四條規(guī)定確認條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。

三、固定資產(chǎn)的棄置費用

棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務等。企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第

?? ?號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。油氣資產(chǎn)的棄置費用，應當按照《企業(yè)會計準則第 27 號——石油天然氣開采》及其應用指南的規(guī)定處理。

不屬于棄置義務的固定資產(chǎn)報廢清理費，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

四、備品備件和維修設備

備品備件和維修設備通常確認為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確認條件的，如企業(yè)（民用航空運輸）的高價周轉(zhuǎn)件等，應當確認為固定資產(chǎn)。

五、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良

企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。

《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》應用指南

一、生物資產(chǎn)與農(nóng)產(chǎn)品

本準則規(guī)范的農(nóng)業(yè)，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等。
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有生命的動物和植物具有生物轉(zhuǎn)化的能力，這種能力導致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化，通常表現(xiàn)為生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖等。生物資產(chǎn)的形態(tài)、價值以及產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，隨其出生、成長、衰老、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營活動的變化而變化。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的目的，主要是增強生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農(nóng)產(chǎn)品。

農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當其附在生物資產(chǎn)上時，構(gòu)成生物資產(chǎn)的一部分。收獲的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力、或者其生命和生物轉(zhuǎn)化能力受到限制，應當作為存貨處理，比如，從用材林中采伐的木材、奶牛產(chǎn)出的牛奶、綿羊產(chǎn)出的羊毛、肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、從果樹上采摘的水果等。

二、林木類消耗性生物資產(chǎn)

（一）郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度達 0.20 以上（含 0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，完全覆蓋地面為 1.

不同林種、不同林分等對郁閉度指標的要求有所不同，比如，生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對較高；以培育珍貴大徑材為主要目標的林木一般要求郁閉度相對較低。企業(yè)應當結(jié)合歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（二）郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費等相關支出，這些支出應當予以資本化計入林木成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)基本上可以比較穩(wěn)定地成活，一般只需要發(fā)生較少的管護費用，應當計入當期費用。 因擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而進行補植所發(fā)生的支出，應當予以資本化。

三、消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值跡象
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根據(jù)本準則第二十一條規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢

查，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提消耗性生物資產(chǎn)跌價準備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準

備。

生物資產(chǎn)存在下列情形之一的，通常表明該生物資產(chǎn)發(fā)生了減值：

（一）因遭受火災、旱災、水災、凍災、臺風、冰雹等自然災害，造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生實體損壞，影響該資產(chǎn)的進一步生長或生產(chǎn)，從而降低其產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

（二）因遭受病蟲害或動物疫病侵襲，造成消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。

（三）因消費者偏好改變而使企業(yè)消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌。

（四）因企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗檢疫標準等發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導致消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格逐漸下跌。

（五）其他足以證明消耗性或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

四、天然起源的生物資產(chǎn)

天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠擁有或者控制時，才能予以確認。 企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常并未進行相關的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，如企業(yè)從土地、河流湖泊中取得的天然生長的天然林、水生動植物等。 根據(jù)本準則第十三條規(guī)定，企業(yè)應當按照名義金額確定天然起源的生物資產(chǎn)的成本，同時計入當期損益，名義金額為 1 元。

五、生物資產(chǎn)的后續(xù)計量
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根據(jù)本準則規(guī)定，生物資產(chǎn)通常按照成本計量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外。采用公允價值計量的生物資產(chǎn)，應當同時滿足下列兩個條件：

一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場?；钴S的交易市場，是指同時具有下列特征的市場：

（1）市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；

（2）可以隨時找到自愿交易的買方和賣方；

（3）市場價格的信息是公開的。

二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出合理估計。同類或類似，是指生物資產(chǎn)的品種相同或類似、質(zhì)量等級相同或類似、生長時間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似。

《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》應用指南

一、本準則不規(guī)范商譽的處理

本準則第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。

無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。

商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不在本準則規(guī)范。

二、研究階段與開發(fā)階段

本準則將研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以

判斷。
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（一）研究階段 研究階段是探索性的，為進一步開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。

比如，意在獲取知識而進行的活動，研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇，材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究，新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。

（二）開發(fā)階段

相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術的基本條件。

比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營等，均屬于開發(fā)活動。

三、開發(fā)支出的資本化

根據(jù)本準則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：

（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。

判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術上是否具有可行性，應當以目前階段的成果為基礎，并提供相關證據(jù)和材料，證明企業(yè)進行開發(fā)所需的技術條件等已經(jīng)具備，不存在技術上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設計和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達到設計規(guī)劃書中的功能、特征和技術所必需的活動，或經(jīng)過專家鑒定等。

（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。 企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。

（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。
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無形資產(chǎn)是否能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應當對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進行可靠預計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產(chǎn)的需求。

（四）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。

企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術、財務和其他資源，以及獲得這些資源的相關計劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。

（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

企業(yè)對研究開發(fā)的支出應當單獨核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關設備折舊費等。同時從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出應當按照合理的標準在各項研究開發(fā)活動之間進行分配；無法合理分配的，應當計入當期損益。

四、估計無形資產(chǎn)使用壽命應當考慮的相關因素

根據(jù)本準則第十七條和第十九條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應當攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。

（一）企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。

來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限；合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利在到期時因續(xù)約等延續(xù)、且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應當計入使用壽命。合同或法律沒有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應當綜合各方面因素判斷，以確定無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限。比如，與同行業(yè)的情況進行比較、參考歷史經(jīng)驗，或聘
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請相關專家進行論證等。 按照上述方法仍無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，該項無形資產(chǎn)應作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

（二）企業(yè)確定無形資產(chǎn)使用壽命通常應當考慮的因素。

1.運用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；

2.技術、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對未來發(fā)展趨勢的估計；

3.以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供服務的市場需求情況；

4.現(xiàn)在或潛在的競爭者預期采取的行動；

5.為維持該資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益能力的預期維護支出，以及企業(yè)預計支付有關支出的能力；

6.對該資產(chǎn)控制期限的相關法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期、租賃期等；

7.與企業(yè)持有其他資產(chǎn)使用壽命的關聯(lián)性等。

五、無形資產(chǎn)的攤銷

根據(jù)本準則第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應當計入當期損益。某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應當計入相關資產(chǎn)的成本。

六、土地使用權(quán)的處理 企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應確認為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)用途，用于賺取租金或資本增值的，應當將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關的土地使用權(quán)與建筑物應當分別進行處理。外購土地及建筑物支付的價款應當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配；難以合理分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)。
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企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關的土地使用權(quán)賬面價值應當計入所建造的房屋建筑物成本。

《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應用指南

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的認定

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，有時也涉及少量貨幣性資產(chǎn)（即補價）。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于 25%作為參考。

支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于 25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準則；高于 25%（含 25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關準則。

二、商業(yè)實質(zhì)的判斷

企業(yè)應當遵循實質(zhì)重于形式的要求判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等，換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的效用，從而導致?lián)Q入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該項資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。

根據(jù)本準則第四條規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：

（一）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。 這種情況通常包括下列情形：
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1.未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間明顯不同。

2.未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量時間和金額相同，但企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在明顯差異。

3.未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，預計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。

（二）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。

這種情況是指換入資產(chǎn)對換入企業(yè)的特定價值（即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）與換出資產(chǎn)存在明顯差異。本準則所指資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

三、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值的可靠計量

符合下列情形之一的，表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

（一）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以該資產(chǎn)的市場價格為基礎確定其公允價值。

（二）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場、但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應當以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎確定其公允價值。
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（三）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi)，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。

四、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，在發(fā)生補價的情況下，支付補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；收到補價方，應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。

換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：

換出資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。

換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》應用指南

一、估計資產(chǎn)可收回金額應當遵循重要性要求

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應當遵循重要性要求。
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（一）以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

（二）以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。比如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額。

二、預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素和采用的方法

（一）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的主要因素

1.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，應當在一致的基礎上考慮因一般通貨膨脹而導致物價上漲

等因素的影響。如果折現(xiàn)率考慮了這一影響因素，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量也應當考慮；折現(xiàn)率沒有考慮

這一影響因素的，預計未來現(xiàn)金流量則不予考慮。

2.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應當分析以前期間現(xiàn)金流量預計數(shù)與實際數(shù)的差異情況，以評判預

計當期現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設的合理性。通常應當確保當期預計現(xiàn)金流量所依據(jù)假設與前期實際結(jié)果相

一致。

3.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應包括與將來可能會發(fā)生的、尚未

作出承諾的重組事項有關或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。未來發(fā)生的現(xiàn)金流出是為了維持資

產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者原定正常產(chǎn)出水平所必需的，預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時應當將其考慮在內(nèi)。

4.預計在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等的未來現(xiàn)金流量，應當包括預期為使該資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出。

5.資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量受內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格影響的，應當采用在公平交易前提下企業(yè)管理層能夠達成的最佳價格估計數(shù)進行預計。
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（二）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法 預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應當根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。

采用期望現(xiàn)金流量法，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應的發(fā)生概率加總計算。

三、折現(xiàn)率的確定方法

折現(xiàn)率的確定通常應當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。

替代利率可以根據(jù)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調(diào)整后確定。調(diào)整時，應當考慮與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量有關的特定風險以及其他有關貨幣風險和價格風險等。

估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率；資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應敏感的，應當使用不同的折現(xiàn)率。

四、資產(chǎn)組的認定

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產(chǎn)組成。

（一）認定資產(chǎn)組最關鍵的因素是該資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等形成收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其形成的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位、且屬于可認定的最小資產(chǎn)組合的，通常應將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等認定為一個資產(chǎn)組。
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幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，應當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。

（二）企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式、以及對資產(chǎn)使用或者處置的決策方式等，也是認定資產(chǎn)組應考慮的重要因素。

比如，某服裝企業(yè)有童裝、西裝、襯衫三個工廠，每個工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨立，在這種情況下，每個工廠通常為一個資產(chǎn)組。

再如，某家具制造商有 A 車間和 B 車間，A 車間專門生產(chǎn)家具部件（該家具部件不存在活躍市場），生產(chǎn)完后由 B 車間負責組裝，該企業(yè)對 A 車間和 B 車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，在這種情況下，A 車間和 B 車間通常應當認定為一個資產(chǎn)組。

五、存在少數(shù)股東權(quán)益情況下的商譽減值測試

根據(jù)《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽。但對相關的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。

上述資產(chǎn)組發(fā)生減值的，應當按照本準則第二十二條規(guī)定進行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權(quán)益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。
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《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》應用指南（2014）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》（以下簡稱“本準則”）明確界定了職工和職工薪酬的含義，規(guī)范了職工薪酬的確認、計量和相關信息的披露要求，以真實、完整地反映企業(yè)發(fā)生的人工成本。

本準則規(guī)定，職工薪酬應當分類為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。

企業(yè)應當嚴格按照本準則的規(guī)定，根據(jù)職工薪酬的性質(zhì)，對職工薪酬進行合理分類，作為職工薪酬會計處理的基礎。

對于短期薪酬，本準則規(guī)定，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發(fā)生的短期薪酬確認為負債，并計入當期損益或者相關資產(chǎn)成本。企業(yè)存在帶薪缺勤的，應當將帶薪缺勤分類為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。對于累積帶薪缺勤，企業(yè)應當在職工提供服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預期支付金額計量。對于非累積帶薪缺勤，企業(yè)應當在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬。長期帶薪缺勤則應當作為其他長期職工福利進行會計處理。

對于離職后福利，本準則規(guī)定，、企業(yè)應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。對于設定提存計劃，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將根據(jù)設定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或者相關資產(chǎn)成本。對于設定受益計劃，企業(yè)應當根據(jù)預期累計福利單位法確定設定受益計劃福利義務，并歸屬于職工提供服務的期間；因設定受益計劃所產(chǎn)生的服務成本、設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額，應當計入當期損益或者相關資產(chǎn)成本；因重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，應當計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。

對于辭退福利，本準則規(guī)定，企業(yè)應當按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預計和確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并計入當期損益。
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對于其他長期職工福利，本準則規(guī)定其他長期職工福利包括除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的所有職工薪酬，具體包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃（或長期獎金計劃）等。企業(yè)對于符合設定提存計劃條件的其他長期職工福利，應當適用離職后福利中設定提存計劃的相關規(guī)定進行會計處理，對于其他情形，應當適用設定受益計劃的相關規(guī)定進行會計處理，但是重新計量其他長期職工福利凈負債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，應當計入當期損益或者相關資產(chǎn)成本。

本準則規(guī)定，企業(yè)應當在財務報表附注中分別短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利披露相關信息，并在有關財務報表內(nèi)予以恰當列示。

二、關于適用范圍

企業(yè)應當遵循本準則的要求對短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利等職工薪酬進行確認、計量和披露。

對于企業(yè)年金基金，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 10 號——企業(yè)年金基金》的相關規(guī)定進行會計處理。

對于企業(yè)向其職工發(fā)放的以股份為基礎的支付，屬于職工薪酬范疇，但其會計處理應當遵循《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》的相關規(guī)定。

三、關于職工和職工薪酬的定義

（一）職工的定義

本準則所稱的職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。具體而言，本準則所稱的職工至少應當包括：
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?? ?與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工。按照我國《勞動法》和《勞動合同法》的規(guī)定，企業(yè)作為用人單位應當與勞動者訂立勞動合同。本準則中的職工首先應當包括這部分人員，即與企業(yè)訂立了固定期限、無固定期限或者以完成一定工作作為期限的勞動合同的所有人員。

?? ?未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如部分董事會成員、監(jiān)事會成員等。企業(yè)按照有關規(guī)定設立董事、監(jiān)事，或者董事會、監(jiān)事會的，如所聘請的獨立董事、外部監(jiān)事等，雖然沒有與企業(yè)訂立勞動合同，但屬于由企業(yè)正式任命的人員，屬于本準則所稱的職工。

?? ?在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務的人員，這些勞務用工人員屬于本準則所稱的職工。

（二）職工薪酬的定義

職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。

企業(yè)提供給職工配偶、子女、受瞻養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

職工薪酬主要包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。

?? ?短期薪酬

短期薪酬，是指企業(yè)預期在職工提供相關服務的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)將全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動關系給予的補償除外。因解除與職工的勞動關系給予的補償屬于辭退福利的范疇。

短期薪酬主要包括：
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（1）職工工資、獎金、津貼和補貼，是指企業(yè)按照構(gòu)成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬等的勞動報酬，為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。其中，

企業(yè)按照短期獎金計劃向職工發(fā)放的獎金屬于短期薪酬，按照長期獎金計劃向職工發(fā)放的獎金屬于其他長期職工福利。

（2）職工福利費，是指企業(yè)向職工提供的生活困難補助、喪葬補助費、撫恤費、職工異地安家費、防暑降溫費等職工福利支出。

（3）醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準和比例計算，向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳存的醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費。

（4）住房公積金，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住房公積金。

（5）工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，是指企業(yè)為了改善職工文化生活、為職工學習先進技術和提高文化水平和業(yè)務素質(zhì)，用于開展工會活動和職工教育及職業(yè)技能培訓等相關支出。

（6）短期帶薪缺勤，是指職工雖然缺勤但企業(yè)仍向其支付報酬的安排，包括年休假、病假、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。長期帶薪缺勤屬于其他長期職工福利。

（7）短期利潤分享計劃，是指因職工提供服務而與職工達成的基于利潤或其他經(jīng)營成果提供薪酬的協(xié)議。長期利潤分享計劃屬于其他長期職工福利。

（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務而給予的短期薪酬。

?? ?離職后福利
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離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，屬于短期薪酬和辭退福利的除外。

離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。離職后福利計劃按照企業(yè)承擔的風險和義務情況，可以分為設定提存計劃和設定受益計劃。其中，設定提存計劃，是指企業(yè)向獨立的基金繳存固定費用后，不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃。設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。

8.?? ?辭退福利

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。

辭退福利主要包括：

（1）在職工勞動合同尚未到期前，不論職工本人是否愿意，企業(yè)決定解除與職工的勞動關系而給予的補償。

（2）在職工勞動合同尚未到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權(quán)利選擇繼續(xù)在職或接受補償離職。

辭退福利通常采取解除勞動關系時一次性支付補償?shù)姆绞?，也采取在職工不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益后，將職工工資支付到辭退后未來某一期間的方式。

企業(yè)應當根據(jù)辭退福利的定義和包括的內(nèi)容，區(qū)分辭退福利與正常退休的養(yǎng)老金。辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表（如工會）簽訂的協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當其提前終止對職工的雇傭關系時支付的補償，引發(fā)補償?shù)氖马検寝o退，因此，企業(yè)應當在辭退職工時進行辭退福利的確認和計量。職工在正常退休時獲得的養(yǎng)老金，是其與企業(yè)簽訂的勞動合同到期時，或者職工達到了國家規(guī)定的退休年齡時獲得的退休后生活補償金額，引發(fā)補償?shù)氖马検?/span>
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職工在職時提供的服務，而不是退休本身，因此，企業(yè)應當在職工提供服務的會計期間進行養(yǎng)老金的確

認和計量。另外，職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務，不能為企業(yè)帶來經(jīng)

濟利益，企業(yè)承諾提供實質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償?shù)?，如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休

日期之前應當比照辭退福利處理，在其正式退休日期之后，應當按照離職后福利處理。

?? ?其他長期職工福利

其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。

四、關于短期薪酬的確認和計量

企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發(fā)生的短期薪酬確認為負債，并計入當期損益，其他相關會計準則要求或允許計入資產(chǎn)成本的除外。

（一）一般短期薪酬的確認和計量

企業(yè)發(fā)生的職工工資、津貼和補貼等短期薪酬，應當根據(jù)職工提供服務情況和工資標準等計算應計入職工薪酬的工資總額，并按照受益對象計入當期損益或相關資產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。發(fā)放時，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目。

企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，應當在職工為其提供服務的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相關負債，按照受益對象計入當期損益或相關資產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。
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464
?
企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應當按照公允價值計量。如企業(yè)以自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該產(chǎn)品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬金額，并計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。相關收入的確認、銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)以及相關稅費的處理，與企業(yè)正常商品銷售的會計處理相同。企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應當按照該商品的公允價值和相關稅費確定職工薪酬的金額，并計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。

【例 1】2×14 年 7 月，甲公司當月應發(fā)工資 1 560 萬元，其中：生產(chǎn)部門生產(chǎn)工人工資 1 000 萬元；生產(chǎn)部門管理人員工資 200 萬元；管理部門管理人員工資 360 萬元。根據(jù)甲公司所在地政府規(guī)定，甲公司應當按照職工工資總額的 10%和 8%計提并繳存醫(yī)療保險費和住房公積金。甲公司分別按照職工工資總額的 2%和 1.5%計提工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。

假定不考慮其他因素以及所得稅影響。

根據(jù)上述資料，甲公司計算其 2×14 年 7 月份的職工薪酬金額如下：

應當計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額＝1 000+1 000×（10%+8%+2%+1.5%）=1 215（萬元）

應當計入制造費用的職工薪酬金額＝200+200×（10%+8%+2%+1.5%）=243（萬元）

應當計入管理費用的職工薪酬金額＝360+360×（10%+8%+2%+1.5%）=437.40（萬元）

甲公司有關賬務處理如下：

借：生產(chǎn)成本 12 150 000

制造費用 2 430 000

管理費用 4 374 000

貸：應付職工薪酬——工資 15 600 000
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——住房公積金 1 248 000

——工會經(jīng)費?? ?312 000

——職工教育經(jīng)費 234 000

【例 2】甲公司是一家生產(chǎn)筆記本電腦的企業(yè)，共有職工 2 000 名。2×14 年 1 月 15 日，甲公司決定以其生產(chǎn)的筆記本電腦作為節(jié)日福利發(fā)放給公司每名職工。每臺筆記本電腦的售價為 1.40 萬元，成本為 1 萬元。甲公司適用的增值稅稅率為 17%，已開具了增值稅專用發(fā)票。假定 2 000 名職工中 1 700 名為直接參加生產(chǎn)的職工，300 名為總部管理人員。假定甲公司于當日將筆記本電腦發(fā)放給各職工。

根據(jù)上述資料，甲公司計算筆記本電腦的售價總額及其增值稅銷項稅額如下：

筆記本電腦的售價總額＝1.40×1 700+1.40×300=2380+420=2 800（萬元）

筆記本電腦的增值稅銷項稅額＝1 700×1.40×17%+300×1.40×17%=404.60+71.40=476（萬元）

應當計入生產(chǎn)成本的職工薪酬金額＝2 380+404.60=2 784.60（萬元）

應當計入管理費用的職工薪酬金額＝420+71.40=491.40（萬元）

甲公司有關賬務處理如下：

借：生產(chǎn)成本 27 846 000

管理費用 4 914 000

貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 32 760 000

借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 32 760 000

貸：主營業(yè)務收入 28 000 000
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應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 4 760 000

借：主營業(yè)務成本 20 000 000

貸：庫存商品 20 000 000

（二）短期帶薪缺勤的確認和計量

帶薪缺勤應當根據(jù)其性質(zhì)及其職工享有的權(quán)利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。企業(yè)應當對累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤分別進行會計處理。如果帶薪缺勤屬于長期帶薪缺勤的，企業(yè)應當作為其他長期職工福利處理。

?? ?累積帶薪缺勤及其會計處理

累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。企業(yè)應當在職工提供了服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預期支付金額計量。

有些累積帶薪缺勤在職工離開企業(yè)時，對于未行使的權(quán)利，職工有權(quán)獲得現(xiàn)金支付。職工在離開企業(yè)時能夠獲得現(xiàn)金支付的，企業(yè)應當確認企業(yè)必須支付的、職工全部累積未使用權(quán)利的金額。企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日因累積未使用權(quán)利而導致的預期支付的追加金額，作為累積帶薪缺勤費用進行預計。

【例 3】乙公司共有 1 000 名職工，從 2×14 年 1 月 1 日起，該公司實行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個職工每年可享受 5 個工作日帶薪年休假，未使用的年休假只能向后結(jié)轉(zhuǎn)一個日歷年度，超過 1 年未使用的權(quán)利作廢；職工休年休假時，首先使用當年可享受的權(quán)利，不足部分再從上年結(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年休假中扣除；職工離開公司時，對未使用的累積帶薪年休假無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。
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2×14 年 12 月 31 日，每個職工當年平均未使用帶薪年休假為 2 天。乙公司預計 2×15 年有 950 名職工將享受不超過 5 天的帶薪年休假，剩余 50 名職工每人將平均享受 6 天半年休假，假定這 50 名職工全部為總部管理人員，該公司平均每名職工每個工作日工資為 500 元。

根據(jù)上述資料，乙公司職工 2×14 年已休帶薪年休假的，由于在休假期間照發(fā)工資，因此相應的薪酬已經(jīng)計入公司每月確認的薪酬金額中。與此同時，公司還需要預計職工 2×14 年享有但尚未使用的、預期將在下一年度使用的累積帶薪缺勤，并計入當期損益或者相關資產(chǎn)成本。在本例中，乙公司在 2×

?? ?年 12 月 31 日預計由于職工累積未使用的帶薪年休假權(quán)利而導致預期將支付的工資負債即為 75

天（50×1.5 天）的年休假工資金額 37500 元（75×500），并作如下賬務處理：

借：管理費用 37 500

貸：應付職工薪酬—累積帶薪缺勤 37 500

1.?? ?非累積帶薪缺勤及其會計處理

非累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。我國企業(yè)職工休婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假、病假期間的工資通常屬于非累積帶薪缺勤。由于職工提供服務本身不能增加其能夠享受的福利金額，企業(yè)在職工未缺勤時不應當計提相關費用和負債。為此，本準則規(guī)定，企業(yè)應當在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬。企業(yè)確認職工享有的與非累積帶薪缺勤權(quán)利相關的薪酬，視同職工出勤確認的當期損益或相關資產(chǎn)成本。通常情況下，與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬已經(jīng)包括在企業(yè)每期向職工發(fā)放的工資等薪酬中，因此，不必額外作相應的賬務處理。

（三）短期利潤分享計劃（或獎金計劃）的確認和計量

企業(yè)制訂有短期利潤分享計劃的，如當職工完成規(guī)定業(yè)績指標，或者在企業(yè)工作了特定期限后，能夠享有按照企業(yè)凈利潤的一定比例計算的薪酬，企業(yè)應當按照本準則的規(guī)定，進行有關會計處理。
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?
本準則規(guī)定，短期利潤分享計劃同時滿足下列條件的，企業(yè)應當確認相關的應付職工薪酬，并計入當期損益或相關資產(chǎn)成本：

?? ?企業(yè)因過去事項導致現(xiàn)在具有支付職工薪酬的法定義務或推定義務。

?? ?因利潤分享計劃所產(chǎn)生的應付職工薪酬義務能夠可靠估計。屬于下列三種情形之一的，視為義務金額能夠可靠估計：

（1）在財務報告批準報出之前企業(yè)已確定應支付的薪酬金額。（2）該利潤分享計劃的正式條款中包括確定薪酬金額的方式。（3）過去的慣例為企業(yè)確定推定義務金額提供了明顯證據(jù)。

企業(yè)在計量利潤分享計劃產(chǎn)生的應付職工薪酬時，應當反映職工因離職而沒有得到利潤分享計劃支付的可能性。

如果企業(yè)預期在職工為其提供相關服務的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)，不需要全部支付利潤分享計劃產(chǎn)生的應付職工薪酬，該利潤分享計劃應當適用本準則其他長期職工福利的有關規(guī)定。

企業(yè)根據(jù)經(jīng)營業(yè)績或職工貢獻等情況提取的獎金，屬于獎金計劃，應當比照短期利潤分享計劃進行處理。

【例 4】丙公司于 2×14 年初制訂和實施了一項短期利潤分享計劃，以對公司管理層進行激勵。該計劃規(guī)定，公司全年的凈利潤指標為 1 000 萬元，如果在公司管理層的努力下完成的凈利潤超過 1 000 萬元，公司管理層將可以分享超過 1 000 萬元凈利潤部分的 10%作為額外報酬。假定至 2×14 年 12 月

?? ?日，丙公司全年實際完成凈利潤 1 500 萬元。假定不考慮離職等其他因素，則丙公司管理層按照利潤分享計劃可以分享利潤 50 萬元［（1500-1000）×10%］作為其額外的薪酬。
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丙公司 2×14 年 12 月 31 日的相關賬務處理如下：

借：管理費用 500 000

貸：應付職工薪酬——利潤分享計劃 500 000

五、關于離職后福利的確認和計量

離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，屬于短期薪酬和辭退福利的除外。離職后福利包括退休福利（如養(yǎng)老金和一次性的退休支付）及其他離職后福利（如離職后人壽保險和離職后醫(yī)療保障）。企業(yè)向職工提供了離職后福利的，元論是否設立了單獨主體接受提存金并支付福利，均應當適用本準則的相關要求對離職后福利進行會計處理。

職工正常退休時獲得的養(yǎng)老金等離職后福利，是職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期或者職工達到了國家規(guī)定的退休年齡時，獲得的離職后生活補償金額。企業(yè)給予補償?shù)氖马検锹毠ぴ诼殨r提供的服務而不是退休本身，因此，企業(yè)應當在職工提供服務的會計期間對離職后福利進行確認和計量。

離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。企業(yè)應當按照企業(yè)承擔的風險和義務情況，將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃兩種類型。

（一）設定提存計劃的確認和計量

設定提存計劃，是指企業(yè)向單獨主體（如基金等）繳存固定費用后，不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃。

對于設定提存計劃，企業(yè)應當根據(jù)在資產(chǎn)負債表日為換取職工在會計期間提供的服務而應向單獨主體繳存的提存金，確認為職工薪酬負債，并計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。
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【例 5】承【例 1】，甲公司根據(jù)所在地政府規(guī)定，按照職工工資總額的 12%計提基本養(yǎng)老保險費，

繳存當?shù)厣鐣ｋU經(jīng)辦機構(gòu)。2×14 年 7 月，甲公司繳存的基本養(yǎng)老保險費，應計入生產(chǎn)成本的金額為

1.?? ?萬元，應計入制造費用的金額為 24 萬元，應計入管理費用的金額為 43.2 萬元。甲公司 2×14 年

?? ?月的賬務處理如下：

借：生成成本 1 200 000

制造費用 240 000

管理費用 432 000

貸：應付職工薪酬——設定提存計劃 1 872 000

（二）設定受益計劃的確認和計量

設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。設定提存計劃和設定受益計劃的區(qū)分，取決于離職后福利計劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟實質(zhì)。在設定提存計劃下，企業(yè)的義務以企業(yè)應向獨立主體繳存的提存金金額為限，職工未來所能取得的離職后福利金額取決于向獨立主體支付的提存金金額，以及提存金所產(chǎn)生的投資回報，從而精算風險和投資風險實質(zhì)上要由職工來承擔。在設定受益計劃下，企業(yè)的義務是為現(xiàn)在及以前的職工提供約定的福利，并且精算風險和投資風險實質(zhì)上由企業(yè)來承擔。

當企業(yè)負有下列義務時，該計劃就是一項設定受益計劃：

（1）計劃福利公式不僅僅與提存金金額相關，且要求企業(yè)在資產(chǎn)不足以滿足該公式的福利時提供進一步的提存金；或者

（2）通過計劃間接地或直接地對提存金的特定回報作出擔保。設定受益計劃可能是不注入資金的，或者可能全部或部分地由企業(yè)（有時由其職工）向獨立主體以繳納提存金形式注入資金，并由該獨立主
?

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體向職工支付福利。到期時已注資福利的支付不僅取決于獨立主體的財務狀況和投資業(yè)績，而且取決于企業(yè)補償獨立主體資產(chǎn)不足的意愿和能力。企業(yè)實質(zhì)上承擔著與計劃相關的精算風險和投資風險。因此，設定受益計劃所確認的費用并不一定是本期應付的提存金金額。企業(yè)存在一項或多項設定受益計劃的，對于每一項計劃應當分別進行會計處理。

(1)?? ?確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本

企業(yè)應當根據(jù)預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統(tǒng)計變量和財務變量等作出估計，計量設定受益計劃所產(chǎn)生的義務，并確定相關義務的歸屬期間。企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定折現(xiàn)率，將設定受益計劃所產(chǎn)生的義務予以折現(xiàn)，以確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值和當期服務成本。

設定受益計劃義務的現(xiàn)值，是指企業(yè)在不扣除任何計劃資產(chǎn)的情況下，為履行獲得當期和以前期間職工服務產(chǎn)生的最終義務，所需支付的預期未來金額的現(xiàn)值。設定受益計劃的最終義務受到許多變量的影響，如職工離職率、死亡率、職工繳付的提存金等。企業(yè)在折現(xiàn)時，即使預期有部分義務在報告期間結(jié)束后的十二個月內(nèi)結(jié)算，企業(yè)仍應對整項義務進行折現(xiàn)。企業(yè)應當就至報告期末的任何重大交易及環(huán)境的其他重大變化（包括市場價格和利率的變化）進行調(diào)整，在每年年末進行復核。

企業(yè)應當通過預期累計福利單位法確定其設定受益計劃義務的現(xiàn)值、當期服務成本和過去服務成本。根據(jù)預期累計福利單位法，職工每提供一個期間的服務，就會增加一個單位的福利權(quán)利，企業(yè)應當對每一單位的福利權(quán)利進行單獨計量，并將所有單位的福利權(quán)利累計形成最終義務。企業(yè)應當將福利歸屬于提供設定受益計劃的義務發(fā)生的期間。這一期間是指從職工提供服務以獲取企業(yè)在未來報告期間預計支付的設定受益計劃福利開始，至職工的繼續(xù)服務不會導致這一福利金額顯著增加之日為止。

企業(yè)在確定設定受益計劃義務的現(xiàn)值、當期服務成本以及過去服務成本時，應當根據(jù)計劃的福利公式將設定受益計劃產(chǎn)生的福利義務歸屬于職工提供服務的期間，并計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。
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當職工后續(xù)年度的服務將導致其享有的設定受益計劃福利水平顯著高于以前年度時，企業(yè)應當按照直線法將累計設定受益計劃義務分攤確認于職工提供服務而導致企業(yè)第一次產(chǎn)生設定受益計劃福利義務至職工提供服務不再導致該福利義務顯著增加的期間。在確定后續(xù)年度服務是否將導致職工享有的設定受益福利水平顯著高于以前年度時，不應考慮僅因未來工資水平提高而導致設定受益計劃義務顯著增加的情況。

精算假設，是指企業(yè)對影響離職后福利最終義務的各種變量的最佳估計。精算假設應當是客觀公正和相互可比的，無偏且相互一致的。精算假設包括人口統(tǒng)計假設和財務假設。人口統(tǒng)計假設包括死亡率、職工的離職率、傷殘率、提前退休率等。財務假設包括折現(xiàn)率、福利水平和未來薪酬等。其中，折現(xiàn)率應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定。

經(jīng)驗調(diào)整是設定受益計劃義務的實際數(shù)與估計數(shù)之間的差異。在某些情況下，設定受益計劃對于未來福利水平調(diào)整未作出明確規(guī)定的，企業(yè)將有關福利水平的增加確認為精算假設與實際經(jīng)驗的差異（產(chǎn)生精算利得或損失），還是計劃的修改（產(chǎn)生過去服務成本），需要運用職業(yè)判斷。

通常情況下，如果設定受益計劃未明確規(guī)定未來福利水平的調(diào)整，過去的調(diào)整也并不頻繁，同時如果精算假設中并無福利水平增長的假設，企業(yè)應將福利水平變化的影響歸屬于過去服務成本。

【例 6】甲公司在 2×14 年 1 月 1 日設立了一項設定受益計劃，并于當日開始實施。該設定受益計劃規(guī)定：

（1）甲公司向所有在職員工提供統(tǒng)籌外補充退休金，這些職工在退休后每年可以額外獲得 12 萬元退休金，直至去世。

（2）職工獲得該額外退休金基于自該計劃開始日起為公司提供的服務，而且應當自該設定受益計劃開始日起一直為公司服務至退休。
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為簡化起見，假定符合計劃的職工為 100 人，當前平均年齡為 40 歲，退休年齡為 60 歲，還可以為公司服務 20 年。假定在退休前無人離職，退休后平均剩余壽命為 15 年。假定適用的折現(xiàn)率為 10%。并且假定不考慮未來通貨膨脹影響等其他因素。

計算設定受益計劃義務及其現(xiàn)值見表 1。

計算職工服務期間每期服務成本見表 2。

服務第 1 年至第 20 年的賬務處理如下：

服務第 1 年年末，甲公司的賬務處理如下：

借：管理費用（或相關資產(chǎn)成本） 746 200

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 746 200

服務第 2 年年末，甲公司的賬務處理如下：

借：管理費用（或相關資產(chǎn)成本） 820 800

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 820 800

借：財務費用（或相關資產(chǎn)成本） 74 600

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 74 600

服務第 3 年至第 20 年，以此類推處理。
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A?? ?確定設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)

設定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應當將設定受益計劃義務的現(xiàn)值減去設定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)。

設定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應當以設定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者計量設定受益計劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設定受益計劃退款或減少未來向獨立主體繳存提存金而獲得的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值。

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計劃資產(chǎn)包括長期職工福利基金持有的資產(chǎn)、符合條件的保險單等，但不包括企業(yè)應付但未付給獨立主體的提存金、由企業(yè)發(fā)行并由獨立主體持有的任何不可轉(zhuǎn)換的金融工具。

1?? ?確定應當計入當期損益的金額

報告期末，企業(yè)應當在損益中確認的設定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本包括服務成本、設定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。其中，服務成本包括當期服務成本、過去服務成本和結(jié)算利得或損失。設定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額包括計劃資產(chǎn)的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產(chǎn)上限影響的利息。除非其他相關會計準則要求或允許職工福利成本計入資產(chǎn)成本，企業(yè)應當將服務成本和設定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額計入當期損益。

（1）當期服務成本。

當期服務成本，是指因職工當期提供服務所導致的設定受益計劃義務現(xiàn)值的增加額。在例 6 中，甲公司服務第 1 年年末應當計入當期損益的當期服務成本為 74.62 萬元。

（2）過去服務成本。

過去服務成本，是指設定受益計劃修改所導致的與以前期間職工服務相關的設定受益計劃義務現(xiàn)值的增加或減少。當企業(yè)設立或取消一項設定受益計劃或是改變現(xiàn)有設定受益計劃下的應付福利時，設定受益計劃就發(fā)生了修改。過去服務成本可以是正的，如設立或改變設定受益計劃從而導致設定受益計劃義務的現(xiàn)值增加，也可以是負的，如取消或改變設定受益計劃從而導致設定受益計劃義務的現(xiàn)值減少。如果企業(yè)減少了設定受益計劃的應付福利，但同時增加了在該計劃下針對相同職工其他應付福利，企業(yè)應當將變動的凈額作為單項變動處理。過去服務成本不包括下列各項：

①以前假定的薪酬增長金額與實際發(fā)生金額之間的差額，對支付以前年度服務產(chǎn)生的福利義務的影

響；

②企業(yè)對支付養(yǎng)老金增長金額具有推定義務的，對于可自行決定養(yǎng)老金增加金額的高估和低估；
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③財務報表中己確認的精算利得或計劃資產(chǎn)回報導致的福利變化的估計；

④在沒有新的福利或福利未發(fā)生變化的情況下，職工達到既定要求之后導致既定福利（即并不取決于未來雇傭的福利）的增加。

（3）結(jié)算利得和損失。

企業(yè)應當在設定受益計劃結(jié)算時，確認一項結(jié)算利得或損失。設定受益計劃結(jié)算，是指企業(yè)為了消除設定受益計劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務進行的交易，而不是根據(jù)計劃條款和所包含的精算假設向職工支付福利。設定受益計劃結(jié)算利得或損失是下列兩項的差額：

①在結(jié)算日確定的設定受益計劃義務的現(xiàn)值。

②結(jié)算價格，包括轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關的支付。

（4）設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。

設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額，是指設定受益凈負債或凈資產(chǎn)在職工提供服務期間由于時間變化而產(chǎn)生的變動，包括計劃資產(chǎn)的利息收益、設定受益計劃義務的利息費用以及資產(chǎn)上限影響的利息。

企業(yè)應當通過將設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)乘以適當?shù)恼郜F(xiàn)率來確定設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。企業(yè)應當在會計期間開始時確定設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)和折現(xiàn)率，并考慮該期間由于福利提存和福利支付所導致的設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的變動，但不應當考慮設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)在本會計期間的任何其他變動（例如精算利得和損失）。

企業(yè)應當通過將計劃資產(chǎn)公允價值乘以折現(xiàn)率來確定計劃資產(chǎn)的利息收益，作為計劃資產(chǎn)回報的組成部分。企業(yè)應當將計劃資產(chǎn)的利息收益和計劃資產(chǎn)回報之間的差額包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的重新計量中。
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企業(yè)計算設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額時，應當考慮資產(chǎn)上限的影響。企業(yè)應當通過將

資產(chǎn)上限的影響乘以折現(xiàn)率來確定資產(chǎn)上限影響的利息，作為資產(chǎn)上限影響總變動的一部分。企業(yè)應當

在會計期間開始時確定資產(chǎn)上限的影響和折現(xiàn)率。企業(yè)應當將資產(chǎn)上限影響的利息金額與資產(chǎn)上限影響

總變動之間的差額包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的重新計量中。

?? ?確定應當計入其他綜合收益的金額

企業(yè)應當將重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認的金額。

重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動包括下列部分：

（1）精算利得或損失，即由于精算假設和經(jīng)驗調(diào)整導致之前所計量的設定受益計劃義務現(xiàn)值的增加或減少。企業(yè)未能預計的過高或過低的職工離職率、提前退休率、死亡率、過高或過低的薪酬、福利的增長以及折現(xiàn)率變化等因素，將導致設定受益計劃產(chǎn)生精算利得和損失。精算利得或損失不包括因設立、修改或結(jié)算設定受益計劃所導致的設定受益計劃義務的現(xiàn)值變動，或者設定受益計劃下應付福利的變動。這些變動產(chǎn)生了過去服務成本或結(jié)算利得或損失。

【例 7】承【例 6】，假定甲公司在該計劃開始后職工提供服務的第 3 年年末重新計量該設定受益計劃的凈負

債。甲公司發(fā)現(xiàn)，由于預期壽命等精算假設和經(jīng)驗調(diào)整導致該設定受益計劃義務的現(xiàn)值增加，形成精算損失 15 萬元。

借：其他綜合收益——設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)重新計量——精算損失 150 000

貸：應付職工薪酬——設定受益計劃義務 150 000
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（2）計劃資產(chǎn)回報，扣除包括在設定受益凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。計劃資產(chǎn)的回報，指計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息、股利和其他收入，以及計劃資產(chǎn)已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的利得或損失。

企業(yè)在確定計劃資產(chǎn)回報時，應當扣除管理該計劃資產(chǎn)的成本以及計劃本身的應付稅款，但計量設定受益義務時所采用的精算假設所包括的稅款除外。管理該計劃資產(chǎn)以外的其他管理費用不需從計劃資產(chǎn)回報中扣減。

（3）資產(chǎn)上限影響的變動，扣除包括在設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。

六、關于辭退福利的確認和計量

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。由于導致義務產(chǎn)生的事項是終止雇傭而不是為獲得職工的服務，企業(yè)應當將辭退福利作為單獨一類職工薪酬進行會計處理。

企業(yè)在確定提供的經(jīng)濟補償是否為辭退福利時，應當區(qū)分辭退福利和正常退休養(yǎng)老金。辭退福利是在職工與企業(yè)簽訂的勞動合同到期前，企業(yè)根據(jù)法律與職工本人或職工代表（如工會）簽訂的協(xié)議，或者基于商業(yè)慣例，承諾當其提前終止對職工的雇傭關系時支付的補償，引發(fā)補償?shù)氖马検寝o退。

對于職工雖然沒有與企業(yè)解除勞動合同，但未來不再為企業(yè)提供服務，不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，企業(yè)承諾提供實質(zhì)上具有辭退福利性質(zhì)的經(jīng)濟補償?shù)?，如發(fā)生“內(nèi)退”的情況，在其正式退休日期之前應當比照辭退福利處理，在其正式退休日期之后，應當按照離職后福利處理。

企業(yè)向職工提供辭退福利的，應當在企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時、企業(yè)確認涉及支付辭退福利的重組相關的成本或費用時兩者孰早日，確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并計入當期損益。

企業(yè)有詳細、正式的重組計劃并且該重組計劃已對外公告時，表明已經(jīng)承擔了重組義務。重組計劃包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)及其崗位性質(zhì)、預計重組支出、計劃實施時間等。
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實施職工內(nèi)部退休計劃的，企業(yè)應當比照辭退福利處理。在內(nèi)退計劃符合本準則規(guī)定的確認條件時，企業(yè)應當按照內(nèi)退計劃規(guī)定，將自職工停止提供服務日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內(nèi)退職工工資和繳納的社會保險費等，確認為應付職工薪酬，一次性計入當期損益，不能在職工內(nèi)退后各期分期確認因支付內(nèi)退職工工資和為其繳納社會保險費等產(chǎn)生的義務。

企業(yè)應當按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預計并確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并具體考慮下列情況。

?? ?對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，企業(yè)應當根據(jù)計劃條款規(guī)定擬解除勞動關系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補償?shù)却_認職工薪酬負債。

?? ?對于自愿接受裁減建議的辭退計劃，由于接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》規(guī)定，預計將會接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預計的職工數(shù)量和每一職位的辭退補償?shù)却_認職工薪酬負債。

?? ?對于辭退福利預期在其確認的年度報告期間期末后十二個月內(nèi)完全支付的辭退福利，企業(yè)應當適用短期薪酬的相關規(guī)定。

?? ?對于辭退福利預期在年度報告期間期末后十二個月內(nèi)不能完全支付的辭退福利，企業(yè)應當適用本準則關于其他長期職工福利的相關規(guī)定，即實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)實施完畢但補償款項

超過一年支付的辭退計劃，企業(yè)應當選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計量應計入當期損益的辭退福利金額。

【例 8】甲公司是一家空調(diào)制造企業(yè)。2×14 年 9 月，為了能夠在下一年度順利實施轉(zhuǎn)產(chǎn)，甲公司管理層制訂了一項辭退計劃，計劃規(guī)定，從 2×15 年 1 月 1 日起，企業(yè)將以職工自愿方式，辭退其柜式空調(diào)生產(chǎn)車間的職工。
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辭退計劃的詳細內(nèi)容，包括擬辭退的職工所在部門、數(shù)量、各級別職工能夠獲得的補償以及計劃大

體實施的時間等均已與職工溝通，并達成一致意見，辭退計劃已于 2×14 年 12 月 10 日經(jīng)董事會正式

批準，辭退計劃將于下一個年度內(nèi)實施完畢。該項辭退計劃的詳細內(nèi)容如表 3 所示。

2×14 年 12 月 31 日，企業(yè)預計各級別職工擬接受辭退職工數(shù)量的最佳估計數(shù)（最可能發(fā)生數(shù)）及其應支付的補償如表 4 所示。

按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》有關計算最佳估計數(shù)的方法，預計接受辭退的職工數(shù)

量可以根據(jù)最可能發(fā)生的數(shù)量確定。根據(jù)表 4，愿意接受辭退職工的最可能數(shù)量為 123 名，預計補償總
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額為 1 400 萬元，則企業(yè)在 2×14 年（辭退計劃是 2×14 年 12 月 10 日由董事會批準）應作如下賬務處理：

借：管理費用 14 000 000

貸：應付職工薪酬——辭退福利 14 000 000

七、關于其他長期職工福利的確認和計量

其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的其他所有職工福利。其他長期職工福利包括長期帶薪缺勤、其他長期服務福利、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃和長期獎金計劃等。

企業(yè)向職工提供的其他長期職工福利，符合設定提存計劃條件的，應當按照設定提存計劃的有關規(guī)定進行會計處理。企業(yè)向職工提供的其他長期職工福利，符合設定受益計劃條件的，企業(yè)應當按照設定受益計劃的有關規(guī)定，確認和計量其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)。在報告期末，企業(yè)應當將其他長期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認為下列組成部分：

2?? ?服務成本。

3?? ?其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額。

4?? ?重新計量其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。

為了簡化相關會計處理，上述項目的總凈額應計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。

長期殘疾福利水平取決于職工提供服務期間長短的，企業(yè)應在職工提供服務的期間確認應付

長期殘疾福利義務，計量時應當考慮長期殘疾福利支付的可能性和預期支付的期限；與職工提供服務期間長短無關的，企業(yè)應當在導致職工長期殘疾的事件發(fā)生的當期確認應付長期殘疾福利義務。

八、關于職工薪酬的披露
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在資產(chǎn)負債表中，企業(yè)應當根據(jù)應支付的職工薪酬負債流動性，對職工薪酬負債按照流動和非流動進行分類列報。短期薪酬、離職后福利中的設定提存計劃負債、其他長期職工福利中的符合設定提存計劃條件的負債、辭退福利中將于資產(chǎn)負債表日后十二個月內(nèi)支付的部分應當在資產(chǎn)負債表的流動負債項下“應付職工薪酬”項目中列示。辭退福利中將于資產(chǎn)負債表日起十二個月之后支付的部分、離職后福利中設定受益計劃凈負債、其他長期職工福利中符合設定受益計劃條件的凈負債應當在資產(chǎn)負債表的非流動負債項下單獨列示。

對于重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，企業(yè)如在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認的金額，應當在所有者權(quán)益變動表“（四）所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”項下“3. 盈余公積彌補虧損”和“4. 其他”項目之間增設“4. 結(jié)轉(zhuǎn)重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動”項目（“其他”項目序號順延）加以列示。

（一）短期薪酬的披露

企業(yè)應當在附注中披露與短期薪酬有關的下列信息：

6.?? ?應當支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼及其期末應付未付金額。

7.?? ?應當為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費及其期末應付未付金額。

8.?? ?應當為職工繳存的住房公積金及其期末應付未付金額。

9.?? ?為職工提供的非貨幣性福利及其計算依據(jù)。

10.?? ?依據(jù)短期利潤分享計劃提供的職工薪酬金額及其計算依據(jù)。

11.?? ?其他短期薪酬。

具體披露格式如表 5 所示。涉及上述第 4、第 5 項計算依據(jù)的，還需要額外披露。表 5
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（二）離職后福利的披露

定?? ?設定提存計劃的披露要求

企業(yè)應當在附注中披露所設立或參與的設定提存計劃的性質(zhì)、計算繳費金額的公式或依據(jù)、當期繳費金額以及期末應付未付金額。其中，設定提存計劃的當期繳費金額和期末應付未付金額的具體披露格式見表 6。

表 6

?? ?設定受益計劃的披露要求

企業(yè)應當在附注中披露與設定受益計劃有關的下列信息：

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（1）設定受益計劃的特征及與之相關的風險。企業(yè)應當披露設定受益計劃的特征，通常包括設定受益計劃所提供的福利的性質(zhì)、企業(yè)在該計劃管理中的職責、國家對該類計劃的監(jiān)管要求等。

企業(yè)應當披露設定受益計劃相關的風險，即設定受益計劃使企業(yè)面臨的風險，并重點關注企業(yè)特有或計劃特有的異常風險，以及重要風險的集中程度。例如，如果某企業(yè)的設定受益計劃資產(chǎn)主要投資于房地產(chǎn)，則該計劃可能導致企業(yè)面臨集中的房地產(chǎn)市場風險。企業(yè)如有對計劃的修改或結(jié)算的，還應當披露修改或結(jié)算計劃的有關情況。

（2）設定受益計劃在財務報表中確認的金額及其變動。企業(yè)應當披露設定受益凈負債（或凈資產(chǎn)）及其組成部分，以及設定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本及其組成部分的期初余額和期末余額的調(diào)節(jié)情況。具體披露格式如表 7 所示。

企業(yè)不存在計劃資產(chǎn)的，無需披露表 7 中的“設定受益義務現(xiàn)值”欄和“計劃資產(chǎn)的公允價值”欄。

企業(yè)存在計劃資產(chǎn)的，應當按照計劃資產(chǎn)的性質(zhì)和風險按類別披露計劃資產(chǎn)的公允價值，具體披露格式如表 8 所示。企業(yè)還應當說明各類計劃資產(chǎn)是否存在活躍市場公開報價。

表 7
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表 8

注：①按行業(yè)類型或公司規(guī)?；虻赜虻确诸悾?/span>

②按債務工具發(fā)行人類型或信用評級或地域等分類。

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（3）設定受益計劃對企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性的影響。企業(yè)應當披露影響設定受益計劃未來繳存金額的有關籌資政策和計劃、下一會計年度預期將繳存的金額，并披露設定受益義務有關到期情況的信息，如設定受益義務的加權(quán)平均期間、對有關福利支付的到期日分析等。

（4）設定受益義務現(xiàn)值所依賴的重大精算假設及有關敏感性分析的結(jié)果。企業(yè)應當披露精算估計所采用的重大假設，具體披露格式如表 9 所示。

表 9

企業(yè)應當按照表 9 所列的重大精算假設，披露各項重大精算假設對設定受益義務的敏感性分析，并披露用于編制敏感性分析的方法和假設，以及有關方法的局限性。企業(yè)用于編制敏感性分析的方法和假設如發(fā)生了變動，企業(yè)還應當披露這一事實，并說明變動的理由。

（三）辭退福利的披露

企業(yè)應當在附注中披露本年度因解除勞動關系所提供辭退福利及其期末應付未付金額。

【例 9】承【例 8】，甲公司應當在 2×14 年財務報表附注中披露有關辭退福利的信息如下：本公司本年度因解除勞動關系所提供辭退福利為 1 400 萬元，期末應付未付金額為 1 400 萬元。

（四）其他長期職工福利的披露

企業(yè)應當在附注中披露提供的其他長期職工福利的性質(zhì)、金額，及其計算依據(jù)。

九、關于銜接規(guī)定
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對于本準則施行日存在的離職后福利計劃、辭退福利、其他長期職工福利，企業(yè)應當按照《企業(yè)會

計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進行處理；但是，企

業(yè)比較財務報表中披露的本準則施行之前的信息與本準則要求不一致的，不需要按照本準則的規(guī)定進行

調(diào)整。

《企業(yè)會計準則第 10 號——企業(yè)年金基金》應用指南

一、企業(yè)年金基金是獨立的會計主體

本準則第二條規(guī)定，企業(yè)年金基金是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計劃籌集的資金及其投資運營收益形成的企業(yè)補充養(yǎng)老保險基金。

企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。企業(yè)年金基金由企業(yè)繳費、職工個人繳費和企業(yè)年金基金投資運營收益組成，實行完全積累，采用個人賬戶方式進行管理。企業(yè)繳費屬于職工薪酬的范圍，適用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》。

企業(yè)年金基金作為一種信托財產(chǎn)，獨立于委托人、受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人等的固有資產(chǎn)及其他資產(chǎn)，應當存入企業(yè)年金基金專戶，作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報。

二、企業(yè)年金基金管理各方當事人

企業(yè)年金基金管理各方當事人包括：委托人、受托人、賬戶管理人、托管人、投資管理人和中介服務機構(gòu)等。

（一）委托人，是指設立企業(yè)年金基金的企業(yè)及其職工。委托人應當與受托人簽訂書面合同。
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（二）受托人，是指受托管理企業(yè)年金基金的企業(yè)年金理事會或符合國家規(guī)定的養(yǎng)老金管理公司等法人受托機構(gòu)。受托人根據(jù)信托合同，負責編報企業(yè)年金基金財務報表等。受托人是編報企業(yè)年金基金財務報表的法定責任人。

（三）賬戶管理人，是指受托管理企業(yè)年金基金賬戶的專業(yè)機構(gòu)。賬戶管理人根據(jù)賬戶管理合同負責建立企業(yè)年金基金的企業(yè)賬戶和個人賬戶，記錄企業(yè)繳費、職工個人繳費以及企業(yè)年金基金投資運營收益情況，計算企業(yè)年金待遇，提供賬戶查詢和報告活動等。

（四）托管人，是指受托保管企業(yè)年金基金財產(chǎn)的商業(yè)銀行或?qū)I(yè)機構(gòu)。托管人根據(jù)托管合同負責企業(yè)年金基金會計處理和估值，復核、審查投資管理人計算的基金財產(chǎn)凈值，定期向受托人提交企業(yè)年金基金財務報表等。

（五）投資管理人，是指受托管理企業(yè)年金基金投資的專業(yè)機構(gòu)。投資管理人根據(jù)投資管理合同負責對企業(yè)年金基金財產(chǎn)進行投資，及時與托管人核對企業(yè)年金基金會計處理和估值結(jié)果等。

（六）中介服務機構(gòu)，是指為企業(yè)年金基金管理提供服務的投資顧問公司、信用評估公司、精算咨詢公司、會計師事務所、律師事務所等。

三、企業(yè)年金基金的投資

企業(yè)年金基金投資運營應當遵循謹慎、分散風險的原則，充分考慮企業(yè)年金基金財產(chǎn)的安全性和流動性。企業(yè)年金基金應當嚴格按照國家相關規(guī)定進行投資。

根據(jù)本準則第六條規(guī)定，企業(yè)年金基金投資公允價值的確定，適用《企業(yè)會計準則第 22 號— —金融工具確認和計量》。

初始取得投資時，應當以交易日支付的價款（不含支付的價款中所包含的、已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）計入投資的成本。發(fā)生的交易費用及相關稅費直接計入當
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期損益。支付的價款中所包含的、已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，分別計入應收利息或應收股利。

投資持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或資產(chǎn)負債表日按債券票面利率計算的利息收入，應確認為投資收益。

企業(yè)年金基金的投資應當按日估值，或至少按周進行估值。估值日對投資進行估值時，應當以估值日的公允價值計量，公允價值與上一估值日公允價值的差額，計入當期損益（公允價值變動損益）。

投資處置時，應在交易日按照賣出投資所取得的價款與其賬面價值（買入價）的差額，確定為投資損益。

四、企業(yè)年金基金投資管理風險準備金補虧

企業(yè)年金基金按規(guī)定向投資管理人支付的管理費，應當按照應付的金額計入當期損益（投資管理人管理費），同時確認為負債（應付投資管理人管理費）。

企業(yè)年金基金取得投資管理人風險準備金補虧時，應當按照收到或應收的金額計入其他收入。

五、企業(yè)年金基金的賬務處理和財務報表的編報

（一）受托人、托管人、投資管理人應當參照《企業(yè)會計準則——應用指南》（會計科目和主要賬務處理）設置相應會計科目和賬簿，對企業(yè)年金基金發(fā)生的交易或者事項進行會計處理。

（二）企業(yè)年金基金財務報表包括資產(chǎn)負債表、凈資產(chǎn)變動表和附注。

受托人應當按照本準則的規(guī)定，定期向委托人、受益人等提交企業(yè)年金基金財務報表。

托管人應當按照本準則的規(guī)定，定期向受托人提交企業(yè)年金基金財務報表。
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（三）企業(yè)年金基金財務報表附注，除按本準則第二十條的規(guī)定進行披露外，還應當披露以下

內(nèi)容：

（1）財務報表的編制基礎。

（2）重要會計政策和會計估計變更及差錯更正的說明。

（3）報表重要項目的說明，包括：貨幣資金、買入返售證券、債券投資、基金投資、股票投資、其他投資、賣出回購證券款、收取企業(yè)繳費、收取職工個人繳費、個人賬戶轉(zhuǎn)入、支付受益人待遇、個人賬戶轉(zhuǎn)出等。

（4）企業(yè)年金基金凈收入，包括本期收入、本期費用的構(gòu)成。

（5）資產(chǎn)負債表日后事項、關聯(lián)方關系及其交易的說明等。

（6）企業(yè)年金基金投資組合情況、風險管理政策等。

《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》應用指南

一、股份支付的含義

本準則第二條規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎確定的負債的交易。

企業(yè)授予職工期權(quán)、認股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具，對職工進行激勵或補償，以換取職工提供的服務，實質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分，但由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價值為計量基礎，因此由本準則進行規(guī)范。

二、股份支付的處理
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股份支付的確認和計量，應當以真實、完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎。

（一）授予日

除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日都不進行會計處理。

授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準的日期。其中"獲得批準"，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機構(gòu)的批準。

（二）等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日

股份支付在授予后通常不可立即行權(quán)，一般需要在職工或其他方履行一定期限的服務或在企業(yè)達到一定業(yè)績條件之后才可行權(quán)。

業(yè)績條件分為市場條件和非市場條件。市場條件是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于股價至少上升至何種水平才可行權(quán)的規(guī)定。非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定。

等待期長度確定后，業(yè)績條件為非市場條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整等待期長度，應對前期確定的等待期長度進行修改；業(yè)績條件為市場條件的，不應因此改變等待期長度。對于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，在確定權(quán)益工具的公允價值時，應考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應當確認已取得的服務。

1.等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應將取得的職工提供的服務計入成本費用，計入成本費用的金額應當按照權(quán)益工具的公允價值計量。
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對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用和資本公積（其他資本公積），不確認其后續(xù)公允價值變動；對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應當按照每個資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公允價值重新計量，確定成本費用和應付職工薪酬。

對于授予的存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應當按照活躍市場中的報價確定其公允價值。對于授予的不存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應當采用期權(quán)定價模型等確定其公允價值，選用的期權(quán)定價模型至少應當考慮以下因素：

（1）期權(quán)的行權(quán)價格；

（2）期權(quán)的有效期；

（3）標的股份的現(xiàn)行價格；

（4）股價預計波動率；

（5）股份的預計股利；

（6）期權(quán)有效期內(nèi)的無風險利率。

2.等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息作出最佳估計，修正預計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應當與實際可行權(quán)數(shù)量一致。

根據(jù)上述權(quán)益工具的公允價值和預計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算截至當期累計應確認的成本費用金額，再減去前期累計已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。

（三）可行權(quán)日之后
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1.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行

調(diào)整。企業(yè)應在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積（其他

資本公積）。

2.對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。

三、回購股份進行職工期權(quán)激勵

企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應當進行以下處理：

（一）回購股份 企業(yè)回購股份時，應當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。

（二）確認成本費用 按照本準則對職工權(quán)益結(jié)算股份支付的規(guī)定，企業(yè)應當在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）。

（三）職工行權(quán) 企業(yè)應于職工行權(quán)購買本企業(yè)股份收到價款時，轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計金額，同時，按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價）。

《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》應用指南

一、債務重組的特征

本準則第二條規(guī)定，債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。
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債務人發(fā)生財務困難，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。

債權(quán)人作出讓步，是指債權(quán)人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括：債權(quán)人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。

二、用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的計量

債務重組采用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值應當按照下列規(guī)定進行計量：

（一）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)的，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定確定其公允價值。

（二）非現(xiàn)金資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；

不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應當以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎確定其公

允價值；

采用上述兩種方法仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。

三、債務重組的會計處理

（一）債務人的處理

債務人應當將重組債務的賬面價值超過清償債務的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債務賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計準則第 22 號――金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融負債終止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外收入（債務重組利得）。
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非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：

非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。

非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)

外支出。

非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。

（二）債權(quán)人的處理

債權(quán)人應當將重組債權(quán)的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價值、所轉(zhuǎn)股份的公允價值、或者重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，在滿足《企業(yè)會計準則第 22 號――金融工具確認和計量》所規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件時，將其終止確認，計入營業(yè)外支出（債務重組損失）等。 重組債權(quán)已計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業(yè)外支出（債務重組損失）；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉(zhuǎn)回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。

債權(quán)人收到存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn)的，應當以其公允價值入

賬。

四、修改其他債務條件涉及或有應付金額

根據(jù)本準則第七條規(guī)定，以修改其他債務條件進行債務重組涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。比如，債務重組協(xié)議規(guī)定，債務人在債務重組后一定期間內(nèi)，其業(yè)績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務困境等），應向債權(quán)人額外支付一定款項，當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認為預計負債。
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上述或有應付金額在隨后會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業(yè)外收入。

《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》應用指南

一、或有事項的特征

本準則第二條規(guī)定，或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。

（一）由過去交易或事項形成，是指或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在。

比如，未決訴訟雖然是正在進行中的訴訟，但該訴訟是企業(yè)因過去的經(jīng)濟行為導致起訴其他單位或被其他單位起訴。這是現(xiàn)存的一種狀況而不是未來將要發(fā)生的事項。未來可能發(fā)生的自然災害、交通事故、經(jīng)營虧損等，不屬于或有事項。

（二）結(jié)果具有不確定性，是指或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結(jié)果預計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。

比如，債務擔保事項的擔保方到期是否承擔和履行連帶責任，需要根據(jù)債務到期時被擔保方能否按時還款加以確定。這一事項的結(jié)果在擔保協(xié)議達成時具有不確定性。

（三）由未來事項決定，是指或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。

比如，債務擔保事項只有在被擔保方到期無力還款時企業(yè)（擔保方）才履行連帶責任。

常見的或有事項主要包括：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務、環(huán)境污染整治等。
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二、或有事項相關義務確認為預計負債的條件

本準則第四條規(guī)定了或有事項相關義務確認為預計負債應當同時滿足的條件：

（一）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務。企業(yè)沒有其他現(xiàn)實的選擇，只能履行該義務，如法律要求企業(yè)必須履行、有關各方合理預期企業(yè)應當履行等。

（二）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，通常是指履行與或有事項相關的現(xiàn)時義務時，導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過 50%. 履行或有事項相關義務導致經(jīng)濟利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：

結(jié)果的可能性?? ?對應的概率區(qū)間

基本確定?? ?大于 95%但小于 100%

很可能?? ?大于 50%但小于或等于 95%

可能?? ?大于 5%但小于或等于 50%

極小可能?? ?大于 0 但小于或等于 5%

（三）該義務的金額能夠可靠地計量。企業(yè)計量預計負債金額時，通常應當考慮下列情況：

1.充分考慮與或有事項有關的風險和不確定性，在此基礎上按 照最佳估計數(shù)確定預計負債的金

額。

2.預計負債的金額通常等于未來應支付的金額，但未來應支付金額與其現(xiàn)值相差較大的，如油氣井及相關設施或核電站的棄置費用等，應當按照未來應支付金額的現(xiàn)值確定。

3.有確鑿證據(jù)表明相關未來事項將會發(fā)生的，如未來技術進步、相關法規(guī)出臺等，確定預計負債金額時應考慮相關未來事項的影響。
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4.確定預計負債的金額不應考慮預期處置相關資產(chǎn)形成的利得。

三、虧損合同的相關義務確認為預計負債

根據(jù)本準則第八條規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。在履行合同義務過程中，發(fā)生的成本預期將超過與合同相關的未來流入經(jīng)濟利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。

企業(yè)與其他方簽訂的尚未履行或部分履行了同等義務的合同，如商品買賣合同、勞務合同、租賃合同等，均屬于待執(zhí)行合同。待執(zhí)行合同不屬于本準則規(guī)范的內(nèi)容，但待執(zhí)行合同變成虧損合同的，應當作為本準則規(guī)范的或有事項。

待執(zhí)行合同變成虧損合同時，有合同標的資產(chǎn)的，應當先對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；無合同標的資產(chǎn)的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。

四、重組事項

本準則第十條規(guī)定，重組是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。屬于重組的事項主要包括：

（一）出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務。

（二）對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進行較大調(diào)整。

（三）關閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。
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《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》應用指南

一、日?；顒拥恼J定

本準則第二條規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。其中“日?；顒印?，是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關的活動。

比如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷售商品、保險公司簽發(fā)保單、咨詢公司提供咨詢服務、軟件企業(yè)為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務、商業(yè)銀行對外貸款、租賃公司出租資產(chǎn)等，均屬于企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入構(gòu)成收入。

工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)使用權(quán)、出售不需用原材料等，屬于與經(jīng)常性活動相關的活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入也構(gòu)成收入。

企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等活動，不是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動，也不屬于與經(jīng)常性活動相關的活動，由此產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的總流入不構(gòu)成收入，應當確認為營業(yè)外收入。

二、商品所有權(quán)上主要風險和報酬轉(zhuǎn)移的判斷

根據(jù)本準則第四條規(guī)定，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，構(gòu)成確認銷售商品收入的重要條件。

（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，是指與商品所有權(quán)有關的主要風險和報酬同時轉(zhuǎn)移。與商品所有權(quán)有關的風險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。

（二）判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應當關注交易的實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判斷。
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通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證并交付實物后，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，如大多數(shù)零售商品。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實物，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風險和報酬，如交款提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬未隨之轉(zhuǎn)移，如采用支付手續(xù)費方式委托代銷的商品。

三、銷售商品收入金額的計量

根據(jù)本準則第五條規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照已收或應收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。

四、銷售商品收入確認條件的具體應用

（一）下列商品銷售，通常按規(guī)定的時點確認為收入，有證據(jù)表明不滿足收入確認條件的除外：

1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認收入。

2.銷售商品采用預收款方式的，在發(fā)出商品時確認收入，預收的貨款應確認為負債。

3.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢前，不確認收入，待安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認收入。

4.銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。

5.銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認收入。
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（二）采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；回購價格大于原售價的，差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認條件的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。

（三）采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債；售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額，應當采用合理的方法進行分攤，作為折舊費用或租金費用的調(diào)整。有確鑿證據(jù)表明認定為經(jīng)營租賃的售后租回交易是按照公允價值達成的，銷售的商品按售價確認收入，并按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

五、提供勞務收入確認條件的具體應用

下列提供勞務滿足收入確認條件的，應按規(guī)定確認收入：

（一）安裝費，在資產(chǎn)負債表日根據(jù)安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現(xiàn)時確認收入。

（二）宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產(chǎn)負債表日根據(jù)制作廣告的完工進度確認收入。

（三）為特定客戶開發(fā)軟件的收費，在資產(chǎn)負債表日根據(jù)開發(fā)的完工進度確認收入。

（四）包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務費，在提供服務的期間內(nèi)分期確認收入。

（五）藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發(fā)生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。

（六）申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內(nèi)分期確認收入。
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（七）屬于提供設備和其他有形資產(chǎn)的特許權(quán)費，在交付資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)時確認收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的特許權(quán)費， 在提供服務時確認收入。

（八）長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發(fā)生時確認收入。

《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》應用指南（2018）

一、總體要求

收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關的 經(jīng)濟利益的總流人。其中，日?；顒樱侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之 相關的活動。例如，工業(yè)企業(yè)制造并銷售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷售商品、咨詢公司提供咨詢服務、 軟件公司為客戶開發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務、建筑企業(yè)提供建造服務等，均屬于企業(yè)的日 常活動。日?；顒铀纬傻慕?jīng)濟利益的流入應當確認為收入。《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》

（以下簡稱“本準則”）主要規(guī)范了收入的確認、計量和相關信息的披露要求。根據(jù)本準則，企 業(yè)確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）的模式，收

入的金額應當反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品或提供這些服務而預期有權(quán)收取的對價金額，以如實反映 企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，核算企業(yè)實現(xiàn)的損益。企業(yè)應用本準則，應當向財務報表使用者提供與客 戶之間的合同產(chǎn)生的收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間分布和不確定性等相關的有用信息。除 非特別說明，本應用指南中所稱商品，既包括商品，也包括服務。

本準則規(guī)范的是企業(yè)與客戶之間的單個合同的會計處理。但是，為便于實務操作，當企業(yè)能 夠合理預計，將本準則規(guī)定應用于具有類似特征的合同（或履約義務）組合或應用于該組合中的 每一個合同（或履約義務），將不會對企業(yè)的財務報表產(chǎn)生顯著不同的影響時，企業(yè)可以在合同 組合層面應用本
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準則，此時，企業(yè)應當采用能夠反映該合同組合規(guī)模和構(gòu)成的估計和假設。根據(jù) 本準則，收入確認和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中 的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關，第三

步和第四步主要與收入的計量有關。

二、關于適用范圍

本準則適用于所有與客戶之間的合同，但下列各項除外：一是由《企業(yè)會計準則第2號——

長期股權(quán)投資《》企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量《》企業(yè)會計準則第23號——金

融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》

以及《企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排》規(guī)范的金融工具及其他合同權(quán)利和義務，分別適用

上述相應準則；二是由《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》規(guī)范的租賃合同，適用《企業(yè)會計準

則第21號——租賃》；三是由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同，適用保險合同相關會計準 則。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取的利息、進行股權(quán)投資取 得的現(xiàn)金股利等，不適用本準則。企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按照本 準則的規(guī)定進行會計處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資 產(chǎn)交換》的規(guī)定進行會計處理。企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處置時點以及計量處置 損益時，按照本準則的有關規(guī)定進行處理。

本準則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動產(chǎn)出的商品并支付對價的 一方。如果合同對方與企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項活動（如合作開發(fā)一項資產(chǎn)），合同 對方和企業(yè)一起分擔（或分享）該活動產(chǎn)生的風險（或收益），而不是獲取企業(yè)日?；顒赢a(chǎn)出的 商品，則該合同對方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不屬于本準則規(guī)范范圍。
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此外，當企業(yè)與客戶之間的合同部分屬于本準則規(guī)范范圍，而其他部分屬于上述其他企業(yè)會 計準則規(guī)范范圍時，如果上述其他企業(yè)會計準則明確規(guī)定了如何對合同中的一個或多個組成部分 進行區(qū)分或初始計量，企業(yè)應當首先按照這些規(guī)定進行處理，并將按照上述其他準則進行初始計 量的合同組成部分的金額排除在本準則規(guī)定的交易價格之外；否則，企業(yè)應當按照本準則對合同 中的一個或多個組成部分進行區(qū)分和初始計量。

三、關于應設置的相關會計科目和主要賬務處理

企業(yè)應當正確記錄和反映與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及相關成本費用。本部分僅涉及適用 于本準則進行會計處理時需要設置的主要會計科目、相關會計科目的主要核算內(nèi)容以及通常情況 下的賬務處理，企業(yè)在核算適用于其他企業(yè)會計準則的交易和事項時也需要使用本部分涉及的會 計科目的，應遵循其他相關企業(yè)會計準則的規(guī)定。收入的會計處理，一般需要設置下列會計科目。

（一）“主營業(yè)務收入” 1.本科目核算企業(yè)確認的銷售商品、提供服務等主營業(yè)務的收入。

2.本科目可按主營業(yè)務的種類進行明細核算。

3.主營業(yè)務收入的主要賬務處理。

（1）企業(yè)在履行了合同中的單項履約義務時，應按照已收或應收的合同價款，加上應收取 的增值稅額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按應確認的收入 金額，貸記本科目，按應收取的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) ”“應交 稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目。

（2）合同中存在企業(yè)為客戶提供重大融資利益的，企業(yè)應按照應收合同價款，借記“長期 應收

款”等科目，按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額（即現(xiàn)銷價格） 確定的交易

價格，貸記本科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目；合同中存在客戶為企 業(yè)提供重大融資利

益的，企業(yè)應按照已收合同價款，借記“銀行存款”等科目，按照假定客戶在 取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)
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金支付的應付金額（即現(xiàn)銷價格）確定的交易價格，貸記“合同負債” 等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（3）企業(yè)收到的對價為非現(xiàn)金資產(chǎn)時，應按該非現(xiàn)金資產(chǎn)在合同開始日的公允價值，借記 “存貨”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等有關科目，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處 理。

4.期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。

（二）“其他業(yè)務收入” 1.本科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性交換（非貨幣性資產(chǎn)交 換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量）或債務重組等實現(xiàn)的收入。企業(yè)（保險）經(jīng)營受托管 理業(yè)務收取的管理費收入，也通過本科目核算。

2.本科目可按其他業(yè)務的種類進行明細核算。

3.其他業(yè)務收入的主要賬務處理。企業(yè)確認其他業(yè)務收入的主要賬務處理參見“主營業(yè)務收入”科目。

4.期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。

（三）“主營業(yè)務成本”

1.本科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供服務等主營業(yè)務收入時應結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

2.本科目可按主營業(yè)務的種類進行明細核算。

3.主營業(yè)務成本的主要賬務處理。期末，企業(yè)應根據(jù)本期銷售各種商品、提供各種服務等實際成本，

計算應結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務成本，借記本科目，貸記“庫存商品”“合同履約成本”等科目。 采用計劃成本或

售價核算庫存商品的，平時的營業(yè)成本按計劃成本或售價結(jié)轉(zhuǎn)，月末，還應結(jié)轉(zhuǎn)本月銷售商品應分攤的產(chǎn)

品成本差異或商品進銷差價。
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4.期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

（四）“其他業(yè)務成本”

1.本科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包括銷售材料的成

本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成本或攤銷額等。除主營業(yè)務活動以

外的其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關稅費，在“稅金及附加”科目核算。采用成本模式計 量投資性房地產(chǎn)的，

其投資性房地產(chǎn)計提的折舊額或攤銷額，也通過本科目核算。

2.本科目可按其他業(yè)務成本的種類進行明細核算。

3.其他業(yè)務成本的主要賬務處理。 企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務成本，借記本科目，貸記“原材料”“周轉(zhuǎn)材料”等科目。 4.期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)人“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

（五）“合同履約成本”

1.本科目核算企業(yè)為履行當前或預期取得的合同所發(fā)生的、不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且按照本準則應當確認為一項資產(chǎn)的成本。企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。

2.本科目可按合同，分別“服務成本”“工程施工”等進行明細核算。

3.合同履約成本的主要賬務處理。 企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目；對合同履約成本進行攤銷時,借記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目，貸記本科 目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本。

（六）“合同履約成本減值準備”

1.本科目核算與合同履約成本有關的資產(chǎn)的減值準備。

2.本科目可按合同進行明細核算。
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3.合同履約成本減值準備的主要賬務處理。 與合同履約成本有關的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。

4.本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同履約成本減值準備。

（七）“合同取得成本”

1.本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本。

2.本科目可按合同進行明細核算。

3.合同取得成本的主要賬務處理。 企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的， 還應進行相應的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。

（八）“合同取得成本減值準備”

?? ?本科目核算與合同取得成本有關的資產(chǎn)的減值準備。

?? ?本科目可按合同進行明細核算。

?? ?合同取得成本減值準備的主要賬務處理。 與合同取得成本有關的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。

?? ?本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同取得成本減值準備。

（九）“應收退貨成本”

(6)?? ?本科目核算銷售商品時預期將退回商品的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包 括退回商品的價值減損）后的余額。
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0?? ?本科目可按合同進行明細核算。

1?? ?應收退貨成本的主要賬務處理。

企業(yè)發(fā)生附有銷售退回條款的銷售的，應在客戶取得相關商品控制權(quán)時，按照已收或應收合 同價款，

借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商 品而預期有權(quán)收取

的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額），貸記“主營業(yè)務收 入”“其他業(yè)務收入”等科

目，按照預期因銷售退回將退還的金額，貸記“預計負債——應付退 貨款”等科目；結(jié)轉(zhuǎn)相關成本時，

按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計 發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）

后的余額，借記本科目，按照已轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面 價值，貸記“庫存商品”等科目，按其差額，借

記“主營業(yè)務成本”“其他業(yè)務成本”等科目。 涉及增值稅的，還應進行相應處理。

14?? ?本科目期末借方余額，反映企業(yè)預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預 計發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，在資產(chǎn)負債表中按其流動性計入“其他流 動資產(chǎn)”

或“其他非流動資產(chǎn)”項目。

（十）“合同資產(chǎn)”

2.?? ?本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。僅取決于時間流逝因素的權(quán) 利不在本科目核算。

2?? ?本科目應按合同進行明細核算。

2?? ?合同資產(chǎn)的主要賬務處理。 企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額，借記本科目或“應收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入” “其他業(yè)務收入”等科目；企業(yè)取得無條件收款權(quán)時，借記“應收賬款”等科目，貸記本科目。 涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（十一）“合同資產(chǎn)減值準備”
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1?? ?本科目核算合同資產(chǎn)的減值準備。

2?? ?本科目應按合同進行明細核算。

3?? ?合同資產(chǎn)減值準備的主要賬務處理。 合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目；轉(zhuǎn)回已

計提的資產(chǎn)減值準備時，做相反的會計分錄。

4?? ?本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的合同資產(chǎn)減值準備。

（十二）“合同負債”

22.?? ?本科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。

22.?? ?本科目應按合同進行明細核算。

22.?? ?合同負債的主要賬務處理。 企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利的，企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，按照該已收或應收的金額， 借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”等科目，貸記本科目；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓相關商品時， 借記本科目，貸記“主營業(yè)務收入”“其他業(yè)務收入”等科目。涉及增值稅的，還應進行相應的 處理。

企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預收款適用本準則進行會計處理時，不再使用“預收賬款”科目及“遞 延收益”科目。

(3)?? ?本科目期末貸方余額，反映企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，已經(jīng)收到的合同對價或已經(jīng)取 得的無條件收取合同對價權(quán)利的金額。
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四、關于收入的確認

企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入。取得相關 商品控制權(quán)，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，也包括有能力阻止其他方主導該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟利益。企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時，應當從 客戶的角度進行分析，即客戶是否取得了相關商品的控制權(quán)以及何時取得該控制權(quán)。取得商品控 制權(quán)同時包括下列三項要素：

一是，能力。企業(yè)只有在客戶擁有現(xiàn)時權(quán)利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng) 濟利益時，才能確認收入。如果客戶只能在未來的某一期間主導該商品的使用并從中獲益，則表 明其尚未取得該商品的控制權(quán)。例如，企業(yè)與客戶簽訂合同為其生產(chǎn)產(chǎn)品，雖然合同約定該客戶 最終將能夠主導該產(chǎn)品的使用，并獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，但是，只有在客戶真正獲得這些權(quán) 利時（根據(jù)合同約定，可能是在生產(chǎn)過程中或更晚的時點），企業(yè)才能確認收入，在此之前，企 業(yè)不應當確認收入。

二是，主導該商品的使用?？蛻粲心芰χ鲗г撋唐返氖褂?，是指客戶在其活動中有權(quán)使用該 商品，或者能夠允許或阻止其他方使用該商品。

三是，能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。客戶必須擁有獲得商品幾乎全部經(jīng)濟利益的能力，才 能被視為獲得了對該商品的控制。商品的經(jīng)濟利益，是指該商品的潛在現(xiàn)金流量，既包括現(xiàn)金流 人的增加，也包括現(xiàn)金流出的減少?？蛻艨梢酝ㄟ^使用、消耗、出售、處置、交換、抵押或持有 等多種方式直接或間接地獲得商品的經(jīng)濟利益。

（一）識別與客戶訂立的合同

1.合同的識別。

（1）合同的含義。本準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務的 協(xié)議。合同包括書面形式、口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中 等）。企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務， 即在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入：一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務； 二是該合同明確了合同
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各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關的權(quán)利和義務；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品 相關的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時 間分布或金額；五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。企業(yè)在進行上述判斷 時，需要注意下列三點：

①合同約定的權(quán)利和義務是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實務操作進 行判斷。不同的企業(yè)可能采取不同的方式和流程與客戶訂立合同，同一企業(yè)在與客戶訂立合同時，對于不同類別的客戶以及不同性質(zhì)的商品也可能采取不同的方式和流程。企業(yè)在判斷其與客戶之 間的合同是否具有法律約束力，以及這些具有法律約束力的權(quán)利和義務在何時設立時，應當考慮 上述因素的影響。合同各方均有權(quán)單方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補償 的，在應用本準則時，該合同應當被視為不存在。其中，完全未執(zhí)行的合同，是指企業(yè)尚未向客 戶轉(zhuǎn)讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權(quán)收取已承諾商品的任何對價的合同。

②合同具有商業(yè)實質(zhì)，是指履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額。 關于商業(yè)實質(zhì)，應按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的有關規(guī)定進行判斷。

③企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時，僅應考慮客戶到期 時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。當對價是可變對價時，由于企業(yè)可能會向客戶 提供價格折讓，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額可能會低于合同標價。企業(yè)向客戶提供價格折讓的，應 當在估計交易價格時進行考慮。

【例 1】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價款為 100 萬元。 該建筑物的成本為 60 萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。根據(jù)合同約定， 乙公司在合同開始日支付了5%的保證金5萬元，并就剩余95%的價款與甲公司簽訂了不附追索權(quán) 的長期融資協(xié)議，如果乙公司違約，甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ?，即使收回的建筑物不能涵蓋所 欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步的賠償。

乙公司計劃在該建筑物內(nèi)開設一家餐館，并以該餐館的收益償還甲公司的欠款。但是，在該 建筑物所在的地區(qū)，餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭，且乙公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗。本例中，乙公司計劃以該
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餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟來源， 乙公司也未對該筆欠款設定任何擔保。如果乙公司違約，則甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮牵?根據(jù)合同約定，即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項的總額，甲公司也不能向乙公司索取進一步 的賠償。因此，甲公司對乙公司還款的能力和意圖存在疑慮，認為該合同不滿足合同價款很可能 收回的條件。甲公司應當將收到的 5 萬元確認為一項負債。

【例2】A公司向國外B公司銷售一批商品，合同標價為100萬元。在此之前，A公司從未向 B公司所在國家的其他客戶進行過銷售，B公司所在國家正在經(jīng)歷嚴重的經(jīng)濟困難。A公司預計不 能從B公司收回全部的對價金額，而是僅能收回60萬元。盡管如此，A公司預計B公司所在國家 的經(jīng)濟情況將在未來 2～3 年內(nèi)好轉(zhuǎn)，且 A 公司與 B 公司之間建立的良好關系將有助于其在該國 家拓展其他潛在客戶。

本例中，根據(jù) B 公司所在國家的經(jīng)濟情況以及 A 公司的銷售戰(zhàn)略，A 公司認為其將向 B 公司

提供價格折讓，A 公司能夠接受 B 公司支付低于合同對價的金額，即 60 萬元，且估計很可能收回 該對價。A 公司認為，該合同滿足“有權(quán)取得的對價很可能收回”的條件；該公司按照本準則的 規(guī)定確定交易價格時，應當考慮其向B 公司提供的價格折讓的影響。因此，A公司確定的交易價 格不是合同標價100萬元，而是60萬元。

實務中，企業(yè)在對合同組合中的每一份合同進行評估時，均認為其合同對價很可能收回，但 是，根據(jù)歷史經(jīng)驗，企業(yè)預計可能無法收回該合同組合中的全部對價。此時，企業(yè)應當認為這些 合同滿足“因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件，并以此為基礎估計交易 價格。同時，企業(yè)應當考慮這些合同下確認 的合同資產(chǎn)或應收款項是否存在減值。

對于不符合本準則第五條規(guī)定的五項條件的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩 余義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（包括全部或部分對價）無需退回 時，才能將已收取的對價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為負債進行會計處理，該負 債代表了企業(yè)在未來向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者支付退款的義務。其中，企業(yè)向客戶收取無需退回的對 價的，應當在已經(jīng)將該部分對價所對應的商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，并且已經(jīng)停止向客戶轉(zhuǎn)讓額 外的商品，也不再負有
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此類義務時；或者，相關合同已經(jīng)終止時，將該部分對價確認為收入。

需要說明的是，沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時，均不應確認收入。從事相同 業(yè)務經(jīng)營的企業(yè)之間，為便于向客戶或潛在客戶銷售而進行的非貨幣性資產(chǎn)交換（例如，兩家石 油公司之間相互交換石油，以便及時滿足各自不同地點客戶的需求），不應當確認收入。

（2）合同的持續(xù)評估。企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足本準則第五條規(guī)定的 五項條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估，除非有跡象表明相關事實和情況發(fā)生重大 變化。合同開始日，是指合同開始賦予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務的日期，通常是指 合同生效日。例如，企業(yè)與客戶簽訂一份合同，在合同開始日，企業(yè)認為該合同滿足本準則第五 條規(guī)定的五項條件，但是，在后續(xù)期間，客戶的信用風險顯著升高，企業(yè)需要評估其在未來向客 戶轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同 自此開始不再滿足本準則第五條規(guī)定的相關條件，應當停止確認收入，并且只有當后續(xù)合同條件 再度滿足時或者當企業(yè)不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時， 才能將已收取的對價確認為收入，但是，不應當調(diào)整在此之前已經(jīng)確認的收入。

【例 3】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收 取特許權(quán)使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足本準則第五條規(guī)定的五項條件。該 專利技術在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公 司提供該專利技術的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費。在合同開始日后的第 二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術，但是，乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用資金 不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權(quán)使用費，而后三個季度僅按象征性金 額付款。在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術。但是，甲公司得知， 乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。 本例中，該合同在合同開始日滿足本準則第五條規(guī)定的五項條件，因此，甲公司在乙公司使

用該專利技術的行為發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認收入。合同開始后的第二年，由于乙 公司
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的信用風險升高，甲公司在確認收入的同時，按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確 認和計量》

的要求對乙公司的應收款項進行減值測試。合同開始日后的第三年，由于乙公司的財 務狀況惡化，信

用風險顯著升高，曱公司對該合同進行了重新評估，認為不再滿足“企業(yè)因向客 戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取

得的對價很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認特許權(quán)使用費收入， 同時，按照《企業(yè)會計準則

第 22 號——金融工具確認和計量》對現(xiàn)有應收款項是否發(fā)生減值繼 續(xù)進行評估。

企業(yè)與客戶之間的合同，不符合本準則第五條規(guī)定的五項條件的，企業(yè)應當在后續(xù)期間對其 進行持續(xù)評估，判斷其能否滿足本準則規(guī)定的五項條件。如果企業(yè)在此之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部

分商品，當該合同在后續(xù)期間滿足五項條件時，企業(yè)應當將在此之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分攤的交 易價格確認為收入。

（3）合同存續(xù)期間的確定。合同存續(xù)期間是合同各方擁有現(xiàn)時可執(zhí)行的具有法律約束力的 權(quán)利和義務的期間。實務中，有些合同可能有固定的期間，有些合同則可能沒有（如無固定期間 且合同各方可隨時要求終止或變更的合同、定期自動續(xù)約的合同等）。企業(yè)應當確定合同存續(xù)期 間，并在該期間內(nèi)按照本準則規(guī)定對合同進行會計處理。

在確定合同存續(xù)期間時，無論該合同是否有明確約定的合同期間，該合同的存續(xù)期間都不會 超過已經(jīng)提供的商品所涵蓋的期間；當合同約定任何一方在某一特定期間之后才可以隨時無代價 地終止合同時，該合同的存續(xù)期間不會超過該特定期間；當合同約定任何一方均可以提前終止合 同，但要求終止合同的一方需要向另一方支付重大的違約金時，合同存續(xù)期間很可能與合同約定

的期間一致，這是因為該重大的違約金實質(zhì)上使得合同雙方在合同約定的整個期間內(nèi)均具有有法 律約束力的權(quán)利和義務；當只有客戶擁有無條件終止合同的權(quán)利時，客戶的該項權(quán)利才會被視為 客戶擁有的一項續(xù)約選擇權(quán)，重大的續(xù)約選擇權(quán)應當作為單項履約義務進行會計處理。

【例4】A公司與客戶簽訂合同，每月為客戶提供一次保潔服務，合同期限為3年。

情形一：3 年內(nèi)，合同各方均有權(quán)在每月末無理由要求終止合同，只需提前5 個工作日通知對方，無需向?qū)Ψ街Ц度魏芜`約金。
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情形二：3年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，且無需向A公司支付任何違約金。

情形三：3 年內(nèi)，客戶有權(quán)在每月末要求提前終止合同，但是客戶如果在合同開始日之后的

12個月內(nèi)要求終止合同，必須向A公司支付一定金額的違約金。

本例中，對于情形一，盡管合同約定的服務期為3年，但是在已提供服務的期間之外，該合同對于合同雙方均未產(chǎn)生具有法律約束力的權(quán)利和義務，因此該合同應被視為逐月訂立的合同。 對于情形二，該合同應視為逐月訂立的合同，同時，客戶擁有續(xù)約選擇權(quán)，A 公司應當判斷提供 給客戶的該續(xù)約選擇權(quán)是否構(gòu)成重大權(quán)利，從而應作為單項履約義務進行會計處理。對于情形三， A公司需要判斷合同約定的違約金是否足夠重大，以至于使該合同在合同開始日之后的12個月內(nèi) 對于合同雙方都產(chǎn)生了具有法律約束力的權(quán)利和義務，如果是，則該合同的存續(xù)期間為 12 個月； 否則，與情形二相同，該合同應視為逐月訂立的合同。

4.?? ?合同合并。

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商 業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對價的情況下將會發(fā)生虧損；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況，如一份合 同如果發(fā)生違約，將會影響另一份合同的對價金額（；3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或 每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準則第九條規(guī)定的單項履約義務。兩份或多份合同合并為 一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項履約義務。3. 合同變更。 本準則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準對原合同范圍或價格作出的變更。合同變更既可能形成新的具有法律約束力的權(quán)利和義務，也可能是變更了合同各方現(xiàn)有的具有法律約束力的權(quán) 利和義務。與合同初始訂立時相同，合同各方可能以書面形式、口頭形式或其他形式（如隱含于 企業(yè)以往的習慣做法中）批準合同變更。

某些情況下，合同各方對于合同范圍或價格的變更還存在爭議，或者合同各方已批準合同范 圍的變更，但尚未確定相應的價格變動，企業(yè)應當考慮包括合同條款及其他證據(jù)在內(nèi)的所有相關 事實和情
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況，以確定該變更是否形成了新的有法律約束力的權(quán)利和義務，或者變更了現(xiàn)有的有法 律約束力的權(quán)利和義務。合同各方已批準合同范圍變更，但尚未確定相應價格變動的，企業(yè)應當 按照本準則有關可變對價的規(guī)定對合同變更所導致的交易價格變動進行估計。

【例 5】甲公司與乙公司簽訂合同，在乙公司廠區(qū)內(nèi)為其修建一座大型綜合性倉庫。根據(jù)合

同約定，乙公司應當在合同開始日起 30 天內(nèi)允許甲公司進場施工，導致甲公司未能及時開始施 工的任何事件（包括不可抗力的影響），甲公司均能夠獲得補償，補償金額相當于甲公司因工程 延誤而直接發(fā)生的實際成本。由于當?shù)剡B降暴雨對施工場地造成了破壞，甲公司直到合同開始日 后的 60 天才開始進場施工，甲公司根據(jù)合同約定向乙公司提出了索賠申請，但是，直到會計期 末，乙公司尚未同意對甲公司進行補償。

本例中，甲公司對于提出索賠申請的法律依據(jù)進行了評估，雖然乙公司直到會計期末尚未同 意該索賠申請，但是，由于該申請是依據(jù)合同約定而提出，是一項有法律約束力的權(quán)利。因此， 甲公司將該索賠作為合同變更進行會計處理，由于該項變更沒有導致向客戶提供額外的商品，因 此，該合同變更沒有變更合同范圍，只是變更了合同價格，甲公司在估計交易價格時應當考慮這 一合同變更的影響，并遵循將可變對價計入交易價格的限制要求。

企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：

（1）合同變更部分作為單獨合同。合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增 合同價款反映了新增商品單獨售價的，應當將該合同變更部分作為一份單獨的合同進行會計處理。 此類合同變更不影響原合同的會計處理。

判斷新增合同價款是否反映了新增商品的單獨售價時，應當考慮為反映該特定合同的具體情 況而對新增商品價格所做的適當調(diào)整。例如，在合同變更時，企業(yè)由于無需發(fā)生為發(fā)展新客戶等 所須發(fā)生的相關銷售費用，可能會向客戶提供一定的折扣，從而適當調(diào)整新增商品的單獨售價， 該調(diào)整不影響新增商品單獨售價的判斷。

【例6】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元。該批產(chǎn)品彼此之間可
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明確區(qū)分，且將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，

雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同

中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價為每件 95 元（假定該價格反映了合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。 上述價格均不包含增值稅。

本例中，由于新增的 30 件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價款反映了新增產(chǎn)品的單獨

售價，因此，該合同變更實際上構(gòu)成了一份單獨的、在未來銷售 30 件產(chǎn)品的新合同，該新合同

并不影響對原合同的會計處理。甲公司應當對原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認收入，

對新合同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認收入。

（2）合同變更作為原合同終止及新合同訂立。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合 同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的服務(以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的 服務（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的商品”）之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同 未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。

未轉(zhuǎn)讓的商品既包括原合同中尚未轉(zhuǎn)讓的商品，也包括合同變更新增的商品。新合同的交易 價格應當為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認為收入的部分（包括已從客戶收 取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額?！纠?】沿用〖例6〗，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價為每件80元（假定該價格不能反映 合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。同時，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件 15 元的銷售折讓以彌補損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價格折讓在銷售新增的30件產(chǎn)品的合同價款中進行抵減，金額為900元。上述價格均不包含增值稅。

本例中，由于 900 元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的 60 件產(chǎn)品有關，因此應當將其作為已銷售的

60 件產(chǎn)品的銷售價格的抵減，在該折讓發(fā)生時沖減當期銷售收入。對于合同變更新增的 30 件產(chǎn) 品，

由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同 進行會計

處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的 60 件產(chǎn)品以及新增的 30 件產(chǎn)品）與已
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轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應當將該合同變更作為原合同終止，同 時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理。該新合同中，剩余產(chǎn)品為 90 件，其對價為 8400 元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承諾對價6000元（100×60)與合同變更部分的對價 2400 元（80×30)之和，新合同中的 90 件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應確認的收入為 93.33 元（8400÷90)。

【例 8】A 公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務，合同期限為 3 年，客 戶每年向 A 公司支付服務費 10 萬元（假定該價格反映了合同開始日該項服務的單獨售價）。在第 2 年末，合同雙方對合同進行了變更，將第3年的服務費調(diào)整為8萬元（假定該價格反映了合同變更日該項服務的單獨售價），同時以20萬元的價格將合同期限延長3年（假定該價格不反映合同變更日該3年服務的單獨售價），即每年的服務費為6.67萬元，于每年年初支付。上述價格均 不包含增值稅。

本例中，在合同開始日，A 公司認為其每周為客戶提供的保潔服務是可明確區(qū)分的，但由于 A 公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的服務，因此，根據(jù)本準 則第九條，應當將其作為單項履約義務。在合同開始的前 2 年，即合同變更之前，A 公司每年確 認收入 10 萬元。在合同變更日，由于新增的 3 年保潔服務的價格不能反映該項服務在合同變更 時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨的合同進行會計處理；由于在剩余合同期間需提 供的服務與已提供的服務是可明確區(qū)分的，A 公司應當將該合同變更作為原合同終止，同時，將 原合同中未履約的部分與合同變更合并為一份新合同進行會計處理。該新合同的合同期限為 4 年，對價為 28 萬元，即原合同下尚未確認收入的對價8萬元與新增的3年服務相應的對價20萬元之 和，新合同中A公司每年確認的收入為7萬元（28÷4)。

（3）合同變更部分作為原合同的組成部分。合同變更不屬于上述第（1）種情形，且在合同 變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更部分作為原合同的 組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整當期收入和相應成本等。

【例 9】2x18 年 1 月 15 日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為 1000 萬元的固定造價合

同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為700萬元。假定該建造服務屬于在某 一時段內(nèi)履行的履約義務，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定履約進度。
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截至 2x18 年末，乙公司累計已發(fā)生成本 420 萬元，履約進度為 60%(420÷700)。因此，乙公 司在 2x18 年確認收入 600 萬元(1000×60%)。

2x19 年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O計，合同價格和預計總成本因此而分別增加

200 萬元和 120 萬元。 在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同變更日或之前已

提供的服務不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項履約義務），因此，乙公司應當將合同變更作為原合同的組成部分進行 會計處理。合同變更后的交易價格為 1200 萬元（1000+200)，乙公司重新估計的履約進度為 51.2%[420÷(700+120)]，乙公司在合同變更日應額外確認收入 14.4 萬元（51.2%×1200-600)。

綜上所述，判斷合同變更的會計處理的步驟如圖 1 所示。 如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓的商品為上述第（2)和第（3)種情形的組合，企業(yè)應當分別相應按照上述第（2)或第（3)種情形的方式對合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或部分未轉(zhuǎn)讓）的商品進行會計處理。

圖1判斷合同變更的會計處理步驟

（二）識別合同中的單項履約義務
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合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別 確認收入。履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。下列情況下，企業(yè)應 當將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項履約義務:一是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品 的組合）的承諾。二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。

企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓的商品通常會在合同中明確約定，然而，在某些情況下，雖然合同中沒 有明確約定，但是企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等可能隱含了企業(yè)將向客 戶轉(zhuǎn)讓額外商品的承諾。這些隱含的承諾不一定具有法律約束力，但是，如果在合同訂立時，客 戶根據(jù)這些隱含的承諾能夠?qū)ζ髽I(yè)將向其轉(zhuǎn)讓某項商品形成合理的預期，則企業(yè)在識別合同中所 包含的單項履約義務時，應當考慮此類隱含的承諾。例如，企業(yè)向客戶銷售商品，雖然合同沒有 約定，但是，企業(yè)在其宣傳廣告中宣稱，對于購買該商品的客戶，企業(yè)將為其提供為期5年的免 費保養(yǎng)服務，如果該廣告使客戶對于企業(yè)提供的保養(yǎng)服務形成合理預期，企業(yè)應當考慮該項服務 是否構(gòu)成單項履約義務；又如，企業(yè)向客戶銷售軟件，根據(jù)企業(yè)以往的習慣做法，企業(yè)會向客戶 提供免費的升級服務，如果該習慣做法使得客戶對于企業(yè)提供的軟件升級服務形成合理預期，則 企業(yè)應當考慮該項服務是否構(gòu)成單項履約義務。這里的客戶既包括直接購買本企業(yè)商品的客戶， 也包括向客戶購買本企業(yè)商品的第三方，即“客戶的客戶”，也就是說，企業(yè)需要評估其對于客 戶的客戶所做的承諾是否構(gòu)成單項履約義務，并進行相應的會計處理。

【例10】甲公司與其經(jīng)銷商乙公司簽訂合同，將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給乙公司，乙公司再將該 產(chǎn)品銷售給最終用戶。乙公司是甲公司的客戶。

情形一：合同約定，從乙公司購買甲公司產(chǎn)品的最終用戶可以享受甲公司提供的該產(chǎn)品正常 質(zhì)量保證范圍之外的免費維修服務。甲公司委托乙公司代為提供該維修服務，并且按照約定的價 格向乙公司支付相關費用；如果最終用戶沒有使用該維修服務，則甲公司無需向乙公司付款。

情形二：合同開始日，雙方并未約定甲公司將提供任何該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修 服務，甲公司通常也不提供此類服務。甲公司向乙公司交付產(chǎn)品時，產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司，該合同完成。
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在乙公司將產(chǎn)品銷售給最終用戶之前，甲公司主動提出免費為向乙公司購買該產(chǎn)品的最終用戶提供該產(chǎn)品正常質(zhì)量保證范圍之外的維修服務。 本例中，對于情形一，甲公司在該合同下的承諾包括銷售產(chǎn)品以及提供維修服務兩項履約義務；對于情形二，甲公司和乙公司簽訂的合同在合同開始日并未包含提供維修服務的承諾，甲公 司也未通過其他明確或隱含的方式承諾向乙公司或最終用戶提供該項服務，因此，甲公司在該合 同下的承諾只有銷售產(chǎn)品一項履約義務，甲公司因承諾提供維修服務產(chǎn)生的相關義務應當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》進行會計處理。

企業(yè)為履行合同而應開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾 的商品。實務中，企業(yè)可能會為訂立合同而開展一些行政管理性質(zhì)的準備工作，這些準備工作并 未向客戶轉(zhuǎn)讓任何承諾的商品，因此，不構(gòu)成單項履約義務。例如，某俱樂部為注冊會員建立檔 案，該活動并未向會員轉(zhuǎn)讓承諾的商品，因此不構(gòu)成單項履約義務。

在識別合同中的單項履約義務時，如果合同承諾的某項商品不可明確區(qū)分，企業(yè)應當將該商 品與合同中承諾的其他商品進行組合，直到該組合滿足可明確區(qū)分的條件。某些情況下，合同中 承諾的所有商品組合在一起構(gòu)成單項履約義務。

1.可明確區(qū)分的商品。

實務中，企業(yè)向客戶承諾的商品可能包括企業(yè)為銷售而生產(chǎn)的產(chǎn)品、為轉(zhuǎn)售而購進的商品或使用某商品的權(quán)利（如機票等）、向客戶提供的各種服務、隨時準備向客戶提供商品或提供隨時 可供客戶使用的服務（如隨時準備為客戶提供軟件更新服務等）、安排他人向客戶提供商品、授 權(quán)使用許可、可購買額外商品的選擇權(quán)等。其中，企業(yè)隨時準備向客戶提供商品，是指企業(yè)保證 客戶在其需要時能夠隨時取得相關商品，而不一定是所提供的每一件具體商品或每一次具體服務 本身。例如，健身俱樂部隨時可供會員健身，其提供的是隨時準備在會員需要時向其提供健身服 務的承諾，而并非每一次具體的健身服務。企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列兩項條件的，應 當作為可明確區(qū)分的商品：

（1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該商品本 身能夠明確區(qū)分。當客戶能夠使用、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利 益的其他方
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式持有商品時，表明客戶能夠從該商品本身獲益。對于某些商品而言，客戶可以從該 商品本身獲益，而對于另一些商品而言，客戶可能需要將其與其他易于獲得的資源一起使用才能 從中獲益。其他易于獲得的資源，是指企業(yè)（或其他企業(yè)）單獨銷售的商品，或者客戶已經(jīng)從企 業(yè)獲得的資源（包括企業(yè)按照合同將會轉(zhuǎn)讓給客戶的商品）或從其他交易或事項中獲得的資源。 表明客戶能夠從某項商品本身或者將其與其他易于獲得的資源一起使用獲益的因素有很多，例如，企業(yè)通常會單獨銷售該商品等。

需要特別指出的是，在評估某項商品是否能夠明確區(qū)分時，應當基于該商品自身的特征，而 與客戶可能使用該商品的方式無關。因此，企業(yè)無需考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源取得相關資源的限制性條款。

（2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中是可明確區(qū)分的。企業(yè)確定了商品本身能夠明確區(qū)分后，還應當在合同層面繼續(xù)評估轉(zhuǎn)讓 該商品的承諾是否與合同中其他承諾彼此之間可明確區(qū)分。這一評估的目的在于確定承諾的性質(zhì)， 即根據(jù)合同約定，企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的究竟是每一單項商品，還是由這些商品組成的一個或多個組合 產(chǎn)出。很多情況下，組合產(chǎn)出的價值應當高于或者顯著不同于各單項商品的價值總和。

在確定企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品的承諾是否可單獨區(qū)分時，需要運用判斷并綜合考慮所有事實和情況。 下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區(qū)分：

一是，企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定 的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。換言之，企業(yè)以該商品作為投入，生產(chǎn)或向客戶交付其所要 求的組合產(chǎn)出。因此，企業(yè)應當評估其在合同中承諾的每一單項商品本身就是合同約定的各項產(chǎn) 出，還是僅為一個或多個組合產(chǎn)出的投入。

【例 11】沿用〖例 9〗，不涉及合同變更。本例中，乙公司向客戶提供的單項商品可能包括磚頭、水泥、人工等，雖然這些單項商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高 于殘值的價格出售，也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用），但是，在該 合同下，乙公司向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，乙 公司需提供重大的服
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務將這些單項商品進行整合，以形成合同約定的一項組合產(chǎn)出(即寫字樓） 轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品彼此之間不能單獨區(qū)分。

二是，該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。如果某項商品將對合同中的 其他商品作出重大修改或定制，實質(zhì)上每一項商品將被整合在一起（即作為投入）以生產(chǎn)合同約 定的組合產(chǎn)出。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務，雖然該軟 件無需更新或技術支持也可直接使用，但是企業(yè)在安裝過程中需要在該軟件現(xiàn)有基礎上對其進行 定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。在 這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【例12】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產(chǎn)的設備并提供安裝服務。該設備可 以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用，不需要復雜安裝，除乙公司外，市場上還有其他供應商也能 提供此項安裝服務。

本例中，客戶可以使用該設備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r格轉(zhuǎn)售，能夠從該設備與市場上其他供 應商提供的此項安裝服務一起使用中獲益，也可從安裝服務與客戶已經(jīng)獲得的其他資源（例如設 備）一起使用中獲益，表明該設備和安裝服務能夠明確區(qū)分。此外，在該合同中，乙公司對客戶 的承諾是交付設備之后再提供安裝服務，而非兩者的組合產(chǎn)出，該設備僅需簡單安裝即可使用， 乙公司并未對設備和安裝提供重大整合服務，安裝服務沒有對該設備作出重大修改或定制，雖然 客戶只有獲得設備的控制權(quán)之后才能從安裝服務中獲益，但是企業(yè)履行其向客戶轉(zhuǎn)讓設備的承諾 能夠獨立于其提供安裝服務的承諾，因此安裝服務并不會對設備產(chǎn)生重大影響。該設備與安裝服務彼此之間不會產(chǎn)生重大的影響，也不具有高度關聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。 因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。

假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由乙公司向客戶提供安裝服務。在這種情況下， 合同限制并沒有改變相關商品本身的特征，也沒有改變企業(yè)對客戶的承諾。雖然根據(jù)合同約定， 客戶只能選擇由乙公司提供安裝服務，但是設備和安裝服務本身仍然符合可明確區(qū)分的條件，仍 然是兩項履約義
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務。

此外，如果乙公司提供的安裝服務很復雜，該安裝服務可能對其銷售的設備進行定制化的重大修改，即使市場上有其他的供應商也可以提供此項安裝服務，乙公司也不能將該安裝服務作為 單項履約義務，而是應當將設備和安裝服務合并作為單項履約義務。

三是，該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項 商品均受到合同中其他商品的重大影響。合同中包含多項商品時，如果企業(yè)無法通過單獨交付其中的某一單項商品而履行其合同承諾，可能表明合同中的這些商品會受到彼此的重大影響。例如， 企業(yè)承諾為客戶設計一種實驗性的新產(chǎn)品并負責生產(chǎn) 10 個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣品的過程 中需要對產(chǎn)品的設計進行不斷的修正，導致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返工。當企 業(yè)預計由于設計的不斷修正，大部分或全部擬生產(chǎn)的樣品均可能需要進行一些返工時，在不對生 產(chǎn)造成重大影響的情況下，由于提供設計服務與提供樣品生產(chǎn)服務產(chǎn)生的風險不可分割，客戶沒 有辦法選擇僅購買設計服務或者僅購買樣品生產(chǎn)服務，因此，企業(yè)提供的設計服務和生產(chǎn)樣品的 服務是不斷交替反復進行的，兩者高度關聯(lián)，在合同層面是不可明確區(qū)分的。

【例13】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一款軟件，提供軟件安裝服務，并且在兩年內(nèi) 向客戶提供不定期的軟件升級和技術支持服務。甲公司通常也會單獨銷售該款軟件、提供安裝服 務、軟件升級服務和技術支持服務。甲公司提供的安裝服務通常也可由其他方執(zhí)行，且不會對軟件作出重大修改。甲公司銷售的該軟件無需升級和技術支持服務也能正常使用。 本例中，甲公司的承諾包括銷售軟件、提供安裝服務、軟件升級服務和技術支持服務。甲公司通常會單獨銷售軟件、提供安裝服務、軟件升級服務和技術支持服務，該軟件先于其他服務交付，且無需經(jīng)過升級和技術支持服務也能正常使用，安裝服務是常規(guī)性的且可以由其他服務供應 商提供，客戶能夠從該軟件與市場上其他供應商提供的此項安裝服務一起使用中獲益，也能夠從 安裝服務以及軟件升級服務與已經(jīng)取得的軟件一起使用中獲益，因此，客戶能夠從單獨使用該合 同中承諾的各項商品和服務中獲益，或從將其與易于獲得的其他商品一起使用中獲益，表明這些 商品和服務能夠明確區(qū)分；此外，甲公司雖然需要將軟件安裝到客戶的系統(tǒng)中，但是該安裝服務 是常規(guī)性的，并未對軟件作出重大修改，不會重大影響客戶使用該軟件并從中獲
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益的能力，軟件 升級服務也一樣，合同中承諾的各項商品和服務沒有對彼此作出重大修改或定制；甲公司也沒有 提供重大服務將這些商品和服務整合成一組組合產(chǎn)出；由于甲公司在不提供后續(xù)服務的情況下也 能夠單獨履行其銷售軟件的承諾，因此，軟件和各項服務之間不存在高度關聯(lián)性，表明這些商品 在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該合同中包含四項履約義務，即軟件銷售、安裝服務、軟 件升級服務以及技術支持服務。

【例14】丙公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一臺其生產(chǎn)的可直接使用的醫(yī)療設備，并且在 未來3年內(nèi)向該客戶提供用于該設備的專用耗材。該耗材只有丙公司能夠生產(chǎn)，因此客戶只能從 丙公司購買該耗材。該耗材既可與設備一起銷售，也可單獨對外銷售。

本例中，丙公司在合同中對客戶的承諾包括銷售設備和專用耗材，雖然客戶同時購買了設備 和專用耗材，但是由于耗材可以單獨出售，客戶可以從將設備與單獨購買的耗材一起使用中獲益， 表明設備和專用耗材能夠明確區(qū)分；此外，丙公司未對設備和耗材提供重大的整合服務以將兩者 形成組合產(chǎn)出，設備和耗材并未對彼此作出重大修改或定制，也不具有高度關聯(lián)性（這是因為， 盡管沒有耗材，設備無法使用，耗材也只有用于設備才有用，但是丙公司能夠單獨履行其在合同 中的每一項承諾，也就是說，即使客戶沒有購買任何耗材，丙公司也可以履行其轉(zhuǎn)讓設備的承諾； 即使客戶單獨購買設備，丙公司也可以履行其提供耗材的承諾），表明設備和耗材在合同中彼此之間可明確區(qū)分。因此，該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供專用耗材。

需要說明的是，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點 的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點判斷該運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務。通 常情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運輸活動不構(gòu)成單項履約義務，而只是企業(yè)為了履行合 同而從事的活動，相關成本應當作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運輸活 動則可能表明企業(yè)向客戶提供了一項運輸服務，企業(yè)應當考慮該項服務是否構(gòu)成單項履約義務。

?? ?一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品。 當企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項承諾的商品時，如每天提供類似勞務的長期勞務合同等，如果這些商品屬于實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系
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列商品，企業(yè)應當將這一系列商品作為單項履約義務。 其中，轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分的商品均滿足本準則第十一條規(guī)定的在某一時段內(nèi) 履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。

【例 15】企業(yè)與客戶簽訂為期一年的保潔服務合同，承諾每天為客戶提供保潔服務。 本例中，企業(yè)每天所提供的服務都是可明確區(qū)分且實質(zhì)相同的，并且，根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標準，每天的服務都屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。因此，企業(yè)應當將每天提供的保潔服 務合并在一起作為單項履約義務進行會計處理。

企業(yè)在判斷所轉(zhuǎn)讓的一系列商品是否實質(zhì)相同時，應當考慮合同中承諾的性質(zhì)，當企業(yè)承諾 的是提供確定數(shù)量的商品時，需要考慮這些商品本身是否實質(zhì)相同。例如，企業(yè)與客戶簽訂2年的合同，每月向客戶提供工資核算服務，共計 24 次，由于企業(yè)提供服務的次數(shù)是確定的，在判 斷每月的服務是否實質(zhì)相同時，應當考慮每次提供的具體服務是否相同，由于同一家企業(yè)的員工 結(jié)構(gòu)、工資構(gòu)成以及核算流程等相對穩(wěn)定，企業(yè)每月提供的該項服務很可能符合“實質(zhì)相同”的 條件；當企業(yè)承諾的是在某一期間內(nèi)隨時向客戶提供某項服務時，需要考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個時間段（如每天或每小時）的承諾是否相同，而并非具體的服務行為本身。例如，企業(yè)向客戶 提供2年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務次數(shù)或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務不一定相同，但是企業(yè)每天對于客戶的承諾都是相同的，即按照約定的酒店管理標準，隨時準備根據(jù)需要為其提供相關服務，因此，企業(yè)每天提供的該酒店管理服 務符合“實質(zhì)相同”的條件。

（三）履行每一單項履約義務時確認收入 企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入。企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能在某一時段內(nèi)（即履行履約義務的過程中）發(fā)生，也可能在某 一時點(即履約義務完成時）發(fā)生。企業(yè)應當根據(jù)實際情況，首先應當按照本準則第十一條判斷 履約義務是否滿足在某一時段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務屬于在某一時點履行的履 約義務。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當選取恰當?shù)姆椒▉泶_定履約進度；對于在 某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時點。
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1.在某一時段內(nèi)履行的履約義務。

（1）在某一時段內(nèi)履行履約義務的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履 約義務，相關收入應當在該履約義務履行的期間內(nèi)確認：

① 客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。企業(yè)在履約過程中是 持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益的，該履約義務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務， 企業(yè)應當在履行履約義務的期間確認收入。對于例如保潔服務的一些服務類的合同而言，可以通 過直觀的判斷獲知，企業(yè)在履行履約義務(即提供保潔服務）的同時，客戶即取得并消耗了企業(yè) 履約所帶來的經(jīng)濟利益。對于難以通過直觀判斷獲知結(jié)論的情形，企業(yè)在進行判斷時，可以假定 在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務，當該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實質(zhì)上無 需重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作時，表明客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗了企業(yè)履 約所帶來的經(jīng)濟利益。例如，甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在 途經(jīng)C市時，由乙運輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務，由于 A 市到 C 市之間的運輸服務是 無需重新執(zhí)行的，表明客戶在甲企業(yè)履約的同時即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益， 因此，甲企業(yè)提供的運輸服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。

企業(yè)在判斷其他企業(yè)是否實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作時，應當基于下 列兩個前提：一是不考慮可能會使企業(yè)無法將剩余履約義務轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)的潛在限制，包括合 同限制或?qū)嶋H可行性限制，在上述甲企業(yè)提供運輸服務的例子中，甲企業(yè)為客戶提供運輸服務時， 雙方可能會在合同中約定，合同雙方均不得解除合同，在進行上述判斷時不需要考慮這一約定； 二是假設繼續(xù)履行剩余履約義務的其他企業(yè)將不會享有企業(yè)目前已控制的、且在剩余履約義務轉(zhuǎn) 移給其他企業(yè)后仍然控制的任何資產(chǎn)的利益。

② 客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。企業(yè)在履約過程中在建的商品包括在產(chǎn)品、 在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、正在進行的服務等，由于客戶控制了在建的商品，客戶在企業(yè) 提供商品的過程中獲得其利益，因此，該履約義務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，應當在該 履約義務履行的期間內(nèi)確認收入。
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【例 16】甲企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設計要求為其建造廠房。 在建造過程中客戶有權(quán)修改廠房設計，并與甲企業(yè)重新協(xié)商設計變更后的合同價款?？蛻裘吭履?按當月工程進度向甲企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。

本例中，甲企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造的廠 房歸客戶，所有這些均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，甲企業(yè) 提供的該建造服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在提供該服務的期間內(nèi)確認收入。

③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計 至今已完成的履約部分收取款項。

一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企 業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。當企業(yè)產(chǎn)出的商品只能提供給某特定客戶，而不能被輕易地 用于其他用途（例如銷售給其他客戶）時，該商品就具有不可替代用途。在判斷商品是否具有不 可替代用途時，企業(yè)既應當考慮合同限制，也應當考慮實際可行性限制，但無需考慮合同被終止的可能性。企業(yè)在判斷商品是否具有不可替代用途時，需要注意下列四點： 第一，判斷時點是合同開始日。企業(yè)應當在合同開始日判斷所承諾的商品是否具有不可替代用途，此后，除非發(fā)生合同變更，且該變更顯著改變了原合同約定的履約義務，否則，企業(yè)無需 重新進行判斷。

第二，考慮合同限制。當合同中存在實質(zhì)性的限制條款，導致企業(yè)不能將合同約定的商品用 于其他用途時，該商品滿足具有不可替代用途的條件。在判斷限制條款是否具有實質(zhì)性時，應當 考慮企業(yè)試圖把合同中約定的商品用于其他用途時，客戶是否可以根據(jù)這些限制條款，主張其對 該特定商品的權(quán)利，如果是，那么這些限制條款就是實質(zhì)性的；相反，如果合同中約定的商品和 企業(yè)的其他商品在很大程度上能夠互相替換（例如企業(yè)生產(chǎn)的標準化產(chǎn)品），而不會導致企業(yè)違 約，也無需發(fā)生重大的成本，則表明該限制條款不具有實質(zhì)性。此外，如果合同中的限制條款僅 為保護性條款，也不應考慮。例如，企業(yè)與客戶約定，當企業(yè)清算時，不能向第三方轉(zhuǎn)讓代客戶銷售的某商品，該限制條款的目的是在企業(yè)清算時為客戶提供保護，因此，應作為保護性條款， 在判斷該商品是否具有可替代用途時不
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應考慮。

第三，考慮實際可行性限制。雖然合同中沒有限制條款，但是，當企業(yè)將合同中約定的商品 用作其他用途，將導致企業(yè)遭受重大的經(jīng)濟損失時，企業(yè)將該商品用作其他用途的能力實際上受 到了限制。企業(yè)遭受重大經(jīng)濟損失的原因可能是需要發(fā)生重大的返工成本，也可能是只能在承擔 重大損失的情況下才能將這些商品銷售給其他客戶。例如，企業(yè)根據(jù)某客戶的要求，為其專門設 計并生產(chǎn)了一套專用設備，由于該設備是定制化產(chǎn)品，企業(yè)如果將其銷售給其他客戶，需要發(fā)生 重大的改造成本，表明企業(yè)將該產(chǎn)品用于其他用途的能力受到實際可行性的限制，因此，該產(chǎn)品 滿足“具有不可替代用途”的條件。

第四，基于最終轉(zhuǎn)移給客戶的商品的特征判斷。當商品在生產(chǎn)的前若干個生產(chǎn)步驟是標準化

的，只是從某一時點（或者某一流程）才進入定制化的生產(chǎn)時，企業(yè)應當根據(jù)最終轉(zhuǎn)移給客戶時 該商品的特征來判斷其是否滿足“具有不可替代用途”的條件。例如，某汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)， 為客戶提供定制零部件的生產(chǎn)，該生產(chǎn)通常需要經(jīng)過四道工序，前兩道工序是標準工序，后兩道 工序是特殊工序，處于前兩道工序的在產(chǎn)品，可以用于任一客戶的需要，但是，進人第三道工序 后的產(chǎn)品只能銷售給某特定客戶。在企業(yè)與該特定客戶之間的有關最終產(chǎn)品的合同下，最終產(chǎn)品 符合“具有不可替代用途”的條件。

二是，企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。有權(quán)就累計至今 已完成的履約部分收取款項，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計 至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束 力。需要強調(diào)的是，合同終止必須是由于客戶或其他方而非企業(yè)自身的原因所致，在整個合同期 間內(nèi)的任一時點，企業(yè)均應當擁有此項權(quán)利。企業(yè)在進行判斷時，需要注意下列五點：

第一，企業(yè)有權(quán)收取的該款項應當大致相當于累計至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價，即該 金額應當能夠補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤。企業(yè)有權(quán)收取的款項為保證金或僅是補償企 業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本或可能損失的利潤的，不滿足這一條件。補償企業(yè)的合理利潤并不意味著補償 金額一定要等于
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該合同的整體毛利水平。下列兩種情形都屬于補償企業(yè)的合理利潤：一是根據(jù)合 同終止前的履約進度對該合同的毛利水平進行調(diào)整后確定的金額作為補償金額。二是如果該合同 的毛利水平高于企業(yè)同類合同的毛利水平，以企業(yè)從同類合同中能夠獲取的合理資本回報或者經(jīng) 營毛利作為利潤補償。此外，當客戶先行支付的合同價款金額足夠重大（通常指全額預付合同價 款），以致能夠在整個合同期間內(nèi)任一時點補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤時，如果客戶要 求提前終止合同，企業(yè)有權(quán)保留該款項并無需返還，且有相關法律法規(guī)支持的，則表明企業(yè)能夠 滿足在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項的條件。

第二，該規(guī)定并不意味著企業(yè)擁有現(xiàn)時可行使的無條件收款權(quán)。企業(yè)通常會在與客戶的合同 中約定，只有在達到某一重要時點、某重要事項完成后或者整個合同完成之后，企業(yè)才擁有無條 件的收取相應款項的權(quán)利。在這種情況下，企業(yè)在判斷其是否有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項時，應當考慮，假設在發(fā)生由于客戶或其他方原因?qū)е潞贤谠撝匾獣r點、重要事項完 成前或合同完成前終止時，企業(yè)是否有權(quán)主張該收款權(quán)利，即是否有權(quán)要求客戶補償其累計至今 已完成的履約部分應收取的款項。

第三，當客戶只有在某些特定時點才有權(quán)終止合同，或者根本無權(quán)終止合同時，客戶終止了 合同（包括客戶沒有按照合同約定履行其義務），但是，合同條款或法律法規(guī)要求，企業(yè)應繼續(xù) 向客戶轉(zhuǎn)移合同中承諾的商品并因此有權(quán)要求客戶支付對價，此種情況也符合“企業(yè)有權(quán)就累計 至今已完成的履約部分收取款項”的要求。

第四，企業(yè)在進行判斷時，既要考慮合同條款的約定，還應當充分考慮適用的法律法規(guī)、補 充或者凌駕于合同條款之上的以往司法實踐以及類似案例的結(jié)果等。例如，即使在合同沒有明確 約定的情況下，相關的法律法規(guī)等是否支持企業(yè)主張相關的收款權(quán)利；以往的司法實踐是否表明 合同中的某些條款沒有法律約束力；在以往的類似合同中，企業(yè)雖然擁有此類權(quán)利，卻在考慮了各種因素之后沒有行使該權(quán)利，這是否會導致企業(yè)主張該權(quán)利的要求在當前的法律環(huán)境下不被支 持等。

第五，企業(yè)和客戶之間在合同中約定的付款時間進度表，不一定就表明企業(yè)有權(quán)就累計至今 已完成的履約部分收取款項，這是因為合同約定的付款進度和企業(yè)的履約進度可能并不匹配。此 種情況下，
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企業(yè)仍需要證據(jù)對其是否有該收款權(quán)進行判斷。

【例 17】甲公司與乙公司簽訂合同，針對乙公司的實際情況和面臨的具體問題，為改善其業(yè) 務流程提供咨詢服務，并出具專業(yè)的咨詢意見。雙方約定，甲公司僅需要向乙公司提交最終的咨 詢意見，而無需提交任何其在工作過程中編制的工作底稿和其他相關資料；在整個合同期間內(nèi)， 如果乙公司單方面終止合同，乙公司需要向甲公司支付違約金，違約金的金額等于甲公司已發(fā)生 的成本加上15%的毛利率，該毛利率與甲公司在類似合同中能夠賺取的毛利率大致相同。

本例中，在合同執(zhí)行過程中，由于乙公司無法獲得甲公司已經(jīng)完成工作的工作底稿和其他任 何資料，假設在執(zhí)行合同的過程中，因甲公司無法履約而需要由其他公司來繼續(xù)提供后續(xù)咨詢服 務并出具咨詢意見時，其需要重新執(zhí)行甲公司已經(jīng)完成的工作，表明乙公司并未在甲公司履約的 同時即取得并消耗了甲公司履約所帶來的經(jīng)濟利益。然而，由于該咨詢服務是針對乙公司的具體 情況而提供的，甲公司無法將最終的咨詢意見用作其他用途，表明其具有不可替代用途；此外， 在整個合同期間內(nèi)，如果乙公司單方面終止合同，甲公司根據(jù)合同條款可以主張其已發(fā)生的成本 及合理利潤，表明甲公司在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。因此， 甲公司向乙公司提供的咨詢服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，甲公司應當在其提供服務的 期間內(nèi)按照適當?shù)穆募s進度確認收入。

【例18】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要 求設計和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司 單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當于合同總價 30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所 有。假定該合同僅包含一項履約義務，即設計和建造船舶。

本例中，船舶是按照乙公司的具體要求進行設計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本 將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公 司單方面解約，僅需向甲公司支付相當于合同總價 30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期 間內(nèi)都有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此， 甲公司為乙公司設計和建
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造船舶不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。

綜上所述，商品具有不可替代用途和企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部 分收取款項這兩個要素，在判斷是否滿足在某一時段履行的履約義務的第③種情況時缺一不可，且均與控制權(quán)的判斷有關聯(lián)。這是因為，當企業(yè)無法輕易地將產(chǎn)出的商品用于其他用途時，企業(yè) 實際上是按照客戶的要求生產(chǎn)商品，在這種情況下，如果合同約定，由于客戶或其他方的原因?qū)?致合同被終止時，客戶必須就企業(yè)累計至今已完成的履約部分支付款項，且該款項能夠補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤，那么企業(yè)將因此而防止終止合同時企業(yè)未保留該商品或只保留幾乎 無價值的商品的風險。這與商品購銷交易中，客戶通常只有在取得對商品的控制權(quán)時才有義務支 付相應的合同價款是一致的。因此，客戶有義務（或無法避免）就企業(yè)已經(jīng)完成的履約部分支付 相應款項的情況表明，客戶已獲得企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

（2）在某一時段內(nèi)履行的履約義務的收入確認。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè) 應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應當考慮 商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些 控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的商品和服務。企業(yè)按照履約進度確認收入時，通常應當在資產(chǎn)負債表日 按照合同的交易價格總額乘以履約進度扣除以前會計期間累計已確認的收入后的金額，確認為當 期收入。

①產(chǎn)出法。產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度的方法，通?？刹捎脤嶋H測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產(chǎn) 品等產(chǎn)出指標確定履約進度。企業(yè)在評估是否采用產(chǎn)出法確定履約進度時，應當考慮具體的事實 和情況，并選擇能夠如實反映企業(yè)履約進度和向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標。當選擇的產(chǎn)出 指標無法計量控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品時，不應采用產(chǎn)出法。例如，當處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn) 品在其完工或交付前已屬于客戶時，如果該在產(chǎn)品對本合同或財務報表具有重要性，則在確定履 約進度時不應使用已完工或已交付的產(chǎn)品作為產(chǎn)出指標，這是因為處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品的控 制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶，而這些在產(chǎn)品并沒有包括在產(chǎn)出指標的計量中，因此該指標并未如實 反映已向客戶轉(zhuǎn)移商品的進度。又如，如果企業(yè)在合同約定的各個里程碑之間向客戶轉(zhuǎn)移了重大 的商品的控制權(quán)，則很可能表明基于已達到的里程碑確定履約
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進度的方法是不恰當?shù)?。實務中?為便于操作，當企業(yè)向客戶開具發(fā)票的對價金額與向客戶轉(zhuǎn)讓增量商品價值直接相一致時，如企 業(yè)按照固定的費率以及發(fā)生的工時向客戶開具賬單，企業(yè)直接按照發(fā)票對價金額確認收入也是一 種恰當?shù)漠a(chǎn)出法。

【例 19】甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換 100 根鐵軌，合同價格為 10萬元（不含稅價）。截至 2×18 年 12 月 31 日，甲公司共更換鐵軌 60 根，剩余部分預計在 2×19 年 3 月 31 日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內(nèi)履行的 條件。假定不考慮其他情況。

本例中，甲公司提供的更換鐵軌的服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，甲公司按照已完 成的工作量確定履約進度。因此，截至2×18年12月31日，該合同的履約進度為60%(60÷100)，甲公司應確認的收入為 6 萬元（10×60%)。

產(chǎn)出法是根據(jù)能夠代表向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標直接計算履約進度的，因此通常能 夠客觀地反映履約進度。但是，產(chǎn)出法下有關產(chǎn)出指標的信息有時可能無法直接觀察獲得，企業(yè) 為獲得這些信息需要花費很高的成本，這就可能需要采用投入法來確定履約進度。

②投入法。投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度的方法，通?？刹捎猛度氲?材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度。當企 業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生時，企業(yè)也可以按照直線法確認收入。

【例20】乙公司經(jīng)營一家健身俱樂部。2×18年2月1日，某客戶與乙公司簽訂合同，成為 乙公司的會員，并向乙公司支付會員費 3600 元（不含稅價），可在未來的 12 個月內(nèi)在該俱樂部 健身，且沒有次數(shù)的限制。

本例中，客戶在會籍期間可隨時來俱樂部健身，且沒有次數(shù)限制，客戶已使用俱樂部健身的 次數(shù)不會影響其未來繼續(xù)使用的次數(shù)，乙公司在該合同下的履約義務是承諾隨時準備在客戶需要 時為其提供健身服務，因此，該履約義務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，并且該履約義務在 會員的會籍期間內(nèi)隨時間的流逝而被履行。因此，乙公司按照直線法確認收入，即每月應當確認 的收入為 300 元
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（3600÷12),截至 2×18 年 12 月 31 日，乙公司應確認的收入為 3300 元(300× ll)。需要說明的是，如果客戶購買的是確定數(shù)量的服務，如在未來 12 個月內(nèi)，客戶可隨時來健身俱樂部健身100次，則乙公司的履約義務是為客戶提供這 100 次健身服務，而不是隨時準備為 其提供健身服務的承諾。因此，乙公司應當按照客戶已使用健身服務的次數(shù)確認收入。

投入法所需要的投入指標雖然易于獲得，但是，投入指標與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之 間未必存在直接的對應關系。因此，企業(yè)在采用投入法確定履約進度時，應當扣除那些雖然已經(jīng) 發(fā)生、但是未導致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。例如，企業(yè)為履行合同應開展一些初始活動，如果這 些活動并沒有向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)承諾的服務，則企業(yè)在使用投入法確定履約進度時，不應將為開展 這些活動發(fā)生的相關投入包括在內(nèi)。

實務中，通常按照累計實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例(即，成本法）確定履約進度， 累計實際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本，如直接人工、 直接材料、分包成本以及其他與合同相關的成本。在下列情形下，企業(yè)在采用成本法確定履約進 度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當?shù)恼{(diào)整：

一是，已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行履約義務的進度。例如，因企業(yè)生產(chǎn)效率低下等原因 而導致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費用等，不應包括在累計實 際發(fā)生的成本中，這是因為這些非正常消耗并沒有為合同進度做出貢獻，但是，企業(yè)和客戶在訂 立合同時已經(jīng)預見會發(fā)生這些成本并將其包括在合同價款中的除外。

二是，已發(fā)生的成本與企業(yè)履行履約義務的進度不成比例。當企業(yè)已發(fā)生的成本與履約進度 不成比例，企業(yè)在采用成本法確定履約進度時需要進行適當調(diào)整，通常僅以其已發(fā)生的成本為限 確認收入。對于施工中尚未安裝、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服務）或材料成本等， 當企業(yè)在合同開始日就預期將能夠滿足下列所有條件時，應在采用成本法確定履約進度時不包括 這些成本：第一，該商品或材料不可明確區(qū)分，即不構(gòu)成單項履約義務；第二，客戶先取得該商 品或材料的控制權(quán)，之后才接受與之相關的服務；第三，該商品或材料的成本相對于預計總成本 而言是重大的；第四，企業(yè)
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自第三方采購該商品或材料，且未深人參與其設計和制造，對于包含 該商品的履約義務而言，企業(yè)是主要責任人。

【例 21】2x18 年 10 月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓，包括安裝一部電 梯，合同總金額為100萬元。甲公司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30 萬元。

2x18 年 12 月，甲公司將電梯運達施工現(xiàn)場并經(jīng)過客戶驗收，客戶已取得對電梯的控制權(quán)，但是，根據(jù)裝修進度，預計到 2x19 年 2 月才會安裝該電梯。截至 2x18 年 12 月，甲公司累計發(fā) 生成本 40 萬元，其中包括支付給電梯供應商的采購成本 30 萬元以及因采購電梯發(fā)生的運輸和人工寺相關成本 5 萬元。 假定：該裝修服務（包括安裝電梯）構(gòu)成單項履約義務，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，甲公司是主要責任人，但不參與電梯的設計和制造；甲公司采用成本法確定履約進度；上述 金額均不含增值稅。

本例中，截至 2x18 年 12 月，甲公司發(fā)生成本 40 萬元（包括電梯采購成本 30 萬元以及因采購電梯發(fā)生的運輸和人工等相關成本5萬元），甲公司認為其已發(fā)生的成本和履約進度不成比例，因此需要對履約進度的計算作出調(diào)整，將電梯的采購成本排除在已發(fā)生成本和預計總成本之外。 在該合同中，該電梯不構(gòu)成單項履約義務，其成本相對于預計總成本而言是重大的，甲公司是主 要責任人，但是未參與該電梯的設計和制造，客戶先取得了電梯的控制權(quán)，隨后才接受與之相關 的安裝服務，因此，甲公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時，按照該電梯采購成本的金額確認轉(zhuǎn)讓電 梯產(chǎn)生的收入。

2x18 年 12 月，該合同的履約進度為 20%[(40-30)÷(80-30)]，應確認的收入和成本金額分 別為

44萬元[(100-30)×20%+30]和40萬元[(80-30)×20%+30]。

企業(yè)為履行屬于在某一時段內(nèi)履行的單項履約義務而發(fā)生的支出并非均衡發(fā)生的，在采用某 種方法（例如成本法）確定履約進度時，可能會導致企業(yè)對于較早生產(chǎn)的產(chǎn)品確認更多的收入和成本。例如，企業(yè)承諾向客戶交付一定數(shù)量的商品，且該承諾構(gòu)成單項履約義務，在履約的前期， 由于經(jīng)驗不足、技術不成熟、操作不熟練等原因，企業(yè)可能會發(fā)生較高的成本，而隨著經(jīng)驗的不 斷累積，企業(yè)的生產(chǎn)效率逐步提高，導致企業(yè)的履約成本逐步下降。這一結(jié)果是合理的，因為這 表明企業(yè)在合同早期的履約
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情況具有更高的價值，正如企業(yè)只銷售一件產(chǎn)品的售價可能會高于銷 售多件產(chǎn)品時的平均價格一樣。如果該單項履約義務屬于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)則需 要按照其他相關會計準則對相關支出進行會計處理（例如，按照《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》， 生產(chǎn)商品的成本將作為存貨進行累計，企業(yè)應選擇適當方法計量存貨）；不屬于其他相關企業(yè)會 計準則規(guī)范范圍的，應當按照本準則第二十六條和第二十七條的規(guī)定判斷將其確認為一項資產(chǎn)還 是計入當期損益。

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對履約進度進行重新估計。當客觀環(huán)境發(fā)生變化時，企業(yè)也需 要重新評估履約進度是否發(fā)生變化，以確保履約進度能夠反映履約情況的變化，該變化應當作為會計估計變更進行會計處理。對于每一項履約義務，企業(yè)只能采用一種方法來確定其履約進度， 并加以一貫運用。對于類似情況下的類似履約義務，企業(yè)應當采用相同的方法（例如，成本法） 確定履約進度。

對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，只有當其履約進度能夠合理確定時，才應當按照履約進 度確認收入。企業(yè)如果無法獲得確定履約進度所需的可靠信息，則無法合理地確定其履行履約義務的進度。當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照?經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

2.在某一時點履行的履約義務。

對于不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，應當屬于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權(quán)時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)（即客戶是否能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益）時，企業(yè)應當考慮下列五個跡象：

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶就該商品負有現(xiàn)時付款義務。當企業(yè)就該商 品享有現(xiàn)時收款權(quán)利時，可能表明客戶已經(jīng)有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟 利益。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。當客 戶取得了商品的法定所有權(quán)時，可能表明其已經(jīng)有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的 經(jīng)濟利益,或者能夠阻止其他企業(yè)獲得這些經(jīng)濟利益，即客戶已取得對該商品的控制權(quán)。如果企 業(yè)僅僅是為了確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)，那么該權(quán)利通常不會對客戶取得對該 商品的控制權(quán)構(gòu)成
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障礙。

（3）企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已占有該商品實物?？蛻羧绻呀?jīng)占有商品 實物，則可能表明其有能力主導該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益，或者使其他企 業(yè)無法獲得這些利益。需要說明的是，客戶占有了某項商品實物并不意味著其就一定取得了該商 品的控制權(quán)，反之亦然。

①委托代銷安排。這一安排是指委托方和受托方簽訂代銷合同或協(xié)議，委托受托方向終端客 戶銷售商品。在這種安排下，企業(yè)應當評估受托方在企業(yè)向其轉(zhuǎn)讓商品時是否已獲得對該商品的 控制權(quán)，如果沒有，企業(yè)不應在此時確認收入，通常應當在受托方售出商品時確認銷售商品收入； 受托方應當在商品銷售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續(xù)費確認收入。表明一項安排 是委托代銷安排的跡象包括但不限于：一是在特定事件發(fā)生之前（例如，向最終客戶出售商品或 指定期間到期之前），企業(yè)擁有對商品的控制權(quán)。二是企業(yè)能夠要求將委托代銷的商品退回或者 將其銷售給其他方（如其他經(jīng)銷商）。三是盡管受托方可能被要求向企業(yè)支付一定金額的押金， 但是，其并沒有承擔對這些商品無條件付款的義務。

【例 22】甲公司委托乙公司銷售 W 商品 1 000 件，W 商品已經(jīng)發(fā)出，每件成本為 70 元。合 同約定乙公司應按每件100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的10%向乙公司支付手 續(xù)費。除非這些商品在乙公司存放期間內(nèi)由于乙公司的責任發(fā)生毀損或丟失，否則在W商品對外銷售之前，乙公司沒有義務向甲公司支付貨款。乙公司不承擔包銷責任，沒有售出的 W 商品須退 回給甲公司，同時，甲公司也有權(quán)要求收回 W 商品或?qū)⑵滗N售給其他的客戶。乙公司對外實際銷 售 1 000 件，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為100 000元，增值稅稅額為16 000元， 款項已經(jīng)收到，乙公司立即向甲公司開具代銷清單并支付貨款。甲公司收到乙公司開具的代銷清 單時，向乙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定甲公司發(fā)出 W 商品時納稅義務尚未發(fā) 生，手續(xù)費增值稅稅率為6%,不考慮其他因素。

本例中，甲公司將W商品發(fā)送至乙公司后，乙公司雖然已經(jīng)實物占有W商品，但是僅是接受 甲公司
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的委托銷售 W 商品，并根據(jù)實際銷售的數(shù)量賺取一定比例的手續(xù)費。甲公司有權(quán)要求收回 W 商品或?qū)⑵滗N售給其他的客戶，乙公司并不能主導這些商品的銷售，這些商品對外銷售與否、 是否獲利以及獲利多少等不由乙公司控制，乙公司沒有取得這些商品的控制權(quán)。因此，甲公司將 W 商品發(fā)送至乙公司時，不應確認收入，而應當在乙公司將W商品銷售給最終客戶時確認收入。

根據(jù)上述資料，甲公司的賬務處理如下：

2.?? ?發(fā)出商品。

借：發(fā)出商品——乙公司?? ?70 000

貸：庫存商品——W 商品?? ?70 000

2.?? ?收到代銷清單，同時發(fā)生增值稅納稅義務。借：應收賬款——乙公司 116 000

貸：主營業(yè)務收入——銷售 W 商品?? ?100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）16 000

借：主營業(yè)務成本——銷售W商品 70 000

貸：發(fā)出商品——乙公司?? ?70 000
借：銷售費用——代銷手續(xù)費?? ?10 000
應交稅費- 應交增值稅（進項稅額） ? 600
貸：應收賬款——乙公司?? ?10 600
(3) 收到乙公司支付的貨款。?? ?
借：銀行存款?? ?105 400?? ?
貸：應收賬款——乙公司?? ?105 400 乙公司的賬務
處理如下：?? ??? ?

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(1)?? ?收到商品。

借：受托代銷商品——甲公司 100 000

貸：受托代銷商品款——甲公司?? ?100 000
(2) 對外銷售。?? ?
借：銀行存款?? ?116 000
貸：受托代銷商品——甲公司?? ?100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）16 000

(3)?? ?收到增值稅專用發(fā)票。?? ?
借：受托代銷商品款——甲公司?? ?100 000
?? ?應交稅費——應交增值稅（進項?? ?16 000
?? ?貸：應付賬款——甲公司?? ?116
(4)?? ?支付貨款并計算代銷手續(xù)費。?? ?
借：應付賬款——甲公司 ? 116 000?? ?
?? ?貸：銀行存款?? ?105
?? ?其他業(yè)務收入——代銷手續(xù)費?? ?10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）600

②售后代管商品安排。售后代管商品是指根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的合同，已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權(quán)利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，仍然繼續(xù)持有 該商品實物的安排。實務中，客戶可能會因為缺乏足夠的倉儲空間或生產(chǎn)進度延遲而要求與銷售 方訂立此類合同。在這種情況下，盡管企業(yè)仍然持有商品的實物，但是，當客戶已經(jīng)取得了對該 商品的控制權(quán)時，即使客戶決定暫不行使實物占有的權(quán)利，其依然有能力主導該商品的使用并從 中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。因此，企業(yè)不再控制該商品，而只是向客戶提供了代管服務。

在售后代管商品安排下，除了應當考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外，還應當同時滿 足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)：一是該安排必須具有商業(yè)實質(zhì)，例如，該 安排是應
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客戶的要求而訂立的；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，例如，將屬于客戶的商 品單獨存放在指定地點；三是該商品可以隨時交付給客戶；四是企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃?商品提供給其他客戶。實務中，越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，越有可能難以滿 足上述條件。

需要注意的是，如果在滿足上述條件的情況下，企業(yè)對尚未發(fā)貨的商品確認了收入，則企業(yè) 應當考慮是否還承擔了其他的履約義務，例如，向客戶提供保管服務等，從而應當將部分交易價 格分攤至該履約義務。

【例 23】2×18 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺設備和專用零部件。 設備和零部件的制造期為 2 年。甲公司在完成設備和零部件的生產(chǎn)之后，能夠證明其符合合同約 定的規(guī)格。假定在該合同下，向客戶轉(zhuǎn)讓設備和零部件是可明確區(qū)分的，因此，企業(yè)應將其作為 兩項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。

2×19 年 12 月 31 日，乙公司支付了該設備和零部件的合同價款，并對其進行了驗收。乙公 司運走了設備，但是，考慮到其自身的倉儲能力有限，且其工廠緊鄰甲公司的倉庫，因此，要求 將零部件存放于甲公司的倉庫中，并且要求甲公司按照其指令隨時安排發(fā)貨。乙公司已擁有零部

件的法定所有權(quán)，且這些零部件可明確識別為屬于乙公司的物品。甲公司在其倉庫內(nèi)的單獨區(qū)域 內(nèi)存放這些零部件，并應乙公司的要求可隨時發(fā)貨，甲公司不能使用這些零部件，也不能將其提 供給其他客戶使用。

本例中，2×19 年 12 月 31 日，設備的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給乙公司；對于零部件而言，甲公司已 經(jīng)收取合同價款，但是應乙公司的要求尚未發(fā)貨，乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)并且對其進 行了驗收，雖然這些零部件實物尚由甲公司持有，但是其滿足在售后代管商品的安排下客戶取得 商品控制權(quán)的條件，這些零部件的控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。因此，甲公司應當確認銷售設 備和零部件的相關收入。除此之外，甲公司還為乙公司提供了倉儲保管服務，該服務與設備和零 部件可明確區(qū)分，構(gòu)成單項履約義務。

【例 24】A 公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。2x18 年，A 公司與零售商 B 公司簽訂銷售合同，向 其銷
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售1萬臺電腦。由于B公司的倉儲能力有限，無法在2×18年底之前接收該批電腦，雙方約定 A 公司在

2x19 年按照 B 公司的指令按時發(fā)貨，并將電腦運送至 B 公司指定的地點。2×18 年 12 月 31 日，A 公

司共有上述電腦庫存1.2萬臺，其中包括 1 萬臺將要銷售給B 公司的電腦。然而，這1萬臺電腦和其余2

000臺電腦一起存放并統(tǒng)一管理，并且彼此之間可以互相替換。 本例中，盡管是由于B公司沒有足夠的倉儲空間才要求 A 公司暫不發(fā)貨，并按照其指定的時間發(fā)貨，但是由于這 1 萬臺電腦與 A 公司的其他產(chǎn)品可以互相替換，且未單獨存放保管，A 公司 在向 B 公司交付這些電腦之前，能夠?qū)⑵涮峁┙o其他客戶或者自行使用。因此，這1萬臺電腦在 2×18年12月31日不滿足售后代管商品安排下確認收入的條件。

（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán) 上的主要風險和報酬。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)上的主要風險和報酬，可能表明客戶已經(jīng)取 得了主導該商品的使用并從中獲得其幾乎全部經(jīng)濟利益的能力。但是，在評估商品所有權(quán)上的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移時，不應考慮導致企業(yè)在除所轉(zhuǎn)讓商品之外產(chǎn)生其他單項履約義務的風險。 例如，企業(yè)將產(chǎn)品銷售給客戶，并承諾提供后續(xù)維護服務的安排中，銷售產(chǎn)品和提供維護服務均 構(gòu)成單項履約義務，企業(yè)將產(chǎn)品銷售給客戶之后，雖然仍然保留了與后續(xù)維護服務相關的風險，但是，由于維護服務構(gòu)成單項履約義務，所以該保留的風險并不影響企業(yè)已將產(chǎn)品所有權(quán)上的主 要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶的判斷。

（5）客戶已接受該商品。如果客戶已經(jīng)接受了企業(yè)提供的商品，例如，企業(yè)銷售給客戶的 商品通過了客戶的驗收，可能表明客戶已經(jīng)取得了該商品的控制權(quán)。合同中有關客戶驗收的條款， 可能允許客戶在商品不符合約定規(guī)格的情況下解除合同或要求企業(yè)采取補救措施。因此，企業(yè)在 評估是否已經(jīng)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，應當考慮此類條款。當企業(yè)能夠客觀地確定其已經(jīng) 按照合同約定的標準和條件將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，客戶驗收只是一項例行程序，并不影 響企業(yè)判斷客戶取得該商品控制權(quán)的時點。例如，企業(yè)向客戶銷售一批必須滿足規(guī)定尺寸和重量 的產(chǎn)品，合同約定，客戶收到該產(chǎn)品時，將對此進行驗收。由于該驗收條件是一個客觀標準，企 業(yè)在客戶驗收前就能夠確定其是否滿足約定的標準，客戶驗收可能只是一項例行程序。實務中， 企業(yè)應當根據(jù)過去執(zhí)行類似合同積累的經(jīng)驗以及客戶驗
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收的結(jié)果取得相應證據(jù)。當在客戶驗收之前確認收入時，企業(yè)還應當考慮是否還存在剩余的履約義務，例如設備安裝等，并且評估是否應 當對其單獨進行會計處理。

相反，當企業(yè)無法客觀地確定其向客戶轉(zhuǎn)讓的商品是否符合合同規(guī)定的條件時，在客戶驗收 之前，企業(yè)不能認為已經(jīng)將該商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了客戶。這是因為，在這種情況下，企業(yè)無法 確定客戶是否能夠主導該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益。例如，客戶主要基于主 觀判斷進行驗收時，該驗收往往不能被視為僅僅是一項例行程序，在驗收完成之前，企業(yè)無法確 定其商品是否能夠滿足客戶的主觀標準，因此，企業(yè)應當在客戶完成驗收并接受該商品時才能確 認收入。實務中，定制化程度越高的商品，越難以證明客戶驗收僅僅是一項例行程序。

此外，如果企業(yè)將商品發(fā)送給客戶供其試用或者測評，且客戶并未承諾在試用期結(jié)束前支付 任何對價，則在客戶接受該商品或者在試用期結(jié)束之前，該商品的控制權(quán)并未轉(zhuǎn)移給客戶。

需要強調(diào)的是，在上述五個跡象中，并沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的，企業(yè)應當根據(jù) 合同條款和交易實質(zhì)進行分析，綜合判斷其是否將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶以及何時轉(zhuǎn)移的，從 而確定收入確認的時點。此外，企業(yè)應當從客戶的角度進行評估，而不應當僅考慮企業(yè)自身的看 法。

五、關于收入的計量

企業(yè)應當首先確定合同的交易價格，再按照分攤至各單項履約 義務的交易價格計量收入。

（一）確定交易價格 交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易 價格。合同標價并不一定代表交易價格，企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習慣做法確定交 易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價 以及應付客戶對價等因素的影響，并應當假定將按照現(xiàn)有合同的約定向客戶轉(zhuǎn)移商品，且該合同 不會被取消、續(xù)約或變更。
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1.可變對價。 企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化。此外，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額，將 根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生有所不同的情況，也屬于可變對價的情形，例如，企業(yè)售出商品 但允許客戶退貨時，由于企業(yè)有權(quán)收取的對價金額將取決于客戶是否退貨，因此該合同的交易價 格是可變的。企業(yè)在判斷交易價格是否為可變對價時，應當考慮各種相關因素（如企業(yè)已公開宣 布的政策、特定聲明、以往的習慣做法、銷售戰(zhàn)略以及客戶所處的環(huán)境等），以確定其是否會接 受一個低于合同標價的金額，即企業(yè)向客戶提供一定的價格折讓。

【例25】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不 能在合同簽訂之日起的 120 天內(nèi)竣工，則須支付 10 萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述金額均不含增值稅。

本例中，該合同的對價金額實際由兩部分組成，即90萬元的固定價格以及10萬元的可變對 價。

企業(yè)在判斷合同中是否存在可變對價時，不僅應當考慮合同條款的約定，在下列情況下，即 使合同中沒有明確約定，合同的對價金額也是可變的：一是根據(jù)企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲 明或者以往的習慣做法等，客戶能夠合理預期企業(yè)將會接受低于合同約定的對價金額，即企業(yè)會 以折扣、返利等形式提供價格折讓。二是其他相關事實和情況表明，企業(yè)在與客戶簽訂合同時即 打算向客戶提供價格折讓。例如，企業(yè)與一新客戶簽訂合同，雖然企業(yè)沒有對該客戶銷售給予折 扣的歷史經(jīng)驗，但是，根據(jù)企業(yè)拓展客戶關系的戰(zhàn)略安排，企業(yè)愿意接受低于合同約定的價格。 合同中存在可變對價的，企業(yè)應當對計入交易價格的可變對價進行估計。

（1）可變對價最佳估計數(shù)的確定。在對可變對價進行估計時，企業(yè)應當按照期望值或最可 能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。這并不意味著企業(yè)可以在兩種方法之間隨意進行選擇， 而是應當選擇能夠更好地預測其有權(quán)收取的對價金額的方法，并且對于類似的合同，應當采用相 同的方法進行估計。

期望值是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關概率計算確定的金額。如果企業(yè)擁有大量具有 類似特征的合同，企業(yè)據(jù)此估計合同可能產(chǎn)生多個結(jié)果時，按照期望值估計可變對價金額通常是 恰當?shù)摹?/span>

【例 26】甲公司生產(chǎn)和銷售電視機。2x18 年 3 月，曱公司向零售商乙公司銷售 1000 臺電視 機，每
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臺價格為3000元，合同價款合計300萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6 個月內(nèi)，如果同款電視機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。 甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預計各種結(jié)果發(fā)生的概率如表1所示。

表 1

未來 6 個月內(nèi)的降價金額（元/臺） 概率 0 40%

200?? ?30%
500?? ?20%
1000?? ?10%

上述價格均不包含增值稅。 本例中，甲公司認為期望值能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額。假

定不考慮本準則有關將可變對價計入交易價格的限制要求，在該方法下，甲公司估計交易價格為每臺

2740 元（3 000×40%+2 800×30%+2 500×20%+2 000×10%)。

最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同最可能產(chǎn)生 的單一結(jié)果。當合同僅有兩個可能結(jié)果（例如，企業(yè)能夠達到或不能達到某業(yè)績獎金目標）時， 按照最可能發(fā)生金額估計可變對價金額可能是恰當?shù)摹?/span>

【例27】沿用〖例25〗，甲公司對合同結(jié)果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程 延期的概率為 10%。本例中，由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預測其 有權(quán)獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為 100 萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。

需要說明的是，對于某一事項的不確定性對可變對價金額的影響，企業(yè)應當在整個合同期間 一致地采用同一種方法進行估計。但是，當存在多個不確定性事項均會影響可變對價金額時，企 業(yè)可以采用不同的方法對其進行估計。企業(yè)在對可變對價進行估計時，應當考慮能夠合理獲得的 所有信息（包括歷史信息、當前信息以及預測信息），并且在合理的數(shù)量范圍內(nèi)估計各種可能發(fā) 生的對價金額以及概率。通常情況下，企業(yè)在估計可變對價金額時使用的信息，應當與其在對相 關商品進行投標或定價時所使用的信息一致。
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【例28】甲公司與乙公司簽訂固定造價合同，在乙公司的廠區(qū)內(nèi)為其建造一棟辦公樓，合同價款為500萬元。根據(jù)合同約定，該項工程的完工日期為 2x18 年 3 月 31 日，如果甲公司能夠在該日期之前完工，則每提前一天，合同價款將增加2萬元；相反，如果甲公司未能按期完工，則每推遲一天，合同價款將會減少2萬元。此外，合同約定，該項工程完工之后將參與省級優(yōu)質(zhì)工程獎的評選，如果能夠獲獎，乙公司將額外獎勵甲公司 20 萬元。 本例中，產(chǎn)生可變對價的事項有兩項：一是是否按期完工，二是能否獲得省級優(yōu)質(zhì)工程獎。甲公司可以采用不同的方法對其進行估計：對于前者，甲公司按照期望值進行估計；對于后者， 甲公司按照最有可能的金額進行估計。

（2）計入交易價格的可變對價金額的限制。

企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對 價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格， 應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)在 評估與可變對價相關的不確定性消除時，累計已確認的收入金額是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時， 應當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及轉(zhuǎn)回金額的比重。其中，“極可能”是一個比較高的門檻，其 發(fā)生的概率應遠高于“很可能（即，可能性超過 50%)”，但不要求達到“基本確定（即，可能性 超過 95%)”，其目的是避免因為一些不確定性因素的發(fā)生導致之前已經(jīng)確認的收入發(fā)生轉(zhuǎn)回；在 評估收入轉(zhuǎn)回金額的比重時，應同時考慮合同中包含的固定對價和可變對價，也就是說，企業(yè)應 當評估可能發(fā)生的收入轉(zhuǎn)回金額相對于合同總對價（包括固定對價和可變對價）而言的比重。企業(yè)應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。

導致收入轉(zhuǎn)回的可能性增強或轉(zhuǎn)回金額比重增加的因素包括但不限于：一是對價金額極易受 到企業(yè)影響范圍之外的因素影響，例如市場波動性、第三方的判斷或行動、天氣狀況、已承諾商 品存在較高的陳舊過時風險等。二是對價金額的不確定性預計在較長時期內(nèi)無法消除。三是企業(yè) 對類似合同的經(jīng)驗（或其他證據(jù)）有限，或者相關經(jīng)驗（或其他證據(jù)）的預測價值有限。四是企 業(yè)在以往實務中對于類似情況下的類似合同，或曾提供了多種不同程度的價格折扣，或曾給予不 同的付款條件。五是合同有多種可能的對價金額，且這些對價金額分布非常廣泛。需要說明的是，將可變對價計入交易價格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實際 銷售或使用情況收取特許權(quán)使用
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費的情況。

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計可變對價金額（包括重新評估對可變對價的估計是否 受到限制），以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

【例 29】2x18 年 12 月 1 日，甲公司與其分銷商乙公司簽訂合同，向乙公司銷售 1000 件產(chǎn)

品，每件產(chǎn)品的售價為 100 元，合同總價為 10 萬元，乙公司當日取得這些產(chǎn)品的控制權(quán)。乙公

司通常在取得產(chǎn)品后的90 天內(nèi)將其對外售出，且乙公司在這些產(chǎn)品售出后才向甲公司支付貨款。 上述價格均不包含增值稅。該合同中雖然約定了銷售價格，但是基于甲公司過往的實務經(jīng)驗，為 了維護與乙公司的客戶關系，甲公司預計會向乙公司提供價格折扣，以便于乙公司能夠以更加優(yōu) 惠的價格向最終客戶銷售這些產(chǎn)品，從而促進該產(chǎn)品的整體銷量。因此，甲公司認為該合同的對 價是可變的。

甲公司已銷售該產(chǎn)品及類似產(chǎn)品多年，積累了豐富的經(jīng)驗，可觀察的歷史數(shù)據(jù)表明，甲公司 以往銷售此類產(chǎn)品時會給予客戶大約 20%的折扣。同時，根據(jù)當前市場信息分析，20%的降價幅度 足以促進該產(chǎn)品的銷量，從而提高其周轉(zhuǎn)率。甲公司多年來向客戶提供的折扣從未超過20%。

本例中，甲公司按照期望值估計可變對價的金額，因為該方法能夠更好地預測其有權(quán)獲得的對價金額。甲公司估計的交易價格為 80000 元[100×(1-20%)×l000]。同時，甲公司還需考慮有關將可變對價計入交易價格的限制要求，以確定能否將估計的可變對價金額 80 000 元計入交易價格。根據(jù)其銷售此類產(chǎn)品的歷史經(jīng)驗、所取得的當前市場信息以及對當前市場的估計，甲公司 預計，盡管存在某些不確定性，但是該產(chǎn)品的價格將可在短期內(nèi)確定。因此，甲公司認為，在不 確定性消除（即，折扣的總金額最終確定）時，已確認的累計收入金額80000元極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。因此，甲公司應當于2×18年12月1日將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司時，確認收入80000 元。

【例 30】沿用〖例 29〗，甲公司雖然有銷售類似產(chǎn)品的經(jīng)驗。但是，甲公司的產(chǎn)品較易過時， 且產(chǎn)品定價波動性很大。根據(jù)以往經(jīng)驗，甲公司針對同類產(chǎn)品給予客戶的折扣范圍較廣（約為銷 售價格的20%～60%不等）。根據(jù)當前市場情況，降價幅度需要達到 15%～50%,才能有效地提高該 產(chǎn)品周轉(zhuǎn)率。

本例中，甲公司按照期望值估計可變對價的金額，因為該方法能夠更好地預測其有權(quán)獲得的 對價金
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額。甲公司采用期望值法估計將提供 40%的折扣，因此估計的交易價格為 60 000 元[100×(1-40%)×l000]。同時，甲公司還需考慮有關將可變對價計入交易價格的限制要求，以確定能 否將估計的可變對價金額 60 000 元計入交易價格。由于甲公司的產(chǎn)品價格極易受到超出甲公司 影響范圍之外的因素（即，產(chǎn)品陳舊過時）的影響，并且為了提高該產(chǎn)品的周轉(zhuǎn)率，甲公司可能 需要提供的折扣范圍也較廣，因此，甲公司不能將該60 000元（即，提供40%折扣之后的價格） 計入交易價格，這是因為，將該金額計入交易價格不滿足已確認的累計收入金額極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的條件。

但是，根據(jù)當前市場情況，降價幅度達到15%～50%，能夠有效地提高該產(chǎn)品周轉(zhuǎn)率，在以往 的類似交易中，甲公司實際的降價幅度與當時市場信息基本一致。在這種情況下，盡管甲公司以 往提供的折扣范圍為20%～60%，但是，甲公司認為，如果將50 000元(即，提供50%折扣之后的價格）計入交易價格，已確認的累計收入金額極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。因此，甲公司應當于 2×18年12月1日將產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司時，確認50000元的收入，并在不確定性消除之前 的每一資產(chǎn)負債表日重新評估該交易價格的金額。

【例 31】2×18 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售 A 產(chǎn)品。合同約定，當乙 公司在 2×18 年的采購量不超過 2 000 件時，每件產(chǎn)品的價格為 80 元，當乙公司在 2×18 年的采購量超過 2 000 件時，每件產(chǎn)品的價格為 70 元。乙公司在第一季度的采購量為 150 件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過 2 000 件。2×18 年4 月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購 A 產(chǎn)品 1 000 件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過 2000 件，因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為 70 元。

本例中，2×18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2000 件，甲公司按照 80 元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定 之后），累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的 收入金額為 12 000 元（80×150)。2×18年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年的采購量將超過 2 000 件，按照 70 元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入 68 500 元[70×(l000+150)-12 000]。
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【例 32】2x18 年 10 月 1 日，甲公司簽訂合同，為一只股票型基金提供資產(chǎn)管理服務，合同 期限為 3 年。甲公司所能獲得的報酬包括兩部分：一是每季度按照本季度末該基金凈值的1%收取 管理費，該管理費不會因基金凈值的后續(xù)變化而調(diào)整或被要求退回；二是該基金在3年內(nèi)的累計 回報如果超過10%，則乙公司可以獲得超額回報部分的 20%作為業(yè)績獎勵。2×18 年12 月31 日， 該基金的凈值為5 億元。假定不考慮相關稅費影響。

本例中，甲公司在該項合同中收取的管理費和業(yè)績獎勵均為可變對價，其金額極易受到股票 價格波動的影響，這是在甲公司影響范圍之外的，雖然甲公司以往有類似合同的經(jīng)驗，但是，該 經(jīng)驗在確定未來市場表現(xiàn)方面并不具有預測價值。因此，在合同開始日，甲公司無法對其能夠收 取的管理費和業(yè)績獎勵進行估計，也就是說，如果將估計的某一金額的管理費或業(yè)績獎勵計入交 易價格，將不滿足累計已確認的收入金額極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。

2x18 年 12 月 31 日，甲公司重新估計該合同的交易價格，影響本季度管理費收入金額的不確 定性已經(jīng)消除，甲公司確認管理費收入500萬元（5億×1％)。甲公司未確認業(yè)績獎勵收入，這 是因為，該業(yè)績獎勵仍然會受到基金未來累計回報的影響，難以滿足將可變對價計入交易價格的 限制條件。在后續(xù)的每一資產(chǎn)負債表日，甲公司應當重新估計交易價格是否滿足將可變對價計入交易價格的限制條件，以確定其收入金額。

2.合同中存在重大融資成分。 當企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致時，如企業(yè)以賒銷的方式銷售商品，或者要求客戶支付預付款等，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約 定的付款時間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資 成分，企業(yè)在確定交易價格時，應當對已承諾的對價金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時間價值的影響。合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應 付金額（即，現(xiàn)銷價格）確定交易價格。在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對于該 合同而言是否重大時，企業(yè)應當考慮所有相關的事實和情況，包括：一是已承諾的對價金額與已 承諾商品的現(xiàn)銷價格之間的差額，如果企業(yè)(或其他企業(yè)）在銷售相同商品時，不同的付款時間 會導致銷售價格有所差別，則通常表明各方知曉合同中包含了融資成分。二是企業(yè)將承諾的商品 轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關款項之間的預計
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時間間隔和相應的市場現(xiàn)行利率的共同影響，盡管向 客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關款項之間的時間間隔并非決定性因素，但是，該時間間隔與現(xiàn)行利率兩者的共同影響可能提供了是否存在重大融資利益的明顯跡象。 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關款項之間存在時間間隔并不足以表明合同包含重大融資成分。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關款項之間雖然存在時間間隔，但兩者之間的合同沒 有包含重大融資成分的情形有：一是客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓 時間。例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；再如，企業(yè)向客 戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等。二是客戶承諾支付的對價中有相當大的 部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶 或企業(yè)控制。例如，按照實際銷售量收取的特許權(quán)使用費。三是合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格 之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產(chǎn)生該差 額的原因是相稱的。例如，合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另一方未 能依照合同充分履行其部分或全部義務。

【例 33】2x18 年 1 月，甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同。合同約定的工期為 30 個月，工程造價為 8 億元（不含稅價）。甲乙雙方每季度進行一次工程結(jié)算，并于完工時進行竣工結(jié)算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后 5 個工作曰內(nèi)支付； 除質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后 10 個工作日內(nèi)支付；合同金額的 3%作為質(zhì)保金，用以保證 項目在竣工后2年內(nèi)正常運行，在質(zhì)保期滿后 5 個工作日內(nèi)支付。

本例中，乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項目竣工2年后支付，雖然服務完成時間與乙公司付 款的時間間隔較長，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合 同義務，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認為該合同中不包含重大融資成分，無需就延 期支付質(zhì)保金的影響調(diào)整交易價格。

需要說明的是，企業(yè)應當在單個合同層面考慮融資成分是否重大，而不應在合同組合層面考 慮這些合同中的融資成分的匯總影響對企業(yè)整體而言是否重大。

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名 義金額
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折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風險 等情況的變化而變更。企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間 內(nèi)采用實際利率法攤銷。

【例 34】2x18 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該 批產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時支付 449.44 萬元，或者在合同簽訂時支付 400 萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。 該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。甲公司于 2x18 年 1 月 1 日收到乙公司支付的貨款。上述價格 均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為6%。考慮到乙公司付款時間和產(chǎn)品交付時間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時， 應當對合同承諾的對價金額進行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響 s 假定該融資費用不符合借 款費用資本化的要求。甲公司的賬務處理為：

?? ?2×18 年 1 月 1 日收到貨款。

借：銀行存款?? ?4 000 000
未確認融資費?? ?494400
貸：合同負債?? ?4 ? 494

?? ?2×18 年 12 月 31 日確認融資成分的影響。

借：財務費用?? ?240 000(4 000 000×6%)

貸：未確認融資費用?? ?240 000

(2)?? ?2x19 年 12 月 31 日交付產(chǎn)品。

借：財務費用 ? 254 400(4 240 000×6%)

貸：未確認融資費用?? ?254 400

借：合同負債?? ?4 494 400
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貸：主營業(yè)務收入?? ?4 494 400

為簡化實務操作，如果在合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。企業(yè)應當對類似情形下的類似合同一致地應用這一簡化處理方法。

企業(yè)在編制利潤表時，應當將合同中存在的重大融資成分的影響（即，利息收入和利息支出）與按照本準則確認的收入?yún)^(qū)分開來，分別列示。企業(yè)在按照本準則對與客戶的合同進行會計處理時，只有在確認了合同資產(chǎn)（或應收款項）和合同負債時，才應當分別確認相應的利息收入和利息支出。

3.?? ?非現(xiàn)金對價。

當企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶收取的對價是非現(xiàn)金形式時，如實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務等。企業(yè)通常應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。 非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定 交易價格。

非現(xiàn)金對價的公允價值可能會因?qū)r的形式而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有權(quán)向客戶收取的對價 是股票，股票本身的價格會發(fā)生變動），也可能會因為其形式以外的原因而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對價的公允價值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動）。合同開始曰后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關的規(guī)定進行處理；合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式 而發(fā)生變動的，該變動金額不應計入交易價格。

【例35】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺專用設備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則 可以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第 25 天，企業(yè)將該設備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時的價格為每股 6 元。假定企業(yè)將該股票作為以 公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。本例中，合同開始日，該股票的價格為每股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當
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日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件，因此，甲企業(yè)不應將該100股股票的公允價值500元計入交易價格。合同開始日之后的第 25 天，甲企業(yè)獲得了 100 股股票，該股票在此時的價格為每股 6 元。甲企業(yè)應當將股票（非現(xiàn)金對價）的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生的變動，即 500 元（5×100)確認為收入，因?qū)r形式原因而發(fā)生的變動，即 100 元（600-500)計入公允價值變動損益。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時，如果客戶向企業(yè)投入材料、設備或人工等商品，以協(xié)助企業(yè)履行合同，企業(yè)應當評估其是否取得了對這些商品的控制權(quán)，取得這些商品控制權(quán)的，企業(yè)應當將這些商品作為從客戶收取的非現(xiàn)金對價進行會計處理。

?? ?應付客戶對價。 企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，應當將該應付對價沖減交易價格，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。這里的應付客戶對價還 包括可以抵減應付企業(yè)金額的相關項目金額，如優(yōu)惠券、兌換券等。這里的第三方通常指向企業(yè) 的客戶購買本企業(yè)商品的一方，即處于企業(yè)分銷鏈上的“客戶的客戶”，例如，企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給經(jīng)銷商，經(jīng)銷商再將這些產(chǎn)品銷售給最終用戶，最終用戶即是第三方。有時，企業(yè)需 要向其支付款項的第三方是本企業(yè)客戶的客戶，但處于企業(yè)分銷鏈之外，如果企業(yè)認為該第三方 也是本企業(yè)的客戶，或者根據(jù)企業(yè)與其客戶的合同約定，企業(yè)有義務向該第三方支付款項，則企業(yè)向該第三方支付的款項也應被視為應付客戶對價進行會計處理。應付客戶對價中包含可變金額 的，企業(yè)應當根據(jù)本準則有關可變對價的相關規(guī)定對其進行估計。

企業(yè)應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應當采用與企業(yè)其他采購相一 致的方式確認所購買的商品。企業(yè)應付客戶對價超過自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值的， 超過金額應當作為應付客戶對價沖減交易價格。自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理 估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。

在對應付客戶對價沖減交易價格進行會計處理時，企業(yè)應當在確認相關收入與支付（或承諾 支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。
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（二）將交易價格分攤至各單項履約義務當合同中包含兩項或多項履約義務時，需要將交易價格

分攤至各單項履約義務，以使企業(yè)分攤至各單項履約義務（或可明確區(qū)分的商品）的交易價格能夠反

映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關商品而預期有權(quán)收取的對價金額。

(3)?? ?分攤的一般原則。 合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。

【例36】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三件產(chǎn)品，合同價款為10 000元。A、 B、C產(chǎn)品的單獨售價分別為 5 000 元、2 500 元和 7 500 元，合計 15000 元。上述價格均不包含增值稅。

本例中，根據(jù)上述交易價格分攤原則，A 產(chǎn)品應當分攤的交易價格為 3 333 元（5 000÷15 000×10 000)，B 產(chǎn)品應當分攤的交易價格為 1 667 元（2500÷15000×10000)，C 產(chǎn)品應當分攤的交易價格為 5 000 元（7500÷15000×10000)。

單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。企業(yè)在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售某 商品的價格，應作為確定該商品單獨售價的最佳證據(jù)。合同或價目表上的標價可能是商品的單獨 售價，但不能默認其一定是該商品的單獨售價。例如，企業(yè)為其銷售的產(chǎn)品制定了標準價格，但是，在實務中經(jīng)常以低于該標準價格的折扣價格對外銷售，此時，企業(yè)在估計該產(chǎn)品的單獨售價時，應當考慮這一因素。

單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用市場調(diào) 整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價，應考慮的信息包括市場情況（如，商品的市場供求狀況、競爭、限制和趨勢等）、企業(yè)特定因素（如，企業(yè)的定價策略和實務操作安排等）以及與客戶有關的信息（如，客戶類型、所在地區(qū)和分銷渠道等）等；企業(yè)應當最大限度地采用可觀察的輸人值，并對類似的情況采用一致的估計方法。

市場調(diào)整法，是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價，考慮本企業(yè)的成本和毛利等進行 適當調(diào)整后的金額，確定其單獨售價的方法。企業(yè)可以對其銷售商品的市場進行評估，進而估計 客戶在該市場上購買本企業(yè)的商品所愿意支付的價格，也可以參考其競爭對手銷售類似商品的價格，并在此基礎上

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進行必要調(diào)整以反映本企業(yè)的成本及毛利。 成本加成法，是指企業(yè)根據(jù)某商品的預計成本加上其合理毛利后的金額，確定其單獨售價的方法。其中，預計成本應當與企業(yè)在定價時通常會考慮的成本因素一致，既包括直接成本，也包 括間接成本；企業(yè)在確定合理毛利時，應當考慮的因素包括類似商品單獨售價的毛利水平、行業(yè) 內(nèi)的歷史毛利水平、行業(yè)平均售價、市場情況以及企業(yè)的利潤目標等。

余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價格減去合同中其他商品可觀察單獨售價后的余額，確定某商品單獨售價的方法。企業(yè)在商品近期售價波動幅度巨大，或者因未定價且未曾單獨銷售而使售價無法可靠確定時，可采用余值法估計其單獨售價。其中，售價波動幅度巨大，是指企業(yè)在相同或相近的時間向不同客戶出售同一種商品時的價格差異很大，因而導致企業(yè)無法從以往的交易或其他可觀察的證據(jù)中識別出具有代表性的單獨售價；未定價且未曾單獨銷售，是指企業(yè)尚未對該商品進行定價，且該商品過往未曾單獨出售過，即銷售價格尚未確定。例如，企業(yè)以 10 萬元的價格向客戶銷售A、B、C三件可明確區(qū)分的商品，其中，A商品和B商品經(jīng)常單獨對外銷售，銷售價格分別為2.5萬元和4.5萬元，C商品為新產(chǎn)品，企業(yè)尚未對其定價且未曾單獨銷售，市場上也無類似商品出售，在這種情況下，企業(yè)采用余值法估計 C 商品的單獨售價為 3 萬元，即合同價格 10 萬元減去 A 商品和 B 商品的單獨售價之和 7 萬元（2.5+4.5）后的余額。

如果合同中存在兩項或兩項以上的商品，其銷售價格變動幅度較大或尚未確定，企業(yè)可能需 要采用多種方法相結(jié)合的方式，對合同所承諾的商品的單獨售價進行估計。例如，企業(yè)可能采用余值法估計銷售價格變動幅度較大或尚未確定的多項可明確區(qū)分商品的單獨售價總和，然后再采用其他方法估計其中包含的每一項可明確區(qū)分商品的單獨售價。企業(yè)采用多種方法相結(jié)合的方式估計合同所承諾即，的每一項商品的單獨售價時，應當評估該方式是否滿足交易價格分攤的目標，企業(yè)分攤至各單項履約義務（或可明確區(qū)分的商品）的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關商品而預期有權(quán)收取的對價金額。例如，當企業(yè)采用余值法估計確定的某單項履約義務的單獨售價為零或僅為很小的金額時，企業(yè)應當評估該結(jié)果是否恰當，這是因為合同中包含的可明確區(qū)分商品對于客戶而言都應該是有一定價值的。

?? ?分攤合同折扣。 當客戶購買的一組商品中所包含的各單項商品的單獨售價之和高于合同交易價格時，表明客戶因購買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項履約義務所承諾商品
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的單獨 售價之和高于合同交易價格的金額。企業(yè)應當在各單項履約義務之間按比例分攤合同折扣。有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部）履約義務相關的，企業(yè)應當將該合同折 扣分攤至相關的一項或多項履約義務。

同時滿足下列三項條件時，企業(yè)應當將合同折扣全部分攤至合同中的一項或多項（而非全部） 履約義務：一是企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項可明確區(qū)分商品單獨銷售或者以組合的方式單獨銷售；二是企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價格單獨銷售；三是歸屬于上 述第二項中每一組合的商品的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對每一組合中的商品的分析 為將該合同的整體折扣歸屬于某一項或多項履約義務提供了可觀察的證據(jù)。

【例37】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B、C三種產(chǎn)品，合同總價款為120萬元，這 三種產(chǎn)品構(gòu)成三項履約義務。企業(yè)經(jīng)常以 50 萬元單獨出售 A 產(chǎn)品，其單獨售價可直接觀察；B 產(chǎn)品和C產(chǎn)品的單獨售價不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計的B產(chǎn)品單獨售價為25萬元，采用成本加成法估計的C產(chǎn)品單獨售價為 75 萬元。甲公司通常以50萬元的價格單獨銷售 A產(chǎn)品， 并將 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品組合在一起以70萬元的價格銷售。上述價格均不包含增值稅。

本例中，三種產(chǎn)品的單獨售價合計為150萬元，而該合同的價格為120萬元，該合同的整體折扣為30萬元。由于甲公司經(jīng)常將B產(chǎn)品和C產(chǎn)品組合在一起以70萬元的價格銷售，該價格與其單獨售價之和（100萬元）的差額為30萬元，與該合同的整體折扣一致，而A產(chǎn)品單獨銷售的 價格與其單獨售價一

致，證明該合同的整體折扣僅應歸屬于B產(chǎn)品和C產(chǎn)品。因此，在該合同下，分攤至A產(chǎn)品的交易價格為50

萬元，分攤至 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的交易價格合計為 70 萬元，甲公司應當進一步按照 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的單獨

售價的相對比例將該價格在二者之間進行分攤：B產(chǎn)品應分攤的交易價格為17.5萬（元25÷100×70),C產(chǎn)

品應分攤的交易價格為52.5萬元(75÷100×70)。

有確鑿證據(jù)表明，合同折扣僅與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務相關，且企業(yè)采 用余值法估計單獨售價的，應當首先在該一項或多項（而非全部）履約義務之間分攤合同折扣，然后再采用余值法估計單獨售價。
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【例38】沿用〖例37〗，A、B、C產(chǎn)品的單獨售價均不變，合計為150萬元，B、C產(chǎn)品組合 銷售的折扣仍為 30 萬元。但是，合同總價款為 160 萬元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括 銷售 D 產(chǎn)品。D 產(chǎn)品的價格波動巨大，甲公司向不同的客戶單獨銷售 D 產(chǎn)品的價格在 20 萬元至 60 萬元之間。

本例中，由于 D 產(chǎn)品價格波動巨大，甲公司計劃用余值法估計其單獨售價。由于合同折扣 30 萬元僅與B、C產(chǎn)品有關，因此，甲公司首先應當在B、C產(chǎn)品之間分攤合同折扣。A、B和C產(chǎn)品在分攤了合同折扣之后的單獨售價分別為50萬元、17.5萬元和52.5萬元，合計為120萬元。然后，甲公司采用余值法估計 D 產(chǎn)品的單獨售價為 40 萬元（160-120)，該金額在甲公司以往單獨銷售 D 產(chǎn)品的價格區(qū)間之內(nèi)，表明該分攤結(jié)果符合分攤交易價格的目標，即該金額能夠反映甲公司因轉(zhuǎn)讓 D 產(chǎn)品而預期有權(quán)收取的對價金額。

假定合同總價款不是 160 萬元，而是 125 萬元時，曱公司采用余值法估計的 D 產(chǎn)品的單獨售價僅為5萬元（125-120)，該金額在甲公司過往單獨銷售D產(chǎn)品的價格區(qū)間之外，表明該分攤結(jié)果可能不符合分攤交易價格的目標，即該金額不能反映甲公司因轉(zhuǎn)讓D產(chǎn)品而預期有權(quán)收取的對價金額。在這種情況

下，用余值法估計 D 產(chǎn)品的單獨售價可能是不恰當?shù)?，甲公司應當考慮采用其他的方法估計 D 產(chǎn)品的

單獨售價。

3.分攤可變對價。

合同中包含可變對價的，該可變對價可能與整個合同相關，也可能僅與合問中的某一特定組成部分有關，后者包括兩種情形：一是可變對價可能與合同中的一項或多項（而非全部）履約義務有關,例如，是否獲得獎金取決于企業(yè)能否在指定時期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項已承諾的商品。二是可變對價可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項履約義務的一系列可明確區(qū)分商品中的一項或多項（而非全部）商品有關,例如，為期兩年的保潔服務合同中，第二年的服務價格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定。

同時滿足下列兩項條件的，企業(yè)應當將可變對價及可變對價的后續(xù)變動額全部分攤至與之相關的某項履約義務，或者構(gòu)成單項履約義務的一系列可明確區(qū)分商品中的某項商品：一是可變對價的條款專門針對企業(yè)為履行該項履約義務或轉(zhuǎn)讓該項可明確區(qū)分商品所作的努力（或者是履行該項履約義務或轉(zhuǎn)讓
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該項可明確區(qū)分商品所導致的特定結(jié)果）；二是企業(yè)在考慮了合同中的全部履約義務及支付條款后，將合同對價中的可變金額全部分攤至該項履約義務或該項可明確區(qū)分商品符合分攤交易價格的目標。對于不滿足上述條件的可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，以及可 變對價及其后續(xù)變動額中未滿足上述條件的剩余部分，企業(yè)應當按照分攤交易價格的一般原則，將其分攤至合同中的各單項履約義務。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應當調(diào)整變動當期的收入。

【例39】甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項專利技術X和Y授權(quán)給乙公司使用。假 定兩項授權(quán)均分別構(gòu)成單項履約義務，且都屬于在某一時點履行的履約義務。合同約定，授權(quán)使 用專利技術 X 的價格為 80 萬元，授權(quán)使用專利技術 Y 的價格為乙公司使用該專利技術所生產(chǎn)的 產(chǎn)品銷售額的3%。專利技術 X 和 Y 的單獨售價分別為 80 萬元和 100 萬元。甲公司估計其就授權(quán) 使用專利技術 Y 而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費為 100 萬元。上述價格均不包含增值稅。

本例中，該合同中包含固定對價和可變對價，其中，授權(quán)使用專利技術 X 的價格為固定對價， 且與其單獨售價一致，授權(quán)使用專利技術 Y 的價格為乙公司使用該專利技術所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的 3%，

屬于可變對價，該可變對價全部與授權(quán)使用專利技術 Y 能夠收取的對價有關，且甲公司基于實際銷售情況估計收取的特許權(quán)使用費的金額接近 Y 的單獨售價。因此，甲公司將可變對價部分的特許權(quán)使用費金額全部由 Y 承擔符合交易價格的分攤目標。

(2)?? ?交易價格的后續(xù)變動。

合同開始日之后，由于相關不確定性的消除或環(huán)境的其他變化等原因，交易價格可能會發(fā)生變化，從而導致企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額發(fā)生變化。交易價格發(fā)生后續(xù) 變動的,企業(yè)應當按照在合同開始日所采用的基礎將該后續(xù)變動金額分攤至合同中的履約義務。 企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

對于合同變更導致的交易價格后續(xù)變動，應當按照本準則有關合同變更的規(guī)定進行會計處理。 合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形分別進行會計處理：一是合同變更屬于本準則第八條（一）規(guī)定情形的，企業(yè)應當判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關，并按照分攤可變
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對價的相關規(guī)定進行會計處理。二是合同變更屬于本準則第八條（二）規(guī)定情形，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業(yè)應當首先將該可變對價后續(xù)變動 額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤，然后再將分攤至合同變更日尚未履行履約義務的該可變對價后續(xù)變動額以新合同開始日確定的基礎進行二次分攤。三是合同變更之后發(fā)生除上述第（一）和（二）種情形以外的可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應當將該可變對價后續(xù)變動額分攤至合同變更日尚未履行（或部分未履行）的履約義務。

【例 40】2×18 年 9 月 1 日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品。A 產(chǎn)品 和 B 產(chǎn)品均為可明確區(qū)分商品且兩種產(chǎn)品單獨售價相同，也均屬于在某一時點履行的履約義務。 合同約定， A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品分別于 2×18 年 11 月 1 日和 2×19 年 3 月 31 曰交付給乙公司。合同約定的對價包括 1 000 元的固定對價和估計金額為 200 元的可變對價。假定甲公司將 200 元的可變對價計入交易價格，滿足本

準則有關將可變對價金額計入交易價格的限制條件。因此,該合同的交易價格為 1 200 元。上述價格均

不包含增值稅。

2×18 年 12 月 1 曰，雙方對合同范圍進行了變更，乙公司向甲公司額外采購 C 產(chǎn)品，合同價 格增加

300 元，C 產(chǎn)品與 A、B 兩種產(chǎn)品可明確區(qū)分，但該增加的價格不反映 C 產(chǎn)品的單獨售價。 C 產(chǎn)品的單

獨售價與 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品相同。C 產(chǎn)品將于 2xl9 年 6 月 30 曰交付給乙公司。

2×18 年 12 月 31 日，企業(yè)預計有權(quán)收取的可變對價的估計金額由 200 元變更為 240 元，該金額符合將可變對價金額計入交易價格的限制條件。因此，合同的交易價格增加了 40 元，且甲 公司認為該增加額與合同變更前已承諾的可變對價相關。

假定上述三種產(chǎn)品的控制權(quán)均隨產(chǎn)品交付而轉(zhuǎn)移給乙公司。本例中，在合同開始日，該合同包含兩項履約義務，甲公司應當將估計的交易價格分攤至這兩項履約義務。由于兩種產(chǎn)品的單獨售價相同，且可變對價不符合分攤至其中一項履約義務的條 件，因此，甲公司將交易價格 1 200 元平均分攤至 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品，即 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品各自分攤 的交易價格均為 600 元。

2×18 年 11 月 1 日，當 A 產(chǎn)品交付給客戶時，甲公司相應確認收入 600 元。
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2×18年12月1日，雙方進行了合同變更。該合同變更屬于本準則第八條規(guī)定的第（二）種情形，因此該合同變更應當作為原合同終止，并將原合同的未履約部分與合同變更部分合并為新 合同進行會計處理。在該新合同下，合同的交易價格為900元（600+300)，由于B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品的單獨售價相同，分攤至 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的交易價格的金額均為 450 元。

2×18年12月31日，甲公司重新估計可變對價，增加了交易價格40元。由于該增加額與合 同變更前已承諾的可變對價相關，因此應首先將該增加額分攤給 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品，之后再將分攤 給 B 產(chǎn)品的部分在 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品形成的新合同中進行二次分攤。在本例中，由于 A、B 和 C 產(chǎn) 品的單獨售價相同，在將 40 元的可變對價后續(xù)變動分攤至 A 產(chǎn)品和 B 產(chǎn)品時，各自分攤的金額 為20元。由于甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)讓了 A 產(chǎn)品，在交易價格發(fā)生變動的當期即應將分攤至 A 產(chǎn)品的 20 元確認為收入。之后，曱公

司將分攤至B 產(chǎn)品的 20元平均分攤至B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品，即各自分攤的金額為10元，經(jīng)過上述分攤后，B

產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品的交易價格金額均為 460 元（450+10)。因此，甲公司分別在 B 產(chǎn)品和 C 產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時

確認收入 460 元。

六、關于合同成本

（一）合同履約成本

企業(yè)為履行合同可能會發(fā)生各種成本，企業(yè)應當對這些成本進行分析，屬于其他企業(yè)會計準則（例如，《企業(yè)會計準則第1號——存貨》《企業(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》以及《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》等）規(guī)范范圍的，應當按照相關企業(yè)會計準則進行會計處理；不屬于 其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)。

1.該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關。預期取得的合同應當是企業(yè)能夠明確識別的合同，例如，現(xiàn)有合同續(xù)約后的合同、尚未獲得批準的特定合同等。與合同直接相關的成本包括直接人工（例如，支付給直接為客戶提供所承諾 服務的人員的工資、獎金等）、直接材料（例如，為履行合同耗用的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費用等）、制造費用（或類似費用，例
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如，組織和 管理相關生產(chǎn)、施工、服務等活動發(fā)生的費用，包括管理人員的職工薪酬、勞動保護費、固

定資 產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、 排

污費、臨時設施攤銷費等）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本(例如，支付給分

包商的成本、機械使用費、設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場二次搬運費、生產(chǎn)工具和用 具使用費、檢

驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費等）。

2.該成本增加了企業(yè)未來用于履行（包括持續(xù)履行）履約義務的資源。

3.該成本預期能夠收回。 企業(yè)應當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益：一是管理費用，除非這些費用明確由客戶承擔。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同 發(fā)生，但未反映在合同價格中。三是與履約義務中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相 關的支出，即該支出與企業(yè)過去的履約活動相關。四是無法在尚未履行的與已履行（或已部分履 行）的履約義務之間區(qū)分的相關支出。

【例41】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司信息中心提供管理服務，合同期限為5年。在 向乙公司提供服務之前，甲公司設計并搭建了一個信息技術平臺供其內(nèi)部使用，該信息技術平臺 由相關的硬件和軟件組成。甲公司需要提供設計方案，將該信息技術平臺與乙公司現(xiàn)有的信息系 統(tǒng)對接，并進行相關測試。該平臺并不會轉(zhuǎn)讓給乙公司，但是，將用于向乙公司提供服務。甲公 司為該平臺的設計、購買硬件和軟件以及信息中心的測試發(fā)生了成本。除此之夕卜，甲公司專門 指派兩名員工，負責向乙公司提供服務。

本例中，甲公司為履行合同發(fā)生的上述成本中，購買硬件和軟件的成本應當分別按照固定資 產(chǎn)和無形資產(chǎn)準則進行會計處理；設計服務成本和信息中心的測試成本不屬于其他企業(yè)會計準則 的規(guī)范范圍，但是這些成本與履行該合同直接相關，并且增加了甲公司未來用于履行履約義務（即 提供管理服務）的資源，如果甲公司預期該成本可通過未來提供服務收取的對價收回，則甲公司 應當將這些成本確認為一項資產(chǎn)。甲公司向兩名負責該項目的員工支付的工資費用，雖然與向乙 公司提供服務有關，但是由于其并未增加企業(yè)未來用于履行履約義務的資源，因此，應當于發(fā)生 時計入當期損益。
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（二）合同取得成本 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本，如銷售傭金等。為簡化實務操作，該資產(chǎn)攤 銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)采用該簡化處理方法的，應當對所有類 似合同一致采用。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的増量成本之外的其他支出，例如，無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費、投標費、為準備投標資料發(fā)生的相關費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益，除非這些支出明確由客戶承擔。

【例 42】甲公司是一家咨詢公司，其通過競標贏得一個新客戶，為取得與該客戶的合同，甲公司聘請外部律師進行盡職調(diào)查支付相關費用為 15000 元，為投標而發(fā)生的差旅費為 10000 元，支付銷售人員傭金 5000 元。甲公司預期這些支出未來均能夠收回。此外，甲公司根據(jù)其年度銷售目標、整體盈利情況及個人業(yè)績等，向銷售部門經(jīng)理支付年度獎金 10000 元。 本例中，甲公司因簽訂該客戶合同而向銷售人員支付的傭金屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，應當將其作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。甲公司聘請外部律師進行盡職調(diào)查發(fā)生的支出、為投標發(fā)生的差旅費，無論是否取得合同都會發(fā)生，不屬于增量成本，因此，應當于發(fā)生時直接計入當期損益。甲公司向銷售部門經(jīng)理支付的年度獎金也不是為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因為該獎金發(fā)放與否以及發(fā)放金額還取決于其他因素（包括公司的盈利情況和個人業(yè)績），并不能直接歸屬于可識別的合同。

企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成 本。實務中，當涉及合同取得成本的安排比較復雜時，企業(yè)需要運用判斷，對發(fā)生的合同取得成 本進行恰當?shù)臅嬏幚?，例如，合同續(xù)約或合同變更時需要支付額外的傭金、企業(yè)支付的傭金金 額取決于客戶未來的履約情況或者取決于累計取得的合同數(shù)量或金額等。

【例43】根據(jù)甲公司的相關政策，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成100 元，現(xiàn)有合同每續(xù)約一次，員工可以獲得提成60元，甲公司預期上述提成均能夠收回。
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本例中，甲公司為取得新合同支付給員工的提成 100 元，屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，且預期能夠收回，因此，應當確認為一項資產(chǎn)。同樣地，甲公司為現(xiàn)有合同續(xù)約支付給員工的提成 60 元，也屬于為取得合同發(fā)生的增量成本，這是因為如果不發(fā)生合同續(xù)約，就不會支付相應的提成，由于該提成預期能夠收回，甲公司應當在每次續(xù)約時將應支付的相關提成確認為一項資產(chǎn)。

假定：除上述規(guī)定外，甲公司相關政策規(guī)定，當合同變更時，如果客戶在原合同的基礎上，向甲公司支付額外的對價以購買額外的商品，則甲公司需根據(jù)該新增的合同金額向銷售人員支付 一定的提成。在這種情況下，無論相關合同變更屬于本準則第八條規(guī)定的哪一種情形，甲公司均應當將應支付的提成視同為取得合同（變更后的合同）發(fā)生的增量成本進行會計處理。

為取得合同需要支付的傭金在履行合同的過程中分期支付、且客戶違約時企業(yè)無需支付剩余 傭金的，如果該合同在合同開始日即滿足本準則第五條規(guī)定的五項條件，該傭金預期能夠從客戶 支付的對價中獲得補償，且取得合同后，收取傭金的一方不再為企業(yè)提供任何相關服務，則企業(yè) 應當將應支付的傭金全額作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)。后續(xù)期間，如果客戶的履約情況發(fā) 生變化，企業(yè)應當評估該合同是否仍然滿足本準則第五條規(guī)定的五項條件以及確認為資產(chǎn)的合同 取得成本是否發(fā)生減值，并進行相應的會計處理。這一處理也同樣適用于客戶違約可能導致企業(yè) 收回已經(jīng)支付的傭金的情況。當企業(yè)發(fā)生的合同取得成本與多份合同相關（例如，企業(yè)支付的傭 金取決于累計取得的合同數(shù)量或金額）時，情況可能更為復雜，企業(yè)應當根據(jù)實際情況進行判斷， 并進行相應的會計處理。

（三）攤銷和減值

1.攤銷。

根據(jù)上述（一）和（二）確認的與合同履約成本和合同取得成本有關的企業(yè)資產(chǎn)（以下簡稱 “與合同成本有關的資產(chǎn)”），應當采用與該資產(chǎn)相關的商品收入確認相同的基礎（即，在履約義 務履行的時點或按照履約義務的履約進度）進行攤銷，計入當期損益。

在確定與合同成本有關的資產(chǎn)的攤銷期限和方式時，如果該資產(chǎn)與一份預期將要取得的合同（如續(xù)約后的合同）相關，則在確定相關攤銷期限和方式時，應當考慮該將要取得的合同的影響。 但是，對于
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合同取得成本而言，如果合同續(xù)約時，企業(yè)仍需要支付與取得原合同相當?shù)膫蚪穑@ 表明取得原合同時支付的傭金與未來預期取得的合同無關，該傭金只能在原合同的期限內(nèi)進行攤 銷。企業(yè)為合同續(xù)約仍需支付的傭金是否與原合同相當，需要根據(jù)具體情況進行判斷。例如，如 果兩份合同的傭金按照各自合同金額的相同比例計算，通常表明這兩份合同的傭金水平是相當?shù)?，但是，實務中，與取得原合同相比，現(xiàn)有合同續(xù)約的難度可能較低，因此，即使合同續(xù)約時應支 付的傭金低于取得原合同的傭金，也可能表明這兩份合同的傭金水平是相當?shù)摹?/span>

某些情況下，企業(yè)將為取得某份合同發(fā)生的增量成本確認為一項資產(chǎn)，但是該合同中包含多 項履約義務，且這些履約義務在不同的時點或時段內(nèi)履行。在確定該項資產(chǎn)的攤銷方式時，企業(yè) 可以基于各項履約義務分攤的交易價格的相對比例，將該項資產(chǎn)分攤至各項履約義務，再以與該 履約義務（可明確區(qū)分的商品）的收入確認相同的基礎進行攤銷；或者，企業(yè)可以考慮合同中包 含的所有履約義務，采用恰當?shù)姆椒ù_定合同的完成情況，即，應當最能反映該資產(chǎn)隨相關商品 的轉(zhuǎn)移而被“耗用”的情況，并以此為基礎對該資產(chǎn)進行攤銷。通常情況下，上述兩種方法的結(jié) 果可能是近似的，但是，后者無需將合同取得成本特別分攤至合同中的各項履約義務。

企業(yè)應當根據(jù)向客戶轉(zhuǎn)讓與上述資產(chǎn)相關的商品的預期時間變化，對資產(chǎn)的攤銷情況進行復 核并更新，以反映該預期時間的重大變化。此類變化應當作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行會計處理。

2.減值。與合同成本有關的資產(chǎn)，其賬面價值高于下列第一項減去第二項的差額的，超出部分應當計 提減值準備，并確認為資產(chǎn)減值損失：一是企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關的商品預期能夠取得的剩余對價；二是為轉(zhuǎn)讓該相關商品估計將要發(fā)生的成本。這里，企業(yè)應當按照確定交易價格的原則（關 于可變對價估計的限制要求除外）預計其能夠取得的剩余對價。估計將要發(fā)生的成本主要包括直 接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的 其他成本等。以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得企業(yè)上述第一項減去第二項后的差額高于 該資產(chǎn)賬面價值的，應當轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面 價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。
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在確定與合同成本有關的資產(chǎn)的減值損失時，企業(yè)應當首先對按照其他相關企業(yè)會計準則確 認的、與合同有關的其他資產(chǎn)確定減值損失；然后，按照上一段的要求確定與合同成本有關的資 產(chǎn)的減值損失。企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》測試相關資產(chǎn)組的減值情況時， 應當將按照上述要求確定上述資產(chǎn)減值后的新賬面價值計入相關資產(chǎn)組的賬面價值。

七、關于特定交易的會計處理

（一）附有銷售退回條款的銷售 企業(yè)將商品轉(zhuǎn)讓給客戶之后，可能會因為各種原因允許客戶選擇退貨（例如，客戶對所購商品的款式不滿意等）。附有銷售退回條款的銷售，是指客戶依照有關合同有權(quán)退貨的銷售方式。 合同中有關退貨權(quán)的條款可能會在合同中明確約定，也有可能是隱含的。隱含的退貨權(quán)可能來自 企業(yè)在銷售過程中向客戶作出的聲明或承諾，也有可能是來自法律法規(guī)的要求或企業(yè)以往的習慣 做法等?？蛻暨x擇退貨時，可能有權(quán)要求返還其已經(jīng)支付的全部或部分對價、抵減其對企業(yè)已經(jīng) 產(chǎn)生或?qū)a(chǎn)生的欠款或者要求換取其他商品。

客戶取得商品控制權(quán)之前退回該商品不屬于銷售退回。需要說明的是，企業(yè)在允許客戶退貨 的期間內(nèi)隨時準備接受退貨的承諾，并不構(gòu)成單項履約義務，但可能會影響收入確認的金額。企 業(yè)應當遵循可變對價（包括將可變對價計入交易價格的限制要求）的處理原則來確定其預期有權(quán) 收取的對價金額，即交易價格不應包含預期將會被退回的商品的對價金額。

企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額

（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認 負債；同時，按照預期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退 回商品的價值減損）后的余額，確認一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資 產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，并對上述資 產(chǎn)和負債進行重新計量。如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。

【例44】甲公司是一家健身器材銷售公司。2×18年10月1曰，甲公司向乙公司銷售5000 件健身器材，單位銷售價格為500 元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為 250 萬元，
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增值稅額為 40 萬元。健身器材已經(jīng)發(fā)出，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，乙公司應于2×18年12月1日之前支付貨款，在 2×19 年 3 月 31 日之前有權(quán)退還健身器材。發(fā) 出健身器材時，甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材的退貨率約為 20%;在 2x18 年 12 月 31 日，甲公司對退貨率進行了重新評估，認為只有10%的健身器材會被退回。甲公司為增值稅一般納稅人，健身器材發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生，實際發(fā)生退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發(fā)票。假定健身器材發(fā)出時控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司的

賬務處理如下：?? ??? ??? ?
(1) 2×l8 年 10 月 1 日發(fā)出健身器材。?? ??? ??? ?
借：應收賬款2 900 000?? ??? ??? ?
貸：主營業(yè)務收入?? ?2 000 000?? ??? ?
預計負債——應付退貨款?? ??? ?500?? ?000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）?? ?400?? ?000

借：主營業(yè)務成?? ?1 ? 600?? ?000
應收退貨成?? ?400?? ?000
貸：庫存商?? ?2?? ?000

?? ?2×18 年 12 月 1 日前收到貨款。

借：銀行存款?? ?2 900 000
貸：應收賬款?? ?2 900 000

(2)?? ?2×18 年 12 月 31 日，甲公司對退貨率進行重新評估。

借：預計負債——應付退?? ??? ?250 000
貸：主營業(yè)務收入?? ??? ?250
借：主營業(yè)務成本?? ?200?? ?000
貸：應收退貨成本?? ?200?? ?000

(3)?? ?2×19 年 3 月 31 日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為 400 件，退貨款項已經(jīng)支付。
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借：庫存商品?? ?160 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）32 000

預計負債-—應付退貨款?? ??? ?250 000
貸：應收退貨成?? ??? ?160?? ?000
主營業(yè)務收?? ??? ?50?? ?000
銀行存款?? ??? ?232?? ?000
借：主營業(yè)務成本?? ?40?? ?000?? ?
貸：應收退貨成?? ??? ?40?? ?000

附有銷售退回條款的銷售，在客戶要求退貨時，如果企業(yè)有權(quán)向客戶收取一定金額的退貨費，

則企業(yè)在估計預期有權(quán)收取的對價金額時，應當將該退貨費包括在內(nèi)。

【例45】甲公司向家具店銷售10張餐桌，每張餐桌的價格為1000元，成本為750元。根據(jù)合同約定，

家具店有權(quán)在收到餐桌的 30 天內(nèi)退貨，但是需要向甲公司支付 10%的退貨費（即每張餐桌的退貨

費為 100 元）。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預計的退貨率為 10%,且退貨過程中，甲公司預計為每張退貨

的餐桌發(fā)生的成本為 50 元。上述價格均不包含增值稅，假定不考慮相關稅費影響，甲公司在將餐桌

的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給家具店時的賬務處理為：

借：應收賬款?? ?10 000
貸：主營業(yè)務收入?? ?9 100

預計負債——應付退貨款?? ?900

借：主營業(yè)務成本?? ?6 800

應收退貨成本?? ?700

貸：庫存商品?? ?7 500

【例 46】乙公司與客戶簽訂合同，向其銷售 A 產(chǎn)品?？蛻粼诤贤_始日即取得了 A 產(chǎn)品的控 制權(quán)，

并在 90 天內(nèi)有權(quán)退貨。由于 A 產(chǎn)品是最新推出的產(chǎn)品，乙公司尚無有關該產(chǎn)品退貨率的 歷史數(shù)據(jù)，
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也沒有其他可以參考的市場信息。該合同對價為 12 100 元，根據(jù)合同約定，客戶應于合同開始日后的第二年年末付款。A 產(chǎn)品在合同開始日的現(xiàn)銷價格為 10 000 元。A 產(chǎn)品的成本為 8 000 元。退貨期滿后，未發(fā)生退貨。上述價格均不包含增值稅，假定不考慮相關稅費影響。 本例中，客戶有退貨權(quán)，因此，該合同的對價是可變的。由于乙公司缺乏有關退貨情況的歷史數(shù)據(jù)，考慮將可變對價計入交易價格的限制要求，在合同開始日不能將可變對價計入交易價格，因此，乙公司在 A 產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認的收入為 0,其應當在退貨期滿后，根據(jù)實際退貨情況，按照預期有權(quán)收取的對價金額確定交易價格。此外，考慮到 A 產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移與客戶付款之間的時間間隔以及該合同對價與 A 產(chǎn)品現(xiàn)銷價格之間的差異等因素，乙公司認為該合同存在重大融資成分。乙公司的賬務處理如下：

(1)?? ?在合同開始日，乙公司將A產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。

借：應收退貨成本?? ?8 000
貸：庫存商品?? ?8 000

?? ?在 90 天的退貨期內(nèi)，乙公司尚未確認合同資產(chǎn)和應收款項，因此，無需確認重大融資成分的

影響。

?? ?退貨期滿日（假定應收款項在合同開始日和退貨期滿日的公允價值無重大差異）。

借：長期應收款?? ?12 100
貸：主營業(yè)務收?? ?10 000
未實現(xiàn)融資?? ?2 100
借：主營業(yè)務成本?? ?8 000
貸：應收退貨成?? ?8 000

在后續(xù)期間，乙公司應當考慮在剩余合同期限確定實際利率，將上述應收款項的金額與合同對價之

間的差額（2 100 元）按照實際利率法進行攤銷，確認相關的利息收入。此外，乙公司還 應當按照金

融工具相關會計準則評估上述應收款項是否發(fā)生減值，并進行相應的會計處理。

需要說明的是，客戶以一項商品換取類型、質(zhì)量、狀況及價格均相同的另一項商品，不應被 視為退

貨。此外，如果合同約定客戶可以將質(zhì)量有瑕疵的商品退回以換取正常的商品，企業(yè)應當 按照附有質(zhì)

量保證條款的銷售進行會計處理。對于具有類似特征的合同組合，企業(yè)也可以在確定 退貨率、壞賬率、
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合同存續(xù)期間等方面運用組合法進行估計。

（二）附有質(zhì)量保證條款的銷售 企業(yè)在向客戶銷售商品時，根據(jù)合同約定、法律規(guī)定或本企業(yè)以往的習慣做法等，可能會為所銷售的商品提供質(zhì)量保證，這些質(zhì)量保證的性質(zhì)可能因行業(yè)或者客戶而不同。其中，有一些質(zhì) 量保證是為了向客戶保證所銷售的商品符合既定標準，即保證類質(zhì)量保證；而另一些質(zhì)量保證則 是在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務，即服務類質(zhì)量保證。

企業(yè)應當對其所提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進行分析，對于客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)量保證的， 表明該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務；對于客戶雖然不能選擇單獨購買質(zhì)量保證，但是，如果該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單獨服務的，也應當作為單項履約義務。作為單項履約義務的質(zhì)量保證應當按本準則規(guī)定進行會計處理，并將部分交易價格分攤至該項履約義務。對于不能作為單項履約義務的質(zhì)量保證，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的規(guī)定進行會計處理。

企業(yè)在評估一項質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售的商品符合既定標準之外提供了一項單 獨的服務時，應當考慮的因素包括：

2.?? ?該質(zhì)量保證是否為法定要求。當法律要求企業(yè)提供質(zhì)量保證時，該法律規(guī)定通常表明企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證不是單項履約義務，這是因為，這些法律規(guī)定通常是為了保護客戶，以免其購買瑕疵或缺陷商品，而并非為客戶提供一項單獨的服務。

3.?? ?質(zhì)量保證期限。企業(yè)提供質(zhì)量保證的期限越長，越有可能表明企業(yè)向客戶提供了保證商品符合既定標準之外的服務。因此，企業(yè)承諾提供的質(zhì)量保證越有可能構(gòu)成單項履約義務。

4.?? ?企業(yè)承諾履行任務的性質(zhì)。如果企業(yè)必須履行某些特定的任務以保證所銷售的商品符合 既定標準（例如，企業(yè)負責運輸被客戶退回的瑕疵商品），則這些特定的任務可能不構(gòu)成單項履約義務。

【例 47】甲公司與客戶簽訂合同，銷售一部手機。該手機自售出起一年內(nèi)如果發(fā)生質(zhì)量問題， 甲公司負責提供質(zhì)量保證服務。此外，在此期間內(nèi)，由于客戶使用不當（例如手機進水）等原因 造成的產(chǎn)品故障，甲公司也免費提供維修服務。該維修服務不能單獨購買。
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本例中，甲公司的承諾包括：銷售手機、提供質(zhì)量保證服務以及維修服務。甲公司針對產(chǎn)品的質(zhì)量問題提供的質(zhì)量保證服務是為了向客戶保證所銷售商品符合既定標準，因此不構(gòu)成單項履約義務；甲公司對由于客戶使用不當而導致的產(chǎn)品故障提供的免費維修服務，屬于在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供的單獨服務，盡管其沒有單獨銷售，該服務與手機可明確區(qū)分，應該作為單項履約義務。因此，在該合同下，甲公司的履約義務有兩項：銷售手機和提供維修服務，甲公司應當按照其各自單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至這兩項履約義務，并在各項履約義務履行時分別確認收入。甲公司提供的質(zhì)量保證服務，應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的規(guī)定進行會計處理。

企業(yè)提供的質(zhì)量保證同時包含保證類質(zhì)量保證和服務類質(zhì)量保證的，應當分別對其進行會計處理；無法合理區(qū)分的，應當將這兩類質(zhì)量保證一起作為單項履約義務按照本準則進行會計處理。

當企業(yè)銷售的商品對客戶造成損害或損失時，如果相關法律法規(guī)要求企業(yè)需要對此進行賠償， 該法定要求不會產(chǎn)生單項履約義務。如果企業(yè)承諾，當企業(yè)向客戶銷售的商品由于專利權(quán)、版權(quán)、 商標或其他侵權(quán)等原因被索賠而對客戶造成損失時，向客戶賠償該損失，該承諾也不會產(chǎn)生單項 履約義務。企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的規(guī)定對上述義務進行會計處理。

（三）主要責任人和代理人 當企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與其中時，企業(yè)應當確定其自身在該交易中的身份是主要責任人還是代理人。主要責任人應當按照已收或應收對價總額確認收入；代理人應當按照預期 有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入。

2.?? ?主要責任人或代理人的判斷原則。 企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當根據(jù)其承諾的性質(zhì)，也就是履約義務的性質(zhì)，確定企業(yè)在某項交易中的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。自行向客戶提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代為提供特定商品。

在確定企業(yè)承諾的性質(zhì)時，企業(yè)應當首先識別向客戶提供的特定商品。這里的特定商品，是 指

向客戶提供的可明確區(qū)分的商品或可明確區(qū)分的一攬子商品，根據(jù)前述可明確區(qū)分的商品的內(nèi) 容，該
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特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的權(quán)利。例如，旅行社銷售的機票向客戶提供 了乘坐航班的權(quán)利，團購網(wǎng)站銷售的餐券向客戶提供了在指定餐廳用餐的權(quán)利等。當企業(yè)與客戶 訂立的合同中包含多項特定商品時，對于某些商品而言，企業(yè)可能是主要責任人，而對于其他商 品而言，企業(yè)可能是代理人。例如，企業(yè)與客戶訂立合同，向客戶銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品并且負責將 該產(chǎn)品運送至客戶指定的地點，假定銷售產(chǎn)品和提供運輸服務是兩項履約義務，企業(yè)需要分別判 斷其在這兩項履約義務中的身份是主要責任人還是代理人。

然后，企業(yè)應當評估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。企業(yè)在將特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該商品的，表明企業(yè)的承諾是自行向客戶提供該商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供該商品，因此，企業(yè)為主要責任人；相反，企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前不控制該商品的，表明企業(yè)的承諾是安排他人向客戶提供該商品，是為他人提供協(xié)助，因此，企業(yè)為代理人。當企業(yè)僅僅是在特定商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前，暫時性地獲得該商品的法定所有權(quán)時，并不意味著企業(yè)一定控制了該商品。 2. 企業(yè)作為主要責任人的情況。

當存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品的，應當作為主要責任人。企業(yè)作為主要責任人的情形包括：

（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。這里的商品或其他資產(chǎn)也包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的未來享有由其他方提供服務的權(quán)利。企業(yè)應當評估該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶前，企業(yè)是否控制該權(quán)利。在進行上述評估時，企業(yè)應當考慮該權(quán)利是僅在轉(zhuǎn)讓給客戶時才產(chǎn)生，還是在轉(zhuǎn)讓給客戶之前就已經(jīng)存在，且企業(yè)一直能夠主導其使用，如果該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶之前不存在，則企業(yè)實質(zhì)上并不能在該權(quán)利轉(zhuǎn)讓給客戶之前控制該權(quán)利。

【例 48】甲公司是一家旅行社，從航空公司購買了一定數(shù)量的折扣機票，并對外銷售。甲公 司向旅客銷售機票時，可自信決定機票的價格，未售出的機票不能退還給航空公司。

本例中，甲公司向客戶提供的特定商品或服務為機票，該機票代表了客戶可以乘坐特定航班（即享受航空公司提供的飛行服務）的權(quán)利。甲公司在確定特定客戶之前已經(jīng)預先從航空公司購買了機票，
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因此，該權(quán)利在轉(zhuǎn)讓給客戶之前已經(jīng)存在。甲公司從航空公司購入機票之后，可以自行決定該機票的用途，即是否用于對外銷售，以何等價格以及向哪些客戶銷售等，甲公司有能力主導該機票的使用并且能夠獲得其幾乎全部的經(jīng)濟利益。因此，甲公司在將機票銷售給客戶之前，能夠控制該機票，甲公司在向旅客銷售機票的交易中的身份是主要責任人。

【例 49】甲公司經(jīng)營某購物網(wǎng)站，在該網(wǎng)站購物的消費者可以明確獲知在該網(wǎng)站上銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，這些零售商負責發(fā)貨以及售后服務等。甲公司與零售商簽訂的合同約定，該網(wǎng)站所售商品的采購、定價、發(fā)貨以及售后服務等均由零售商自行負責，甲公司僅負責協(xié)助零售商和消費者結(jié)算貨款，并按照每筆交易的實際銷售額收取 5%的傭金。

本例中，甲公司經(jīng)營的購物網(wǎng)站是一個購物平臺，零售商可以在該平臺發(fā)布所銷售商品信息， 消費者可以從該平臺購買零售商銷售的商品。消費者在該網(wǎng)站購物時，向其提供的特定商品為零 售商在網(wǎng)站上銷售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品。這些特定商品在轉(zhuǎn)移給 消費者之前，甲公司沒有能力主導這些商品的使用，例如，甲公司不能將這些商品提供給購買該 商品的銷售費之外的其他方，也不能阻止零售商向該消費者轉(zhuǎn)移這些商品，甲公司并未控制這些 商品，甲公司的履約義務是安排零售商向消費者提供相關商品，而非自行提供這些商品，甲公司 在該交易中的身份是代理人。

【例 50】甲公司向客戶銷售某餐廳的代金券，購買了該代金券的客戶可以使用該代金券在指 定的餐廳用餐。該代金券一旦售出，不可退還?？蛻魺o需提前購買該代金券，只需要在消費時購 買即可。根據(jù)甲公司和該餐廳的協(xié)議約定，代金券在銷售給客戶之前，甲公司不必要、也沒必要 承諾預先自行購買該代金券。代金券的銷售價格由甲公司和該餐廳共同制定，甲公司在代金券出 售時有權(quán)收取代金券價格的 10%作為傭金。甲公司會協(xié)助購買該代金券在餐廳用餐的客戶解決與 用餐有關的投訴，并對客戶進行滿意度調(diào)查；餐廳負責履行與該代金券有關的義務，包括對不滿 餐廳服務的客戶進行補充等。

本例中，向客戶提供的特定商品為代金券，該代金券代表了客戶可以在指定餐廳用餐（即享 受
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該餐廳提供的餐飲服務）的權(quán)利。甲公司不必要、也沒有承諾預先自行購買該代金券，只有當 客戶向其購買代金券時，其才會同時向指定餐廳購買該代金券，對于甲公司而言，該權(quán)利僅在轉(zhuǎn) 讓給客戶時才產(chǎn)生，而在轉(zhuǎn)讓給客戶之前并不存在，甲公司并不能隨時主導該權(quán)利的使用并從中 獲益。因此，甲公司在將代金券銷售給客戶之前，并未控制該代金券，甲公司在該交易中的身份 是代理人。

（2）企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務。當企業(yè)承諾向客戶提供服務，并委托第三方（例如分包商、其他服務提供商等）代表企業(yè)向客戶提供服務時，如果企業(yè)能夠主導該 第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務，則表明企業(yè)在相關服務提供給客戶之前能夠控制該相關服務。

【例 51】 甲公司與乙公司簽訂合同，為其寫字樓提供保潔服務，并商定了服務范圍及其價格。甲公司每月按照約定的價格向乙公司開具發(fā)票，乙公司按照約定的日期向甲公司付款。雙方簽訂 合同后，甲公司委托服務提供商丙公司代表其為乙公司提供該保潔服務，與其簽訂了合同。甲公 司和丙公司商定了服務價格，雙方簽訂的合同付款條款大致上與甲公司和乙公司約定的付款條款 一致。當丙公司按照與甲公司的合同約定提供了服務時，無論乙公司是否向甲公司付款，甲公司 都必須向丙公司付款。乙公司無權(quán)主導丙公司提供未經(jīng)甲公司同意的服務。

本例中，甲公司向乙公司提供的特定服務是寫字樓的保潔服務，除此之外，甲公司并沒有向 乙公司承諾任何其他的商品。根據(jù)甲公司與丙公司簽訂的合同，甲公司能夠主導丙公司所提供的 服務，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保潔服務，相當于甲公司利用其自身資源履行了 該合同。乙公司無權(quán)主導丙公司提供未經(jīng)甲公司同意的服務。因此，甲公司在丙公司向乙公司提 供保潔服務之前控制了該服務，甲公司在該交易中的身份為主要責任人。

（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。此時，企業(yè)承諾提供的特定商品就是合同約定的組合產(chǎn)出。企業(yè)只有獲得為生產(chǎn)該特定商品所需要的投入（包括從第三方取得的商品）的控制權(quán)，才能將這些投入加工整合為合同約定的組合產(chǎn)出。

【例52】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一臺特種設備，并商定了該設備的具體規(guī)格和 銷售價格，
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甲公司負責按照約定的規(guī)格設計該設備，并按雙方商定的銷售價格向乙公司開具發(fā)票。 該特種設備的設計和制造高度相關。為履行該合同，甲公司與其供應商丙公司簽訂合同，委托丙 公司按照其設計方案制造該設備，并安排丙公司直接向乙公司交付設備。丙公司將設備交付給乙 公司后，甲公司按與丙公司約定的價格向丙公司支付制造設備的對價；丙公司負責設備質(zhì)量問題， 甲公司負貪設備由于設計原因引致的問題。

本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其設計的專用設備。雖然甲公司將設備的制造工 作分包給丙公司進行，但是，甲公司認為該設備的設計和制造高度相關，不能明確區(qū)分，應當作 為單項履約義務。由于甲公司負責該合同的整體管理，如果在設備制造過程中發(fā)現(xiàn)需要對設備規(guī) 格作出任何調(diào)整，曱公司需要負責制定相關的修訂方案，通知丙公司進行相關調(diào)整，并確保任何 調(diào)整均符合修訂后的規(guī)格要求。甲公司主導了丙公司的制造服務，并通過必需的重大整合服務， 將其整合作為向乙公司轉(zhuǎn)讓的組合產(chǎn)出（專用設備）的一部分，在該專用設備轉(zhuǎn) 讓給客戶前控 制了該專用設備。因此，甲公司在該交易中的身份為主要責任人。

企業(yè)無論是主要責任人還是代理人，均應當在履約義務履行時確認收入。企業(yè)為主要責任人的，應當按照其自行向客戶提供商品而有權(quán)收取的對價總額確認收入；企業(yè)為代理人的，應當按 照其因安排他人向客戶提供特定商品而有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額可能是 按照既定的傭金金額或比例確定，也可能是按照已收或應收對價總額扣除應支付給提供該特定商 品的其他方的價款后的凈額確定。

?? ?需要考慮的相關事實和情況。實務中，企業(yè)在判斷其在向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前是否已 經(jīng)擁有對該商品的控制權(quán)時，不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情 況進行判斷，這些事實和情況包括但不僅限于：

（1）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任。該主要責任包括就特定商品的可接受性（例如，確保商品的規(guī)格滿足客戶的要求）承擔責任等。當存在第三方參與向客戶提供特定商品時，如果 企業(yè)就該特定商品對客戶承擔主要責任，則可能表明該第三方是在代表企業(yè)提供該特定商品。企 業(yè)在評估是否承
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擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任時，應當從客戶的角度進行評估，即客戶認為哪一方承擔了主要責任。例如，客戶認為誰對商品的質(zhì)量或性能負責、誰負責提供售后服務、誰負責解決客戶投訴等。

（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。當企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品時，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔了該特定商品的存貨風險，企業(yè)有能力主導特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟利益。 在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶之后，客戶有權(quán)要求向該企業(yè)退貨，這可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔了該商品的存貨風險。

（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。企業(yè)有權(quán)決定與客戶交易的特定商品的價格，可能表明企業(yè)有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。然而，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價權(quán)（例如，在主要責任人規(guī)定的某一價格范圍內(nèi)決定價格），以便其在代表主要責任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。例如，當代理人向主要責任人的客戶提供一定折扣優(yōu)惠，以激勵該客戶購買主要責任人的商品時，即使代理人有一定的定價能力，也并不表明其身份是主要責任人，代理人只是放棄了一部分自己應當賺取的傭金或手續(xù)費而已。

需要強調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制該商品為原則。上述相關事實和情況僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨或額外的評估；并且這些事實和情況并無權(quán)重之分，其中某一項或幾項也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論。企業(yè)應當根據(jù)相關商品的性質(zhì)、合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進行判斷。不同的合同可能需要采用上述不同的事實和情況提供支持證據(jù)。

當?shù)谌匠袚似髽I(yè)的履約義務并享有了合同中的權(quán)利，從而使企業(yè)不再負有自行向客戶轉(zhuǎn) 讓特定商品的義務時，企業(yè)不再是主要責任人，不應再按照主要責任人確認收入，而應當評估其 履約義務是否是為該第三方取得合同，即企業(yè)是否為代理人，并確認相應的收入。

（四）附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售 某些情況下，企業(yè)在銷售商品的同時，會向客戶授予選
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擇權(quán)，允許客戶可以據(jù)此免費或者以折扣價格購買額外的商品。企業(yè)向客戶授予的額外購買選擇權(quán)的形式包括銷售激勵、客戶獎勵積 分、未來購買商品的折扣券以及合同續(xù)約選擇權(quán)等。

對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應當評估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán) 利。如果客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外購買選擇權(quán)，并且客戶行使該選擇權(quán) 購買額外商品時，能夠享受到超過該地區(qū)或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認 為該選擇權(quán)向客戶提供了一項重大權(quán)利。該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，應當作為單項履約 義務。在這種情況下，客戶在該合同下支付的價款實際上購買了兩項單獨的商品：一是客戶在該 合同下原本購買的商品；二是客戶可以免費或者以折扣價格購買額外商品的權(quán)利。企業(yè)應當將交 易價格在這兩項商品之間進行分攤，其中，分攤至后者的交易價格與未來的商品相關，因此，企 業(yè)應當在客戶未來行使該選擇權(quán)取得相關商品的控制權(quán)時，或者在該選擇權(quán)失效時確認為收入。 在考慮授予客戶的該項權(quán)利是否重大時，應根據(jù)其金額和性質(zhì)綜合判斷。例如，企業(yè)實施一項獎 勵積分計劃，客戶每消費 10 元便可獲得 1 個積分，每個積分的單獨售價為 0.1 元，該積分可累 積使用，用于換取企業(yè)銷售的產(chǎn)品，雖然客戶每筆消費所獲取的積分的價值相對于消費金額而言 并不重大，但是由于該積分可以累積使用，基于企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，客戶通常能夠累積足夠的積分 來免費換取產(chǎn)品，這可能表明該積分向客戶提供了重大權(quán)利。

當企業(yè)向客戶提供了額外購買選擇權(quán)，但客戶在行使該選擇權(quán)購買商品的價格反映了該商品 的單獨售價時，即使客戶只能通過與企業(yè)訂立特定合同才能獲得該選擇權(quán)，該選擇權(quán)也不應被視 為企業(yè)向該客戶提供了一項重大權(quán)利。例如，電信公司與客戶簽訂合同，以套餐的方式向客戶銷 售一部手機和兩年的通信服務，包括每月 200 分鐘的語音服務和 4G 的數(shù)據(jù)流量，并按月收取固 定費用；同時，客戶可以根據(jù)需要，在任何月份按照約定的價格購買額外的語音服務和數(shù)據(jù)流量。 如果該約定的價格與其他客戶單獨購買語音服務和數(shù)據(jù)流量時的價格相同，則表明電信公司向客 戶提供的該額外購買選擇權(quán)并不構(gòu)成一項重大權(quán)利，企業(yè)無需分攤交易價格，只有在客戶行使選 擇權(quán)購買額外的商品時才需要進行相應的會計處理。

企業(yè)提供的額外購買選擇權(quán)構(gòu)成單項履約義務的，企業(yè)應當按照交易價格分攤的相關原則， 將
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交易價格分攤至該履約義務?？蛻纛~外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合 考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異以及客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關信息后，予以合理估計。

【例53】甲公司以100元的價格向客戶銷售A商品，購買該商品的客戶可得到一張40%的折 扣券，客戶可以在未來的 30 天內(nèi)使用該折扣券購買曱公司原價不超過 100 元的任一商品。同時， 甲公司計劃推出季節(jié)性促銷活動，在未來 30 天內(nèi)針對所有產(chǎn)品均提供 10%的折扣。上述兩項優(yōu)惠 不能疊加使用。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預計有 80%的客戶會使用該折扣券，額外購買的商品的金 額平均為 50 元。上述金額均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，購買 A 商品的客戶能夠取得 40%的折扣券，其遠高于所有客戶均能享有的 10%的折 扣，因此，甲公司認為該折扣券向客戶提供了重大權(quán)利，應當作為單項履約義務。考慮到客戶使 用該折扣券的可能性以及額外購買的金額，甲公司估計該折扣券的單獨售價為 12 元[50×80%× (40%-10%)]。甲公司按照A產(chǎn)品和折扣券單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤，

2.?? ?商品分攤的交易價格為 89 元[100÷(100+12)×l00]，折扣券選擇權(quán)分攤的交易價格為 11 元

[12÷(100+12)借×100]：銀行。存甲款公司在銷售A100商品時的賬務處理如下：

貸：主營業(yè)務收入?? ?89
合同負債?? ?11

【例54】2×18年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分計劃。根據(jù)該計劃，客戶在甲公 司每消費

10 元可獲得 1 個積分，每個積分從次月開始在購物時可以抵減 1 元。截至 2×18 年 1 月 31 日，客戶共消

費100 000元，可獲得10 000個積分，根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司估計該積分的兌換率為95%。上述金額均

不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。
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本例中，甲公司認為其授予客戶的積分為客戶提供了一項重大權(quán)利，應當作為單項履約義務。 客戶購買商品的單獨售價合計為 100 000 元，考慮積分的兌換率，甲公司估計積分的單獨售價為 9500 元（1×10000×95%)。甲公司按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分攤：

商品分攤的交易價格=[100 000÷(100 000+9 500)]×100 000=91 324(元） 積分分攤的交易價格 =[9500÷(100000+9500)]×100000=8 676(元）因此，甲公司應當在商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入 91

1.?? ?元，同時，確認合同負債 8 676 元。

截至 2×18 年 12 月 31 日，客戶共兌換了 4500 個積分，甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，仍然預計客戶將會兌換的積分總數(shù)為9 500個。因此，甲公司以客戶兌換的積分數(shù)占預期將兌換的積分總數(shù)的比例為基礎確認收入。積分當年應當確認的收入為4110元(4 500÷9 500×8 676);剩余未兌換的積分為 4 566 元（8 676–4 110)，仍然作為合同負債。

截至 2×19 年 12 月 31 日，客戶累計兌換了 8 500 個積分。甲公司對該積分的兌換率進行了重新估計，預計客戶將會兌換的積分總數(shù)為 9 700 個。積分當年應當確認的收入為 3 493 元（8 500÷9 700×8 676 - 4 110);剩余未兌換的積分為 1073 元（8 676 - 4 110-3 493)，仍然作為合同負債。

需要說明的是，企業(yè)向客戶授予獎勵積分，該積分可能有多種使用方式，例如該積分只能用于兌換本企業(yè)提供的商品、只能用于兌換第三方的商品，或者客戶可以在二者中進行選擇。企業(yè) 授予客戶的獎勵積分為客戶提供了重大權(quán)利從而構(gòu)成單項履約義務時，企業(yè)應當根據(jù)具體情況確定收入確認的時點和金額。具體而言，該積分只能用于兌換本企業(yè)提供的商品的，企業(yè)通常只能 在將相關商品轉(zhuǎn)讓給客戶或該積分失效時，確認與積分相關的收入；該積分只能用于兌換第三方 提供的商品的，企業(yè)應當分析，對于該項履約義務而言，其身份是主要責任人還是代理人，企業(yè) 是代理人的，通常應在完成代理服務時（例如協(xié)助客戶自第三方兌換完積分時）按照其有權(quán)收取 的傭金等確認收入；客戶可以選擇兌換由本企業(yè)或第三方提供的商品的，在客戶選擇如何兌換積 分或該積分失效之前，企業(yè)需要隨時準備為客戶兌換積分提供商品，當客戶選擇兌換本企業(yè)的商 品時，企業(yè)通常只能在將相關商品轉(zhuǎn)讓給客戶或該積分失效時確認相關收入，當客戶選擇兌換第 三方提供的商品時，企業(yè)需
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要分析其是主要責任人還是代理人，并進行相應的會計處理。

當客戶享有的額外購買選擇權(quán)是一項重大權(quán)利時，如果客戶行使該權(quán)利購買的額外商品與原合同下購買的商品類似，且企業(yè)將按照原合同條款提供該額外商品的，則企業(yè)可以無需估計該選 擇權(quán)的單獨售價，而是直接把其預計將提供的額外商品的數(shù)量以及預計將收取的相應對價金額納入原合同，并進行相應的會計處理。這是一種便于實務操作的簡化處理方式，常見于企業(yè)向客戶提供續(xù)約選擇權(quán)的情況。例如，企業(yè)與客戶簽訂為期一年的合同，以每件2 000元的價格向客戶銷售A產(chǎn)品，數(shù)量不限，客戶可以選擇在合同到期時以與原合同相同的條款續(xù)約一年，這款產(chǎn)品通常每年提價 20%,由于行使續(xù)約選擇權(quán)的客戶可以按原合同價格（低于當年的市場價格）購買A 產(chǎn)品，企業(yè)認為該續(xù)約選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利，且符合簡化處理的條件，因此，企業(yè)可以無需將原合同的交易價格分攤至該續(xù)約選擇權(quán)，而是直接按照每件2 000元的價格確認原合同和續(xù)約后的合同下銷售的A產(chǎn)品收入。

【例 55】2×18 年 1 月 1 日，甲公司與 100 位客戶簽訂為期一年的服務合同，每份合同的價格均為 10

?? ?元，并在當日全額支付了款項。該項服務是甲公司推出的一項新業(yè)務。為推廣該業(yè)務，該合同約定，客戶有權(quán)在 2×18 年年末選擇以同樣的價格續(xù)約一年并立即支付 10 000 元；選擇在 2×18 年年末續(xù)約的客戶還有權(quán)在2×19年年末選擇以同樣的價格再續(xù)約一年并立即支付 10000元。甲公司在2×19年和2×20年將對該項服務的價格分別提高至每年 30 000 元和 50 000 元。2×18 年年末及其后，沒有續(xù)約但之后又向甲公司購買該項服務的客戶以及新客戶都將適用 當年漲價后的價格。假定甲公司提供該服務屬于在一段時間內(nèi)履行的履約義務，并按照成本法確 定履約進度。上述金額均不包含增值稅。合同開始日即 2×18 年 1 月 1 日，甲公司估計有

90%的客戶（即 90 位客戶）會在 2×18 年年末選擇續(xù)約，其中又有 90%的客戶（即 81 位客戶）會在 2×19 年年末再次選擇續(xù)約。2×18 年至 2x20 年的合同預計成本分別為 6 000 元、7 500 元和 10 000 元。

本例中，只有簽訂了該合同的客戶才有權(quán)選擇續(xù)約，且客戶行使該權(quán)利續(xù)約時所能夠享受的價格遠低于該項服務當時的市場價格，因此，甲公司認為該續(xù)約選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利，且符合簡化處理的條件，即甲公司無需估計該續(xù)約選擇權(quán)的單獨售價，而是直接把其預計將提供的額外服務以及預計將收取的相應對價金額納入原合同，進行會計處理。
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在合同開始日，甲公司根據(jù)其對客戶續(xù)約選擇權(quán)的估計，估計每份合同的交易價格為27 100 元（10 000+10 000×90%+10 000×81%),預計每份合同各年應分攤的交易價格如表2所示。

表 2?? ?金額單位：元

年度 預計成本?? ?考慮續(xù)約可能性調(diào)整后的成本 分攤的交易價格

2×18?? ?6 000?? ?6?? ?000(6 000×100%)?? ?7 799[(6 000÷20 850)×27 100]
2×19?? ?7 500?? ?6?? ?750(7 500×90%)?? ?8 773[(6 750÷20 850)×27 100]
2×20 10 000?? ?8?? ?100(10 000×81%)?? ?10?? ?528[(8 100÷20 850)×27 100]
合計?? ?23 500?? ?20 850?? ?27?? ?100

假定客戶實際選擇續(xù)約的情況與甲公司的估計一致。甲公司在各年收款、確認收入以及年末 合同負債的情況如表3所示。

表 3?? ??? ??? ??? ??? ??? ?金額單位：
年度?? ??? ?收款?? ??? ?確認收?? ?合同負債
2×l8?? ?1?? ?900?? ?000?? ?77?? ?900?? ?1?? ?120 100
2×19?? ??? ?810?? ?000?? ?87?? ?300?? ?1?? ?052 800
2×20?? ??? ?—?? ??? ?1?? ?800?? ??? ?—
合計?? ?2?? ?710?? ?000?? ?2?? ?000?? ??? ?

如果客戶實際選擇續(xù)約的情況與甲公司的估計不一致，則甲公司需要根據(jù)實際情況對于交易

價格、履約進度以及各年確認的收入進行相應調(diào)整。

（五）授予知識產(chǎn)權(quán)許可 授予知識產(chǎn)權(quán)許可，是指企業(yè)授予客戶對企業(yè)擁有的知識產(chǎn)權(quán)享有相應權(quán)利。常見的知識產(chǎn)權(quán)包括軟件和技術、影視和音樂等的版權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)以及專利權(quán)、商標權(quán)和其他版權(quán)等。 1. 授予知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務。

企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可時，可能也會同時銷售商品，這些承諾可能在合同中明確約定， 也可能隱含于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或者企業(yè)以往的習慣做法中。在這種情況下，企 業(yè)應當評估授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)許可是否可與所售商品明確區(qū)分，即該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單 項履約義務，并進行
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相應的會計處理。

授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)許可不構(gòu)成單項履約義務的，企業(yè)應當將該知識產(chǎn)權(quán)許可和所售商品一起作為單項履約義務進行會計處理。知識產(chǎn)權(quán)許可與所售商品不可明確區(qū)分的情形包括：一是該知識產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成有形商品的組成部分并且對于該商品的正常使用不可或缺，例如，企業(yè)向客戶銷售設備和相關軟件，該軟件內(nèi)嵌于設備之中，該設備必須安裝了該軟件之后才能正常使用；二是客戶只有將該知識產(chǎn)權(quán)許可和相關服務一起使用才能夠從中獲益，例如，客戶取得授權(quán)許可，但是只有通過企業(yè)提供的在線服務才能訪問相關內(nèi)容。

【例 56】甲生物制藥公司將其擁有的某合成藥的專利權(quán)許可證授予乙公司，授權(quán)期限為 10 年。

同時，甲公司承諾為乙公司生產(chǎn)該種藥品。除此之外，甲公司不會從事任何與支持該藥品相 關的活動。

該藥品的生產(chǎn)流程特殊性極高，沒有其他公司能夠生產(chǎn)該藥品。

本例中，甲公司向乙公司授予專利權(quán)許可，并為其提供生產(chǎn)服務。由于市場上沒有其他公司 能夠生產(chǎn)該藥品，客戶將無法從該專利權(quán)許可中單獨獲益，因此，該專利權(quán)許可和生產(chǎn)服務不可 明確區(qū)分，應當將其一起作為單項履約義務進行會計處理。

相反，如果該藥品的生產(chǎn)流程特殊性不高，其他公司也能夠生產(chǎn)該藥品，則該專利權(quán)許可和 生產(chǎn)服務可明確區(qū)分，應當各自分別作為單項履約義務進行會計處理。

?? ?授予知識產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時段履行的履約義務。 授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)許可構(gòu)成單項履約義務的，企業(yè)應當根據(jù)該履約義務的性質(zhì)，進一步確定其是在某一時段內(nèi)履行還是在某一時點履行。企業(yè)向客戶授予的知識產(chǎn)權(quán)許可，同時滿足下列 三項條件的，應當作為在某一時段內(nèi)履行的履約義務確認相關收入；否則，應當作為在某一時點 履行的履約義務確認相關收入：

（1）合同要求或客戶能夠合理預期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動。企業(yè)向 客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可之后，還可能會從事一些后續(xù)活動，例如市場推廣、知識產(chǎn)權(quán)的繼續(xù)開發(fā)或者能夠影響知識產(chǎn)權(quán)價值的日常活動等，這些活動可能會在企業(yè)與客戶的合同中明確約定，也可能是客戶基于企業(yè)公開宣布的政策、特定聲明或者企業(yè)以往的習慣做法而合理預期企業(yè)將會從事這些活動。如果企
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業(yè)和客戶之間約定共享該知識產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟利益（例如，企業(yè)收取的特許權(quán)使用費基于客戶的銷售情況確定），雖然并非決定性因素，但是這可能表明客戶能夠合理預期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動。

企業(yè)從事的活動存在下列情況之一的，將會對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響：一是這些活動預期將顯著改變該項知識產(chǎn)權(quán)的形式（如知識產(chǎn)權(quán)的設計、內(nèi)容）或者功能（如執(zhí)行某任務的能力）； 二是客戶從該項知識產(chǎn)權(quán)中獲益的能力在很大程度上來源于或者取決于這些活動，即，這些活動 會改變該項知識產(chǎn)權(quán)的價值，例如企業(yè)授權(quán)客戶使用其品牌，客戶從該品牌獲得的利益價值取決 于企業(yè)為維護或提升其品牌價值而持續(xù)從事的活動。當該項知識產(chǎn)權(quán)具有重大的獨立功能，且該 項知識產(chǎn)權(quán)絕大部分的經(jīng)濟利益來源于該項功能時，客戶從該項知識產(chǎn)權(quán)中獲得的利益可能不受 企業(yè)從事的相關活動的重大影響，除非這些活動顯著改變了該項知識產(chǎn)權(quán)的形式或者功能。具有 重大獨立功能的知識產(chǎn)權(quán)主要包括軟件、生物合成物或藥物配方以及已完成的媒體內(nèi)容（例如電 影、電視節(jié)目以及音樂錄音）版權(quán)等。

（2）該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響。企業(yè)從事的這些后續(xù)活動將直接導致相關知識 產(chǎn)權(quán)許可對客戶產(chǎn)生影響，且這種影響既包括有利影響，也包括不利影響。如果企業(yè)從事的后續(xù) 活動并不影響授予客戶的知識產(chǎn)權(quán)許可，那么企業(yè)的后續(xù)活動只是在改變其自己擁有的資產(chǎn)。雖 然這些活動可能影響企業(yè)提供未來知識產(chǎn)權(quán)許可的能力，但將不會影響客戶已控制或使用的內(nèi)容。（3）該活動不會導致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品。企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并承諾從事與該許可相關的某些后續(xù)活動時，如果這些活動本身構(gòu)成了單項履約義務，那么企業(yè)在評估授予知識產(chǎn)權(quán)許可是否屬于在某一時段履行的履約義務時應當不予考慮。

【例57】甲公司是一家設計制作連環(huán)漫畫的公司，乙公司是一家大型游輪的運營商。甲公司授權(quán)乙公司可在4年內(nèi)使用其3部連環(huán)漫畫中的角色形象和名稱，乙公司可以以不同的方式（例如，展覽或演出）使用這些漫畫中的角色。甲公司的每部連環(huán)漫畫都有相應的主要角色，并會定期創(chuàng)造新的角色，角色的形象也會隨時演變。合同要求乙公司必須使用最新的角色形象。在授權(quán)期內(nèi)，甲公司每年向乙公司收取 1 000 萬元。
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本例中，甲公司除了授予知識產(chǎn)權(quán)許可外不存在其他履約義務。也就是說，與知識產(chǎn)權(quán)許可相關的額外活動并未向客戶提供其他商品，因為這些活動是企業(yè)授予知識產(chǎn)權(quán)許可承諾的一部分， 且實際上改變了客戶享有知識產(chǎn)權(quán)許可的內(nèi)容。甲公司基于下列因素的考慮，認為該許可的相關收入應當在某一時段內(nèi)確認：一是乙公司合理預期（根據(jù)甲公司以往的習慣做法），甲公司將實 施對該知識產(chǎn)權(quán)許可產(chǎn)生重大影響的活動，包括創(chuàng)作角色及出版包含這些角色的連環(huán)漫畫等；二是合同要求乙公司必須使用甲公司創(chuàng)作的最新角色，這些角色塑造得成功與否，會直接對乙公司產(chǎn)生有利或不利影響；三是盡管乙公司可以通過該知識產(chǎn)權(quán)許可從這些活動中獲益，但在這些活動發(fā)生時并沒有導致向乙公司轉(zhuǎn)讓任何商品。

由于合同規(guī)定乙公司在一段固定期間內(nèi)可無限制地使用其取得授權(quán)許可的角色，因此，甲公司按照時間進度確定履約進度。

?? ?授予知識產(chǎn)權(quán)許可屬于在某一時點履行的履約義務。 授予知識產(chǎn)權(quán)許可不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務的，應當作為在某一時點履行的履約義務，在履行該履約義務時確認收入。在客戶能夠使用某項知識產(chǎn)權(quán)許可并開始從中獲利之前，企業(yè)不能對此類知識產(chǎn)權(quán)許可確認收入。例如，企業(yè)授權(quán)客戶在一定期間內(nèi)使用軟件，但是，在企業(yè)向客戶提供該軟件的密鑰之前，客戶都無法使用該軟件，因此，企業(yè)在向客戶提供該密鑰之前雖然已經(jīng)得到授權(quán)，但也不應確認收入。

【例58】甲音樂唱片公司將其擁有的一首經(jīng)典民歌的版權(quán)授予乙公司，并約定乙公司在兩年內(nèi)有權(quán)在國內(nèi)所有商業(yè)渠道（包括電視、廣播和網(wǎng)絡廣告等）使用該經(jīng)典民歌。因提供該版權(quán)許可，甲公司每月收取1 000元的固定對價。除該版權(quán)之外，甲公司無需提供任何其他的商品。該合同不可撤銷。

本例中，甲公司除了授予該版權(quán)許可外不存在其他履約義務。曱公司并無任何義務從事改變 該版權(quán)的后續(xù)活動，該版權(quán)也具有重大的獨立功能（即民歌的錄音可直接用于播放），乙公司主 要通過該重大獨立功能獲利，而非甲公司的后續(xù)活動。因此，合同未要求甲公司從事對該版權(quán)許 可有重大影響的活動，乙公司對此也沒有形成合理預期，甲公司授予該版權(quán)許可屬于在某一時點 履行的履約義務，應在乙公司能夠主導該版權(quán)的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益時，全額確認 收入。

此外，由于甲公司履約的時間與客戶付款時間（兩年內(nèi)每月支付）之間間隔較長，甲公司需要判斷
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該項合同中是否存在重大的融資成分，并進行相應的會計處理。

值得注意的是，在判斷某項知識產(chǎn)權(quán)許可是屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務還是在某一時 點履行的履約義務時，企業(yè)不應考慮下列因素：一是該許可在時間、地域、排他性以及相關知識 產(chǎn)權(quán)消耗和使用方面的限制，這是因為這些限制界定了已承諾的許可的屬性，并不能界定企業(yè)是 在某一時點還是在某一時段內(nèi)履行其履約義務。二是企業(yè)就其擁有的知識產(chǎn)權(quán)的有效性以及防止 未經(jīng)授權(quán)使用該知識產(chǎn)權(quán)許可所提供的保證，這是因為保護知識產(chǎn)權(quán)的承諾并不構(gòu)成履約義務，該保護行為是為了保護企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的價值，并且就所轉(zhuǎn)讓的知識產(chǎn)權(quán)許可符合合同約定的 具體要求而向客戶提供保證。

3.?? ?基于銷售或使用情況的特許權(quán)使用費。 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可，并約定按客戶實際銷售或使用情況（如按照客戶的銷售額）收取特許權(quán)使用費的，應當在客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生與企業(yè)履行相關履約義務二者孰 晚的時點確認收入。這是估計可變對價的一個例外規(guī)定，該例外規(guī)定只有在下列兩種情形下才能 使用：一是特許權(quán)使用費僅與知識產(chǎn)權(quán)許可相關。二是特許權(quán)使用費可能與合同中的知識產(chǎn)權(quán)許 可和其他商品都相關，但是，與知識產(chǎn)權(quán)許可相關的部分占有主導地位。當企業(yè)能夠合理預期， 客戶認為知識產(chǎn)權(quán)許可的價值遠高于合同中與之相關的其他商品時，該知識產(chǎn)權(quán)許可可能是占有 主導地位的。對于不適用該例外規(guī)定的特許權(quán)使用費，應當按照估計可變對價的一般原則進行處 理。

【例59】甲電影發(fā)行公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的一部電影的版權(quán)授權(quán)給乙公司，乙 公司可在其旗下的影院放映該電影，放映期間為6周。除了將該電影版權(quán)授權(quán)給乙公司之外，甲 公司還同意在該電影放映之前，向乙公司提供該電影的片花，在乙公司的影院播放，并且在該電 影放映期間在當?shù)刂膹V播電臺播放廣告。甲公司將獲得乙公司播放該電影的票房分成。

本例中，甲公司的承諾包括授予電影版權(quán)許可、提供電影片花以及提供廣告服務。甲公司在 該合同下獲得的對價為按照乙公司實際銷售情況收取的特許權(quán)使用費，與之相關的授予電影版權(quán) 許可是占有主導地位的，這是因為，甲公司能夠合理預期，客戶認為該電影版權(quán)許可的價值遠高 于合同中提供的電影片花和廣告服務。因此，甲公司應當在乙公司放映該電影的期間按照約定的 分成比例確認收入。如果授予電影版權(quán)許可、提供電影片花以及廣告服務分別構(gòu)成單項履約義務， 甲公司應當將該取得的分成收入在
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?
這些履約義務之間進行分攤。

此外，企業(yè)使用上述例外規(guī)定時，應當對特許權(quán)使用費整體采用該規(guī)定，而不應當將特許權(quán) 使用費進行分拆，即部分采用該例外規(guī)定進行處理，而其他部分按照估計可變對價的一般原則進 行處理。

【例60】甲公司是一家著名的足球俱樂部，授權(quán)乙公司在其設計生產(chǎn)的服裝、帽子、水杯以及毛巾等產(chǎn)品上使用甲公司球隊的名稱和圖標，授權(quán)期間為2年。合同約定，甲公司收取的合同對價由兩部分組成：一是200萬元固定金額的使用費；二是按照乙公司銷售上述商品所取得銷售 額的5%計算的提成。乙公司預期甲公司會繼續(xù)參加當?shù)仨敿壜?lián)賽，并取得優(yōu)異的成績。

本例中，該合同僅包括一項履約義務，即授予使用權(quán)許可，甲公司繼續(xù)參加比賽并取得優(yōu)異成績等活動是該許可的組成部分。由于乙公司能夠合理預期甲公司將繼續(xù)參加比賽，甲公司的成績將會對其品牌（包括名稱和圖標等）的價值產(chǎn)生重大影響，而該品牌價值可能會進一步影響乙公司產(chǎn)品的銷量，甲公司從事的上述活動并未向乙公司轉(zhuǎn)讓任何可明確區(qū)分的商品，因此，甲公司授予的該使用權(quán)許可，屬于在2年內(nèi)履行的履約義務。甲公司收取的200萬元固定金額的使用費應當在2年內(nèi)平均確認收入，按照乙公司銷售相關商品所取得銷售額的5%計算的提成應當在乙公司的銷售發(fā)生時確認收入。

（六）售后回購 售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品購回的銷售方式。被購回的商品包括原銷售給客戶的商品、與該商品幾乎相同的商品，或者以該商品作為組成部分的其 他商品。一般來說，售后回購通常有三種形式：一是企業(yè)和客戶約定企業(yè)有義務回購該商品，即 存在遠期安排。二是企業(yè)有權(quán)利回購該商品，即企業(yè)擁有回購選擇權(quán)。三是當客戶要求時，企業(yè) 有義務回購該商品，即客戶擁有回售選擇權(quán)。對于不同類型的售后回購交易，企業(yè)應當區(qū)分下列兩種情形分別進行會計處理：

?? ?企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權(quán)利的。 企業(yè)因存在與客戶的遠期安排而負有回購義務或企業(yè)享有回購權(quán)利的，盡管客戶可能已經(jīng)持有了該商品的實物，但是，由于企業(yè)承諾回購或者有權(quán)回購該商品，導致客戶主導該商品的使用并從中獲取幾乎全部經(jīng)濟利益的能力受到限制，因此，在銷售時點，客戶并沒有取得該商品的控制權(quán)。在這種情況下，企業(yè)應根據(jù)下列情況分別進行
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?
相應的會計處理：一是回購價格低于原售價的，應當視為租賃交易，按照《企業(yè)會計準則第 21 號——

租賃》的相關規(guī)定進行會計處理。二是回購價格不低于原售價的，應當視為融資交易，在收到客戶款項

時確認金融負債，而不是終止確認該資產(chǎn)，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用

等。

【例61】2×18年4月1日，甲公司向乙公司銷售一臺設備，銷售價格為200萬元，同時雙方約定兩年之后，即 2×20 年 4 月 1 日，甲公司將以 120 萬元的價格回購該設備。本例中，根據(jù)合同約定，甲公司負有在兩年后回購該設備的義務，因此，乙公司并未取得該設備的控制權(quán)。假定不考慮貨幣時間價值，該交易的實質(zhì)是乙公司支付了 80 萬元（200-120)的對價取得了該設備 2 年的使用權(quán)。甲公司應當將該交易作為租賃交易進行會計處理。

【例 62】沿用〖例 61〗，假定甲公司將在 2×20 年 4 月 1 日不是以 120 萬元，而是以 250 萬 元的價格回購該設備。

本例中，假定不考慮貨幣時間價值，該交易的實質(zhì)是甲公司以該設備作為質(zhì)押取得了200萬元的借款，2年后歸還本息合計 250萬元。甲公司應當將該交易視為融資交易，不應當終止確認該設備，而應當在收到客戶款項時確認金融負債，并將該款項和回購價格的差額在回購期間內(nèi)確認為利息費用等。

2.?? ?企業(yè)應客戶要求回購商品的。 企業(yè)負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始日評估客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因。客戶具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應當將回購價格與原售價進行比 較，并按照上述第1種情形下的原則將該售后回購作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。 客戶不具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因的，企業(yè)應當將該售后回購作為附有銷售退回條款的銷 售交易進行相應的會計處理。

在判斷客戶是否具有行權(quán)的重大經(jīng)濟動因時，企業(yè)應當綜合考慮各種相關因素，包括回購價格與預計回購時市場價格之間的比較以及權(quán)利的到期日等。當回購價格明顯高于該資產(chǎn)回購時的市場價值時，通常表明客戶有行權(quán)的重大經(jīng)濟動因。

【例63】甲公司向乙公司銷售其生產(chǎn)的一臺設備，銷售價格為2000萬元，雙方約定，乙公司在5年
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后有權(quán)要求甲公司以 1 500 萬元的價格回購該設備。甲公司預計該設備在回購時的市場價值將遠低于 1 500萬元。

本例中，假定不考慮時間價值的影響，甲公司的回購價格1500萬元低于原售價2000萬元，但遠高于該設備在回購時的市場價值，甲公司判斷乙公司有重大的經(jīng)濟動因行使其權(quán)利要求甲公司回購該設備。因此，甲公司應當將該交易作為租賃交易進行會計處理。

對于上述兩種情形，企業(yè)在比較回購價格和原銷售價格時，應當考慮貨幣的時間價值。在企 業(yè)有權(quán)要求回購或者客戶有權(quán)要求企業(yè)回購的情況下，企業(yè)或者客戶到期未行使權(quán)利的，應在該 權(quán)利到期時終止確認相關負債，同時確認收入。

（七）客戶未行使的權(quán)利 企業(yè)因銷售商品向客戶收取的預收款，賦予了客戶一項在未來從企業(yè)取得該商品的權(quán)利，并使企業(yè)承擔了向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的義務，因此，企業(yè)應當將預收的款項確認為合同負債，待未來 履行了相關履約義務，即向客戶轉(zhuǎn)讓相關商品時，再將該負債轉(zhuǎn)為收入。

某些情況下，企業(yè)收取的預收款無需退回，但是客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利，例 如，放棄儲值卡的使用等。企業(yè)預期將有權(quán)獲得與客戶所放棄的合同權(quán)利相關的金額的，應當按 照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例將上述金額確認為收入；否則，企業(yè)只有在客戶要求其履行剩 余履約義務的可能性極低時，才能將相關負債余額轉(zhuǎn)為收入。企業(yè)在確定其是否預期將有權(quán)獲得 與客戶所放棄的合同權(quán)利相關的金額時，應當考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求。

如果有相關法律規(guī)定，企業(yè)所收取的、與客戶未行使權(quán)利相關的款項須轉(zhuǎn)交給其他方的（例如，法律規(guī)定無人認領的財產(chǎn)需上交政府），企業(yè)不應將其確認為收入。

【例 64】甲公司經(jīng)營連鎖面包店。2×18 年，甲公司向客戶銷售了 5 000 張儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1 000 000元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營的任何一家門店使用該儲值卡進行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預期客戶購買的儲值卡中將有大約相當于儲值卡面值金額5%(即50000元）的部分不會被消費。截至 2×18 年 12 月 31 日，客戶使用該儲值卡消費的金額為 400 000 元。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務。本例中，甲公司預期將有權(quán)獲得與客戶未行使的合同權(quán)
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利相關的金額為 50 000 元，該金額應當按照客戶行使合同權(quán)利的模式按比例確認為收入。因此，甲公

司在 2x18 年銷售的儲值卡應當確認的收入金額為 362 976 元[(400000+50 000×400 000÷950

000)÷(1+16%)]。甲公司的賬務處理為：

(1) 銷售儲值卡：?? ?
借：庫存現(xiàn)金?? ?1 000 000
貸：合同負債?? ?862 069

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 ?137 931

?? ?根據(jù)儲值卡的消費金額確認收入，同時將對應的待轉(zhuǎn)銷項稅額確認為銷項稅額：

借：合同負債?? ?362 976

應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額 ?55 172

貸：主營業(yè)務收入?? ?362 976

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）55 172

（八）無需退回的初始費 企業(yè)在合同開始日（或鄰近合同開始日）向客戶收取的無需退回的初始費通常包括人會費、接駁費、初裝費等。企業(yè)收取該初始費時，應當評估該初始費是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關。該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關，且該商品構(gòu)成單項履約義務的，企業(yè)應當在轉(zhuǎn)讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關， 但該商品不構(gòu)成單項履約義務的，企業(yè)應當在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該 單項履約義務的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品不相關的，該初始費應 當作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認為收入。當企業(yè)向客戶授予了續(xù)約選 擇權(quán)，且該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利時，這部分收入確認的期間將可能長于初始合同期限。

在合同開始日（或鄰近合同開始日），企業(yè)通常必須開展一些初始活動，為履行合同進行準備，如一些行政管理性質(zhì)的準備工作，這些活動雖然與履行合同有關，但并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承 諾的商品，因此，
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不構(gòu)成單項履約義務。在這種情況下，即使企業(yè)向客戶收取的無需退還的初始 費與這些初始活動有關（例如，企業(yè)為了補償開展這些活動所發(fā)生的成本而向客戶收取初始費），也不應在這些活動完成時將該初始費確認為收入，而應當將該初始費作為未來將轉(zhuǎn)讓商品的預收款，在未來轉(zhuǎn)讓該商品時確認為收入。

企業(yè)為履行合同開展初始活動，但這些活動本身并沒有向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品的，企業(yè)為開展這些活動所發(fā)生的支出，應當按照本準則的有關合同履約成本的相關規(guī)定確認為一項資產(chǎn)或計入當期損益，并且企業(yè)在確定履約進度時，也不應當考慮這些成本，因為這些成本并不反映企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的進度。

【例65】甲公司經(jīng)營一家會員制健身俱樂部。甲公司與客戶簽訂了為期2年的合同，客戶入 會之后可以隨時在該俱樂部健身。除俱樂部的年費 2 000 元之外，甲公司還向客戶收取了 50 元 的入會費，用于補償俱樂部為客戶進行注冊登記、準備會籍資料以及制作會員卡等初始活動所花 費的成本。甲公司收取的入會費和年費均無需返還。

本例中，甲公司承諾的服務是向客戶提供健身服務（即可隨時使用的健身場地），而甲公司 為會員入會所進行的初始活動并未向客戶提供其所承諾的服務，而只是一些內(nèi)部行政管理性質(zhì)的 工作。因此，甲公司雖然為補償這些初始活動向客戶收取了入會費，但是該入會費實質(zhì)上是客戶 為健身服務所支付的對價的一部分，故應當作為健身服務的預收款，與收取的年費一起在2年內(nèi) 分攤確認為收入。
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八、關于列報和披露

（一）列報 1.合同資產(chǎn)和合同負債。合同一方已經(jīng)履約的，即企業(yè)依據(jù)合同履行履約義務或客戶依據(jù)合同支付合同對價，企業(yè)應 當根據(jù)其履行履約義務與客戶付款之間的關系，在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債。企業(yè) 擁有的、無條件（即僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權(quán)利應當作為應收款項單獨列示。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，則企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，將該已收或應收的 款項列示為合同負債。合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。例 如，企業(yè)與客戶簽訂不可撤銷的合同，向客戶銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，合同開始日，企業(yè)收到客戶支 付的合同價款1000元，相關產(chǎn)品將在2個月之后交付給客戶，這種情況下，企業(yè)應當將該1000 元作為合同負債進行處理。

相反，在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，企業(yè)如果已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品，則應當將因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利列示為合同資產(chǎn)，但不包括應收款項。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》評估合同資產(chǎn)的減值，該減值的計量、列報和披露應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》的規(guī)定進行會計處理。 應收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。有時，企業(yè)有可能需要在未來返還全部或部分的合 同對價(例如，企業(yè)在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對價），但是,企業(yè)仍然擁有無條件 收取合同對價的權(quán)利，未來返還合同對價的

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潛在義務并不會影響企業(yè)收取對價總額的現(xiàn)時權(quán)利， 因此，企業(yè)仍應當確認一項應收款項，同時將預計未來需要返還的部分確認為一項負債。需要說 明的是，合同資產(chǎn)和應收款項都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應收 款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并 不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其 他履約義務）才能收取相應的合同對價。因此，與合同資產(chǎn)和應收款項相關的風險是不同的，應 收款項僅承擔信用風險，而合同資產(chǎn)除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。

【例 66】2×18 年 3 月 1 日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售 A、B 兩項商品，合同價款 為2 000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當 A、B 兩項 商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取 2 000 元的合同對價。假定 A 商品和 B 商品構(gòu)成兩項履約 義務，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶，分攤至 A 商品和 B 商品的交易價格分別為 400 元和 1 600 元。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，甲公司將 A 商品交付給客戶之后，與該商品相關的履約義務已經(jīng)履行，但是需要等 到后續(xù)交付B商品時，企業(yè)才具有無條件收取合同對價的權(quán)利，因此，甲公司應當將因交付A商 品而有權(quán)收取的對價400元確認為合同資產(chǎn)，而不是應收賬款，相應的賬務處理如下：

(1)?? ?交付 A 商品時：?? ?
借：合同資產(chǎn)?? ?400
?? ?貸：主營業(yè)務收?? ?400
(2)?? ?交付 B 商品時：?? ?
借：應收賬款?? ?2 ? ?000
?? ?貸：合同資產(chǎn)?? ?400
?? ??? ?591
?

主營業(yè)務收?? ?1 600

【例 67】2×18 年 1 月 1 日，乙公司與客戶簽訂合同，以每件產(chǎn)品 150 元的價格向其銷售產(chǎn)品；如果客戶在 2×18 年全年的采購量超過 100 萬件，該產(chǎn)品的銷售價格將追溯下調(diào)至每件 125 元。該產(chǎn)品的控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。在合同開始日，乙公司估計該客戶全年的采購量能夠 超過 100 萬件。2x18 年 1 月 31 日，乙公司交付了第一批產(chǎn)品共 10 萬件。上述價格均不包含增值 稅，且假定不考慮相關稅費影響。

本例中，乙公司將產(chǎn)品交付給客戶時取得了無條件的收款權(quán)，即乙公司有權(quán)按照每件產(chǎn)品150 元的價格向客戶收取款項，直到客戶的采購量達到100萬件為止。由于乙公司估計客戶的采購量能夠達到100萬件，因此，根據(jù)將可變對價計入交易價格的限制要求，乙公司確定每件產(chǎn)品的交易價格為 125 元。2x18 年 1 月 31 日，乙公司交付產(chǎn)品時的賬務處理為：

借：應收賬款?? ?15 000 000?? ?
貸：主營業(yè)務收入?? ?12 500 000
預計負債——應付退貨款?? ?2 500 000

合同資產(chǎn)和合同負債應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。

通常情況下，企業(yè)對其已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額應當確認為合同資產(chǎn)或應收 賬款；對于其已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應當按照已收或應收的金額確認 合同負債。由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，企業(yè)也可以設置“合同結(jié)算” 科目（或其他類似科目），以核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負債，并在此科目下設

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?
置“合同結(jié)算——價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進 行結(jié)算的金額，設置“合同結(jié)算

——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。資產(chǎn)負債 表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合 同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目；期末余額在貸方的，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。

【例 68】2×18 年 1 月 1 日，甲建筑公司與乙公司簽訂一項大型設備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，該工程的造價為 6 300 萬元，工程期限為 1 年半，甲公司負責工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量，每半年與甲公司結(jié)算一次；預計 2×l9 年 6 月 30 日竣工；預計可能發(fā)生的總成本為 4 000 萬元。假定該建造工程整體構(gòu)成單項履約義務，并屬于在某一時段履行的履約義務，甲公司采用成本法確定履約進度，增值稅稅率為 10%，不考慮其他相關因素。

2×18 年 6 月 30 日，工程累計實際發(fā)生成本 1 500 萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款 2

?? ?萬元，甲公司實際收到價款2 000萬元；2×18年12月31日，工程累計實際發(fā)生成本 3 000 萬元，甲公司與乙公司結(jié)算合同價款 1 100 萬元，甲公司實際收到價款 1 000 萬元；2×19年6月 30日，工程累計實際發(fā)生成本4100萬元，乙公司與甲公司結(jié)算了合同竣工價款2 700萬元，并支付剩余工程款3 300萬元。上述價款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結(jié)算時即發(fā)生增值稅納稅義務，乙公司在實際支付工程價款的同時支付其對應的增值稅款。甲公司的賬務處理為：

?? ?2×18 年 1 月 1 日至 6 月 30 日實際發(fā)生工程成本時。

借：合同履約成本?? ?15 000 000

貸：原材料、應付職工薪酬等?? ?15 000 000

593
?
(2) 2×l8 年 6 月 30 曰。

履約進度=15 000 000÷40 000 000=37.5%

合同收入=63 000 000×37.5%=23625000(元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)23?? ?000?? ?
貸：主營業(yè)務收入?? ?23?? ?650?? ?000
借：主營業(yè)務成本15?? ?000 000?? ??? ?
貸：合同履約成本?? ?15?? ?000?? ?
借：應收賬款?? ??? ??? ?27 500
貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算?? ??? ?25 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 500 000

借：銀行存款?? ?22 000 000
貸：應收賬款?? ?22 000 000

當日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方 137.5 萬元（2 500 - 2 362.5)，表明甲公司

已經(jīng)與客戶結(jié)算但尚未履行履約義務的金額為 137.5 萬元，由于甲公司預計該部分履

約義務將在 2x18 年內(nèi)完成，因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同負債列示。

?? ?2×18 年 7 月 1 日至 12 月 31 日實際發(fā)生工程成本時。

借：合同履約成本?? ?15 000 000

貸：原材料、應付職工薪酬等?? ?15 000 000

(4) 2×18年12月31日。

履約進度=30 000 000÷40 000 000=75%

合同收入=63 000 000×75% - 23 625 000=23 625 000(元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) ?23 625 000

594
?
貸：主營業(yè)務收入?? ??? ?23 650 000
借：主營業(yè)務成本?? ?15 000 000
貸：合同履約成本?? ?15 000 000
借：應收賬款?? ??? ?12 100 000
貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算?? ?11 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 1 100 000

借：銀行存款?? ?11 000 000
貸：應收賬款?? ?11 000 000

當日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方 1 125(2 362.5 - 1 100 - 137.5)萬元，表明甲公司已經(jīng)履行履約義務但尚未與客戶結(jié)算的金額為 1 125 萬元，由于該部分金額將在2×19年內(nèi)結(jié)算， 因此，應在資產(chǎn)負債表中作為合同資產(chǎn)列示。

1.?? ?2×19 年 1 月 1 曰至 6 月 30 日實際發(fā)生工程成本時。

借：合同履約成本?? ?11 000 000

貸：原材料、應付職工薪酬等 ?11 000 000

A?? ?2×l9 年 6 月 30 日。 由于當日該工程已竣工決算，其履約進度為 100%。

合同收入=63 000 000 - 23 625 000 - 23 625 000=15 750 000（元）借：合同結(jié)算—— 收入結(jié)轉(zhuǎn) 15 750 000

貸：主營業(yè)務收入?? ?15 750 000
借：主營業(yè)務成本?? ?10 000 000
?? ?595
?
貸：合同履約成本?? ?10 000 000

借：應收賬款?? ??? ?29 700 000
貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算?? ?27 000 000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 700 000
借：銀行存款?? ?36 300 000?? ?
貸：應收賬款?? ?36 300 000?? ?

當日，“合同結(jié)算”科目的余額為零（1 125 + 1 575 - 2 700)。

2.合同履約成本和合同取得成本。 根據(jù)本準則規(guī)定確認為資產(chǎn)的合同履約成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負債表中計入“存貨”項目；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期 以上的，在資產(chǎn)負債表中計入“其他非流動資產(chǎn)”項目。

根據(jù)本準則規(guī)定確認為資產(chǎn)的合同取得成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業(yè)周期的，在資產(chǎn)負債表中計入“其他流動資產(chǎn)”項目；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業(yè)周期以上的，在資產(chǎn)負債表中計入“其他非流動資產(chǎn)”項目。

（二）披露企業(yè)應當在財務報表附注中充分披露與收入有關的下列定性和定量信息，以使財務報表使用者能夠了解與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間分布和不確定性等相關 信息。

?? ?收入確認和計量所采用的會計政策，對于確定收入確認的時點和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更。在披露這些判斷及其變更時，企業(yè)應當披露下列信

息：

596
?
（1）履約義務履行的時點。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當披露確認收入所采用的方法（例如，企業(yè)是按照產(chǎn)出法還是投入法確認收入，企業(yè)如何運用該方法確認收入等），以及該方法為何能夠如實地反映商品的轉(zhuǎn)讓的說明性信息。對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當披露在評估客戶取得所承諾商品控制權(quán)時點時所作出的重大判斷。

（2）交易價格以及分攤至各單項履約義務的金額。企業(yè)應當披露在確定交易價格（包括但不限于估計可變對價、調(diào)整貨幣時間價值的影響以及計量非現(xiàn)金對價等）、估計計入交易價格的可變對價、分攤交易價格（包括估計所承諾商品的單獨售價、將合同折扣以及可變對價分攤至合同中的某一特定部分等）以及計量預期將退還給客戶的款項等類似義務時所采用的方法、輸人值以及各項假設等信息。

?? ?與合同相關的信息。 企業(yè)應當單獨披露與客戶的合同相關的下列信息，除非這些信息已經(jīng)在利潤表中單獨列報：

一是按照本準則確認的收入，且該收入應當區(qū)別于企業(yè)其他的收入來源而單獨披露。二是企業(yè)已 經(jīng)就與客戶之間的合同相關的任何應收款項或合同資產(chǎn)確認的減值損失，且該減值損失也應當區(qū) 別于針對其他合同確認的減值損失而單獨披露。

(1)本期確認的收入。企業(yè)應當將本期確認的收入按照不同的類別進行分解，這些類別應當反映經(jīng)濟因素如何影響收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間分布和不確定性。此外，企業(yè)應當充分披露上述信息，以便財務報表使用者能夠理解上述將收入按不同類別進行分解的信息與企業(yè)在分部信息中披露的每一報告分部的收入之間的關系。

在確定對收入進行分解的類別時，企業(yè)應當考慮其在下列情況下是如何列報和披露與收入有 關的信息：①在財務報表之外披露的信息，例如，在企業(yè)的業(yè)績公告、年報或向投資者報送的相關資料中披露的收入信息；②管理層為評價經(jīng)營分部的財務業(yè)

597
?
績所定期復核的信息；以及③企業(yè) 或企業(yè)的財務報表使用者在評價企業(yè)的財務業(yè)績或作出資源分配決策時，所使用的類似于上述① 和②的信息類型的其他信息。

企業(yè)在對收入信息進行分解時，可以采用的類別包括但不限于：商品類型、經(jīng)營

地區(qū)、市場 或客戶類型、合同類型（例如，固定造價合同、成本加成合同等）、商品

轉(zhuǎn)讓的時間（例如，在某一時點轉(zhuǎn)讓或在某一時段內(nèi)轉(zhuǎn)讓）、合同期限（例如，長期合

同、短期合同等）、銷售渠道（例如，直接銷售或通過經(jīng)銷商銷售等）等。

【例69】甲公司有三個報告分部，分別為消費品、汽車和能源。甲公司在其年報中將

收入按 照主要經(jīng)營地區(qū)、主要產(chǎn)品類型以及收入確認時間進行分類并披露相關信息。甲

公司認為該分類 能夠反映相關經(jīng)濟因素對于企業(yè)的收入和現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時間

分布以及不確定性的影響。 因此，甲公司在其財務報表附注中對于收入按照同樣的分

類方法進行披露（見表4)。?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
表 4?? ??? ??? ??? ?金額單位：萬元?? ??? ??? ?
報告分部?? ?消費品?? ?汽車?? ?能源?? ?合?? ??? ??? ??? ?
計 主要經(jīng)營地區(qū)?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
東北?? ?990?? ?2?? ?250?? ?5 250?? ?8?? ?490?? ??? ?
華北?? ?300?? ??? ?750?? ?1 000?? ?2?? ?050?? ??? ?
西北?? ?700?? ??? ?260?? ?—?? ??? ??? ?960?? ??? ?
合計?? ?199?? ?3?? ?260?? ?6?? ?25?? ??? ?11?? ?500?? ?
主要產(chǎn)品類型?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
辦公用品?? ?60?? ??? ?—?? ??? ?—?? ??? ??? ?600?? ?
家用電器?? ?90?? ??? ?—?? ??? ?—?? ??? ??? ?900?? ?
服裝?? ?40?? ??? ?—?? ??? ?—?? ??? ??? ?400?? ?
汽車?? ?—?? ?3?? ?260?? ??? ?—?? ??? ?3?? ?260?? ?
太陽能電池板?? ??? ??? ??? ?1?? ?00?? ??? ??? ??? ?
發(fā)電?? ?—?? ??? ?—?? ?5?? ?25?? ??? ?6?? ?250?? ?
合計?? ?1 990?? ?3?? ?260?? ?6?? ?25?? ??? ?11?? ?500?? ?
收入確認時間?? ??? ??? ?598?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?

商品（在某一時點轉(zhuǎn)?? ?1 990?? ?3?? ?260?? ?1?? ?00?? ?5?? ?250
服務（在某一時段內(nèi)提?? ?—?? ??? ?—?? ?5?? ?25?? ?6?? ?250
合計?? ?1 990?? ?3?? ?260?? ?6?? ?25?? ?11?? ?500

（2）應收款項、合同資產(chǎn)和合同負債的賬面價值。

企業(yè)應當披露與應收款項、合同資產(chǎn)和合同負債的賬面價值有關的下列信息：①應收款項、 合同資產(chǎn)和合同負債的期初和期末賬面價值；②對上述應收款項和合同資產(chǎn)確認的減值損失；③ 在本期確認的包括在合同負債期初賬面價值中的收入；以及④前期已經(jīng)履行（或部分履行）的履 約義務在本期確認的收入（例如，交易價格的變動）。

企業(yè)應當說明其履行履約義務的時間與通常的付款時間之間的關系，以及此類因素對合同資 產(chǎn)和合同負債賬面價值的影響的定量或定性信息。企業(yè)還應當以定性和定量信息的形式說明合同 資產(chǎn)和合同負債的賬面價值在本期內(nèi)發(fā)生的重大變動。合同資產(chǎn)和合同負債的賬面價值發(fā)生變動的情形包括：①企業(yè)合并導致的變動；②對收入進行累積追加調(diào)整導致的相關合同資產(chǎn)和合同負債的變動，此類調(diào)整可能源于估計履約進度的變化、估計交易價格的變化（包括對于可變對價是否受到限制的評估發(fā)生變化）或者合同變更；③合同資產(chǎn)發(fā)生減值；④對合同對價的權(quán)利成為無條件權(quán)利（即，合同資產(chǎn)重分類為應收款項）的時間安排發(fā)生變化；以及⑤履行履約義務（即從合同負債轉(zhuǎn)為收入）的時間安排發(fā)生變化。

（3）履約義務。企業(yè)應當披露與履約義務相關的信息包括：①企業(yè)通常在何時履行履約義務，包括在售后代管商品的安排中履行履約義務的時間，例如，發(fā)貨時、交付時、服務提供時或服務完成時等；②重要的支付條款，例如，合同價款通常何時到期、合同是否存在重大融資成分、合同對價是否為可變金額以及對可變對價的估計是否通常受到限制等；③企業(yè)承諾轉(zhuǎn)讓的商品的性質(zhì)，如有企業(yè)為代理人的情形，需要著重說明；④企業(yè)承擔的預期將退還給客戶的款項等類似義務；以及⑤質(zhì)量保證的類型及相關義

599
?
務。

（4）分攤至剩余履約義務的交易價格。企業(yè)應當披露與剩余履約義務有關的下列信息：① 分攤至本期末尚未履行（或部分未履行）履約義務的交易價格總額；②上述金額確認為收入的預計時間，企業(yè)可以按照對于剩余履約義務的期間而言最恰當?shù)臅r間段為基礎提供有關預計時間的定量信息，或者使用定性信息進行說明。

【例 70】2x18 年 7 月 1 日，甲公司與客戶簽訂不可撤銷的合同，為其提供草坪修剪服務，合同期限為2年。根據(jù)合同約定，在合同期限內(nèi)，甲公司在客戶需要時為其提供服務，但是每月提供服務的次數(shù)最多不超過 4 次，客戶每月向甲公司支付 4000 元。甲公司按照時間進度確定其履約進度。上述金額不含增值稅額。

本例中，截至 2x18 年年末，該合同下分攤至尚未履行的履約義務的交易價格為

72000 元，甲公司在編制其 2x18 年財務報表時，對于上述金額確認為收入的預計時間

披露如表5所示。?? ??? ??? ?
表 5?? ??? ?金額單位：元
年度?? ?2xl9?? ?2x20?? ?合計
該合同預計將確認的?? ?48?? ?24?? ?72

為簡化實務操作，當滿足下列條件之一時，企業(yè)無需針對某項履約義務披露上述信

息：一是該項履約義務是原預計合同期限不超過一年的合同中的一部分。二是企業(yè)有

權(quán)對該履約義務下已轉(zhuǎn)讓的商品向客戶發(fā)出賬單，且賬單金額能夠代表企業(yè)累計至今

已履約部分轉(zhuǎn)移給客戶的價值。

【例71】2×18年7月1日，乙公司與客戶簽訂不可撤銷的合同，為其提供保潔服務，

合同期限為 2 年。根據(jù)合同約定，乙公司每月至少為客戶提供一次服務，收費標準為

每小時 25 元，客戶按照乙公司的實際工作時間向其支付服務費。

600
?
本例中，乙公司按照固定的費率以及實際發(fā)生的工時向客戶收費，乙公司有權(quán)對已提供的服務向客戶發(fā)出賬單，且賬單金額能夠代表乙公司累計至今已履約部分轉(zhuǎn)移給客戶的價值。因此，乙公司可以采用上述簡化處理方法。

企業(yè)應當提供定性信息以說明其是否采用了上述簡化操作方法，以及是否存在任何對價金額未納入交易價格，從而未納入對于分攤至剩余履約義務的交易價格所需披露的信息之中，例如，由于將可變對價計入交易價格的限制要求而未計入交易價格的可變對價。

【例72】2×18年7月1日，丙公司與客戶簽訂不可撤銷的合同，兩年內(nèi)在客戶需要時為其 提供保潔服務。合同價款包括兩部分：一是每月 10 000 元的固定對價；二是最高金額為 100 000 元的獎金。丙公司預計可以計入交易價格的可變對價金額為 75 000 元。丙公司按照時間進度確定履約進度。上述金額均不包含增值稅。

本例中，丙公司認為該合同下為客戶提供兩年的保潔服務構(gòu)成單項履約義務，估計的交易價 格為315 000元（10 000×24+75 000),丙公司將該金額按照合同期24個月平均確認為收入，即每月確認的收入為 13 125 元，2×18 年確認的收入金額為 78 750 元（13

125×6),尚未確認的收入為 236 250 元，其中 2×19 年將確認的收入金額為 157 500 元（13 125×12)，其余的 78 750 元將于 2×20 年確認。

該合同的下列信息將會包含在 2x18 年財務報表附注的相關披露之中：

（1）定量披露（見表6)。

表 6?? ??? ?金額單位：元
年度?? ?2×19?? ?2×20?? ?合計
該合同預計將確認的?? ?157?? ?78?? ?236 250
（2）定性披露。?? ??? ??? ?

獎金 25000 元因?qū)勺儗r有關的限制要求而未被計入交易價格，因此沒有包括在

601
?
上述披露

之中。

【例73】2×18年2月1日，丁公司與客戶簽訂合同，為客戶建造一棟辦公樓，合同對價為 500 萬元。丁公司在該合同下為客戶提供的建造服務構(gòu)成單項履約義務，且該履約義務在某一時段內(nèi)履行。丁公司在 2×18 年對該合同確認的收入金額為 240 萬元。丁公司估計該項工程將于 2×19 年年底完工，但是也很可能會延期至 2x20 年 3 月完工。

本例中，丁公司應當在 2×18 年的財務報表中披露尚未確認為收入的金額以及預計將該金額確認為收入的時間。由于未來確認收入的時間存在不確定性，丁公司對該信息進行定性披露，例如“，2×18年12月31曰，分攤至剩余履約義務的交易價格為260萬元，本公司預計該金額將隨 著工程的完工進度，在未來12～15個月內(nèi)確認為收入”。

19?? ?與合同成本有關的資產(chǎn)相關的信息。 企業(yè)應當披露與合同成本有關的資產(chǎn)相關的下列信息：（1）在確定該資產(chǎn)的金額時所運用的判斷；（2）該資產(chǎn)的攤銷方法；（3）按該資產(chǎn)的主要類別（如為取得合同發(fā)生的成本、為履行合 同開展的初始活動發(fā)生的成本等）披露合同取得成本或合同履約成本的期末賬面價值以及（4） 本期確認的攤銷以及減值損失的金額等。

20?? ?有關簡化處理方法的披露。如果企業(yè)選擇對于合同中存在的重大融資成分或為取得合同發(fā)生的增量成本采取簡化的處理方法，即企業(yè)根據(jù)本準則第十七條規(guī)定因預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔未超過一年而未考慮合同中存在的重大融資成分，或者根據(jù)本準則第二十八條規(guī)定因與合同取得成本有 關的資產(chǎn)的攤銷期限未超過一年而將其在發(fā)生時計入當期損益的，企業(yè)應當對這一事實進行披露。

602
?
《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》應用指南

一、政府補助的特征

本準則第二條規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府包括各級政府及其所屬機構(gòu)，國際類似組織也在此范圍之內(nèi)。

（一）政府補助是無償?shù)摹⒂袟l件的。 政府向企業(yè)提供補助具有無償性的特點。政府并不因此而享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)未來也不需要以提供服務、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式償還。

政府補助通常附有一定的條件，主要包括：

（1）政策條件。企業(yè)只有符合政府補助政策的規(guī)定，才有資格申請政府補助。符合政策規(guī)定不一定都能夠取得政府補助；不符合政策規(guī)定、不具備申請政府補助資格的，不能取得政府補助。

（2）使用條件。企業(yè)已獲批準取得政府補助的，應當按照政府規(guī)定的用途使

用。

（二）政府資本性投入不屬于政府補助。 政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應的所有權(quán)，企業(yè)有義務向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規(guī)定作為"資本公積"處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。

603
?
二、政府補助的主要形式

政府補助表現(xiàn)為政府向企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，通常為貨幣性資產(chǎn)，也可能為非貨幣性資產(chǎn)。政府補助主要有以下形式：

（一）財政撥款。財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金，通常在撥款時明確規(guī)定了資金用途。

比如，財政部門撥付給企業(yè)用于購建固定資產(chǎn)或進行技術改造的專項資金，鼓勵企業(yè)安置職工就業(yè)而給予的獎勵款項，撥付企業(yè)的糧食定額補貼，撥付企業(yè)開展研發(fā)活動的研發(fā)經(jīng)費等，均屬于財政撥款。

（二）財政貼息。財政貼息是政府為支持特定領域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和政策目標，對承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補貼。

財政貼息主要有兩種方式：

（1）財政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)；

（2）財政將貼息資金撥付給貸款銀行，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款，受益企業(yè)按照實際發(fā)生的利率計算和確認利息費用。

（三）稅收返還。稅收返還是政府按照國家有關規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。增值稅出口退稅不屬于政府補助。

604
?
除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準則規(guī)范的政府補助。

（四）無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。比如，行政劃撥土地使用權(quán)、天然起源的天然

林等。

三、政府補助的確認

本準則第三條規(guī)定，政府補助分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府

補助。

（一）與資產(chǎn)相關的政府補助。

與資產(chǎn)相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。

企業(yè)取得與資產(chǎn)相關的政府補助，不能直接確認為當期損益，應當確認為遞延收益，自相關資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。 相關資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當期的損益（營業(yè)外收入）。

（二）與收益相關的政府補助。

與收益相關的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關的政府補助之外的政府補助。

605
?
與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，取得時確認為遞延收益，在確認相關費用的期間計入當期損益（營業(yè)外收入）；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，取得時直接計入當期損益（營業(yè)外收入）。

四、政府補助的計量

（一）貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助。

根據(jù)本準則第六條規(guī)定，企業(yè)取得的各種政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，可以按照應收的金額計量。

（二）非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助。

本準則第六條規(guī)定，政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，如該資產(chǎn)附帶有關文件、協(xié)議、發(fā)票、報關單等憑證注明的價值與公允價值差異不大的，應當以有關憑證中注明的價值作為公允價值；如沒有注明價值或注明價值與公允價值差異較大、但有活躍市場的，應當根據(jù)有確鑿證據(jù)表明的同類或類似資產(chǎn)市場價格作為公允價值；如沒有注明價值、且沒有活躍市場、不能可靠取得公允價值的，應當按照名義金額計量，名義金額為 1 元。

606
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《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》應用指南（2018）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助（》以下簡稱本準則）規(guī)范了政府補助的確認、計量、 列示和相關信息的披露。企業(yè)應當根據(jù)政府補助的定義和特征對來源于政府的經(jīng)濟資源進行判斷， 并按照本準則的要求對政府補助進行相應的會計處理和列報。

政府向企業(yè)提供經(jīng)濟支持，以鼓勵或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領域的發(fā)展，是政府進行宏觀調(diào) 控的重要手段，也是國際上通行的做法。對企業(yè)而言，并不是所有來源于政府的經(jīng)濟資源都屬于 本準則規(guī)范的政府補助，除政府補助外，還可能是政府對企業(yè)的資本性投入或者政府購買服務所 支付的對價。本準則要求企業(yè)首先根據(jù)交易或者事項的實質(zhì)對來源于政府的經(jīng)濟資源所歸屬的類

型作出判斷，對于符合政府補助的定義和特征的，再按照本準則的要求進行確認、計量、列示與 披露。

企業(yè)選擇總額法對與日?；顒酉嚓P的政府補助進行會計處理的，應增設“6117 其他收益”科 目進行核算.“其他收益”科目核算總額法下與日?；顒酉嚓P的政府補助以及其他與日?；顒酉?關且應直接計入本科目的項目，計入本科目的政府補助可以按照類型進行明細核算。對于總額法 下與日常活動相關的政府補助，企業(yè)在實際收到或應收時,或者將先確認為“遞延收益”的政府 補助分攤計入收益時,借記“銀行存款”“其他應收款”“遞延收益”等科目,貸記“其他收益”科 目。期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應無余額。

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二、關于政府補助的定義和特征

（一）政府補助的定義 本準則規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。政府補助主要

形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。通常情 況下，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟資源，不 適用政府補助準則。

需要說明的是，增值稅出口退稅不屬于政府補助。根據(jù)稅法規(guī)定，在對出口貨物取得的收入 免征增值稅的同時，退付出口貨物前道環(huán)節(jié)發(fā)生的進項稅額，増值稅出口退稅實際上是政府退回 企業(yè)事先墊付的進項稅，不屬于政府補助。

（二）政府補助的特征 根據(jù)本準則的規(guī)定，

政府補助具有下列特征：

1.政府補助是來源于政府的經(jīng)濟資源。這里的政府主要是指行政事業(yè)單位及類似機構(gòu)。對于 企業(yè)收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收 代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。例如，某集團公司母公司收到一筆政府補 助款，有確鑿證據(jù)表明該補助款實際的補助對象為該母公司下屬子公司，母公司只是起到代收代 付作用，在這種情況下，該補助款屬于對子公司的政府補助。

2.政府補助是無償?shù)?。即企業(yè)取得來源于政府的經(jīng)濟資源，不需要向政府交付商品或

服務等 對價。無償性是政府補助的基本特征，這一特征將政府補助與政府以投資者身份向

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企業(yè)投入資本、政府購買服務等政府與企業(yè)之間的互惠性交易區(qū)別開來。需要說明的是，政府補助通常附有一定 條件，這與政府補助的無償性并不矛盾，只是政府為了推行其宏觀經(jīng)濟政策，對企業(yè)使用政府補 助的時間、使用范圍和方向進行了限制。

【例 1】2×17 年 2 月，甲企業(yè)與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項目合作投資協(xié)議，實 施“退城進園”技改搬遷。根據(jù)協(xié)議，甲企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資約 4 億元建設電子信息設備生產(chǎn)基

地。生產(chǎn)基地占地面積 400 畝，該宗項目用地按開發(fā)區(qū)工業(yè)用地基準地價掛牌出讓，甲企業(yè)摘牌

并按掛牌出讓價格繳納土地出讓金 4800 萬元。甲企業(yè)自開工之日起須在 18 個月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時將甲企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（200 畝，按照所在地段工業(yè) 用地基準地價評估為1億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府將向甲企業(yè)支付補償資金1億 元。

本例中，為實施“退城進園”技改搬遷，甲企業(yè)將其位于城區(qū)繁華地段的原址用地移交給開 發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府為此向甲企業(yè)支付補償資金 1億元。由于開發(fā)區(qū)政府對甲企業(yè)的搬遷 補償是基于甲企業(yè)原址用地的公允價值確定的，實質(zhì)是政府按照相應資產(chǎn)的市場價格向企業(yè)購買 資產(chǎn)，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價，雙方的交易是互惠性交易，不符合 政府補助無償性的特點。因此，甲企業(yè)收到的1億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應作 為處置非流動資產(chǎn)的收入。

【例 2】乙企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售重型機械的企業(yè)。為推動科技創(chuàng)新，乙企業(yè)所在地政府于 2×l7 年 8 月向乙企業(yè)撥付了 3000 萬元資金，要求乙企業(yè)將這筆資金用于技術改造項目研究，研究成果歸乙企業(yè)享有。 本例中，乙企業(yè)的日常經(jīng)營活動是生產(chǎn)和銷售重型機械，其從政府取得了 3000 萬元資金用于研發(fā)支出，且研究成果歸乙企

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業(yè)享有。因此，這項財政撥款具有無償性的特征，乙企業(yè)收到的 3000 萬元資金應當按照政府補助準則的規(guī)定進行會計處理。

三、關于適用范圍

企業(yè)對于符合本準則政府補助定義和特征的政府補助，應當按照本準則的要求進行會計處理。 以下各項不納入本準則的范圍，適用其他相關會計準則：

1.企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源，如果與企業(yè)銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業(yè)商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當適用《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》等相關會計準則。

2.所得稅減免，適用《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》。 政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有相應的所有者權(quán)益，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關系，屬于互惠性交易，不適用本準則。

【例 3】丙企業(yè)是一家生產(chǎn)和銷售高效照明產(chǎn)品的企業(yè)。國家為了支持高效照明產(chǎn)品的推廣使用，通過統(tǒng)一招標的形式確定中標企業(yè)、高效照明產(chǎn)品及中標協(xié)議供貨價格。丙企業(yè)作為中標企業(yè)，需以中標協(xié)議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將高效照明產(chǎn)品銷售給終端用戶，并按 照高效照明產(chǎn)品實際安裝數(shù)量、中標供貨協(xié)議價格、補貼標準，申請財政補貼資金。2×17年度， 丙企業(yè)因銷售高效照明產(chǎn)品獲得財政資金

5000萬元。

本例中，丙企業(yè)雖然取得財政補貼資金，但最終受益人是從丙企業(yè)購買高效照明產(chǎn)

品的大宗用戶和城鄉(xiāng)居民，相當于政府以中標協(xié)議供貨價格從丙企業(yè)購買了高效照明

產(chǎn)品，再以中標協(xié)議供貨價格減去財政補貼資金后的價格將產(chǎn)品銷售給終端用戶。實

際操作時，政府并沒有直接從事高效照明產(chǎn)品的購銷，但以補貼資金的形式通過丙企

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業(yè)的銷售行為實現(xiàn)了政府推廣使用高效照明產(chǎn)品的目標。對丙企業(yè)而言，銷售高效照

明產(chǎn)品是其日常經(jīng)營活動，丙企業(yè)仍按照中標協(xié)議供貨價格銷售了產(chǎn)品，其銷售收入由

兩部分構(gòu)成，一是終端用戶支付的購買價款，二是財政補貼資金，財政補貼資金是丙企

業(yè)產(chǎn)品銷售對價的組成部分。因此，丙企業(yè)收到的補貼資金 5000 萬元應當按照《企

業(yè)會計準則第14號——收入的規(guī)定》進行會計處理。

四、關于政府補助的分類

確定了來源于政府的經(jīng)濟資源屬于政府補助后，企業(yè)還應當對其進行恰當?shù)姆诸悺８鶕?jù)本準 則規(guī)定，政府補助應當劃分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助。這兩類政府補助 給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者彌補相關成本或費用的形式不同，從而在具體會計處理上存在差別。

與資產(chǎn)相關的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助。 通常情況下，相關補助文件會要求企業(yè)將補助資金用于取得長期資產(chǎn)。長期資產(chǎn)將在較長的期間 內(nèi)給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此相應的政府補助的受益期也較長。與收益相關的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關的政府補助之外的政府補助。此類補助主要是用 于補償企業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的相關成本費用或損失，受益期相對較短，通常在滿足補助所附條 件時計入當期損益或沖減相關成本。

五、關于政府補助的確認與計量

關于政府補助的確認條件，本準則規(guī)定，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；二是企業(yè)能夠收到政府補助。

關于政府補助的計量屬性，本準則規(guī)定，政府補助為貨幣性資產(chǎn)的，應當按照收到

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或應收的金額計量。如果企業(yè)已經(jīng)實際收到補助資金，應當按照實際收到的金額計量；如果資產(chǎn)負債表日企業(yè)尚未收到補助資金，但企業(yè)在符合了相關政策規(guī)定后就相應獲得了收款權(quán)，且與之相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，企業(yè)應當在這項補助成為應收款時按照應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的,應當按照公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。 政府補助有兩種會計處理方法：總額法和凈額法。總額法是在確認政府補助時，將其全額一次或分次確認為收益，而不是作為相關資產(chǎn)賬面價值或者成本費用等的扣減。凈額法是將政府補 助確認為對相關資產(chǎn)賬面價值或者所補償成本費用等的扣減。需要說明的是，根據(jù)《企業(yè)會計準 則——基本準則》的要求，同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一 致的會計政策，不得隨意變更；確需變更的，應當在附注中說明。企業(yè)應當根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)，判斷某一類政府補助業(yè)務應當采用總額法還是凈額法進行會計處理，通常情況下，對同類或類似政府補助業(yè)務只能選用一種方法，同時，企業(yè)對該業(yè)務應當一貫地運用該方法，不得隨意變更。企業(yè)對某些補助只能采用一種方法，例如，對一般納稅人增值稅即征即退只能采用總額法進行會計處理。

本準則規(guī)定，與企業(yè)日?；顒酉嚓P的政府補助，應當按照經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業(yè)日常活動無關的政府補助，計入營業(yè)外收入或沖減相關損失。通常情況 下，若政府補助補償?shù)某杀举M用是營業(yè)利潤之中的項目，或該補助與日常銷售等經(jīng)營行為密切相 關（如增值稅即征即退等），則認為該政府補助與日?；顒酉嚓P。

（一）與資產(chǎn)相關的政府補助 實務中，企業(yè)通常先收到補助資金，再按照政府要求將補助資金用于購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)。企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關的政府補助時，應當選擇采用總額法或凈額法進行會計處理。

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總額法下，企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關的政府補助時應當按照補助資金的金額借記“銀行存款” 等科目，貸記“遞延收益”科目；然后在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。如果企業(yè)先取得與資產(chǎn)相關的政府補助，再確認所購建的長期資產(chǎn)，總額法下應當在開始對相關資產(chǎn)計提折舊或進行攤銷時按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計入當期收益；如果相關長期資產(chǎn)投入使用后企業(yè)再取得與資產(chǎn)相關的政府補助，總額法下應當在相關資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計入當期收益。需要說明的是，采用總額法的，如果對應的長期資產(chǎn)在持有期間發(fā)生減值損失，遞延收益的攤銷仍保持不變，不受減值因素的影響。企業(yè)對與資產(chǎn)相關的政府補助選擇總額法的，應當將遞延收益分期轉(zhuǎn)入其他收益或營業(yè)外收入，借記 “遞延收益”科目，貸記“其他收益”或“營業(yè)外收入”科目。相關資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時或結(jié) 束前被處置（出售、報廢、轉(zhuǎn)讓、發(fā)生毀損等），尚未分配的相關遞延收益余額應當轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處 置當期的損益，不再予以遞延。對相關資產(chǎn)劃分為持有待售類別的，先將尚未分配的遞延收益余 額沖減相關資產(chǎn)的賬面價值，再按照《企業(yè)會計準則第 42 號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置 組和終止經(jīng)營》的要求進行會計處理。

凈額法下，企業(yè)在取得政府補助時應當按照補助資金的金額沖減相關資產(chǎn)的賬面價值。如果 企業(yè)先取得與資產(chǎn)相關的政府補助，再確認所購建的長期資產(chǎn)，凈額法下應當將取得的政府補助 先確認為遞延收益，在相關資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或預定用途時將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值；如果相關長期資產(chǎn)投入使用后企業(yè)再取得與資產(chǎn)相關的政府補助，凈額法下應當在取得補助時沖減相關資產(chǎn)的賬面價值，并按照沖減后的賬面價值和相關資產(chǎn)的剩余使用壽命計提折舊或進行攤銷。

實務中存在政府無償給予企業(yè)長期非貨幣性資產(chǎn)的情況，如無償給予土地使用權(quán)、天然起源 的天然林等。企業(yè)取得的政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的，應當按照公允價值計

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量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額（1 元）計量。企業(yè)在收到非貨幣性資產(chǎn)

的政府補助時，應當借記有關資產(chǎn)科目，貸記“遞延收益”科目；然后在相關資產(chǎn)使用

壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”

或“營業(yè)外收入”科目。但是，對以名義金額計 量的政府補助，在取得時計入當期損益。

【例 4】按照國家有關政策，企業(yè)購置環(huán)保設備可以申請補貼以補償其環(huán)保支出。丁企業(yè)于 2×l8 年 1 月向政府有關部門提交了 210 萬元的補助申請，作為對其購置環(huán)保設備的補貼。2×18 年 3 月 15 日，丁企業(yè)收到了政府補貼款 210 萬元。2×18 年 4 月 20 日，丁企業(yè)購入不需安裝的環(huán)保設備一臺，實際成本為 480 萬元，使用壽命 10 年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值）。2×26 年 4 月，丁企業(yè)的這臺設備發(fā)生毀損而報廢。本例中不考慮相關稅費等其他因素。 丁企業(yè)的賬務處理如下：

方法一：丁企業(yè)選擇總額法對此類補助進行會計處理

(1)2×l8 年 3 月 15 日實際收到財政撥款，確認遞延收益：

借：銀行存款?? ?2100000

貸：遞延收益?? ?2100000

(2)2×18 年 4 月 20 日購入設備：

借：固定資產(chǎn)?? ?4800000

貸：銀行存款?? ?4800000

(3)自2×18年5月起每個資產(chǎn)負債表日（月末）計提折舊，同時分攤遞延收益：

①計提折舊（假設該設備用于污染物排放測試，折舊費用計入制造費用）：

借：制造費用?? ?40000
貸：累計折?? ?4000
②分攤遞延收?? ?

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?
借：遞延收益?? ?17500
貸：其他收?? ?1750

(4)2×26年4月設備毀損，同時轉(zhuǎn)銷遞延收益余額：

借：固定資產(chǎn)清理?? ??? ?960000
累計折舊?? ??? ?3840000
貸：固定資產(chǎn)?? ??? ?480000
借：遞延收益?? ?420000
貸：固定資產(chǎn)清理?? ?4200
借：營業(yè)外支出?? ??? ?540000
貸：固定資產(chǎn)清理?? ?5400

方法二：丁企業(yè)選擇凈額法對此類補助進行會計處理

(1)2×l8 年 3 月 15 日實際收到財政撥款，確認遞延收益：

借：銀行存款?? ?2100000

貸：遞延收益?? ?2100000

(2)2×18 年 4 月 20 日購入設備：

借：固定資產(chǎn)?? ?480000

貸：銀行?? ?480
借：遞延收益 ? 210000
貸：固定資產(chǎn)?? ?2100000

(3)自 2×18 年 5 月起每個資產(chǎn)負債表日（月末）計提折舊：

借：制造費用?? ?22500

貸：累計折舊?? ?22500

(4)2×26年4月設備毀損：

借：固定資產(chǎn)清理?? ?540000

累計折舊?? ?216000
貸：固定資產(chǎn)?? ?2700

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?
借：營業(yè)外支出?? ?540000
貸：固定資產(chǎn)清?? ?5400

（二）與收益相關的政府補助 本準則規(guī)定，與收益相關的政府補助，應當分情況

按照以下規(guī)定進行會計處理：用于補償企業(yè)以后期間的相關成本費用或損失的，確認為

遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間， 計入當期損益或沖減相關成本；用于

補償企業(yè)已發(fā)生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損 益或沖減相關成本。對與收

益相關的政府補助，企業(yè)同樣可以選擇采用總額法或凈額法進行會計 處理：選擇總額法

的，應當計入其他收益或營業(yè)外收入；選擇凈額法的，應當沖減相關成本費用 或營業(yè)外

支出。

1.與收益相關的政府補助如果用于補償企業(yè)以后期間的相關成本費用或損失，企業(yè)在取得時應當先判斷企業(yè)能否滿足政府補助所附條件。根據(jù)本準則規(guī)定，只有滿足政府補助確認條件的才能予以確認，而客觀情況通常表明企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件，企業(yè)應當將其確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本。

【例 5】甲企業(yè)于 2×17 年 3 月 15 日與其所在地地方政府簽訂合作協(xié)議，根據(jù)協(xié)議約定，當?shù)卣畬⑾蚣灼髽I(yè)提供 1000 萬元獎勵資金，用于企業(yè)的人才激勵和人才引進獎勵，甲企業(yè)必須按年向當?shù)卣畧笏驮敿毜馁Y金使用計劃并按規(guī)定用途使用資金。協(xié)議同時還約定，甲企業(yè)自獲得獎勵起 10 年內(nèi)注冊地址不得遷離本地區(qū)，否則政府有權(quán)追回獎勵資金。甲企業(yè)于 2×17 年 4 月 10 日收到 1000 萬元補助資金，分別在 2×17 年 12 月、2×18年 12 月、2×19 年 12 月使用了 400 萬元、300 萬元和 300 萬元，用于發(fā)放給總裁級高管年度獎金。本例中不考慮相關稅費等其 他因素。

本例中，甲企業(yè)應當在取得政府補助時先判斷是否滿足政府補助的確認條件。如果客觀情況表明甲企業(yè)在未來 10 年內(nèi)離開該地區(qū)的可能性很小，比如通過成本效益分析

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認為甲企業(yè)遷離該地區(qū)的成本遠高于收益，則曱企業(yè)在收到補助資金時應當計入“遞延收益”科目，實際按規(guī)定用途使用補助資金時，再計入當期損益。

假設甲企業(yè)選擇凈額法對此類補助進行會計處理，其賬務處理如下： (1)2×17 年 4 月 10 日甲企業(yè)實際收到補助資金：

借：銀行存款?? ?10000000

貸：遞延收益?? ?10000000

(2)2×17 年 12 月、2×18 年 12 月、2×19 年 12 月甲企業(yè)將補助資金用于發(fā)放高管獎金時相 應結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益：

①2×17 年 12 月：

借：遞延收益?? ?4000000

貸：管理費?? ?400
②2×18 年 12
借：遞延收益?? ?3000000
貸：管理費?? ?300
③2×19 年 12

借：遞延收益?? ?3000000

貸：管理費用?? ?3000000

如果本例中甲企業(yè)選擇按總額法對此類政府補助進行會計處理，則應當在確認相關管理費用的期間，借記“遞延收益”科目，貸記“其他收益”科目。 如果甲企業(yè)在取得補助資金時暫時無法確定能否滿足政府補助所附條件（即在未來 10 年內(nèi)注冊地址不得遷離本地區(qū)），則應當將收到的補助資金先計入“其他應付款”科目，待客觀情況 表明其能夠滿足政府補助所附條件后再轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。

2.用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成

本。這類 補助通常與企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的行為有關，是對企業(yè)已發(fā)生的成本費用或損失的

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?
補償，或是對企業(yè)過 去行為的獎勵。

【例 6】乙企業(yè)銷售其自主開發(fā)的軟件。按照國家有關規(guī)定，該企業(yè)的這種產(chǎn)品適用增值稅 即征即退政策，按 16%的稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過 3% 的部分，實行即征即退。乙企業(yè) 2×l8 年 8 月在進行納稅申報時，對歸屬于 7 月的增值稅即征即退提交退稅申請，經(jīng)主管 稅務機關審核后的退稅額為 10 萬元。

本例中，軟件企業(yè)即征即退增值稅與企業(yè)日常銷售密切相關，屬于與企業(yè)的日?；顒酉嚓P的政府補助。乙企業(yè)2×18年8月申請退稅并確定了增值稅退稅額，賬務處理如下：

借：其他應收款?? ?100000

貸：其他收益?? ?100000

【例 7】丙企業(yè) 2×17 年 11 月遭受重大自然災害，并于 2×17 年 12 月 20 日收到了政府補助資金 200 萬元用于彌補其遭受自然災害的損失。

2×17 年 12 月 20 日，丙企業(yè)實際收到補助資金并對此類補助選擇按總額法進行會計處理，其賬務處理如下：

借：銀行存款?? ?2000000

貸：營業(yè)外收入?? ?2000000

【例 8】丁企業(yè)是集芳烴技術研發(fā)、生產(chǎn)于一體的高新技術企業(yè)。芳烴的原料是石

腦油。石腦油按成品油項目在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征消費稅。根據(jù)國家有關規(guī)定，對使用燃料油、

石腦油生產(chǎn)乙烯芳烴的企業(yè)購進并用于生產(chǎn)乙烯、芳烴類化工產(chǎn)品的石腦油、燃料油，

按實際耗用數(shù)量退還所含消費稅。假設丁企業(yè)石腦油單價為 5333 元/噸(其中，消費

稅 2105 元/噸）。2×17 年 7 月，丁企業(yè)將 115 噸石腦油投入生產(chǎn)，石腦油轉(zhuǎn)換率

618
?
為 1.15:1（即 1.15 噸石腦油可生產(chǎn) 1 噸乙烯芳烴），共生產(chǎn)乙烯芳烴 100 噸。丁企業(yè)根據(jù)當期產(chǎn)量及所購原料供應商的消費稅證明，向稅務機關申請退 還相應的消費稅。

本例中，丁企業(yè)當期應退消費稅為 100×l.15×2105=242075(元）。丁企業(yè)在期末結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本和主營業(yè)務成本之前，對該政府補助的賬務處理如下：

借：其他應收款?? ?242075

貸：生產(chǎn)成本?? ?242075

（三）政府補助退回的會計處理 本準則規(guī)定，已確認的政府補助需要退回的，應當在需要退回的當期分情況按照以下規(guī)定進行會計處理（：1）初始確認時沖減相關資產(chǎn)賬面價值的，調(diào)整資產(chǎn)賬面價值；（2）存在相關遞延 收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；（3）屬于其他情況的，直接計入當期損益。

此外，對于屬于前期差錯的政府補助退回，應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、 會計估計變更和差錯更正》作為前期差錯更正進行追溯調(diào)整。

【例 9】承〖例 4〗，假設 2×19 年 5 月，因客觀環(huán)境改變丁企業(yè)不再符合申請補助的條件，有關部門要求丁企業(yè)全額退回補助款。丁企業(yè)于當月退回了補助款 210 萬元。丁企業(yè)的賬務處理如下：方法一：丁企業(yè)選擇總額法對此類補助進行會計處理 丁企業(yè)應當結(jié)轉(zhuǎn)尚未分配的遞延收益，并將超出部分計入當期損益。因為本例中該項補助與日?；顒酉嚓P，所以這部分退回的補助沖減應退回當期的其他收益。 2×19 年5 月丁企業(yè)退回補助款時：

借：遞延收益?? ?1890000

其他收益?? ?210000

619
?
貸：銀行存?? ?21000

方法二：丁企業(yè)選擇凈額法對此類補助進行會計處理丁企業(yè)計算應補提的折舊，將

這部分費用計入當期損益，相應調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值。 2×19年5月丁企業(yè)退回補助

款時：?? ?
借：固定資產(chǎn)?? ?2100000
其他收益?? ?210000
貸：銀行存?? ?210000
累計折?? ?21000

【例 10】甲企業(yè)于 2×17 年 11 月與某開發(fā)區(qū)政府簽訂合作協(xié)議，在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資設立生產(chǎn)基地。協(xié)議約定，開發(fā)區(qū)政府自協(xié)議簽訂之日起 6 個月內(nèi)向甲企業(yè)提供 300 萬元產(chǎn)業(yè)補貼資金，用于獎勵該企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資并開展經(jīng)營活動，甲企業(yè)自獲得補貼起 5 年內(nèi)注冊地址不得遷離 本區(qū)。如果甲企業(yè)在此期限內(nèi)提前遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府允許甲企業(yè)按照實際留在本區(qū)的時間保留部分補貼，并按剩余時間追回補貼資金。甲企業(yè)于 2×18 年 1 月 3 日收到補貼資金。

假設甲企業(yè)在實際收到補助資金時，客觀情況表明甲企業(yè)在未來 5 年內(nèi)遷離開發(fā)區(qū)的可能性 很小，甲企業(yè)在收到補助資金時應當計入“遞延收益”科目。由于協(xié)議約定如果甲企業(yè)提前遷離 開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府有權(quán)按扣除實際留在本區(qū)時間后的剩余時間追回部分補助，說明企業(yè)每留在 開發(fā)區(qū)內(nèi)一年，就有權(quán)取得與這一年相關的補助，與這一年補助有關的不確定性基本消除，補貼收益得以實現(xiàn)，所以甲企業(yè)應當將該補助在 5 年內(nèi)平均攤銷結(jié)轉(zhuǎn)計入損益。本例中，開發(fā)區(qū)政府對甲企業(yè)的補助是對該企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)投資并開展經(jīng)營活動的獎勵，并不指定用于補償特定的成本費用。甲企業(yè)的賬務處理如下：

(1)2×18 年 1 月 3 日，甲企業(yè)實際收到補助資金：

借：銀行存款?? ?3000000

620
?
貸：遞延收益?? ?3000000

(2)2×18 年～2×22 年每年 12 月 31 日，甲企業(yè)分期將遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)入當期損益：

借：遞延收益?? ?600000

貸：其他收益?? ?600000

假設 2×20 年1月，甲企業(yè)因重大戰(zhàn)略調(diào)整遷離開發(fā)區(qū)，開發(fā)區(qū)政府根據(jù)協(xié)議要求甲企業(yè)退回補助 180 萬元：

借：遞延收益?? ?1800000

貸：其他應付款?? ?1800000

六、關于特定業(yè)務的會計處理

（一）綜合性項目政府補助的會計處理

對于同時包含與資產(chǎn)相關部分和與收益相關部分的政府補助，企業(yè)應當將其進行分解，區(qū)分不同部分分別進行會計處理；難以區(qū)分的，企業(yè)應當將其整體歸類為與收益相關的政府補助進行會計處理。

【例 11】2×17 年 6 月 15 日，某市科技創(chuàng)新委員會與乙企業(yè)簽訂了科技計劃項目合同書，擬對乙企業(yè)的新藥臨床研究項目提供研究補助資金。該項目總預算為600萬元，其中，市科技創(chuàng)新委員會資助200萬元，乙企業(yè)自籌400萬元。市科技創(chuàng)新委員會資助的200萬元用于補助設備費60萬元，材料費15萬元，測試化驗加工費95萬元，差旅費10萬元，會議費5萬元，專家咨詢費8萬元，管理費用7萬元，假設除設備費外的其他各項

621
?
費用都屬于研究支出。市科技創(chuàng)新委員會應當在合同簽訂之日起 30 日內(nèi)將資金撥付給乙企業(yè)。根據(jù)雙方約定，乙企業(yè)應當按合同規(guī) 定的開支范圍，對市科技創(chuàng)新委員會資助的經(jīng)費實行專款專用。項目實施期限為自合同簽訂之日起 30 個月，期滿后乙企業(yè)如未通過驗收，在該項目實施期滿后 3 年內(nèi)不得再向市政府申請科技補貼資金。乙企業(yè)于 2×17 年 7 月 10 日收到補助資金，在項目期內(nèi)按照合同約定的用途使用了補助資金。乙企業(yè)于 2×l7 年 7 月 25 日按項目合同書的約定購置了相關設備，設備成本 150 萬元，其中使用補助資金 60 萬元，該設備使用年限為 10 年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值） 。假設本例中不考慮相關稅費等其他因素。

本例中，乙企業(yè)收到的政府補助是綜合性項目政府補助，需要區(qū)分與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助并分別進行處理。假設乙企業(yè)對收到的與資產(chǎn)相關的政府補助選擇凈額法進行會計處理。乙企業(yè)的賬務處理如下：

(1)2×17 年 7 月 10 日乙企業(yè)實際收到補貼資金：

借：銀行存款?? ?2000000

貸：遞延收益?? ?2000000

(2)2×17 年 7 月 25 日購入設備：

借：固定資產(chǎn)?? ?1500000
貸：銀行?? ?15000
借：遞延收益?? ?600000
貸：固定?? ?60000

(3)自 2×l7 年 8 月起每個資產(chǎn)負債表日折舊費用計入研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出?? ?7500

貸：累計折舊?? ?7500

(4)對其他與收益相關的政府補助，乙企業(yè)應當按照相關經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)確定是

622
?
計入其他收益還是沖減相關成本費用，在企業(yè)按規(guī)定用途實際使用補助資金時計入損益，或者在實際使用的當期期末根據(jù)當期累計使用的金額計入損益，借記“遞延收益”科目，貸記有關損益科目。

（二）政策性優(yōu)惠貸款貼息的會計處理 政策性優(yōu)惠貸款貼息是政府為支持特定領域或區(qū)域發(fā)展，根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和政策目標，對承貸企業(yè)的銀行借款利息給予的補貼。企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息的，應當區(qū)分財政將貼息 資金撥付給貸款銀行和財政將貼息資金直接撥付給企業(yè)兩種情況，分別進行會計處理。

1.財政將貼息資金撥付給貸款銀行 在財政將貼息資金撥付給貸款銀行的情況下，由貸款銀行以政策性優(yōu)惠利率向企業(yè)提供貸款。這種方式下，受益企業(yè)按照優(yōu)惠利率向貸款銀行支付利息，并沒有直接從政府取得利息補助，企業(yè)可以選擇下列方法之一進行會計處理：一是以實際收到的借款金額作為借款的入賬價值，按照 借款本金和該政策性優(yōu)惠利率計算相關借款費用。通常情況下，實際收到的金額即為借款本金。 二是以借款的公允價值作為借款的入賬價值并按照實際利率法計算借款費用，實際收到的金額與 借款公允價值之間的差額確認為遞延收益。遞延收益在借款存續(xù)期內(nèi)采用實際利率法攤銷，沖減 相關借款費用。企業(yè)選擇了上述兩種方法之一后，應當一致地運用，不得隨意變更。

在這種情況下，向企業(yè)發(fā)放貸款的銀行并不是受益主體，其仍然按照市場利率收取利息，只是一部分利息來自企業(yè)，另一部分利息來自財政貼息。所以貸款銀行發(fā)揮的是中介作用，并不需要確認與貸款相關的遞延收益。

【例 12】2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)向銀行貸款 100 萬元，期限 2 年，按月計息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財政貼息的條件，所以貸款利率顯著低于丙企業(yè)取得同類貸款的市場利率。假設丙企業(yè)取得同類貸款的年市場利率為 9%,丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為3%，丙企業(yè)按季

623
?
度向銀行支付貸款利息，財政按年向銀行撥付貼息資金。貼息后丙企業(yè)實際支付的年利息率為 3%,貸款期間的利息費用滿足資本化條件， 計入相關在建工程的成本。

表?? ??? ??? ?相關借款費用的計算和遞延收益的攤銷?? ?單位：?? ?
?? ??? ?按市場?? ?財政貼?? ??? ??? ?長期借?? ??? ?遞延?? ?長期借?? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
0?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?890,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,6?? ??? ?4,1?? ?894,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,7?? ??? ?4,2?? ?898,?? ?
3?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,7?? ??? ?4,2?? ?903,?? ?
4?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,7?? ??? ?4,2?? ?907,?? ?
5?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,8?? ??? ?4,3?? ?911,?? ?
6?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,8?? ??? ?4,3?? ?916,?? ?
7?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,8?? ??? ?4,3?? ?920,?? ?
8?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,9?? ??? ?4,4?? ?924,?? ?
9?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,9?? ??? ?4,4?? ?929,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,9?? ??? ?4,4?? ?933,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?7,0?? ??? ?4,5?? ?938,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,0?? ??? ?4,5?? ?942,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,0?? ??? ?4,5?? ?947,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,1?? ??? ?4,6?? ?952,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,1?? ??? ?4,6?? ?956,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,1?? ??? ?4,6?? ?961,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,2?? ??? ?4,7?? ?966,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,2?? ??? ?4,7?? ?970,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,2?? ??? ?4,7?? ?975,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,3?? ??? ?4,8?? ?980,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,3?? ??? ?4,8?? ?985,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,3?? ??? ?4,8?? ?990,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,4?? ??? ?4,9?? ?995,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?1,002,?? ?897,?? ?7,4?? ??? ?4,9?? ?1,000,?? ?
合?? ??? ?180,?? ?120,?? ?1,060,?? ?950,?? ?169,?? ??? ?109,?? ??? ?
?? ?注：（1)實際現(xiàn)金流折現(xiàn)④為各月實際現(xiàn)金流③2500?? ?元按照月市場利率 0.75%

（=9%÷12）折現(xiàn)的金額。例如，

第一個月實際現(xiàn)金流折現(xiàn)=2500÷(1+0.75%)=2481(元），第二個月實際現(xiàn)金流折現(xiàn)

=2500÷(1+0.75%) =2463(元）。

(2)長期借款各期實際利息⑤為各月長期借款賬面價值⑦與月市場利率 0.75%的

乘積。例如，第一個月長期借?? ?款實際利息=本月初長期借款賬面價值

890554×0.75%=6679(元），第二個月長期借款實際利息=本月初長期借款賬 面價值

894733×0.75%=6711(元）。

624
?
(3)攤銷金額⑥是長期借款各期實際利息⑤扣減每月實際支付的利息③2500 元后

的金額。例如，第一個月攤 銷金額=當月長期借款實際利息 6679-當月實際支付的

利息 2500=4179(元），第二個月攤銷金額=當月長期借款實 際利息 6711-當月實際

支付的利息 2500=4211(元）。

丙企業(yè)按方法一的賬務處理如下：

(1)2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)取得銀行貸款 100 萬元:

借：銀行存款?? ?1000000

貸：長期借款——本金 1000000

(2)2×17 年 1 月 31 日起每月月末，丙企業(yè)按月計提利息，企業(yè)實際承擔的利息支出為

1000000

×3%÷12=2500(元）：

借：在建工程?? ?2500

貸：應付利息?? ?2500

丙企業(yè)按方法二的賬務處理如下：

(1)2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)取得銀行貸款 100 萬元：

借：銀行存款?? ?1000000

長期借款——利息調(diào)整 109446

貸：長期借款——本金 1000000

遞延收益?? ?109446

(2)2×17 年 1 月 31 日，丙企業(yè)按月計提利息：

625
?
借：在建工程?? ?6679

貸：應付利息?? ?250

長期借款——利息調(diào)?? ?417

同時，攤銷遞延收益：

借：遞延收益?? ?4179

貸：在建工程 ?4179

在上述兩種方法下，丙企業(yè)每月計入在建工程的利息支出是一致的，均為 2500 元。

不同的是，在方法一下，丙企業(yè)該筆銀行貸款 2×17 年 1 月 1 日長期借款的賬面價值為

1000000 元；在方法二下，丙企業(yè)該筆銀行貸款 2×17 年 1 月 1 日長期借款的賬面價值為

890554 元，此外還有遞延收益109446元，各月需要按照實際利率法對遞延收益進行攤

銷。

2.財政將貼息資金直接撥付給企業(yè) 財政將貼息資金直接撥付給受益企業(yè)，企業(yè)先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息，財政部門定期與企業(yè)結(jié)算貼息。在這種方式下，由于企業(yè)先按照同類貸款市場利率向銀行支付利息， 所以實際收到的借款金額通常就是借款的公允價值，企業(yè)應當將對應的貼息沖減相關借款費用。

【例 13】2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)向銀行貸款 100 萬元，期限 2 年，按月計息，按季度付息，到期一次還本。這筆貸款資金將被用于國家扶持產(chǎn)業(yè)，符合財政貼息的條件，財政將貼息資 金直接撥付給丙企業(yè)。丙企業(yè)與銀行簽訂的貸款合同約定的年利率為 9%，丙企業(yè)按月計提利息，按季度向銀行支付貸款利息，以付息憑證向財政申請貼息資金，財政按年與丙企業(yè)結(jié)算貼息資金，貼息后丙企業(yè)實際負擔的年利息率為 3%。丙企業(yè)的賬務處理如下：

(1)2×17 年 1 月 1 日，丙企業(yè)取得銀行貸款 100 萬元：

626
?
借：銀行存款?? ?1000000

貸：長期借款——本金 1000000

(2)2×17年1月31日起每月月末，丙企業(yè)按月計提利息，應向銀行支付的利息金額為

1000000×9%÷12=7500(元），企業(yè)實際承擔的利息支出為 1000000×3%÷12=2500(元），

應收政府貼息為 5000 元：

借：在建工程?? ?7500

貸：應付利息?? ?750

借：其他應收款

貸：在建工程?? ?500

七、關于政府補助的列報

（一）政府補助在利潤表上的列示 企業(yè)應當在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。沖減相關成本費用的政府補助，在相關成本費用項目中反映。與企業(yè) 日常經(jīng)營活動無關的政府補助，在利潤表的營業(yè)外收支項目中反映。

（二）政府補助在財務報表附注中的披露 因政府補助涉及遞延收益、其他收益、營業(yè)外收入以及相關成本費用等多個報表項目，為了全面反映政府補助情況，企業(yè)應當在附注中單獨披露政府補助的相關信息。本準則規(guī)定，企業(yè)應 當在附注中單獨披露與政府補助有關的下列信息：政府補助的種類、金額和列報項目；計入當期 損益的政府補助金額；本期退回的政府補助金額及原因。其中，列報項目不僅包括總額法下計入 其他收益、營業(yè)外收入、遞延收益等項目，還包括凈額法下沖減的資產(chǎn)和成本費用等項目。

627
?
八、關于新舊準則的銜接規(guī)定

本準則規(guī)定，2006 年 2 月 15 日財政部印發(fā)的《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第 1 號——存貨〉等 38 項具體準則的通知》中的《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》同時廢止。企業(yè)對 2017 年 1 月 1 日存在的政府補助采用未來適用法處理，對 2017 年 1 月 1 日至本準則施行日之間 新增的政府補助根據(jù)本準則進行調(diào)整。財政部此前發(fā)布的有關政府補助會計處理規(guī)定與本準則不 一致的，以本準則為準。

2017 年 1 月 1 日存在的政府補助主要指當日仍存在尚未分攤計入損益的與政府補

助有關的遞延收益。因采用未來適用法，企業(yè)不需調(diào)整2016 年12 月31 日有關科目的期末

余額，在編制 2017 年年報時也不需調(diào)整可比期間的比較數(shù)據(jù)。2017年1月1日至本準則施

行日之間新增的政府補助，主要指在這一期間內(nèi)新取得的政府補助。企業(yè)對2017年1月1

日存在的和 2017 年 1 月 1 日至本準則施行日之間新增的政府補助應當視同從 2017 年 1 月

1日起按照政府補助準則進行會計處理，以確保在 2017 年度對政府補助業(yè)務采用的會計

處理方法保持一致。

【例14】丁企業(yè)于2017年1月1日存在尚未攤銷的遞延收益（與資產(chǎn)相關的政府補助）50 萬元，該項遞延收益對應的固定資產(chǎn)原值是 400 萬元。根據(jù)本準則的銜接規(guī)定，丁企業(yè)在本準則 施行后有兩種處理方法：一是繼續(xù)采用總額法，在這種方法下無需調(diào)整固定資產(chǎn)原值和遞延收益， 但需要根據(jù)本準則對遞延收益應當計入“其他收益”還是“營業(yè)外收入”進行判斷，如果判斷應 當計入“其他收益”，則將 2017 年 1 月 1 日以來攤銷的遞延收益從“營業(yè)外收入”中轉(zhuǎn)出計入“其他收益”。二是選擇采用凈額法，將遞延收益在 2017 年1月1日的余額沖減相關固定資產(chǎn)原值（原值調(diào)整為350萬元），并以調(diào)整后的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎計提折舊，同時調(diào)整自2017 年1月 1 日起因攤銷該項遞延收益而計入“營業(yè)外收入”的金額以及相關資產(chǎn)計提的折舊費用。需要強調(diào)的是，企業(yè)不需調(diào)整2016年

628
?
12月31日有關資產(chǎn)負債的期末余額，在編制2017年年報時也不 需調(diào)整可比期間的比較數(shù)據(jù)。

《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》應用指南

一、符合借款費用資本化條件的存貨

根據(jù)本準則規(guī)定，企業(yè)借款購建或者生產(chǎn)的存貨中，符合借款費用資本化條件的，應當將符合資本化條件的借款費用予以資本化。

符合借款費用資本化條件的存貨，主要包括企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對外出售的大型機械設備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當長時間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達到預定可銷售狀態(tài)。其中"相當長時間"，是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時間，通常為 1 年以上（含 1 年）。

二、借款利息費用資本化金額的確定

（一）專門借款利息費用的資本化金額

本準則第六條（一）規(guī)定，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀

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行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定為專門借款利息費用的資本化金額，并應當在資本化期間內(nèi)，將其計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。

專門借款應當有明確的專門用途，即為購建或者生產(chǎn)某項符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項，通常應有標明專門用途的借款合同。

（二）一般借款利息費用的資本化金額

一般借款是指除專門借款以外的其他借款。

根據(jù)本準則第六條（二）規(guī)定，在借款費用資本化期間內(nèi)，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，一般借款應予資本化的利息金額應當按照下列公式計算：

一般借款利息費用資本化金額＝累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。

所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權(quán)平均利率

＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)

所占用一般借款本金加權(quán)平均數(shù)＝Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)/當期天數(shù)）

三、借款輔助費用的處理

本準則第十條規(guī)定，專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資

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本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)

達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當

期損益。

上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會計準則第

?? ?號――金融工具確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調(diào)整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。

一般借款發(fā)生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發(fā)生額并進行處理。

四、借款費用資本化的暫停

根據(jù)本準則第十一條規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過 3 個月的，應當暫停借款費用的資本化。正常中斷期間的借款費用應當繼續(xù)資本化。

非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因等所導致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關的勞動糾紛等原因，導致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。

非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資

本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預見的不可

抗力因素導致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進行質(zhì)量或者安全

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檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，這類中斷是在施工前可以預見的，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。

某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷。比如，某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，正遇冰凍季節(jié)，工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長時間的冰凍為正常情況，由此導致的施工中斷是可預見的不可抗力因素導致的中斷，屬于正常中斷。

《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》應用指南

一、資產(chǎn)、負債的計稅基礎

資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎或者負債的賬面價值小于其計稅基礎的，產(chǎn)生應納稅暫時性差異；資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎或者負債的賬面價值大于其計稅基礎的，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

（一）資產(chǎn)的計稅基礎

本準則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎的差異。

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比如，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動。按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。如果按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，即其計稅基礎保持不變，則產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。假定某企業(yè)持有一項交易性金融資產(chǎn)，成本為 1000 萬元，期末公允價值為 1500 萬元，如計稅基礎仍維持 1000 萬元不變，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額 500 萬元即為應納稅暫時性差異。

（二）負債的計稅基礎

本準則第六條規(guī)定，負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

短期借款、應付票據(jù)、應付賬款等負債的確認和償還，通常不會對當期損益和應納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎即為賬面價值。但在某些情況下，負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值之間產(chǎn)生差額。比如，上述企業(yè)因某事項在當期確認了 100 萬元負債，計入當期損益。假定按照稅法規(guī)定，與確認該負債相關的費用，在實際發(fā)生時準予稅前扣除，該負債的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異。

企業(yè)應于資產(chǎn)負債表日，分析比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎，兩者之間存在差異的，確認遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債及相應的遞延所得稅費用（或收益）。企業(yè)合并等特殊交易或事項中取得的資產(chǎn)和負債，應于購買日比較其入賬價值與計稅基礎，按照本準則規(guī)定計算確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

二、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債

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資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當按照暫時性差異與適用所得稅稅率計算的結(jié)果，確認遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應的遞延所得稅費用（或收益），本準則第十一條至第十三條規(guī)定不確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。沿用上述舉例，假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為 33％，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額，對于交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的 500 萬元應納稅暫時性差異，應確認 165 萬元遞延所得稅負債；對于負債產(chǎn)生的 100 萬元可抵扣暫時性差異，應確認 33 萬元遞延所得稅資產(chǎn)。

確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應納稅所得額時，應當包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應納稅所得額，以及在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間因應納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應納稅所得額，并應提供相關的證據(jù)。

三、所得稅費用的確認和計量

企業(yè)在計算確定當期所得稅（即當期應交所得稅）以及遞延所得稅費用（或收益）的基礎上，應將兩者之和確認為利潤表中的所得稅費用（或收益），但不包括直接計入所有者權(quán)益的交易或事項的所得稅影響。即：

所得稅費用（或收益）＝當期所得稅＋遞延所得稅費用（－遞延所得稅收益）

仍沿用上述舉例，該企業(yè) 12 月 31 日資產(chǎn)負債表中有關項目賬面價值及其計稅基礎如下：

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假定除上述項目外，該企業(yè)其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減；該企業(yè)當期按照稅法規(guī)定計算確定的應交所得稅為

?? ?萬元；該企業(yè)預計在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。

該企業(yè)計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：

遞延所得稅負債＝500×33％＝165（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)＝100×33％＝33（萬元）

遞延所得稅費用＝165－33＝132（萬元）

當期所得稅費用 = 600 萬元 所得稅費用＝600＋132＝732（萬元）

四、遞延所得稅的特殊處理

（一）直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅 根據(jù)本準則第二十二條規(guī)定，直接計入所有者權(quán)益的交易或事項，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動，相關資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎之間形成暫時性差異的，應當按照本準則規(guī)定確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，計入資本公積（其他資本公積）。

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（二）企業(yè)合并中產(chǎn)生的遞延所得稅 由于企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同，可能會造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。比如非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，在確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)的同時，相關的遞延所得稅費用（或收益），通常應調(diào)整企業(yè)合并中所確認的商譽。

（三）按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理。

《企業(yè)會計準則第 19 號——外幣折算》應用指南

一、即期匯率和即期匯率的近似匯率

根據(jù)本準則規(guī)定，企業(yè)在處理外幣交易和對外幣財務報表進行折算時，應當采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額反映；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務或涉及外幣兌換的交易事項，應當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。

即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。

企業(yè)通常應當采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。

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二、匯兌差額的處理

根據(jù)本準則第十一條規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行會計處理。

（一）外幣貨幣性項目

貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債。貨幣性資產(chǎn)包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等；貨幣性負債包括短期借款、應付賬款、其他應付款、長期借款、應付債券、長期應付款等。

對于外幣貨幣性項目，因結(jié)算或采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。

（二）外幣非貨幣性項目

非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

1.以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，由于已在交易發(fā)生日按當日即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

2.以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），

采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的

差額，作為公允價值變動（含匯率變動）處理，計入當期損益。

（三）外幣投入資本

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企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應當采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

（四）實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目

企業(yè)編制合并財務報表涉及境外經(jīng)營的，如有實質(zhì)上構(gòu)成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目，因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額，應列入所有者權(quán)益"外幣報表折算差額"項目；處置境外經(jīng)營時，計入處置當期損益。

三、分賬制記賬方法

對于外幣交易頻繁、外幣幣種較多的金融企業(yè)，也可以采用分賬制記賬方法進行日常核算。資產(chǎn)負債表日，應當按照本準則第十一條的規(guī)定對相應的外幣賬戶余額分別貨幣性項目和非貨幣性項目進行調(diào)整。

采用分賬制記賬方法，其產(chǎn)生的匯兌差額的處理結(jié)果，應當與統(tǒng)賬制一致。

四、境外經(jīng)營處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟的判斷

本準則第十三條規(guī)定了處于惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的境外經(jīng)營的財務報表的折算。惡性通貨膨脹經(jīng)濟通常按照以下特征進行判斷：

（一）最近 3 年累計通貨膨脹率接近或超過 100%；

（二）利率、工資和物價與物價指數(shù)掛鉤；

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（三）公眾不是以當?shù)刎泿?、而是以相對穩(wěn)定的外幣為單位作為衡量貨幣金額的基礎；

（四）公眾傾向于以非貨幣性資產(chǎn)或相對穩(wěn)定的外幣來保存自己的財富，持有的當?shù)刎泿帕⒓从糜谕顿Y以保持購買力；

（五）即使信用期限很短，賒銷、賒購交易仍按補償信用期預計購買力損失的價格成交。

《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》應用指南

一、企業(yè)合并的方式

（一）控股合并。

合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資。

（二）吸收合并。

合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負債。

（三）新設合并。

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參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)。

二、合并日或購買日的確定

企業(yè)應當在合并日或購買日確認因企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負債。按照本準則第五條和第十條規(guī)定，合并日或購買日是指合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。 同時滿足下列條件的，通?？烧J為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：

（一）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過。

（二）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準。

（三）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。

（四）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過 50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項。

（五）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。

三、同一控制下的企業(yè)合并

根據(jù)本準則第五條規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

同一方，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者。

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相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。

控制并非暫時性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指 1 年以上（含 1 年）。

同一控制下企業(yè)合并的判斷，應當遵循實質(zhì)重于形式要求。

四、非同一控制下的企業(yè)合并

（一）非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當按照合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應確認為商譽或計入當期損益。

（二）非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于被購買方可辨認資產(chǎn)、負債應當按照合并中確定的公允價值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，母公司應自購買日起設置備查簿，登記其在購買日取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值，為以后期間編制合并財務報表提供基礎資料。

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（三）分步實現(xiàn)的企業(yè)合并。根據(jù)本準則第十一條（二）規(guī)定，通過多次交換

交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在購買日，應當

按照以下步驟進行處理：

1.將原持有的對被購買方的投資賬面價值調(diào)整恢復至最初取得成本，相應調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項目。

2.比較每一單項交易的成本與交易時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項交易中應予確認的商譽金額（或應予確認損益的金額）。

3.購買方在購買日確認的商譽（或計入損益的金額）應為每一單項交易產(chǎn)生的商譽（或應予確認損益的金額）之和。

4.被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于被購買方在交易日至購買日之間實現(xiàn)留存收益的，相應調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。

（四）購買方應當按照以下規(guī)定確定合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值：

1.貨幣資金，按照購買日被購買方的賬面余額確定。

2.有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具，按照購買日活躍市場中的市場價格確定。

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3.應收款項，其中的短期應收款項，一般按照應收取的金額作為其公允價值；

長期應收款項，應按適當?shù)睦收郜F(xiàn)后的現(xiàn)值確定其公允價值。在確定應收款項的公允

價值時，應考慮發(fā)生壞賬的可能性及相關收款費用。

4.存貨，對其中的產(chǎn)成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費

以及購買方出售類似產(chǎn)成品或商品估計可能實現(xiàn)的利潤確定；在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計

售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、估計的銷售費用、相關稅費以及基于同類或類似產(chǎn)成

品的基礎上估計出售可能實現(xiàn)的利潤確定；原材料按現(xiàn)行重置成本確定。

5.不存在活躍市場的金融工具如權(quán)益性投資等，應當參照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，采用估值技術確定其公允價值。

6.房屋建筑物、機器設備、無形資產(chǎn)，存在活躍市場的，應以購買日的市場價

格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應參

照同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產(chǎn)也不存在活躍市場的，

應采用估值技術確定其公允價值。

7.應付賬款、應付票據(jù)、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款，其中的短期

負債，一般按照應支付的金額確定其公允價值；長期負債，應按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后的

現(xiàn)值作為其公允價值。

8.取得的被購買方的或有負債，其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認

為預計負債。此項負債應當按照假定第三方愿意代購買方承擔，就其所承擔義務需要購

買方支付的金額作為其公允價值。

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9.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額不應折現(xiàn)。

五、業(yè)務合并

本準則第三條規(guī)定，涉及業(yè)務的合并比照本準則規(guī)定處理。

業(yè)務是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨立法人資格的分部等。

《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》應用指南

一、租賃開始日與租賃期開始日

本準則第四條和第十一條規(guī)定了租賃開始日和租賃期開始日。

租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為融資租賃或經(jīng)營租賃。

租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認融資費

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用進行初始確認；出租人應當對應收融資租賃款、未擔保余值和未實現(xiàn)融資收益進行初始確認。

二、融資租賃與經(jīng)營租賃

（一）融資租賃的認定標準

本準則第六條（一）規(guī)定，在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。此種情況通常是指在租賃合同中已經(jīng)約定、或者在租賃開始日根據(jù)相關條件作出合理判斷，租賃期屆滿時出租人能夠?qū)①Y產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。

本準則第六條（三）規(guī)定，即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。其中"大部分"，通常掌握在租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的 75%以上（含

75%）。

本準則第六條（四）規(guī)定，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值。其中"幾乎相當于"，通常掌握在 90%以上（含

90%）。

（二）經(jīng)營租賃的認定標準

根據(jù)本準則第十條規(guī)定，經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。經(jīng)營租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。

三、融資租賃中出租人的初始確認

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根據(jù)本準則第十八條規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規(guī)定轉(zhuǎn)出租賃資產(chǎn)，租賃資產(chǎn)公允價值與其賬面價值如有差額，應當計入當期損益。

四、融資租賃中實際利率法的應用

（一）未確認融資費用的分攤

根據(jù)本準則第十五條規(guī)定，未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。

承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。

承租人采用實際利率法分攤未確認融資費用時，應當根據(jù)租賃期開始日租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況，對未確認融資費用采用不同的分攤率：

1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。

2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。

3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租入資產(chǎn)入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

4.以租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值的，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。

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（二）未實現(xiàn)融資收益的分配

根據(jù)本準則第十九條規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配。

出租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資收入。

出租人采用實際利率法分配未實現(xiàn)融資收益時，應當將租賃內(nèi)含利率作為未實現(xiàn)融資收益的分配率。

《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》應用指南 2006

一、金融資產(chǎn)和金融負債的計量

根據(jù)本準則規(guī)定，企業(yè)對于取得的金融資產(chǎn)或承擔的金融負債，應當分別不同類別進行計量。

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債

此類金融資產(chǎn)或金融負債可進一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

1.交易性金融資產(chǎn)或金融負債，主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資

產(chǎn)或近期內(nèi)回購而承擔的金融負債。比如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股

票、債券、基金等。

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本準則范圍內(nèi)的衍生工具，包括遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有

遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具。衍生工具不作為有效

套期工具的，也應劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債。

2.直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，主要是指企業(yè)基于風險管理、戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。

3.企業(yè)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的股票、債券、

基金，以及不作為有效套期工具的衍生工具，應當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關的交易費用在發(fā)生時計入當期損益。支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收項目。

企業(yè)在持有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當確認為投資收益。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值變動計入當期損益。

處置該金融資產(chǎn)或金融負債時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

（二）持有至到期投資

根據(jù)本準則第十一條規(guī)定，企業(yè)從二級市場上購入的固定利率國債、浮動利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資。購入的股權(quán)投資因其沒有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長期性質(zhì)，但期限較短（1 年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持有至到期投資。

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持有至到期投資應當按取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，應單獨確認為應收項目。

持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

處置持有至到期投資時，應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投

資收益。

（三）貸款和應收款項

根據(jù)本準則第十七條規(guī)定，貸款和應收款項主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務形成的應收款項等債權(quán)。貸款和應收款項在活躍市場中沒有報價。

金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權(quán)，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。

貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據(jù)實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

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企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

（四）可供出售金融資產(chǎn)

根據(jù)本準則第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)。比如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。

可供出售金融資產(chǎn)應當按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應單獨確認為應收項目。

可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當計入投資收益。資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值計量，且公允價值變動計入資本公積（其他資本公積）。

處置可供出售金融資產(chǎn)時，應將取得的價款與該金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額，計入投資損益；同時，將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計入投資損益。

（五）其他金融負債

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根據(jù)本準則第八條規(guī)定，其他金融負債是指除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債以外的金融負債。通常情況下，企業(yè)發(fā)行的債券、因購買商品產(chǎn)生的應付賬款、長期應付款等，應當劃分為其他金融負債。其他金融負債應當按其公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。其他金融負債通常采用攤余成本進行后續(xù)計量。

二、金融資產(chǎn)減值損失的計量

（一）持有至到期投資、貸款和應收款項

對于持有至到期投資、貸款和應收款項，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應當根據(jù)其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認減值損失。

1.商業(yè)銀行貸款減值損失的計量根據(jù)本準則第四十三條規(guī)定，商業(yè)銀行對貸款進行減值測試，應根據(jù)本銀行的實際情況分為單項金額重大和非重大的貸款。對單項金額重大的貸款，應單獨進行減值測試；對單項金額不重大的貸款，可以單獨進行減值測試，或者將其包含在具有類似信用風險特征的貸款組合中進行減值測試。單獨測試未發(fā)生減值的貸款，也應當包括在具有類似信用風險特征的貸款組合中再進行減值測試。

商業(yè)銀行進行貸款減值測試時，可以根據(jù)自身管理水平和業(yè)務特點，確定單項金額重大貸款的標準。比如，可以將本金大于或等于一定金額的貸款作為單項金額重大的貸款，此標準以下的貸款屬于單項金額非重大的貸款。單項金額重大貸款的標準一經(jīng)確定，不得隨意變更。

商業(yè)銀行對于單獨進行減值測試的貸款，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應當計算資產(chǎn)負債表日的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（通常以初始

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確認時確定的實際利率作為折現(xiàn)率），該現(xiàn)值低于其賬面價值之間的差額確認為貸款減值損失。

商業(yè)銀行采用組合方式對貸款進行減值測試的，可以根據(jù)自身風險管理模式和數(shù)據(jù)支持程度，選擇合理的方法確認和計量減值損失。

2.一般企業(yè)應收款項減值損失的計量對于單項金額重大的應收款項，應當單獨進行減值測試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。

對于單項金額非重大的應收款項可以單獨進行減值測試，確定減值損失，計提壞賬準備；也可以與經(jīng)單獨測試后未減值的應收款項一起按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應收款項組合在資產(chǎn)負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備。根據(jù)應收款項組合余額的一定比例計算確定的壞賬準備，應當反映各項目實際發(fā)生的減值損失，即各項組合的賬面價值超過其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。

企業(yè)應當根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收款項組合的實際損失率為基礎，結(jié)合現(xiàn)時情況確定本期各項組合計提壞賬準備的比例，據(jù)此計算本期應計提的壞賬準備。

持有至到期投資減值損失的計量，比照貸款和應收款項減值損失計量的相關規(guī)

定處理。

（二）可供出售金融資產(chǎn)

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分析判斷可供出售金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應當注重該金融資產(chǎn)公允價值是否持續(xù)下降。通常情況下，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關因素后，預期這種下降趨勢屬于非暫時性的，可以認定該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，應當確認減值損失。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，在確認減值損失時，應當將原直接計入所有者權(quán)益的公允價值下降形成的累計損失一并轉(zhuǎn)出，計入減值損失。

《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》應用指南（2018）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（》以下簡稱本準則）主要規(guī)范了各類企業(yè) 的金融資產(chǎn)和金融負債的確認和計量、嵌入衍生工具的會計處理、金融工具的減值，以及金融資 產(chǎn)和金融負債所產(chǎn)生的相關利得和損失的會計處理。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會計的確認和計量，分 別由《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》規(guī)范。權(quán)益工具與金融負債的區(qū)分等，由《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》規(guī)范。 企業(yè)所取得的金融資產(chǎn)和承擔的金融負債，應當按照本準則的要求進行會計處理，并且應當按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》中有關要求進行列報。

金融資產(chǎn)和金融負債的分類是確認和計量的基礎。企業(yè)應當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式 和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，對金融資產(chǎn)進行合理的分類。同時，企業(yè)應

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當結(jié)合自身業(yè)務特 點和風險管理要求，對金融負債進行合理的分類。對金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。 對金融負債的分類一經(jīng)確定不得變更。

企業(yè)應當根據(jù)金融資產(chǎn)和金融負債確認和終止確認條件，對其進行確認和終止確認。企業(yè)初 始確認金融資產(chǎn)和金融負債時，通常應當按照公允價值計量。金融資產(chǎn)和金融負債的后續(xù)計量與 分類密切相關。

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對金融資產(chǎn)和信貸承諾等，以預期信用損失為基礎確認減值損失，計提減值準備。企業(yè)應當考慮金融資產(chǎn)和信貸承諾等的未來預期信用損失情況，及時、足額地計 提減值準備，更加有效反映和防控金融工具的信用風險。

二、關于金融工具的相關定義

金融工具是指形成一方的金融資產(chǎn)并形成其他方的金融負債或權(quán)益工具的合同。合同的形式 多種多樣，可以采用書面形式，也可以不采用書面形式。實務中的金融工具合同通常采用書面形式。非合同的資產(chǎn)和負債不屬于金融工具。例如，應交所得稅是企業(yè)按照稅收法規(guī)規(guī)定承擔的義 務，不是以合同為基礎的義務，因此不符合金融工具定義。一般來說，金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具，也可能包括一些尚未確認的項目。

（一）金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn)：

?? ?從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。例如，企業(yè)的銀行存款、應收

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賬款、應收票據(jù)和發(fā)放的貸款等均屬于金融資產(chǎn)。而預付賬款不是金融資產(chǎn)，因其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益是 商品或服務，不是收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利。

??? ?在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利。例如，企業(yè)購入的 看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等衍生工具。

【例 1】2×17 年 1 月 31 日，丙上市公司的股票價格為 113 元。甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂 6 個月后結(jié)算的期權(quán)合同。合同規(guī)定：甲企業(yè)以每股4元的期權(quán)費買入6個月后執(zhí)行價格為

115 元的丙公司股票的看漲期權(quán)。2×17 年 7 月 31 日，如果丙公司股票的價格高于 115 元，則行權(quán)對甲企業(yè) 有利，甲企業(yè)將選擇執(zhí)行該期權(quán)。

本例中，甲企業(yè)享有在潛在有利條件下與乙企業(yè)交換金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，應當確認一項衍生金融資產(chǎn)。

2.?? ?將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將收 到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

【例2】2×18年2月1日，甲企業(yè)為上市公司，為回購其普通股股份，與乙企業(yè)簽訂合同， 并向其支付 100 萬現(xiàn)金。根據(jù)合同，乙企業(yè)將于 2×18 年 6 月 30 日向甲企業(yè)交付與

?? ?萬元等值的甲企業(yè)普通股。甲企業(yè)可獲取的普通股的具體數(shù)量以2×18年6月30日甲企業(yè)的股價確定。本例中，甲企業(yè)收到的自身普通股的數(shù)量隨著其普通股市場價格的變動而變動。在這種情況 下，甲企業(yè)應當確認一項金融資產(chǎn)。

?? ?將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益 工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括 應當按照《企業(yè)會計準則第 37 號一一金融工具列報》分類為權(quán)益工具的可回售工具或發(fā)行方僅 在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的

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金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或 交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

【例 3】甲企業(yè)于 2×17 年 2 月 1 日向乙企業(yè)支付 5 000 元購入以自身普通股為標的的看漲

期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，甲企業(yè)有權(quán)以每股 100 元的價格向乙企業(yè)購入甲企業(yè)普通股 1

22?? ?股，

行權(quán)日為 2×18 年 6 月 30 日。在行權(quán)日，期權(quán)將以甲企業(yè)普通股凈額結(jié)算。假設行權(quán)日甲企業(yè)

普通股的每股市價為125元，則期權(quán)的公允價值為25000元，則甲企業(yè)會收到200股（25 000/125) 自身普通股對看漲期權(quán)進行凈額結(jié)算。

本例中，期權(quán)合同屬于將來須用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，由于合同約定 以甲企業(yè)的普通股凈額結(jié)算期權(quán)的公允價值，而非按照每股100元的價格全額結(jié)算 1 000 股甲企 業(yè)股票，因此不屬于“以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金”。在這種情況下，甲企 業(yè)應當將該看漲期權(quán)確認為一項衍生金融資產(chǎn)。

（二）金融負債

金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

1.?? ?向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。例如，企業(yè)的應付賬款、應付票據(jù)和應付債券等均屬于金融負債。而預收賬款不是金融負債，因其導致的未來經(jīng)濟利益流出是商品或服務，不是交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。

1?? ?在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。例如，企業(yè)簽出的看漲期權(quán)或看跌期權(quán)等。沿用例1資料，乙企業(yè)承擔在潛在不利條件下與甲企業(yè)

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交換金融資產(chǎn)的合同義務，應當確認一項衍生金融負債。

2.?? ?將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交 付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

3.?? ?將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益 工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自 身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨 幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。 其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應當按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》分類為權(quán) 益工具的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，也 不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》規(guī)范了金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分。

（三）衍生工具

衍生工具，是指屬于本準則范圍并同時具備下列特征的金融工具或其他合同：

?? ?其價值隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、 信用指數(shù)或其他變量的變動而變動，變量為非金融變量（比如特定區(qū)域的地震損失指數(shù)、特定城 市的氣溫指數(shù)等）的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關系。

衍生工具的價值變動取決于標的變量的變化。例如，甲國內(nèi)金融企業(yè)與乙境外金融企業(yè)簽訂 了一份1年期利率互換合約，每半年末甲企業(yè)向乙企業(yè)支付美元固定利息、

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?
從乙企業(yè)收取以6個月美元LIBOR(浮動利率）計算確定的浮動利息，合約名義金額為1億美元。合約簽訂時，其公允 價值為零。假定合約簽訂半年后，浮動利率（6 個月美元 LIBOR）與合約簽訂時不同，甲企業(yè)將 根據(jù)未來可收取的浮動利息現(xiàn)值扣除將支付的固定利息現(xiàn)值確定該合約的公允價值。這里的合約的公允價值因浮動利率的變化而改變。

(6)?? ?不要求初始凈投資，或者與對市場因素變化預期有類似反應的其他合同相比，要求較少的初始凈投資。

企業(yè)從事衍生工具交易不要求初始凈投資，通常指簽訂某項衍生工具合同時不需要支付現(xiàn)金。 例如，某企業(yè)與其他企業(yè)簽訂一項將來買入債券的遠期合同，就不需要在簽訂合同時支付將來購 買債券所需的現(xiàn)金。但是，不要求初始凈投資，并不排除企業(yè)按照約定的交易慣例或規(guī)則相應繳 納一筆保證金，比如企業(yè)進行期貨交易時要求繳納一定的保證金。繳納保證金不構(gòu)成一項企業(yè)解 除負債的現(xiàn)時支付，因為保證金僅具有“保證”性質(zhì)。

在某些情況下，企業(yè)從事衍生工具交易也會遇到要求進行現(xiàn)金支付的情況，但該現(xiàn)金支付只 是相對很少的初始凈投資。例如，從市場上購入備兌認股權(quán)證，就需要先支付一筆款項。但相對 于行權(quán)時購入相應股份所需支付的款項，此項支付往往是很小的。又如，企業(yè)進行貨幣互換時， 通常需要在合同簽訂時支付某種貨幣計價的一筆款項，但同時也會收到以另一種貨幣計價的“等 值”的一筆款項，無論是從該企業(yè)的角度，還是從其對手（合同的另一方）看,初始凈投資均為零。

(3)?? ?在未來某一日期結(jié)算。 衍生工具在未來某一日期結(jié)算，表明衍生工具結(jié)算需要經(jīng)歷一段特定期間。衍生工具通常在未來某一特定日期結(jié)算，也可能在未來多個日期結(jié)算。例如，利率互換可能涉及合同到期前多個 結(jié)算日期。另外，有些期權(quán)可能由于

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?
是價外期權(quán)而到期不行權(quán)，也是在未來日期結(jié)算的一種方式。 遠期合同是常見的衍生金融工具。例如，某項6個月后結(jié)算的遠期合同。根據(jù)該合同，合同一方（買方）承諾支付100萬元現(xiàn)金，以換取面值為100萬元固定利率債券；合同的另一方（賣方）承諾交付面值100萬元的固定利率債券以換取100萬元現(xiàn)金。在這6個月的期間內(nèi)，雙方均有交換現(xiàn)金或金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務。如果債券的市價超過 100 萬元，情況對買方有利，而對賣方不利；如果市價低于100萬元，結(jié)果正好相反?？梢?，買方既有與所持有看漲期權(quán)下類似 的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有與所簽出看跌期權(quán)下類似的合同義務（金融負債）；賣方既有與所 持有看跌期權(quán)下類似的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有與所簽出看漲期權(quán)下類似的合同義務(金融負 債）。與期權(quán)相同，這些合同權(quán)利和合同義務構(gòu)成的金融資產(chǎn)和金融負債與合同中的基礎金融工 具（被交換的債券和現(xiàn)金）有明顯的區(qū)別。遠期合同的雙方都有義務在約定時間執(zhí)行合同，而期 權(quán)合同僅當期權(quán)持有方選擇行使權(quán)利的情況下才會被執(zhí)行。

三、關于適用范圍

通常情況下，符合本準則中金融工具定義的項目，應當按照本準則規(guī)定進行會計處理。但一 些符合金融工具定義的項目適用其他準則，不按照本準則進行會計處理。同時，一些非金融項目合同有可能按照本準則進行會計處理。

（一）涉及其他準則規(guī)范的情況

1．由《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的

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?
投資，適用《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》，但是企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》對上述投資按照本準則相關規(guī)定進行會計處理的，適用本準則。企業(yè)持有的與 在子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具，適用本準則；該衍生工具符合《企 業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》規(guī)定的權(quán)益工具定義的，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。

?? ?由《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)范的職工薪酬計劃形成的企業(yè)的權(quán)利和義務， 符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關權(quán)利和義務的計量具有一定的特殊性，其會計處理適用《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》。

3．由《企業(yè)會計準則第 11 號一一股份支付》規(guī)范的股份支付，適用《企業(yè)會

計準則第 11 號——股份支付》。但是，股份支付中屬于本準則第八條范圍的買入或

賣出非金融項目的合同，適用本準則。

(1)?? ?由《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》規(guī)范的債務重組，適用《企業(yè)會計準則第 12 號——債務重組》。

(2)?? ?因清償按《照企業(yè)會計準則第13號——或有事項》所確認的預計負債而獲得補償?shù)臋?quán)利，適用《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》。

6．由《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務，

適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》，但該準則要求在確認和計量相關合同權(quán)利的減值

損失和利得時應 當按照本準則規(guī)定進行會計處理的，適用本準則有關減值的規(guī)定。

?? ?購買方（或合并方）與出售方之間簽訂的，將在未來購買日(或合并日）形成《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》規(guī)范的企業(yè)合并，且其期限不超過企業(yè)合并獲得批準并完成交易所 必須的合理期限的遠期合同，符合本準則關于金融工具和衍生工具的定

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?
義，但不適用本準則。

?? ?由《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范的租賃權(quán)利和義務，適用《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》。但下列情況除外：

（1）企業(yè)作為出租人的，其租賃應收款的減值、終止確認的會計處理，適用本準則。

（2）企業(yè)作為承租人的，其租賃應付款（即租賃負債）的終止確認的會計處理，適用本準則。（3）租賃中嵌入的衍生工具的會計處理，適用本準則。

?? ?金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，適用《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。

10.套期會計，適用《企業(yè)會計準則第24號——套期會計》。

11.由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務，適用保險合同相關會計 準則。因具有相機分紅特征而由保險合同相關會計準則規(guī)范的合同所產(chǎn)生的權(quán)利和義務，適用保 險合同相關會計準則。但對于嵌入保險合同的衍生工具，該嵌入衍生工具本身不是保險合同的， 適用本準則。

12.財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能按照最初或修改后的債務工具條款償付債務 時，要求發(fā)行方向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。目前實務中發(fā)行方對財務擔保合 同有兩種處理方式，即按照金融工具相關準則進行會計處理，或者按照保險合同相關準則進行會 計處理（如融資性擔保公司）。因此，本準則從實務角度出發(fā)，規(guī)定財務擔保合同的發(fā)行方可做 如下選擇：

（1）發(fā)行方之前明確表明將此類合同視作保險合同，并且已按照保險合同相關會計準則進 行會計處理的，可以選擇適用本準則或保險合同相關會計準則。該選擇可以基于單項合同，但選 擇一經(jīng)做出，不得撤銷。

（2）其他情況下，相關財務擔保合同適用本準則。

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?
13.企業(yè)發(fā)行的按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》規(guī)定應當分類為權(quán)益工具的

金融工具，適用《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》。

（二）屬于本準則范圍的買賣非金融項目的合同 對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算（即不交付非金融項目本身，而是根據(jù)雙方合同權(quán)利義務的價值差以現(xiàn)金或其他金融工具結(jié)算），或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融 項目的合同，企業(yè)應當將該合同視同金融工具，適用本準則。但企業(yè)按照預定的購買、銷售或使 用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合同除外。

以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融項目的合 同可能有以下情況：

（1）合同條款允許合同一方以現(xiàn)金或其他金融工具進行凈額結(jié)算或通過交換金融工具結(jié)算。

（2）合同條款沒有明確規(guī)定，但是企業(yè)具有對類似合同以現(xiàn)金或其他金融工具進行凈額結(jié) 算或通過交換金融工具進行結(jié)算的慣例。

（3）企業(yè)具有收到合同標的（如貴金屬）之后在短期內(nèi)將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例。

（4）作為合同標的的非金融項目易于轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。 符合上述（2）或（3）所述條件的合同并非企業(yè)按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合同，因此屬于本準則的范圍。對于符合上述（1）或（4）所 述條件的合同，

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?
企業(yè)應進行評估以確定其是否為按照預定的購買、出售或使用要求簽訂并持有、 旨在收取或交付非金融項目的合同。

【例 4】2×17 年 1 月 1 日，甲企業(yè)根據(jù)其預計使用需求簽訂了一份按固定價格購買 1 000

噸銅的遠期合同。合同規(guī)定，甲企業(yè)在 12 個月后可以接受實物交割，或者根據(jù)銅的公允價值變 動以支付或收取現(xiàn)金進行凈額結(jié)算。

本例中，如果甲企業(yè)打算通過接受實物交割來結(jié)算合同，并且對類似合同沒有以現(xiàn)金進行凈 額結(jié)算，或者接受銅的交割但在交割后短時間內(nèi)將其再次出售以從短期波動中獲取利潤的慣例， 那么此合同屬于按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有、旨在收取或交付非金融項目的合 同，應適用其他相關會計準則。

對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或者通過交換金融工具結(jié)算的買入或賣出非金融 項目的合同，即使企業(yè)按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目 的合同的，企業(yè)也可以將該合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融 負債。企業(yè)只能在合同開始時做出該指定，并且必須能夠通過該指定消除或顯著減少會計錯配。 該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。例如，某些公共事業(yè)企業(yè)通常會有大量需要進行交割的能源合同，這些合同屬于企業(yè)按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂并持有旨在收取或交付非金融項目的合 同。企業(yè)通常使用能源衍生工具對此類合同進行套期。通過選擇將實物交割合同指定為以公允價 值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，將能夠消除會計錯配，從而無需采用套期 會計。

（三）屬于本準則范圍的貸款承諾 貸款承諾，是指按照預先規(guī)定的條款和條件提供信用的確定承諾。本準則適用于下列貸款承諾：

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?
?? ?企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的貸款承諾。

3.?? ?能夠以現(xiàn)金或者通過交付或發(fā)行其他金融工具凈額結(jié)算的貸款承諾。此類貸款承諾屬于 衍生工具。企業(yè)不得僅僅因為相關貸款將分期撥付（如按工程進度分期撥付的按揭建造貸款）而 將該貸款承諾視為以凈額結(jié)算。

4.?? ?如果企業(yè)存在先例，在貸款承諾形成貸款資產(chǎn)后隨即將該資產(chǎn)出售（即等同于以凈額結(jié) 算貸款承諾），則企業(yè)所有的同類貸款承諾均應適用本準則。

4.?? ?以低于市場利率貸款的貸款承諾。所有貸款承諾均適用本準則關于終止確認的規(guī)定。企業(yè)作為貸款承諾發(fā)行方的，還適用本準則關于減值的規(guī)定。同時，所有貸款承諾均應當按照《企業(yè)會計準則第 37 號一-金融工具列報》 的有關要求進行列報。

四、關于應設置的會計科目

企業(yè)應當按照本準則的規(guī)定對金融資產(chǎn)和金融負債進行會計處理，全面反映金融工具對其財 務報告的影響。企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)實際情況自 行増設、分拆、合并或簡化會計科目。企業(yè)按照本準則規(guī)定進行會計處理，可以根據(jù)需要設置以 下主要科目（有關賬務處理參見后文舉例）：

1.“銀行存款”。本科目核算以攤余成本計量的、企業(yè)存入銀行或其他金融機構(gòu)的各種款

項。

?? ?“其他貨幣資金”。本科目核算以攤余成本計量的、企業(yè)的銀行匯票存款、銀行本票存款、 信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等其他貨幣資金。

?? ?“交易性金融資產(chǎn)”。本科目核算企業(yè)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。本科目可按金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”“公允價值變動”等進

行明細核算。 企業(yè)持有的指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)可在

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?
本科目下單設“指定類” 明細科目核算。衍生金融資產(chǎn)在“衍生工具”科目核算。

(1)?? ?“買入返售金融資產(chǎn)”。本科目核算以攤余成本計量的、企業(yè)(金融）按返售協(xié)議約定先 買入再按固定價格返售給賣出方的票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金。

(2)?? ?“應收票據(jù)”。本科目核算以攤余成本計量的、企業(yè)因銷售商品、提供勞務等而收到的商 業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

(3)?? ?“應收賬款”。本科目核算以攤余成本計量的、企業(yè)因銷售商品、提供勞務等日常活動應 收取的款項。

(4)?? ?“應收利息”。本科目核算企業(yè)發(fā)放的貸款、各類債權(quán)投資、存放中央銀行款項、拆出資 金、買入返售金融資產(chǎn)等應收取的利息。企業(yè)購入的一次還本付息的債權(quán)投資持有期間取得的利

息，在“債權(quán)投資”科目核算。

(5)?? ?“其他應收款”。本科目核算分類為以攤余成本計量的、企業(yè)除存出保證金、買入返售金 融資產(chǎn)、應收票據(jù)、應收賬款、預付賬款、應收股利、應收利息、應收代位追償款、應收分保賬 款、應收分保未到期責任準備金、應收分保保險責任準備金、長期應收款等經(jīng)營活動以外的其他 各種應收、暫付的款項。

(6)?? ?“壞賬準備”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計量的應收款項等金融資產(chǎn)以預期信用損失為 基礎計提的損失準備。

10.“貸款”。本科目核算以攤余成本計量的、企業(yè)（銀行）按規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款，包 括質(zhì)押貸款、抵押貸款、保證貸款、信用貸款等。

11.“貸款損失準備”。本科目核算企業(yè)（銀行）以攤余成本計量的貸款以預期信用損

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?
失為基 礎計提的損失準備。計提貸款損失準備的資產(chǎn)包括客戶貸款、拆出資金、貼現(xiàn)資產(chǎn)、銀團貸款、 貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款和墊款等。

企業(yè)（保險）的保戶質(zhì)押貸款計提的減值準備，也在本科目核算。 企業(yè)（典當）的質(zhì)押貸款、抵押貸款計提的減值準備，也在本科目核算。

12.將“1501 持有至到期投資”科目改為“1501 債權(quán)投資”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計 量的債權(quán)投資的賬面余額。本科目可按債權(quán)投資的類別和品種，分別“面值”“利息調(diào)整”“應計 利息”等進行明細核算。

13.將“1502 持有至到期投資減值準備”科目改為“1502 債權(quán)投資減值準備”。

本科目核算 企業(yè)以攤余成本計量的債權(quán)投資以預期信用損失為基礎計提的損失準備。

14“.1503其他債權(quán)投資”。本科目核算企業(yè)按照本準則第十八條分類為以公允價值計

量且其 變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。本科目可按金融資產(chǎn)類別和品種，分別“成

本”“利息調(diào)整” “公允價值變動”等進行明細核算。

15.“1504 其他權(quán)益工具投資”。本科目核算企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜 合收益的非交易性權(quán)益工具投資。本科目可按其他權(quán)益工具投資的類別和品種，分別“成本”“公允價值變動”等進行明細核算。

16.“交易性金融負債”。本科目核算企業(yè)承擔的交易性金融負債。本科目可按金

融負債類別， 分別“本金”“公允價值變動”等進行明細核算。企業(yè)持有的指定為

以公允價值計量且其變動計 入當期損益的金融負債可在本科目下單設“指定類”明

細科目核算。衍生金融負債在“衍生工具” 科目核算。

17.“應付票據(jù)”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計量的購買材料、商品和接受勞務供應等而開 出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

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?
18.“應付賬款”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計量的因購買材料、商品和接受勞

務供應等經(jīng) 營活動應支付的款項。企業(yè)（金融）應支付但尚未支付的手續(xù)費和傭金，

可將本科目改為“應付 手續(xù)費及傭金”科目，并按照對方單位（或個人）進行明細

核算。企業(yè)(保險）應支付但尚未支付的賠付款項，可將本科目改為“應付賠付款”科

目，并按照保險受益人進行明細核算。

19.“長期借款”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計量的向銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在 1

年以上（不含1年）的各項借款。本科目可按貸款單位和貸款種類，分別“本金“”利息調(diào)整“”應 計利息”等進行明細核算。

20.“應付債券”。本科目核算企業(yè)以攤余成本計量的為籌集資金而發(fā)行的債券本金和利息。 本科目可按“面值”“利息調(diào)整”“應計利息”等進行明細核算。

21.“應付利息”。本科目核算企業(yè)按照合同約定應支付的利息,包括吸收存款、分期付息到 期還本的長期借款、企業(yè)債券等應支付的利息。本科目可按存款人或債權(quán)人進行明細核算。

22.“衍生工具”。本科目核算企業(yè)衍生工具的公允價值及其變動形成的衍生金融資產(chǎn)或衍生金融負債。作為套期工具的衍生工具不在本科目核算。

23“.6702信用減值損失”。本科目核算企業(yè)計提本準則要求的各項金融工具減值準備所形成的預期信用損失。

24.“其他綜合收益——信用減值準備”。本明細科目核算企業(yè)按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以預期信用損失為基礎計提的損失準備。

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?

五、關于金融資產(chǎn)和金融負債的確認和終止確認

（一）金融資產(chǎn)和金融負債確認條件 企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。根據(jù)此確認條件，企業(yè)應將本準則范圍內(nèi)的衍生工具合同形成的權(quán)利或義務，確認為金融資產(chǎn)或金融負債。但是，如 果衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且導致該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認條件，則不應將其確認， 否則會導致衍生工具形成的權(quán)利或義務被重復確認（參見金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則指南）。

企業(yè)確認金融資產(chǎn)或金融負債的常見情形如下：

?? ?當企業(yè)成為金融工具合同的一方，并因此擁有收取現(xiàn)金的權(quán)利或承擔支付現(xiàn)金的義務時， 應將無條件的應收款項或應付款項確認為金融資產(chǎn)或金融負債。

?? ?因買賣商品或勞務的確定承諾而將獲得的資產(chǎn)或?qū)⒊袚呢搨ǔＶ钡街辽俸贤环?履約才予以確認。例如，收到訂單的企業(yè)通常不在承諾時確認一項資產(chǎn)（發(fā)出訂單的企業(yè)也不在 承諾時確認一項負債），而是直到所訂購的商品或勞務已裝運、交付或提供時才予以確認。若買 賣非金融項目的確定承諾適用本準則，則該承諾的公允價值凈額（若不為零）應在承諾日確認為 一項資產(chǎn)或負債。此外，如果以前未確認的確定承諾被指定為公允價值套期中的被套期項目，在 套期開始之后，歸屬于被套期風險的公允價值變動應當確認為一項資產(chǎn)或負債。

?? ?適用本準則的遠期合同，企業(yè)應在成為遠期合同的一方時(承諾日而不是結(jié)算日），確認 一項金融資產(chǎn)或金融負債。當企業(yè)成為遠期合同的一方時，權(quán)利和義務的公允價值通常相等，因 此該遠期合同的公允價值凈額為零。如果權(quán)利和義務的公允價值

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?
凈額不為零，則該合同應被確認 為一項金融資產(chǎn)或金融負債。

?? ?適用本準則的期權(quán)合同，企業(yè)應在成為該期權(quán)合同的一方時，確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。

此外，當企業(yè)尚未成為合同一方時，即使企業(yè)已有計劃在未來交易，不管其發(fā)生的可能性有 多大，都不是企業(yè)的金融資產(chǎn)或金融負債。

（二）關于以常規(guī)方式購買或出售金融資產(chǎn) 以常規(guī)方式購買或出售金融資產(chǎn)，是指企業(yè)按照合同規(guī)定購買或出售金融資產(chǎn)，并且該合同

條款規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)通常由法規(guī)或市場慣例所確定的時間安排來交付金融資產(chǎn)。如果合同規(guī) 定或允許對合同價值變動進行凈額結(jié)算，該合同通常不是以常規(guī)方式購買或出售的合同，企業(yè)應將其作為衍生工具處理。證券交易所、銀行間市場、外匯交易中心等市場發(fā)生的證券、外匯買賣 交易，通常采用常規(guī)方式。

以常規(guī)方式買賣金融資產(chǎn)，應當按交易日會計進行確認和終止確認。交易日是指企業(yè)承諾買入或者賣出金融資產(chǎn)的日期。交易日會計的處理原則包括：（1）在交易日確認將于結(jié)算日取得的 資產(chǎn)及承擔的負債（；2）在交易日終止確認將于結(jié)算日交付的金融資產(chǎn)并確認處置利得或損失， 同時確認將于結(jié)算日向買方收取的款項。上述交易形成資產(chǎn)和負債的相關利息，通常應于結(jié)算日 所有權(quán)轉(zhuǎn)移后開始計提并確認。

（三）金融資產(chǎn)的終止確認 金融資產(chǎn)終止確認，是指企業(yè)將之前確認的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負債表中予以轉(zhuǎn)出。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當終止確認：

?? ?收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。例如，企業(yè)買入一項期權(quán)，企業(yè)直

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?
到期權(quán)到 期日仍未行權(quán)，那么企業(yè)在合同權(quán)利到期后應當終止確認該期權(quán)形成的金融資產(chǎn)。

2.?? ?該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》關于金融 資產(chǎn)終止確認的規(guī)定。

以下情形也會導致金融資產(chǎn)的終止確認：

(1)?? ?合同的實質(zhì)性修改。企業(yè)與交易對手方修改或者重新議定合同而且構(gòu)成實質(zhì)性修改的， 將導致企業(yè)終止確認原金融資產(chǎn)，同時按照修改后的條款確認一項新金融資產(chǎn)。

(2)?? ?核銷。本準則第四十三條規(guī)定，當企業(yè)合理預期不再能夠全部或部分收回金融資產(chǎn)合同 現(xiàn)金流量時，應當直接減記該金融資產(chǎn)的賬面余額。這種減記構(gòu)成相關金融資產(chǎn)的終止確認。

(四）金融負債的終止確認 金融負債終止確認，是指企業(yè)將之前確認的金融負債從其資產(chǎn)負債表中予以轉(zhuǎn)出。本準則規(guī)定，金融負債（或其一部分）的現(xiàn)時義務已經(jīng)解除的，企業(yè)應當終止確認該金融負債（或該部分 金融負債）。

【例 5】甲企業(yè)因購買商品于 2×18 年 3 月 1 日確認了一項應付賬款 1 000 萬元。按合同約定，甲企業(yè)于 2×18 年 4 月 1 日支付銀行存款 1 000 萬元解除了相關現(xiàn)時義務，為此，甲企業(yè)應將應付賬款 1 000 萬元終止確認。如果按合同約定，該貨款應于 2×l8 年 4 月 1 日、 4 月 30 日分兩次等額清償。那么，甲企業(yè)應在 4 月 1 日支付銀行存款 500 萬元時，終止確

認應付賬款 500 萬元，在 4 月 30 日支付剩余的貨款 500 萬元時終止確認剩余的應付賬款

500 萬元。

出現(xiàn)以下兩種情況之一時，金融負債（或其一部分）的現(xiàn)時義務已經(jīng)解除：

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1.?? ?債務人通過履行義務（如償付債權(quán)人）解除了金融負債（或其一部分）的現(xiàn)時義務。債 務人通常使用現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)等方式償債。

2.?? ?債務人通過法定程序（如法院裁定）或債權(quán)人（如債務豁免），合法解除了債務人對金融 負債（或其一部分）的主要責任。

企業(yè)在判斷金融負債現(xiàn)時義務的解除時應注意以下情形：

(1)?? ?企業(yè)將用于償付金融負債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個機構(gòu)或設立信托，償付債務的義務仍存在的， 不應當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉(zhuǎn)出的資產(chǎn) a 也就是說，雖然企業(yè)已為金融負債設 立了“償債基金”，但金融負債對應的債權(quán)人仍然擁有全額追索的權(quán)利時，不能認為企業(yè)的相關 現(xiàn)時義務已解除，從而不能終止確認金融負債。

(2)?? ?企業(yè)（借入方）與借出方之間簽訂協(xié)議，以承擔新金融負債方式替換原金融負債（或其 一部分），且合同條款實質(zhì)上不同的，企業(yè)應當終止確認原金融負債（或其一部分），同時確認一 項新金融負債。其中，“實質(zhì)上不同”是指按照新的合同條款，金融負債未來現(xiàn)金流量（包括支 付和收取的任何費用）現(xiàn)值與原金融負債的剩余期間現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差異至少相差 10%。有 關現(xiàn)值的計算均采用原金融負債的實際利率。

(3)?? ?如果一項債務工具的發(fā)行人回購了該工具，即使該發(fā)行人是該工具的做市商或打算在近 期將其再次出售，企業(yè)（發(fā)行人）應當終止確認該債務工具。

金融負債（或其一部分）終止確認的，企業(yè)應當將其賬面價值與支付的對價（包括轉(zhuǎn)出的非 現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的負債）之間的差額，計入當期損益。在某些情況下，債權(quán)人解除了債務人對金融負債的主要責任，但要求債務人提供擔保（承諾在合同主要責任方拖欠時進行支付）的，債務 人應當以其擔保義務的公允價值為基礎確認一項新的金融負債，并按支付的價款加上新金融負債 公允價值之和與原金融負債賬面價值的差額

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確認利得和損失。

企業(yè)回購金融負債一部分的，應當在回購日按照繼續(xù)確認部分和終止確認部分各自的公允價 值占整體公允價值的比例，對該金融負債整體的賬面價值進行分配。分配給終止確認部分的賬面 價值與支付的對價（包括轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔的負債）之間的差額，應當計入當期損益。

六、關于金融資產(chǎn)的分類

金融資產(chǎn)的分類是確認和計量的基礎。企業(yè)應當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：

（1）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)；（2）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。上述分類一經(jīng)確定，不得隨 意變更。

（一）關于企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務

模式

12?? ?業(yè)務模式評估。

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務模式?jīng)Q 定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。

企業(yè)確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，應當注意以下方面：

（1）企業(yè)應當在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，而不必按照單個金 融資產(chǎn)逐項確定業(yè)務模式。金融資產(chǎn)組合的層次應當反映企業(yè)管理該金融

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資產(chǎn)的層次。有些情況 下，企業(yè)可能將金融資產(chǎn)組合分拆為更小的組合，以合理反映企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的層次。例如， 企業(yè)購買一個抵押貸款組合，以收取合同現(xiàn)金流量為目標管理該組合中的一部分貸款，以出售為 目標管理該組合中的其他貸款。

（2）一個企業(yè)可能會采用多個業(yè)務模式管理其金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)持有一組以收取合同 現(xiàn)金流量為目標的投資組合，同時還持有另一組既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資 產(chǎn)為目標的投資組合。

（3）企業(yè)應當以企業(yè)關鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務目標為基礎，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式。其中，“關鍵管理人員”是指《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披 露》中定義的關鍵管理人員。

（4）企業(yè)的業(yè)務模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實，通常可以從企業(yè)為實現(xiàn)其目 標而開展的特定活動中得以反映。企業(yè)應當考慮在業(yè)務模式評估日可獲得的所有相關證據(jù)，包括 企業(yè)評價和向關鍵管理人員報告金融資產(chǎn)業(yè)績的方式、影響金融資產(chǎn)業(yè)績的風險及其管理方式以 及相關業(yè)務管理人員獲得報酬的方式（例如報酬是基于所管理資產(chǎn)的公允價值還是所收取的合同 現(xiàn)金流量）等。

（5）企業(yè)不得以按照合理預期不會發(fā)生的情形為基礎確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式。例如， 對于某金融資產(chǎn)組合，如果企業(yè)預期僅會在壓力情形下將其出售，且企業(yè)合理預期該壓力情形不會發(fā)生，則該壓力情形不得影響企業(yè)對該類金融資產(chǎn)的業(yè)務模式的評估。

此外，如果金融資產(chǎn)實際現(xiàn)金流量的實現(xiàn)方式不同于評估業(yè)務模式時的預期，只要企業(yè)在評 估業(yè)務模式時已經(jīng)考慮了當時所有可獲得的相關信息，這一差異不構(gòu)成企業(yè)財務報表的前期差錯， 也不改變企業(yè)在該業(yè)務模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類。但是，企業(yè)在評估新的金融資產(chǎn)的業(yè) 務模式時，應當考慮這些信息。

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?? ?以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式。在以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報。 盡管企業(yè)持有金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，但是企業(yè)無須將所有此類金融資產(chǎn)持有至到期。因此，即使企業(yè)出售金融資產(chǎn)或者預計未來會出售金融資產(chǎn)，此類金融資產(chǎn)的業(yè)務模 式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。企業(yè)在評估金融資產(chǎn)是否屬于該業(yè)務模式時，應當考 慮此前出售此類資產(chǎn)的原因、時間、頻率和出售的價值，以及對未來出售的預期。但是，此前出 售資產(chǎn)的事實只是為企業(yè)提供相關依據(jù)，而不能決定業(yè)務模式。

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式下，金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量影響著企業(yè)收取合同現(xiàn)金 流量的能力。為減少因信用惡化所導致的潛在信用損失而進行的風險管理活動與以收取合同現(xiàn)金 流量為目標的業(yè)務模式并不矛盾。因此，即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風險增加時為減少信用損失 而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式。

如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風險管理活動無關，在出售只是偶 然發(fā)生（即使價值重大），或者單獨及匯總而言出售的價值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下， 金融資產(chǎn)的業(yè)務模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務模式的改變，出售頻率或者出售價值在特定時期內(nèi)增加不一定與以收取合 同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式相矛盾。此外，如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時，且出售所得 接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

【例 6】甲企業(yè)購買了一個貸款組合，且該組合中包含已發(fā)生信用減值的貸款。如果貸款不 能按時償付，甲企業(yè)將通過各種方式盡可能實現(xiàn)合同現(xiàn)金流量，例如通過

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郵件、電話或其他方法與借款人聯(lián)系催收。同時，甲企業(yè)簽訂了一項利率互換合同，將貸款組合的利率由浮動利率轉(zhuǎn)換為固定利率。

本例中，甲企業(yè)管理該貸款組合的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。即使甲企業(yè)預期 無法收取全部合同現(xiàn)金流量（部分貸款已發(fā)生信用減值），但并不影響其業(yè)務模式。此外，該企業(yè)簽訂利率互換合同也不影響該貸款組合的業(yè)務模式。

【例7】甲銀行向客戶發(fā)放貸款，并隨后向資產(chǎn)證券化專項計劃(結(jié)構(gòu)化主體）出售，然后由專項計劃向投資者發(fā)行資產(chǎn)支持證券。甲銀行控制資產(chǎn)證券化專項計劃，并將其納入合并財務報表范圍。專項計劃收取貸款的合同現(xiàn)金流量，并將該現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)付給其投資者。假定專項計劃未終止確認作為基礎資產(chǎn)的貸款，因此甲銀行合并財務報表中繼續(xù)確認此貸款。

從甲銀行合并財務報表角度來看，發(fā)放貸款的目標是持有該貸款以收取合同現(xiàn)金流量。從甲 銀行個別財務報表角度來看，發(fā)放貸款的目標不是收取合同現(xiàn)金流量，而是向?qū)ｍ椨媱澇鍪邸?/span>

(1)?? ?以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務模式。在同時以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務模式下，企業(yè)的關鍵管理人員認為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對于實現(xiàn)其管理目標而言都是不可或缺的。例如，企業(yè)的目標 是管理日常流動性需求同時維持特定的收益率，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關負債的存續(xù)期進行 匹配。

與以收取合同現(xiàn)金流量為目標的業(yè)務模式相比，此業(yè)務模式涉及的出售通常頻率更高、金額更大。因為出售金融資產(chǎn)是此業(yè)務模式的目標之一，在該業(yè)務模式下不存在出售金融資產(chǎn)的頻率或者價值的明確界限。

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【例 8】甲銀行持有金融資產(chǎn)組合以滿足其每日流動性需求。甲銀行為了降低其管理流動性 需求的成本，高度關注該金融資產(chǎn)組合的回報，包括收取的合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)的利得 或損失。

本例中，甲銀行管理該金融資產(chǎn)組合的業(yè)務模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標。

【例 9】甲保險公司持有金融資產(chǎn)組合，為償付保險合同負債提供資金。甲保險公司用金融 資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量收入償付到期的保險合同負債。為確保來自金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量足以償 付保險合同負債，甲保險公司定期進行重大的購買和出售金融資產(chǎn)的活動，以不斷平衡其資產(chǎn)組 合，并滿足償付保險合同負債所需的現(xiàn)金流量。

本例中，甲保險公司管理該金融資產(chǎn)組合的業(yè)務模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標。

3.?? ?其他業(yè)務模式。 如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式不是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標，則該企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是其他業(yè)務模式。例如，企業(yè)持 有金融資產(chǎn)的目的是交易性的或者基于金融資產(chǎn)的公允價值作出決策并對其進行管理。在這種情 況下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目標是通過出售金融資產(chǎn)以實現(xiàn)現(xiàn)金流量。即使企業(yè)在持有金融資產(chǎn) 的過程中會收取合同現(xiàn)金流量，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售 金融資產(chǎn)為目標，因為收取合同現(xiàn)金流量對實現(xiàn)該業(yè)務模式目標來說只是附帶性質(zhì)的活動。

同樣，對于本準則第二十二條（二）“以公允價值基礎對金融負債組合或金融資產(chǎn)和金融負 債組合進行管理和業(yè)績評價”中涉及的金融資產(chǎn)，企業(yè)重點關注其公允價值信息，利用公允價值 信息來評估相關金融資產(chǎn)的業(yè)績并進行決策。企業(yè)管理這些金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，不是以收取合 同現(xiàn)金流量為目標，也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金

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融資產(chǎn)為目標。

（二）關于金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征 金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。分類為本準則第十七條和第十八條規(guī)范的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應當與基 本借貸安排相一致，即相關金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金 金額為基礎的利息的支付（以下簡稱“本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征”）。無論金融資產(chǎn)的法律 形式是否為一項貸款，都可能是一項基本借貸安排。

1.?? ?金融資產(chǎn)本金和利息的含義。 本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險、以 及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。企業(yè)應當使用金融資產(chǎn)的計價貨幣來評估金融資產(chǎn)的 合同現(xiàn)金流量特征。此外，如果一項貸款具有完全追索權(quán)并有抵押品作為擔保，該事實并不影響 企業(yè)對其合同現(xiàn)金流量特征的評估。

在基本借貸安排中，利息的構(gòu)成要素中最重要的通常是貨幣時間價值和信用風險的對價。例 如，甲銀行有一項支付逆向浮動利率(即貸款利率與市場利率呈負相關關系）的貸款，則該貸款 的利息金額不是以未償付本金金額為基礎的貨幣時間價值的對價，所以其不符合本金加利息的合 同現(xiàn)金流量特征。乂如，甲企業(yè)持有一項具有固定到期日的美元債券，債券本金和利息的支付與 美國的通脹指數(shù)掛鉤。該債權(quán)投資未利用杠桿，而且對合同的本金進行保護。利息的支付與非杠 桿的通脹指數(shù)掛鉤，實質(zhì)上將貨幣時間價值重設為當前水平，債券的利率反映的是考慮通脹影響 的真實利率。因此，利息金額是以未償付本金金額為基礎的貨幣時間價值的對價。

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利息還可包括與特定時期內(nèi)持有的金融資產(chǎn)相關的其他基本借貸風險（如流動性風險）和成 本（如管理費用）的對價。此外，利息也可包括與基本借貸安排相一致的利潤率。在某些極端經(jīng)濟環(huán)境下，利息可能是負值。例如，金融資產(chǎn)的持有人在特定期間內(nèi)為保證資金安全而支付費用， 且支付的費用超過了持有人按照貨幣時間價值、信用風險及其他基本借貸風險和成本所收取的對價。

但是，如果金融資產(chǎn)合同中包含與基本借貸安排無關的合同現(xiàn)金流量風險敞口或波動性敞口（例如權(quán)益價格或商品價格變動敞口）的條款，則此類合同不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特 征。例如，甲企業(yè)持有一項可轉(zhuǎn)換成固定數(shù)量的發(fā)行人權(quán)益工具的債券，則該債券不符合本金加 利息的合同現(xiàn)金流量特征，因為其回報與發(fā)行人的權(quán)益價值掛鉤。又如，如果貸款的利息支付金 額與涉及債務人業(yè)績的一些變量（如債務人的凈收益）掛鉤或者與權(quán)益指數(shù)掛鉤，則該貸款不符 合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

【例10】甲企業(yè)持有一項具有固定到期日且支付浮動市場利率的債券。合同規(guī)定了利率浮動 的上限。

對于固定利率或浮動利率特征的金融工具，只要利息反映了對貨幣時間價值、與特定時期未 償付本金金額相關的信用風險、以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價，則其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。本例中，合同條款設定利率上限，可以看作是固定利率和浮動利率相結(jié) 合的工具，通過合同設定利率上限可能降低合同現(xiàn)金流量的波動性。

(1)?? ?修正的貨幣時間價值。貨幣時間價值是利息要素中僅因為時間流逝而提供對價的部分，不包括為所持有金融資產(chǎn)的其他風險或成本提供的對價，但貨幣時間價值要素有時可能存在修正。在貨幣時間價值要素存在 修正的情況下，企業(yè)應當對相關修正進行評估，以確定金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金 流量特征。企業(yè)可以通過定性或者定量

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的方式進行評估并作出判斷。如果企業(yè)經(jīng)過簡單分析即可 清晰評估并作出判斷，則企業(yè)可以通過定性方式進行評估而無需進行詳細的定量分析。

修正的貨幣時間價值要素評估的目標，是確定未折現(xiàn)合同現(xiàn)金流量與假如未對貨幣時間價值 要素進行修正的情形下未折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量（基準現(xiàn)金流量）之間的差異。例如合同約定金融 資產(chǎn)的利率定期重設，但重設的頻率與利率的期限并不匹配。假設一項金融資產(chǎn)包含每月重設為 1年期利率的浮動利率條款，則企業(yè)每月應收的利息實際上反

映了未來12個月貨幣時間價值的平均數(shù)，而非當月的貨幣時間價值（例如，如果在之后 11 個月的期間合同利率逐月提高，則各月 貨幣時間價值的平均數(shù)將高于當月的貨幣時間價值）。也就是說，按合同計算的利息是對實際貨 幣時間價值的修正。這種情況下企業(yè)可將該金融資產(chǎn)與具有相同合同條款和相同信用風險的、但 浮動利率為每月重設為 1 個月利率的金融工具的合同現(xiàn)金流量(基準現(xiàn)金流量）進行比較。如果 兩個現(xiàn)金流量存在顯著差異，那么該金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。在進行上 述評估時，企業(yè)必須考慮修正的貨幣時間價值在每一報告期間的影響以及在金融工具整個存續(xù)期 內(nèi)的累積影響。

在評估修正的貨幣時間價值時，企業(yè)應當考慮可能影響未來合同現(xiàn)金流量的因素。例如，企 業(yè)持有一項 5 年期債券，該債券的浮動利率每 6 個月重設為 5 年期利率。企業(yè)評估當時的利率曲線發(fā)現(xiàn)5年期利率與6個月利率之間不存在顯著差異，企業(yè)不得簡單地得出結(jié)論認為其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)應當同時考慮5年期利率與6個月利率之間的關系在債券存續(xù) 期內(nèi)會如何變化，是否可能導致債券存續(xù)期內(nèi)未折現(xiàn)合同現(xiàn)金流量與未折現(xiàn)基準現(xiàn)金流量存在顯 著差異。但是，企業(yè)僅需要考慮合理的可能發(fā)生的情形，而無須考慮所有可能的情形。

有時，出于宏觀經(jīng)濟管理或產(chǎn)業(yè)政策考慮等原因，政府監(jiān)管部門設定某些利率或利

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率調(diào)整等 浮動區(qū)間。在此情形下，貨幣時間價值要素雖然有可能不單純是時間流逝的對

價，但如果利率所 提供的對價與時間流逝大致相符且并未導致與基本借貸安排不一

致的合同現(xiàn)金流量風險敞口或 波動性敞口，那么具有該利率的金融資產(chǎn)應當視為符合

本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

4.?? ?導致合同現(xiàn)金流量的時間分布或金額變更的合同條款。 金融資產(chǎn)包含可能導致其合同現(xiàn)金流量的時間分布或金額變更的合同條款的（如包含可提前還款或者可展期特征），企業(yè)應當對相關條款進行評估（如評估提前還款特征的公允價值是否非常?。?，以確定該金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

在進行上述評估時，企業(yè)應當同時評估變更之前和之后可能產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量。企業(yè)還可 評估導致合同現(xiàn)金流量的時間分布或金額變更的所有或有事項（即觸發(fā)事件）的性質(zhì)。例如，合同規(guī)定當債務人拖欠的款項達到特定金額時，利率將重設為較高利率；或者當指定的權(quán)益指數(shù)達 到特定水平時，利率將重設為較高利率。在對上述兩種金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征進行評估和比較時，考慮或有事項的性質(zhì)可在一定程度上為評估其合同現(xiàn)金流量特征提供參考。考慮到根據(jù) 累計拖欠的金額調(diào)整利率可能是為了反映信用風險的增加，而指定的權(quán)益指數(shù)變化與基本借貸安排無關，因此債務人拖欠的款項達到特定金額時利率上浮的情形更有可能符合本金加利息的合同 現(xiàn)金流量特征。

通常情況下，下列涉及合同現(xiàn)金流量的時間分布或金額變更的合同條款，符合本金加利息的 合同現(xiàn)金流量特征：

（1）浮動利率包含對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險（對信用 風險的對價可能僅在初始確認時確定，因此可能是固定的）、其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。

（2）合同條款允許發(fā)行人（即債務人）在到期前提前償付債務，或者允許持有人

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（即債權(quán)人）在到期前將債務工具賣回給發(fā)行人，而且這些提前償付的金額實質(zhì)上反映了尚未支付的本金及以未償付本金金額為基礎的利息，其中可能包括因提前終止合同而支付或收取的合理補償。

（3）合同條款允許發(fā)行人或持有人延長債務工具的合同期限(即展期選擇權(quán)），并且展期選 擇權(quán)條款導致展期期間的合同現(xiàn)金流量僅為對本金及以未償付本金金額為基礎的利息的支付，其中可能包含為合同展期而支付的合理的額外補償。

對于企業(yè)以溢價或折價購入或源生的、且具有提前償付特征的債務工具，如果同時滿足下列條件，則其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征：

（1）提前償付金額實質(zhì)上反映了合同面值和已計提但尚未支付的合同利息，其中可能包括 因提前終止合同而支付或收取的合理補償。

（2）在企業(yè)初始確認該金融資產(chǎn)時，提前償付特征的公允價值非常小。

【例 11】甲企業(yè)向客戶出售汽車時以低于現(xiàn)行市場利率的利率向客戶提供融資作為營銷激勵。 由于甲企業(yè)提供的利率低于市場利率，該金融資產(chǎn)的初始入賬價值將是合同面值的折價。根據(jù)合 同約定，客戶有權(quán)在合同到期前的任一時點以合同面值提前償還該債務。對于客戶來說該融資具 有優(yōu)勢（利率低于市場利率），不太可能會選擇提前償付，導致該金融資產(chǎn)提前償付特征的公允 價值非常小。在此情況下，該金融資產(chǎn)符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

【例12】某金融工具是一項永續(xù)工具，按市場利率支付利息，發(fā)行人可自主決定在任一時點 回購該工具，并向持有人支付面值和累計應付利息。如果發(fā)行人 無法保持后續(xù)償付能力，可以 不支付該工具利息，而且遞延利息不產(chǎn)生額外孳息。

本例中，該工具不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。但是，如果該工具的合同

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條款要求對遞延利息的金額計息，則其可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

需要注意的是，僅因為該工具是永續(xù)工具并不能判定其不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特 征。永續(xù)工具可視為具有連續(xù)性的多項展期選擇權(quán)。如果利息支付具有強制性且必須永久性支付， 則可能導致其符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

同樣，僅因為該工具可贖回并不能判定其不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。即使贖回金額中包含因提前終止該工具而對持有人做出合理補償?shù)慕痤~，其也有可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

1.?? ?合同掛鉤工具。

在一些交易中，發(fā)行人可利用多個合同掛鉤工具來安排向金融資產(chǎn)持有人付款的優(yōu)先劣后順序（分級）。對于某一分級的金融資產(chǎn)持有人來說，僅當發(fā)行人取得足夠的現(xiàn)金流量以滿足更優(yōu) 先級的支付時，此類工具的持有人才有權(quán)取得對本金和未償付本金的利息的償付。當同時符合下 列條件時，企業(yè)持有的某一分級的金融資產(chǎn)才符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征：

（1）分級的合同條款（在未穿透基礎資產(chǎn)的情況下），產(chǎn)生的現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償 付本金金額為基礎的利息的支付（例如該分級的利率未與商品價格指數(shù)掛鉤）。

（2）基礎資產(chǎn)包含一個或多個符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征的工具（以下稱基礎工 具）。這里的基礎資產(chǎn)，是指穿透到最底層的、源生現(xiàn)金流量而非過手現(xiàn)金流量的資產(chǎn)。

（3）該分級所承擔的基礎資產(chǎn)的信用風險，等于或小于基礎資產(chǎn)本身的信用風險。例如， 分級的信用評級等于或高于假設發(fā)行單一工具（不分級），該工具所得到

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的信用評級。

基礎資產(chǎn)中除基礎工具外，還可以有滿足以下條件的其他工具：

（1）可以降低基礎資產(chǎn)中基礎工具現(xiàn)金流量波動性，并且當與基礎工具相結(jié)合時，能夠產(chǎn)生僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付的現(xiàn)金流量（例如，利率上限或下限，或 者降低部分或全部基礎工具的信用風險的合同）。

（2）可以協(xié)調(diào)各分級的合同現(xiàn)金流量與基礎工具的現(xiàn)金流量，以解決兩者在利率（例如，分級的合同現(xiàn)金流量基于固定利率，而基礎工具現(xiàn)金流量基于浮動利率）、計價貨幣（包括通貨膨脹因素）以及現(xiàn)金流量的時間分布上的差異。 在執(zhí)行上述評估時，企業(yè)可能無須針對基礎資產(chǎn)中的具體每一項工具進行詳盡分析。但是，企業(yè)必須運用判斷并進行充分的分析，以確定基礎資產(chǎn)中的工具是否滿足上述條件（同時參照下 文關于僅構(gòu)成極其微小影響的合同現(xiàn)金流量特征的指引）。

如果某一分級的金融資產(chǎn)持有人在初始確認時無法按照上述條件進行評估，那么分級的金融 資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。如果在初始確認后基礎資產(chǎn) 可能發(fā)生變化，導致基礎資產(chǎn)不滿足上述條件的，那么分級的金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計 量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。如果基礎資產(chǎn)包含了有抵押物的工具，但抵押物不滿足上 述對基礎資產(chǎn)的要求條件，企業(yè)不應當考慮該抵押物的影響，除非企業(yè)購買分級金融資產(chǎn)的目的 是控制抵押物。

【例 13】某資產(chǎn)證券化信托計劃向投資者發(fā)行合同掛鉤工具。資產(chǎn)支持證券劃分為兩層，分

別為優(yōu)先檔和次級檔，優(yōu)先檔的本息償付次序優(yōu)于次級檔。該信托計劃投資的基礎資產(chǎn)的現(xiàn)金流 量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息支付的貸款組合。優(yōu)先檔有

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明確的固定票息，而 次級檔無明確的票息，次級檔的收益取決于基礎資產(chǎn)的最終收益水平。該計劃需將收到的貸款本 金和利息回收款優(yōu)先支付給優(yōu)先檔持有人，即待向優(yōu)先檔持有人按合同條款支付了相應的本金及 收益后，才能將剩余的回收款支付給次級檔持有人。

本例中，從優(yōu)先檔資產(chǎn)支持證券持有人的角度看，其分級的合同現(xiàn)金流量符合基本借貸安排。 因為優(yōu)先檔本身及其基礎資產(chǎn)均符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，且優(yōu)先檔的信用風險不高 于基礎資產(chǎn)的信用風險。從次級檔資產(chǎn)支持證券持有人的角度看，其分級的合同現(xiàn)金流量不符合 基本借貸安排。因為次極檔本身不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，且次級檔承擔了高于基 礎資產(chǎn)的信用風險。

?? ?合同現(xiàn)金流量評估的其他特殊情形。

（1）某些金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征中包含杠桿因素，杠桿導致合同現(xiàn)金流量的變動性 增加，不符合利息的經(jīng)濟特征。例如，期權(quán)、遠期合同和互換合同等，均屬于這種情況。因此，此類合同不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

（2）某些金融資產(chǎn)合同中使用本金和利息描述合同現(xiàn)金流量，但此類合同可能并不符合本 金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果金融資產(chǎn)代表對特定資產(chǎn)或現(xiàn)金流量的投資，則可能屬于這 種情況。

例如，借款合同規(guī)定，隨著使用特定收費公路的車輛數(shù)目增多，借款合同的利息將增加，此合同產(chǎn)生了與基本借貸安排無關的合同現(xiàn)金流量風險敞口，因此該金融資產(chǎn)不符合本金加利息的 合同現(xiàn)金流量特征。

又如，某些合同使用本金和利息描述合同現(xiàn)金流量，但債權(quán)人的索償要求僅限于債務人的特定資產(chǎn)或產(chǎn)生于特定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，此類合同可能不符合本金加利息的

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合同現(xiàn)金流量特征。然 而，債權(quán)人的索償要求僅限于債務人的特定資產(chǎn)或基于特定資產(chǎn)的現(xiàn)金流量并不一定會導致金融 資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)需要對特定的基礎資產(chǎn)或其現(xiàn)金流量進行評估（即穿透），以確定待分類的金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果金融資產(chǎn)的合同條款產(chǎn)生了其他現(xiàn)金流量，或者以一種與代表本金和利息的支付不一致的方式限制了現(xiàn)金 流量，則該金融資產(chǎn)不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

無論基礎資產(chǎn)為金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，均不會影響合同現(xiàn)金流量評估。在某些情況下，企 業(yè)可能無法了解基礎資產(chǎn)的具體情況(如投資的具體組成、期限、條款等），因而無法對特定的基 礎資產(chǎn)或其現(xiàn)金流量進行評估，則企業(yè)無法確定待分類的金融資產(chǎn)是否符合本金加利息的合同現(xiàn) 金流量特征。

（3）在一般的借款合同中，通常都會規(guī)定債權(quán)人持有的金融工具相對于債務人的其他債權(quán) 人持有的工具的優(yōu)先劣后順序。對于劣后于其他工具的工具，如果債務人不付款構(gòu)成違約，并且 即使在債務人破產(chǎn)的情況下債權(quán)人也擁有收取本金及以未償付本金金額為基礎的利息的合同權(quán)利，則該工具可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。反之，如果次級特征以任何方式限制了 合同現(xiàn)金流量或產(chǎn)生了任何形式的其他現(xiàn)金流量，則該工具不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特 征。例如，某企業(yè)持有一筆被列為普通債權(quán)的應收賬款。如果其債務人還有一筆貸款，且該貸款 存在抵押物，從而使得債務人破產(chǎn)時其貸款方可優(yōu)先于普通債權(quán)人索償（但并不影響一般債權(quán)人 收取尚未支付的本金和其他應付金額的合同權(quán)利），則該應收賬款也可能符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。

（4）如果合同現(xiàn)金流量特征僅對金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量構(gòu)成極其微小的影響，則不會影 響金融資產(chǎn)的分類。要作出此判斷，企業(yè)必須考慮合同現(xiàn)金流量特征在每一

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會計期間的潛在影響 以及在金融工具整個存續(xù)期內(nèi)的累積影響。此外，如果合同現(xiàn)金流量特征(無論某一會計期間還 是整個存續(xù)期）對合同現(xiàn)金流量的影響超過了極其微小的程度，企業(yè)應當進一步判斷該現(xiàn)金流量 特征是否是不現(xiàn)實的。如果現(xiàn)金流量特征僅在極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡艿氖录l(fā)生時才影響該工具的合同現(xiàn)金流量，那么該現(xiàn)金流量特征是不現(xiàn)實的。如果該現(xiàn)金流量特征不現(xiàn)實，則不影響金融資產(chǎn)的分類。

（三）金融資產(chǎn)的具體分類

?? ?以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應當分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本 金金額為基礎的利息的支付。

例如，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通?？赡?符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為 目標，則該貸款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。再如，普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期 收回本金及按約定利率在合同期間按時收取固定或浮動利息。在沒有其他特殊安排的情況下，普 通債券通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務模式是以收取 合同現(xiàn)金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。又如，企業(yè)正常商業(yè)往 來形成的具有一定信用期限的應收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且 不打算提前處置應收賬款，

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則該應收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

?? ?以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。 金融資產(chǎn)同時符合下列條件的，應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)：

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為 目標。

（2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對本金和以未償付本 金金額為基礎的利息的支付。

【例 14】甲企業(yè)在銷售中通常會給予客戶一定期間的信用期。為了盤活存量資產(chǎn)，提高資金 使用效率，甲企業(yè)與銀行簽訂應收賬款無追索權(quán)保理總協(xié)議，銀行向甲企業(yè)一次性授信 10 億元 人民幣，甲企業(yè)可以在需要時隨時向銀行出售應收賬款。歷史上甲企業(yè)頻繁向銀行出售應收賬款， 且出售金額重大，上述出售滿足金融資產(chǎn)終止確認的規(guī)定。

本例中，應收賬款的業(yè)務模式符合“既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目 標”，且該應收賬款符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應當分類為以公允價值計量且其 變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

3.?? ?以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。 企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。例如， 企業(yè)常見的下列投資產(chǎn)品通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：

（1）股票。股票的合同現(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時獲得剩余 收益的權(quán)利。由于股利及獲得剩余收益的權(quán)利均不符合本準則關于本金和利息的定義，因此股票 不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。在不考慮本準則第十九條特

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殊指定的情況下，企業(yè)持有 的股票應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

（2）基金。常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，通常投資于動態(tài)管理 的資產(chǎn)組合，投資者從該類投資中所取得的現(xiàn)金流量既包括投資期間基礎資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流 量，也包括處置基礎資產(chǎn)的現(xiàn)金流量?；鹨话闱闆r下不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)持有的基金通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

（3）可轉(zhuǎn)換債券。可轉(zhuǎn)換債券除按一般債權(quán)類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或 收益外，還嵌入了一項轉(zhuǎn)股權(quán)。通過嵌入衍生工具，企業(yè)獲得的收益在基本借貸安排的基礎上，會產(chǎn)生基于其他因素變動的不確定性。根據(jù)本準則規(guī)定，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券不再將轉(zhuǎn)股權(quán)單獨分拆，而是將可轉(zhuǎn)換債券作為一個整體進行評估，由于可轉(zhuǎn)換債券不符合本金加利息的合同現(xiàn) 金流量特征，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券投資應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金 融資產(chǎn)。

此外，在初始確認時，如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公 允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。

（四）金融資產(chǎn)分類的特殊規(guī)定 權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。然而在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定 為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照本準則第六十五條規(guī)定確認股 利收入。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上市公司股權(quán)的，都可 能屬于這種情形。

(2)?? ?關于“非交易性”和“權(quán)益工具投資”的界定。 金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列

條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的是交易性的：

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（1）取得相關金融資產(chǎn)或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。例如， 企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，或者發(fā)行人根據(jù)債務工具的公允 價值變動計劃在近期回購的、有公開市場報價的債務工具。

（2）相關金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分， 且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有 的期限稍長也不受影響。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負債組合。

（3）相關金融資產(chǎn)或金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被 指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。

只有不符合上述條件的非交易性權(quán)益工具投資才可以進行該指定。此處權(quán)益工具投資中的“權(quán)益工具”，是指對于工具發(fā)行方來說，滿足《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報（》以下簡稱“金融工具列報準則”）中權(quán)益工具定義的工具。例如，普通股 對于發(fā)行方而言，滿足權(quán)益工具定義，對于投資方而言，屬于權(quán)益工具投資。

符合金融負債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清 算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融丄具）本身并不符合權(quán)益工具的定義，因此從 投資方的角度也就不符合指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件。例如某些開放式基金，基金持有人可將基金份額回售給基金，該基金發(fā)行的基金份額并不符合權(quán) 益工具的定義，只是按照金融工具列報準則符合列報為權(quán)益工具條件的可回售工具。這種情況下， 投資人持有的該基金份額，不能指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

1?? ?基本會計處理原則。 初始確認時，企業(yè)可基于單項非交易性權(quán)益工具投資，將其

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指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價值的后續(xù)變動計入其他綜合收益，不需計提減值準備。 除了獲得的股利收入（明確作為投資成本部分收回的股利收入除外）計入當期損益外，其他相關 的利得和損失（包括匯兌損益）均應當計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益。當金融資產(chǎn)終 止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。

需要注意的是，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融 資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計量 且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（五）金融資產(chǎn)分類流程圖 金融資產(chǎn)分類的流程總結(jié)如圖 1 所示：

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七、關于金融負債的分類

（一）金融負債的分類 除下列各項外，企業(yè)應當將金融負債分類為以攤余成本計量的金融負債：

?? ?以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債（含屬于金融負債的衍生工具）和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

?? ?不符合終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負債。對此類金融負債，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關規(guī)定進行計量。

?? ?不屬于上述第 1 項或第 2 項情形的財務擔保合同，以及不屬于上述第 1 項的、以低于市 場利率貸款的貸款承諾。企業(yè)作為此類金融負債發(fā)行方的，應當在初始確認后按照依據(jù)本準則第 八章所確定的損失準備金額以及初始確認金額扣除依據(jù)《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》相關 規(guī)定所確定的累計攤銷額后的余額孰高進行計量。

在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認的或有對價形成金融負債的，該金融負 債應當按照以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理。

（二）公允價值選擇權(quán)在初始確認時，為了提供更相關的會計信息，企業(yè)可以將一項金融資產(chǎn)、一項金融負債或者一組金融工具（金融資產(chǎn)、金融負債或者金融資產(chǎn)及負債）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，但該指定應當滿足下列條件之一：1.該指定能夠消除或顯著減少會計錯配。例如，根據(jù)本準則規(guī)定，有些金融資產(chǎn)被分類為以

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公允價值計量且其變動計入當期損益，但與之直接相關的金融負債卻分類為以攤余成本計量，從 而導致會計錯配。如果將以上金融負債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，那么 這種會計錯配就能夠消除。

再如，企業(yè)擁有某些金融資產(chǎn)且承擔某些金融負債，該金融資產(chǎn)和金融負債承擔某種相同的 風險（例如利率風險），且各自的公允價值變動方向相反、趨于相互抵銷。但是，其中只有部分 金融資產(chǎn)或金融負債（如交易性）以公允價值計量且其變動計入當期損益，此時會出現(xiàn)會計錯配。 套期會計有效性難以達到要求時，也會出現(xiàn)類似問題。在這些情況下，如果將所有這些資產(chǎn)和負 債均進行公允價值指定，可以消除或顯著減少會計錯配現(xiàn)象。

又如，企業(yè)擁有某些金融資產(chǎn)且承擔某些金融負債，該金融資產(chǎn)和金融負債承擔某種相同的風險，且各自的公允價值變動方向相反，趨于相互抵銷。但是，因為這些金融資產(chǎn)或金融負債中 沒有一項是以公允價值計量且其變動計入當期損益的，不滿足被指定為套期工具的條件，從而使 企業(yè)不具備運用套期會計方法的條件，出現(xiàn)相關利得或損失在確認方面的重大不一致。例如，某銀行通過發(fā)行上市債券為一組特定貸款提供融資，且債券與貸款的公允價值變動可相互抵銷。如 果銀行定期發(fā)行和回購該債券但是很少買賣該貸款，則同時采用以公允價值計量且其變動計入當期損益的方式計量該貸款和債券，將消除兩者均以攤余成本計量且每次回購債券時確認一項利得 或損失所導致的利得和損失確認時間的不一致。

需要指出的是，對于上述情況，實務中企業(yè)可能難以做到將所涉及的金融資產(chǎn)和金融負債在 同一時間進行公允價值指定。如果企業(yè)能夠?qū)⒚宽椣嚓P交易在初始確認時予以公允價值指定，且 預期剩下的交易將會發(fā)生，那么可以有合理的延遲。此外，公允價值選擇權(quán)只能應用于一項金融工具整體，不能是某一組成部分。

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2.根據(jù)正式書面文件載明的企業(yè)風險管理或投資策略，企業(yè)以公允價值為基礎對金融負債組 合或金融資產(chǎn)和金融負債組合進行管理和業(yè)績評價，并在內(nèi)部以此為基礎向關鍵管理人員報告。 以公允價值為基礎進行管理的金融資產(chǎn)組合，由于其按照本準則規(guī)定已經(jīng)被分類為以公允價值計 量且其變動計入當期損益，因此，不再將公允價值選擇權(quán)應用于此類金融資產(chǎn)。此項條件強調(diào)的 是企業(yè)日常管理和評價業(yè)績的方式，而不是關注金融工具組合中各組成部分的性質(zhì)。

企業(yè)將一項金融資產(chǎn)、一項金融負債或者一組金融工具（金融資產(chǎn)、金融負債或者金融資產(chǎn) 及負債）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，一經(jīng)作出不得撤銷。即使造成會計錯 配的金融工具被終止確認，也不得撤銷這一指定。

八、關于嵌入衍生工具

（一）嵌入衍生工具的概念 衍生工具通常是獨立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同（主合同）中，這種衍生工具稱為嵌入衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合合同（如企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換公司債券）。嵌入衍生工具對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的方式，應當與單獨存在的衍生工具類似，且該混合合同的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、匯率、金融工具價格、商品價格、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他變量變動而變動，變量為非金融變量的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關系。

2.?? ?主合同通常包括租賃合同、保險合同、服務合同、特許權(quán)合同、債務工具合同、合營合同等。

(2)?? ?在混合合同中，嵌入衍生工具通常以具體合同條款體現(xiàn)。例如，甲公司簽訂了

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按一般物價指數(shù)調(diào)整租金的3年期租賃合同。根據(jù)該合同，第1年的租金先約定，從第2年

開始，租金按前1年的一般物價指數(shù)調(diào)整。此例中，主合同是租賃合同，嵌入衍生工具體

現(xiàn)為一般物價指數(shù)調(diào) 整條款。以下為常見的、可體現(xiàn)嵌入衍生工具的合同條款：可轉(zhuǎn)換

公司債券中嵌入的股份轉(zhuǎn)換選擇權(quán)條款、與權(quán)益工具掛鉤的本金或利息支付條款、與商品

或其他非金融項目掛鉤的本金或利息 支付條款、看漲期權(quán)條款、看跌期權(quán)條款、提前還

款權(quán)條款、信用違約支付條款等。

?? ?衍生工具如果附屬于一項金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨立于該金融工具進行轉(zhuǎn)讓，或 者具有與該金融工具不同的交易對手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應當作為一項單獨存 在的衍生工具處理。例如，某貸款合同可能附有一項相關的利率互換。如該互換能夠單獨轉(zhuǎn)讓，那么該互換是一項獨立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使該互換與主合同（貸款合同）的交易對手（借款人）是同一方。同樣，如果某工具是衍生工具與其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能視為嵌入衍生工具，而應作為單獨存在的衍生工具處理。例 如，某公司有一項 5 年期浮動利率債務工具投資和一項 5 年期支付浮動利率、收取固定利率的利率互換合問，兩者放在一起創(chuàng)造一項“合成”的 5 年期固定利率債務工具投資。在這種情況下，

“合成”工具中的利率互換不應作為嵌入衍生工具處理。

（二）嵌入衍生工具與主合同的關系 嵌入衍生工具的核算有兩種模式，從混合合同中分拆或不分拆?；旌虾贤闹骱贤瑢儆诒緶蕜t規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)不應從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應當將該混合合同作為一個整體適用本準則關于金融資產(chǎn)分類的相關規(guī)定。如果主合同并非本準則范圍的資產(chǎn)，企業(yè)對嵌入衍生工具進行會計處理時，應當合理地判斷其與主合同的關系，根據(jù)其經(jīng)濟特征和風險是否與主合同的經(jīng)濟特征和風險緊密相關，并結(jié)合其他條件決定是否分拆。

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企業(yè)判斷嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險是否與主合同的經(jīng)濟特征和風險緊密相關時，應當 重點關注嵌入衍生工具與主合同的風險敞口是否相似，以及嵌入衍生工具是否可能會對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。除本準則特殊規(guī)定外，一般情況下，如果嵌入衍生工具與主合同的風險敞口不同或者嵌入衍生工具可能對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變，則嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險很可能不緊密相關。

通常情況下，企業(yè)應當首先明確主合同的經(jīng)濟特征和風險。如果主合同沒有明確的或事先確 定的到期日，且代表了在某一企業(yè)凈資產(chǎn)中的剩余利益，那么該主合同的經(jīng)濟特征和風險即為權(quán) 益工具的經(jīng)濟特征和風險，而且嵌入衍生工具需要擁有和同一企業(yè)相關的權(quán)益特征才能視為與主 合同緊密相關；如果主合同不是一項權(quán)益工具但符合金融工具的定義，那么該主合同的經(jīng)濟特征 和風險即為債務工具的經(jīng)濟特征和風險。

其次，嵌入的非期權(quán)衍生工具（如嵌入的遠期合同或互換合同），應基于標明或暗含的實質(zhì) 性條款將其從主合同中分拆，其在初始確認時的公允價值為零。以期權(quán)為基礎的嵌入衍生工具（如 嵌入的看跌期權(quán)、看漲期權(quán)、利率上限、利率下限或互換期權(quán)），應基于標明的期權(quán)特征的條款 將其從主合同中分拆，主合同的初始賬面金額即為分拆出嵌入衍生工具后的剩余金額。

再者，一項混合合同中的多項嵌入衍生工具通常應視同為一項工具處理。但是，歸類為權(quán)益 的嵌入衍生工具應與歸類為資產(chǎn)或負債的嵌入衍生工具分開核算。此外，如果某混合合同嵌入了多項衍生工具而這些衍生工具又與不同的風險敞口相關，且這些嵌入衍生工具易于分離并相互獨立，則這些嵌入衍生工具應分別進行核算。

1.下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險不與主合同緊密相關：

（1）主債務工具中嵌入看跌期權(quán)，使得持有人有權(quán)要求發(fā)行人以一定金額的現(xiàn)金

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或其他資 產(chǎn)回購這項工具，其中現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的金額隨著某一權(quán)益工具或商品價格或指數(shù)的變動而變動， 該看跌期權(quán)不與主債務工具緊密相關。

（2）債務工具剩余期限展期的選擇權(quán)或自動展期條款不與主債務工具緊密相關，除非在展 期的同時將利率調(diào)整至與當前市場利率大致相當?shù)乃健Ｆ髽I(yè)發(fā)行了一項債務工具，且該債務工 具的持有人向第三方簽出針對該債務工具的看漲期權(quán)時，如果該期權(quán)行使后發(fā)行人可能被要求參 與或協(xié)助債務工具的重新流通，則發(fā)行人應將此看漲期權(quán)視為債務工具的展期。

（3）嵌入在主債務工具或保險合同中且與權(quán)益掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本金金 額與權(quán)益工具價值掛鉤），不與主合同工具緊密相關，因為內(nèi)含在主合同工具的風險與嵌入衍生工具中的風險不同。

（4）嵌入在主債務工具或保險合同中且與商品價格掛鉤的利息或本金支付額（即利息或本 金金額與商品價格掛鉤），不與主合同工具緊密相關，因為內(nèi)含在主合同工具的風險與嵌入衍生 工具中的風險不同。

（5）嵌入在主債務工具或保險合同中的看漲期權(quán)、看跌期權(quán)或提前償付選擇權(quán)不與主合同 工具緊密相關，除非在每一行權(quán)日，該期權(quán)的行權(quán)價大致等于主債務工具的攤余成本或主保險合 同的賬面價值，或者提前償付選擇權(quán)的行權(quán)價格包含了對債權(quán)人的補償，且該補償不應超過相當 于主合同剩余存續(xù)期內(nèi)的利息損失的現(xiàn)值。利息損失按提前償付的本金乘以利率差計算。這里的 利率差是指，如果債權(quán)人將提前償付的本金再投資于與主合同相類似剩余期限和條件的工具，該 工具的實際利率低于主合同實際利率的差。企業(yè)應當在按照金融工具列報準則分拆可轉(zhuǎn)換債務工 具的權(quán)益要素前，評估看漲期權(quán)或看跌期權(quán)是否與主債務工具緊密相關。

（6）嵌入在主債務工具中，允許一方（受益人）將特定標的資產(chǎn)的信用風險（受

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益人可能 不實際擁有該項資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移給另一方(保證人）的信用衍生工具，不與主債

務工具緊密相關。這 種信用衍生工具讓保證人在不直接擁有標的資產(chǎn)的情況下承擔標

的資產(chǎn)的相關信用風險。

2.下列情況下，嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險緊密相關：

（1）以利率或利率指數(shù)為標的，且能改變帶息主債務合同或保險合同須支付或收取的利息 額的嵌入衍生工具，與主合同緊密相關，除非混合合同的結(jié)算可能造成持有人不能收回幾乎所有 已確認投資,或者嵌入衍生工具可能使持有人在主合同上的初始報酬率至少加倍，并能夠使回報 率至少達到與主合同條款相同的合同的市場報酬率的兩倍。

（2）嵌入利率下限或利率上限的債務合同或保險合同發(fā)行時，若該利率上限等于或高于市 場利率，而利率下限等于或低于市場利率，并且該利率上限或下限與主合同之間不存在杠桿關系，那么該利率上限或下限與主合同緊密相關。同樣，一項購買或出售某一資產(chǎn)（如某商品）的合同， 如果設定了為該資產(chǎn)將支付或收取的價格上限和下限的條款，并且在開始時該價格上限和下限均 為價外且與主合同之間沒有杠桿關系，則該條款與主合同緊密相關。

（3）嵌入主債務工具（如雙重貨幣債券）中的外幣衍生工具使發(fā)行人以外幣支付本金或利 息，該嵌入外幣衍生工具與主債務工具緊密相關。

（4）嵌入在屬于保險合同或非金融工具合同的主合同中的外幣衍生工具（例如購買或出售 非金融項目的合同以外幣標價），如果與主合同沒有杠桿關系且不具有期權(quán)特征，并且規(guī)定以下 述任何一種貨幣支付，則該外幣衍生工具與主合同緊密相關：

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①合同任一主要方的記賬本位幣；②國際商業(yè)交往中通常用以對所獲得或交付的相關商品或 勞務進行標價的貨幣（例如對原油交易進行標價的美元）；③在交易所處的經(jīng)濟環(huán)境中，買賣非 金融項目的合同通常使用的貨幣（例如在當?shù)氐纳虡I(yè)交易或?qū)ν赓Q(mào)易中使用的相對穩(wěn)定以及流動 性較好的貨幣）。

（5）如果利息剝離或本金剝離最初是通過分離收取金融工具合約現(xiàn)金流量的權(quán)利形成的， 而該金融工具本身不包括嵌入衍生工具，且不包含任何未在原主債務合同中列示的條款，則嵌入 在利息剝離或本金剝離中的提前償付選擇權(quán)與主合同緊密相關。

（6）主租賃合同的嵌入衍生工具，如果是下述三者之一，則該嵌入衍生工具與主合同緊密 相關：①與通貨膨脹有關的指數(shù)（例如消費品物價指數(shù)）掛鉤的租賃付款額指數(shù)（假設該租賃不是杠桿租賃，且該指數(shù)與企業(yè)自身經(jīng)濟環(huán)境中的通貨膨脹有關）；②基于相關銷售額的或有租金；③基于變動利率的或有租金。

（7）嵌入在主金融工具或主保險合同中的投資聯(lián)結(jié)特征（屬于嵌入衍生工具），如果其以單 位計價的付款額是以反映基金資產(chǎn)公允價值的當前單位價值計量的，則該投資連結(jié)特征與主金融 工具或主保險合同緊密相關。投資連結(jié)特征是一項要求付款額以內(nèi)部或外部的投資基金單位計價 的合同條款。

（8）嵌入在主保險合同中的衍生工具，如果與主保險合同互相依賴，使得企業(yè)無法單獨計量該嵌入衍生工具，則該嵌入衍生工具與主保險合同緊密相關。 實務中企業(yè)可能持有或發(fā)行可回售工具（屬于混合合同）。該金融工具的特征在于，持有人擁有將該金融工具回售給發(fā)行人以換取一定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，其中，相關現(xiàn)金或 其他金融資產(chǎn)的金額隨著可能發(fā)生增減變動的權(quán)益指數(shù)或商品指數(shù)的變動而變動。除非發(fā)行人在 初始確認時將該可回售工具指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，否則，發(fā) 行人應按本準則的要求分拆嵌入衍生工具（即與權(quán)益工

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具或商品指數(shù)掛鉤的本金支付），因為該 嵌入衍生工具與主合同（債務工具）不緊密相關。但是，對于可隨時回售以換取與企業(yè)凈資產(chǎn)價 值一定比例份額等值的現(xiàn)金的可回售工具（比如，開放式共同基金份額或某些投資聯(lián)結(jié)產(chǎn)品）， 分拆嵌入衍生工具并對其各組成部分進行核算的結(jié)果是，發(fā)行人在報告期末以應付的贖回金額來 計量混合合同，因此可以不分拆。

（三）嵌入衍生工具的會計處

理

?? ?嵌入衍生工具的分拆。

混合合同包含的主合同不屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)，且同時符合下列條件的，企業(yè)應當從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨存在的衍生工具處理：

（1）嵌入衍生工具的經(jīng)濟特征和風險與主合同的經(jīng)濟特征和風險不緊密相關。

（2）與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨工具符合衍生工具的定義。

（3）該混合合同不是以公允價值計量且其變動計入當期損益進行會計處理（即嵌在以公允 價值計量且其變動計入當期損益的金融負債中的衍生工具不予分拆）。

【例15】甲公司發(fā)行了一項可回售可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股。該優(yōu)先股條款約定，若甲公司5年內(nèi)未能 成功上市，則投資者有權(quán)在第5年末將該優(yōu)先股按照約定的收益率回售給甲公司。此外，投資者 可以隨時將該優(yōu)先股轉(zhuǎn)換成甲公司的普通股，初始轉(zhuǎn)股價格固定，但當甲公司后續(xù)發(fā)行新股的價 格低于初始轉(zhuǎn)股價格時，投資者有權(quán)要求將初始轉(zhuǎn)股價格下調(diào)，且下調(diào)后不再轉(zhuǎn)回。此例中，股 份轉(zhuǎn)換權(quán)屬于嵌入衍生工具，與主債務合同不緊密相關。如果混合合同整體沒有指定為以公允價 值計量且其變動計入當期損益的

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金融負債，則應將該股份轉(zhuǎn)換權(quán)分拆為單獨的衍生工具核算。

當企業(yè)在成為混合合同的一方時，即應評價嵌入衍生工具是否應分拆出來作為單獨的衍生工 具處理。隨后，除非混合合同條款的變化將對原混合合同現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響，否則企業(yè)不應 對是否分拆重新進行評估?；旌虾贤瑮l款的變化導致原混合合同現(xiàn)金流量發(fā)生重大改變的，應重 新評估嵌入衍生工具是否應分拆。企業(yè)在確定現(xiàn)金流量調(diào)整是否重大時，應當分析判斷與嵌入衍 生工具、主合同或兩者相關的預計未來現(xiàn)金流量發(fā)生改變的程度，以及相對于合同以前預計現(xiàn)金 流量是否有重大的改變。但是，在同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并以及合營企業(yè)成立中，企 業(yè)在并購日或成立日可能需要重新評估購入的合同中嵌入衍生工具是否需要分拆。

嵌入衍生工具從混合合同中分拆的，企業(yè)應當按照適用的會計準則規(guī)定，對混合合同的主合 同進行會計處理。根據(jù)本準則規(guī)定，單獨存在的衍生工具，通常應采用公允價值進行初始計量和 后續(xù)計量。

1.?? ?將混合合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益。當企業(yè)成為混合合同的一方， 而主合同不屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)且包含一項或多項嵌入衍生工具時，本準則要求企業(yè)識別所有 此類嵌入衍生工具、評估其是否需要與主合同分拆、并且對于需與主合同分拆的嵌入衍生工具， 應以公允價值進行初始確認和后續(xù)計量。與整項金融工具均以公允價值計量且其變動計入當期損 益相比，上述要求可能更為復雜或?qū)е驴煽啃愿?。為此，本準則允許企業(yè)將整項混合合同指定 為以公允價值計量且其變動計入當期損益。但下列情況除外：

（1）嵌入衍生工具不會對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。

（2）在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時，幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍 生工具不應分拆。如嵌入貸款的提前還款權(quán)，允許持有人以接近攤余成本

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的金額提前償還貸款， 該提前還款權(quán)不需要分拆。

此外，企業(yè)無法根據(jù)嵌入衍生工具的條款和條件對嵌入衍生工具的公允價值進行可靠計量的，該嵌入衍生工具的公允價值應當根據(jù)混合合同公允價值和主合同公允價值之間的差額確定。使用 了上述方法后，該嵌入衍生工具在取得日或后續(xù)資產(chǎn)負債表日的公允價值仍然無法單獨計量的，企業(yè)應當將該混合合同整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

九、關于金融工具的重分類

（一）金融工具重分類的原則 企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，應當按照本準則的規(guī)定對所有受影響的相關金融資產(chǎn)進行重分類。企業(yè)對所有金融負債均不得進行重分類。 企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經(jīng)確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調(diào)整。重分類日，是指導致 企業(yè)對金融資產(chǎn)進行重分類的業(yè)務模式發(fā)生變更后的首個報告期間的第一天。例如，甲上市公司 決定于 2×17 年 3 月 22 日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，則重分類日為 2×17 年 4 月 1 日（即下一個季度會計期間的期初）；乙上市公司決定于

2×17 年 10 月 15 日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，則重分類日為 2×18 年 1 月 1 日。企業(yè)管理金融資產(chǎn)業(yè)務模式的變更是一種極其少見的情形。該變更源自外部或內(nèi)部的變化，必須由企業(yè)的高級管理層進行決策，且其必須對企業(yè)的經(jīng)營非常重要，并能夠向外部各方證實。 因此，只有當企業(yè)開始或終止某項對其經(jīng)營影響重大的活動時（例如當企業(yè)收購、處置或終止某一業(yè)務線時），其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式才會發(fā)生變更。例如，某銀行決定終止其零售抵押貸 款業(yè)務，該業(yè)務線不再接受新業(yè)務，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管 理其零售抵押貸款的業(yè)務模式發(fā)生了變更。需要注意的是，企業(yè)業(yè)務模式的變更必須在重分類日 之前生效。例如，銀行決定于2×17年10

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?
月15日終止其零售抵押貸款業(yè)務，并在2×18年1月 1日對所有受影響的金融資產(chǎn)進行重分類。在 2×17 年 10 月 15 日之后，其不應開展新的零售抵 押貸款業(yè)務，或另外從事與之前零售抵押貸款業(yè)務模式相同的活動。

【例 16】甲公司持有擬在短期內(nèi)出售的某商業(yè)貸款組合。甲公司近期收購了一家資產(chǎn)管理公 司（乙公司），乙公司持有貸款的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標。甲公司決定，對該商 業(yè)貸款組合的持有不再以出售為目標，而是將該組合與資產(chǎn)管理公司持有的其他貸款一起管理， 以收取合同現(xiàn)金流量為目標，則甲公司管理該商業(yè)貸款組合的業(yè)務模式發(fā)生了變更。

以下情形不屬于業(yè)務模式變更：

1.?? ?企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。企業(yè)即使在市場狀況發(fā)生重大變化的情況下改變對特定資產(chǎn)的持有意圖，也不屬于業(yè)務模式變更。

2.?? ?金融資產(chǎn)特定市場暫時性消失從而暫時影響金融資產(chǎn)出售。

3.?? ?金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務模式的各部門之間轉(zhuǎn)移。 需要注意的是，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導致終止確認的，不允許重分類。如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導致金融資產(chǎn)終止確認的，不涉及重分類問題，企業(yè)應當終止確認原金融資產(chǎn)，同時按照變更后的條款確認一項新金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)重分類的計量 1.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的重分類。

（1）企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損 益的金融資產(chǎn)的，應當按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬

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面價值與公允價值之間的差額計入當期損益。

（2）企業(yè)將一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜 合收益的金融資產(chǎn)的，應當按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價值進行計量。原賬面價值與公允 價值之間的差額計入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

【例 17】2×16 年 10 月 15 日，甲銀行以公允價值 500 000 元購入一項債券投資，并按規(guī)定將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為 500 000 元。

2×17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于 2×18 年 1 月 1 日將該債券從以攤余成本計量重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益。2×18 年 1 月 1 日，該債券的公允價值為 490 000 元，已確認的減值準備為 6 000 元。假設不考慮該 債券的利息收入。

甲銀行的會計處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn)?? ?490
000?? ?
債權(quán)投資減值準備?? ?6 000
公允價值變動損益?? ?4 000
貸：債權(quán)投資?? ?500

2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類。

（1）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成 本計量的金融資產(chǎn)的，應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在 重分類日的公允價值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本 計量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實際利率和預期信用損失的計量。

703
?
（2）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價 值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)以公允價值計量該金融資產(chǎn)。同時，企業(yè) 應當將之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益。

【例 18】2×16 年 9 月 I5 日，甲銀行以公允價值 500 000 元購入一項債券投資，并按規(guī)定 將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為 500000 元。2×17 年 10 月 15 日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2×18年1月1日將該債券從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。2×l8 年 1 月 1 日，該債券的公允價值為 490 000 元，已確認的減值準備為 6 000 元。假設不考慮利息收入。 甲銀行的會計處理如下：

借：債權(quán)投資?? ?500 000

其他債權(quán)投資——公允價值變動?? ?10 000
其他綜合收益——信用減值準備 6 000
貸：其他債權(quán)投資——成本?? ?500 000
其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值 ?1 ?00
債權(quán)投資減值準備?? ?6 00

1.?? ?以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的重分類。

（1）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計 量的金融資產(chǎn)的，應當以其在重分類日的公允價值作為新的賬面余額。

（2）企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計 量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)以公允價值計量該金

704
?
融資產(chǎn)。

對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)進行重分類的，企業(yè)應當根據(jù)該金融資 產(chǎn)在重分類日的公允價值確定其實際利率。同時，企業(yè)應當自重分類日起對該金融資產(chǎn)適用本準 則關于金融資產(chǎn)減值的相關規(guī)定，并將重分類日視為初始確認日。

十、關于金融工具的計量

（一）金融資產(chǎn)和金融負債的初始計量 企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益；對于其他類別的金 融資產(chǎn)或金融負債，相關交易費用應當計入初始確認金額。但是，企業(yè)初始確認的應收賬款未包 含《企業(yè)會計準則第14號——收入》所定義的重大融資成分或根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定不考慮不超過一年的合同中的融資成分的，應當按照該準則定義的交易價格進行初始 計量。

交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。增量費用是指企業(yè)沒 有發(fā)生購買、發(fā)行或處置相關金融工具的情形就不會發(fā)生的費用，包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商、證券交易所、政府有關部門等的手續(xù)費、傭金、相關稅費以及其他必要支出，不包括 債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本和持有成本等與交易不直接相關的費用。

金融工具初始確認時的公允價值通常指交易價格（即所收到或支付對價的公允價值），但是， 如果收到或支付的對價的一部分并非針對該金融工具，該金融工具的公允價值應根據(jù)估值技術進 行估計。例如，一項不帶息的長期貸款或應收款項公允價值的估計數(shù)是以信用等級相當?shù)念愃平?融工具（計價的幣種、條款、利率類型和其他因素相類

705
?
似）的當前市場利率，對所有未來現(xiàn)金收 款額折現(xiàn)所得出的現(xiàn)值。任何額外支付的金

額應作為一項費用或收益的抵減項處理，除非其符合確認為其他類型資產(chǎn)的條件。此

外，還應注意，如果企業(yè)按低于市場利率發(fā)放一項貸款（例如， 類似貸款市場利率為

8%時，該貸款的利率為 5%),并且直接收到一項費用作為補償，該企業(yè)應以 公允價值確認這項貸款，即以發(fā)放的本金減去收到的費用作為初始確認金額。之后，企業(yè)應采用實際利率法將相關折價計入損益。

企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》的規(guī)定，確定金融資產(chǎn)和金融負 債在初始確認時的公允價值。公允價值通常為相關金融資產(chǎn)或金融負債的交易價格。金融資產(chǎn)或 金融負債公允價值與交易價格存在差異的，企業(yè)應當區(qū)別下列情況進行處理：

?? ?在初始確認時，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值依據(jù)相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上的報 價或者以僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術確定的，企業(yè)應當將該公允價值與交易價格之間的差 額確認為一項利得或損失。

?? ?在初始確認時，金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值以其他方式確定的，企業(yè)應當將該公允 價值與交易價格之間的差額遞延。初始確認后，企業(yè)應當根據(jù)某一因素在相應會計期間的變動程 度將該遞延差額確認為相應會計期間的利得或損失。該因素應當僅限于市場參與者對該金融工具 定價時將予考慮的因素，包括時間等。

企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的利息或現(xiàn)金股利，應當單獨確 認為應收項目處理。

（二）金融資產(chǎn)的后續(xù)計量 1.金融資產(chǎn)后續(xù)計量原則。

706
?
金融資產(chǎn)的后續(xù)計量與金融資產(chǎn)的分類密切相關。企業(yè)應當對不同類別的金融資產(chǎn)，分別以 攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益或以公允價值計量且其變動計入當期損益 進行后續(xù)計量。

需要注意的是，企業(yè)在對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，如果一項金融工具以前被確認為一項金 融資產(chǎn)并以公允價值計量，而現(xiàn)在它的公允價值低于零，企業(yè)應將其確認為一項負債。但對于主 合同為資產(chǎn)的混合合同，即使整體公允價值可能低于零，企業(yè)應當始終將混合合同整體作為一項 金融資產(chǎn)進行分類和計量。

2.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的會計處理。

（1）實際利率。

實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預計存續(xù)期的估計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)賬面余額（不考慮減值）或該金融負債攤余成本所使用的利率。在確定實際利率時，應當在考慮 金融資產(chǎn)或金融負債所有合同條款（如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）的基礎上 估計預期現(xiàn)金流量，但不應當考慮預期信用損失。

經(jīng)信用調(diào)整的實際利率，是指將購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)在預計存續(xù)期的估 計未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)攤余成本的利率。在確定經(jīng)信用調(diào)整的實際利率時，應當在 考慮金融資產(chǎn)的所有合同條款（例如提前還款、展期、看漲期權(quán)或其他類似期權(quán)等）以及初始預期信用損失的基礎上估計預期現(xiàn)金流量。 企業(yè)通常能夠可靠估計金融工具（或一組類似金融工具）的現(xiàn)金流量和預計存續(xù)期。在極少數(shù)情況下，金融工具（或一組金融工具）的估計未來現(xiàn)金流量或預計存續(xù)期無法可靠估計的，企 業(yè)在計算確定其實際利率（或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率）時，應當基于該金融工具在整個合同期內(nèi) 的合同現(xiàn)金流量。

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?
合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率組成部分的各項費用及 溢價或折價等，應當在確定實際利率或經(jīng)信用調(diào)整的實際利率時予以考慮。

（2）構(gòu)成實際利率組成部分的各項費用。

構(gòu)成金融工具實際利率組成部分的各項費用包括：①企業(yè)形成或取得某項金融資產(chǎn)而收取的

必不可少的費用。例如評估借款人財務狀況，評估并記錄各類擔保、擔保物和其他擔保安排，議 定金融工具的合同條款，編制和處理相關文件，達成交易等相關活動而收取的補償。②企業(yè)收取的發(fā)放貸款的承諾費用。若貸款承諾不以公允價值計量，且企業(yè)很可能簽訂相關 借款協(xié)議，此費用可視為企業(yè)持續(xù)涉入取得金融工具的過程而獲得的補償。如果該貸款承諾到期 前未發(fā)放相關貸款，企業(yè)應當在到期日將承諾費用確認為收入。③企業(yè)發(fā)行以攤余成本計量的金 融負債而支付的必不可少的費用。企業(yè)應當區(qū)分構(gòu)成相關金融負債實際利率組成部分的必不可少 的費用和涉及提供服務（如投資管理服務）的交易費用。

不構(gòu)成金融工具實際利率組成部分的各項費用包括：①企業(yè)為貸款提供服務而收取的費用。②企業(yè)收取的發(fā)放貸款承諾的費用。前提是貸款承諾不以公允價值計量，且企業(yè)簽訂相關借款協(xié)議的可能性較小。③企業(yè)因組織銀團貸款而收取的費用，且企業(yè)自身不保留該貸款的任何一部分（或者雖然保留該貸款的一部分但采用與其他貸款參與者針對類似風險使用的實際利率相同的 實際利率）。企業(yè)對于不構(gòu)成金融工具實際利率組成部分的各項費用，應當按照《企業(yè)會計準則 第 14 號——收入》進行會計處理。

企業(yè)通常應當在金融工具的預計存續(xù)期內(nèi)，對實際利率計算中包括的各項費用、支付或收取 的貼息、交易費用及溢價或折價進行攤銷。但如果上述各項涉及更短的期間，企業(yè)應當在這一更 短期間內(nèi)進行攤銷。在某些情況下，如果與上述各項相關的變量在

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?
該金融工具預計到期日前按市 場利率重新定價，那么攤銷期間應為截至下一個重新定價日的期間。例如，如果某浮動利率金融 工具的折溢價反映了該金融工具自上一個付息日起應計的利息，或自浮動利率重設為市場利率起 所發(fā)生的變化，那么該折溢價應當在截至下一個利率重設日的期間內(nèi)進行攤銷。因為在利率重設日，該折溢價所涉及的變量（即利率）將按市場利率重定價，因此該折溢價與截至下一個利率重 設日的期間相關。但是，如果該折溢價源自對該金融工具浮動利率中信用利差的變化，或無需重 設為市場利率的其他變量,該折溢價應當在該金融工具的預計存續(xù)期內(nèi)攤銷。

（3）攤余成本。

金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，應當以該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整確定：

① 扣除已償還的本金。

② 加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的 累計攤銷額。

③ 扣除計提的累計信用減值準備（僅適用于金融資產(chǎn)）。 實際利率法，是指計算金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本以及將利息收入或利息費用分攤計入各會計期間的方法。 對于浮動利率金融資產(chǎn)或浮動利率金融負債，以反映市場利率波動而對現(xiàn)金流量的定期重估將改變實際利率。如果浮動利率金融資產(chǎn)或浮動利率金融負債的初始確認金額等于到期日應收或 應付本金的金額，則未來利息付款額的重估通常不會對該資產(chǎn)或負債的賬面價值產(chǎn)生重大影響。

企業(yè)與交易對手方修改或重新議定合同，未導致金融資產(chǎn)終止確認，但導致合同現(xiàn)金流量發(fā) 生變化的，或者企業(yè)修正了對合同現(xiàn)金流量的估計的，應當重新計算該金融

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?
資產(chǎn)的賬面余額，并將相關利得或損失計入當期損益。重新計算的該 金融資產(chǎn)的賬面余額，應當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融資產(chǎn)的原實際利率(或者購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)應按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費用，企業(yè)應當調(diào)整修改后的金融資產(chǎn)賬面價值，并在修改后金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)攤銷。

以攤余成本計量且不屬于任何套期關系的金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的利得或損失，應當在終止確認、按照本準則規(guī)定重分類、按照實際利率法攤銷或按照本準則規(guī)定確認減值時，計入當期損益。

【例 19】2×13 年 1 月 1 日，甲公司支付價款 1 000 萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入乙公司同日發(fā)行的 5 年期公司債券 12 500 份，債券票面價值總額為 1 250 萬元，票面年利 率為4.72%,于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59萬元），本金在債券到期時一次性償還。 合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款 項。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務模式和 該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

假定不考慮所得稅、減值損失等因素，計算該債券的實際利率 r:

?? ?-1?? ?-2?? ?-3?? ?-4?? ?-5
59×(1+r +59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+(59+1?? ?=1 000(萬元）
)?? ?r)?? ?r)?? ?r)?? ?250)×(1+r)?? ?

710
?

采用插值法，計算得出 r=10%。

情形 1:

根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關賬務處理如下：

(1)2×13 年 1 月 1 日，購入乙公司債券。

借：債權(quán)投資——成本?? ?1 ?50 000
貸：銀行存款?? ?10 000
債權(quán)投資——利息?? ?2 500

(2)2×13年12月31日，確認乙公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應收利息?? ?590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 41 000
貸：投資收益?? ?1 000
借：銀行存款?? ?590 000
貸：應收利息?? ?590 000

(3)2×14年12月31日，確認乙公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應收利息?? ?590 000

711
?
債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?450 000

貸：投資收益?? ?1 040 000
借：銀行存款?? ?590 000
貸：應收利息?? ?590 000

(4)2×15年12月31日，確認乙公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應收利息?? ?590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 50 000
貸：投資收益?? ?1 090
借：銀行存款?? ?590 000
貸：應收利息?? ?590 000

(5)2×16年12月31日，確認乙公司債券實際利息收入、收到債券利息。

借：應收利息?? ?590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 55 000
貸：投資收益?? ?1 140
借：銀行存款?? ?590 000
貸：應收利息?? ?590 000

(6)2×17 年 12 月 31 日，確認乙公司債券實際利息收入、收到債券利息和本金。

借：應收利息?? ?590 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整 ? 59 000
貸：投資收益?? ?1 180
借：銀行存款?? ?590 000
貸：應收利息?? ?590 000
借：銀行存款?? ?12 500 000
貸：債權(quán)投資?? ?12 500 000
情形 2:?? ?

712
?
假定在2×15年1月1日，甲公司預計本金的一半（即625萬元）將會在該年末收回，而其

余的一半本金將于 2×17 年末付清。則甲公司應當調(diào)整 2×15 年初的攤余成本，計入當期損益；調(diào)整時采用最初確定的實際利率。據(jù)此，調(diào)整上述表中相關數(shù)據(jù)后如表2所示:

713
?

根據(jù)上述調(diào)整，甲公司的賬務處理如下：

(1)2×15 年 1 月 1 日，調(diào)整期初賬面余額。

借：債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?530 000

貸：投資收益?? ?530 000

?? ?2×15 年 12 月 31 日，確認實際利息、收回本金等。

借：應收利息?? ?590 000
債權(quán)投資——利息?? ?55 000
貸：投資收益?? ?1 140
借：銀行存款?? ?590 000
貸：應收利息?? ?590 000
借：銀行存款?? ?6 250 000

貸：債權(quán)投資——成本?? ?6 250 000

?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認實際利息等。

借：應收利息?? ?300 000

債權(quán)投資——利息調(diào) 27 000

貸：投資收益?? ?570

714
?
借：銀行存款?? ?300 000
貸：應收利息?? ?300 000

1.?? ?2×17 年 12 月 31 日，確認實際利息、收回本金等

借：應收利息?? ?300 000

債權(quán)投資——利息調(diào)整290 000

貸：投資收益?? ?590 000
借：銀行存款?? ?300 000
貸：應收利息?? ?300 000
借：銀行存款?? ?6 250 000

貸：債權(quán)投資——成本?? ?6 250 000

情形3: 假定甲公司購買的乙公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不以復利計算。此時，甲公司所購買乙公司債券的實際利率 r 計算如下：

-5

(59+59+59+59+59+1250 ?=1 000(萬元）

)×(1+r)

由此計算得出 r≈9.05%。

據(jù)此，調(diào)整表 1 中相關數(shù)據(jù)后如表 3 所示:

715
?

716
?
根據(jù)表3中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關賬務處理如下：

10?? ?2×l3 年 1 月 1 日，購入乙公司債券。

借：債權(quán)投資——成本?? ?1?? ?50 000
貸：銀行存款?? ??? ?1 ?000
債權(quán)投資——?? ?調(diào)整?? ?2 500

(1)?? ?2×13 年 12 月 31 日，確認乙公司債券實際利息收入。

借：債權(quán)投資——應計利息?? ?59?? ?000
——利息調(diào)整?? ?31?? ?000
貸：投資收益?? ??? ?905

?? ?2×14 年 12 月 31 日，確認乙公司債券實際利息收入。

借：債權(quán)投資——應計利息?? ?59?? ?000
——利息調(diào)整?? ?39?? ?900
貸：投資收益?? ??? ?986

?? ?2×15 年 12 月 31 日，確認乙公司債券實際利息收入。

借：債權(quán)投資——應計利息?? ?59?? ?000
——利息調(diào)整?? ?48?? ?200
貸：投資收益?? ?1 076

①?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認乙公司債券實際利息收入。

借：債權(quán)投資——應計利息?? ?59?? ?000
——利息調(diào)整?? ?58?? ?600
貸：投資收益?? ?1 173

?? ?2×17年12月31日，確認乙公司債券實際利息收入、收回債券本金和票面利息。

借：債權(quán)投資——應計利息?? ??? ?59?? ?000
——利息調(diào)整?? ??? ?71?? ?300
貸：投資收益?? ??? ?1 308
借：銀行存款?? ?1?? ?450000
貸：債權(quán)投資——成本?? ??? ?12 500
——應計利息?? ?2 950

3.以公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)的會計處理。

（1）對于以公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成的利得或損失，除與 套期會計有關外，應當按照下列規(guī)定處理：

717
?
① 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的利得或損失，應當計入當期損益。

② 按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)所產(chǎn) 生的利得或損失，除減值損失或利得和匯兌損益外，均應當計入其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn) 終止確認或被重分類。但是，采用實際利率法計算的該金融資產(chǎn)的利息應當計入當期損益。該類 金融資產(chǎn)計入各期損益的金額應當與視同其一直按攤余成本計量而計入各期損益的金額相等。該類金融資產(chǎn)終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中 轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

③ 對于指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資，除了 獲得的股利（屬于投資成本收回部分的除外）計入當期損益外，其他相關的利得和損失（包括匯兌損益）均應計入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入當期損益。當其終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。

（2）企業(yè)只有在同時符合下列條件時，才能確認股利收入并計入當期損益：

① 企業(yè)收取股利的權(quán)利已經(jīng)確立；

② 與股利相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

③ 股利的金額能夠可靠計量。

【例20】2×13年1月1日，甲公司支付價款1 000萬元（含交易費用）從上海證券交易所

購入乙公司同日發(fā)行的 5 年期公司債券 12 500 份，債券票面價值總額為 1 250 萬元，票面年利 率為 4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為 59 萬元），本金在

718
?
債券到期時一次性償 還。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額 外款項。甲公司在購買該債券時，預計發(fā)行方不會提前贖回。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務模 式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的 金融資產(chǎn)。

其他資料如下：

?? ?2×13年12月31日，乙公司債券的公允價值為1 200萬元(不含利息）。

?? ?2×14年I2月31日，乙公司債券的公允價值為1 300萬元(不含利息）。

?? ?2×15年12月31日，乙公司債券的公允價值為1 250萬元(不含利息）。

?? ?2×16年12月31日，乙公司債券的公允價值為1 200萬元(不含利息）。

A?? ?2×17年1月20日，通過上海證券交易所出售了乙公司債券12500份，取得價款1 260 萬元。

假定不考慮所得稅、減值等因素，計算該債券的實際利率 r:

?? ?-1?? ?-2?? ?-3?? ?-4?? ?-5
59×(l+r ?+59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+(59+1250)×(1?? ?=1 000(萬元）
)?? ?r)?? ?r)?? ?r)?? ?+r)?? ?

719
?

采用插值法，計算得出 r=10%。

甲公司的有關賬務處理如下：

(1)2×13 年 1 月 1 日，購入乙公司債券。

借：其他債權(quán)投資——成本?? ?12 500 000

10 000 000

貸：銀行存款

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?2 500 000

(2)2×13 年12 月31日，確認乙公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息。

借：應收利息?? ?590 000

其他債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?410 000

370
?
貸：投資收益?? ?1 000?? ?
借：銀行存款?? ?590 000?? ?
貸：應收利息?? ?590?? ?
借：其他債權(quán)投資——公允價值變動?? ?1 590 000

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 1 590 000

(3)2×14 年12 月31日，確認乙公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息。

借：應收利息?? ?590 000?? ?
其他債權(quán)投資——利息調(diào)45 000?? ?
貸：投資收益?? ?1 040?? ?
借：銀行存款?? ?590 000?? ?
貸：應收利息?? ?590 000?? ?
借：其他債權(quán)投資——公允價值變動?? ?550 000

貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 550 000

(4)2×15 年12 月31日，確認乙公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券

利息。?? ?
借：應收利息?? ?590 000
其他債權(quán)投資——利息調(diào) ?50 000
貸：投資收益?? ?1 090
借：銀行存款?? ?590 000
貸：應收利息?? ?590 000

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 1 000 000

貸：其他權(quán)益投資——公允價值變動?? ?1 000 000
370?? ?
?
4.?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認乙公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息。

借：應收利息?? ?590 000
其他債權(quán)投資——利息調(diào)54 000
貸：投資收益?? ?1 130
借：銀行存款?? ?590 000
貸：應收利息?? ?590 000

借：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 1 040 000

貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動?? ?1 040 000

(1)?? ?2×17 年 1 月 20 日，確認出售乙公司債券實現(xiàn)的損益。

借：銀行存款?? ?12 600 000
其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值 ? 10?? ?00?? ?
其他債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?60?? ?00?? ?
貸：其他債權(quán)投資——成本?? ?1?? ?50?? ?00
投資收益?? ??? ?80?? ?00

【例21】2×16年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司債券，支付價款合計1 020 000

元（含已到付息期但尚未領取的利息20 000元），另發(fā)生交易費用20 000元。該債券面值1 000

000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年末付息一次，其合同現(xiàn)金流量特征滿足僅為 對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。甲公司根據(jù)其管理該債券的業(yè)務模式和該債券 的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。其他 資料如下：

1.?? ?2×16 年 1 月 5 日，收到丙公司債券 2×15 年下半年利息 20 000 元。

370
?
?? ?2×16 年 6 月 30 日，丙公司債券的公允價值為 1 150 000 元（不含利息）。

?? ?2×16 年 7 月 5 日，收到丙公司債券 2×16 年上半年利息。

?? ?2×16年12月31日，丙公司債券的公允價值為1 100 000元（不含利息）。

?? ?2×17 年 1 月 5 日，收到丙公司債券 2×16 年下半年利息。

?? ?2×17 年 6 月 20 日，通過二級市場出售丙公司債券，取得價款 1 180 000 元（含 1

季度

利息 10 000 元）。 假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處

理如下：

?? ?2×16 年 1 月 1 日，從二級市場購入丙公司債券。借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1 000 000

應收利息?? ?20 000
投資收益?? ?20 000
貸：銀行存款?? ?1 040

(2)?? ?2×16 年 1 月 5 日，收到該債券 2×15 年下半年利息 20 000 元。

借：銀行存款?? ?20 000
貸：應收利息?? ?20 000

?? ?2×l6 年 6 月 30 日，確認丙公司債券公允價值變動和投資收益。借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動150 000

貸：公允價值變動損益?? ?150 000
借：應收利息?? ?20 000?? ?
貸：投資收益?? ?20 000?? ?
?? ??? ?370
?
(1)?? ?2×16 年 7 月 5 日，收到丙公司債券 2×16 年上半年利息。

借：銀行存款?? ?20 000
貸：應收利息?? ?20 000

?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認丙公司債券公允價值變動和投資收益。借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動50 000

貸：公允價值變動損益?? ?50 000
借：應收利息?? ?20 000?? ?
貸：投資收益?? ?20 000?? ?

?? ?2×17 年 1 月 5 日，收到丙公司債券 2×16 年下半年利息。

借：應收利息?? ?20 000
貸：投資收益?? ?20 000

(7) 2×17 年 6 月 20 日，通過二級市場出售丙公司債券。
?? ?1 180?? ?000?? ??? ?
借：銀行存款?? ?1?? ?000?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價值變動?? ?100 000

投資收益?? ?80 000

【例 22】2×16 年 5 月 6 日，甲公司支付價款 1 016 萬元（含交易費用 1 萬元和已宣告發(fā)放

現(xiàn)金股利15萬元），購入乙公司發(fā)行的股票200萬股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將 其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資。

370
?
2×16 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利 15 萬。

2×16 年 6 月 30 日，該股票市價為每股 5.2 元。

2×16 年 12 月 31 日，甲公司仍持有該股票；當日，該股票市價為每股 5 元。

2×17 年 5 月 9 日，乙公司宣告發(fā)放股利 4 000 萬元。

2×17 年 5 月 13 日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

2×17 年 5 月 20 日，甲公司由于某特殊原因，以每股 4.9 元的價格將股票全部轉(zhuǎn)讓。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

?? ?2×l6 年 5 月 6 日，購入股票。

借：應收股利?? ?150 000

370
?
其他權(quán)益工具投資——成本?? ?1 0010 000

貸：銀行存款?? ?10 160 000

(1)?? ?2×16 年 5 月 10 日，收到現(xiàn)金股利。

借：銀行存款?? ?150 000
貸：應收股利?? ?150 000

(2)?? ?2×16 年 6 月 30 日，確認股票價格變動。

借：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動?? ?390 000

貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動 390 000

1.?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認股票價格變動。

借：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動 400 000

貸：其他權(quán)益工具投資——公允價值變動?? ?400 000

(7)?? ?2×17 年 5 月 9 日，確認應收現(xiàn)金股利。

借：應收股利?? ?200 000
貸：投資收益?? ?200 000

?? ?2×l7 年 5 月 13 日，收到現(xiàn)金股利。

借：銀行存款?? ?200 000
貸：應收股利?? ?200 000

?? ?2×l7 年 5 月 20 日，出售股票。

借：盈余公積——法定盈余公積?? ?1 000

726
?
利潤分配——未分配利潤?? ?9 000

貸：其他綜合收益——其他權(quán)益工具投資公允價值變動 10 000

借：銀行存款?? ?9 800 000
其他權(quán)益工具投資——公允價值?? ?1?? ?000
盈余公積——法定盈余公積?? ?2?? ?000
利潤分配——未分配利潤?? ?18 000
貸：其他權(quán)益工具投資——成本?? ?1?? ?010

如果甲公司根據(jù)其管理乙公司股票的業(yè)務模式和乙公司股票的合同現(xiàn)金流量特征，

將乙公司股票分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，且2×16年12月

31日乙公司股票市價為每股4.8元，其他資料不變，則甲公司應作如下賬務處理：

?? ?2×16 年 5 月 6 日，購入股票。

借：應收股利?? ?150 000
交易性金融資產(chǎn)——?? ?1 000 000
投資收益?? ?1?? ?000
貸：銀行存款?? ?1?? ?160

??? ?2×16 年 5 月 10 日，收到現(xiàn)金股利。

借：銀行存款?? ?150 000
貸：應收股利?? ?150 000

(1)?? ?2×16 年 6 月 30 日，確認股票價格變動。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動400 000

貸：公允價值變動損益?? ?400 000

2.?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認股票價格變動。

借：公允價值變動損益?? ?800 000

727
?
貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 800

000 注：公允價值變動=200×(4.8-5.2)=-80(萬元）

?? ?2×17 年 5 月 9 日，確認應收現(xiàn)金股利。借：應收股利 200 000

貸：投資收益?? ?200 000

1.?? ?2×l7 年 5 月 13 日，收到現(xiàn)金股利。

借：銀行存款?? ?200 000?? ??? ?
貸：應收股利?? ?200 000?? ??? ?
(7) 2×l7 年 5 月 20 日，出售股票。?? ??? ?
借：銀行存款?? ??? ?9 80?? ?000
交易性金融資產(chǎn)——公允價值?? ?40?? ?000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本?? ?1?? ?000
投資收益?? ??? ??? ?200

（三）金融負債的后續(xù)計量

4.?? ?金融負債后續(xù)計量原則。

企業(yè)應當按照以下原則對金融負債進行后續(xù)計量：

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，應當按照公允價值進行后續(xù)計量。

（2）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認條件或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負債。對 此類金融負債，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》相關規(guī)定進行計量。

（3）不屬于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的財務擔保合同或沒 有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益并將以低于市場利率貸款的

728
?
貸款承諾，企業(yè)作為 此類金融負債發(fā)行方的，應當在初始確認后按照依據(jù)本準則第八章所確定的損失準備金額以及初 始確認金額扣除依據(jù)《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》相關規(guī)定所確定的累計攤銷額后的余額 孰高進行計量。

（4）上述金融負債以外的金融負債，應當按攤余成本進行后續(xù)計量。

?? ?金融負債后續(xù)計量的會計處理。

（1）對于以公允價值進行后續(xù)計量的金融負債，其公允價值變動形成利得或損失，除與套 期會計有關外，應當計入當期損益。

【例 23】2×16 年 7 月 1 日，甲公司經(jīng)批準在全國銀行間債券市場公開發(fā)行 10 億元人民幣短期融資券，期限為1年，票面年利率5.58%，每張面值為100元，到期一次還本付息。所募集資金主要用于公司購買生產(chǎn)經(jīng)營所需的原材料及配套件等。公司將該短期融資券指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。假定不考慮發(fā)行短期融資券相關的交易費用以及企業(yè) 自身信用風險變動。2×16年12月31日，該短期融資券市場價格每張 120 元（不含利息）；2×l7 年 6 月 30 日， 該短期融資券到期兌付完成。據(jù)此，甲公司賬務處理如下（金額單位：萬元）：

?? ?2×16 年 7 月 1 日，發(fā)行短期融資

借：銀行存款?? ?100 000
貸：交易性金融負債?? ?100 000

1.?? ?2×16 年 12 月 31 日，年末確認公允價值變動和利息費用

借：公允價值變動損益?? ?20 000
貸：交易性金融負?? ?20
借：財務費用?? ?2 790
貸：應付利息?? ?2 790

729
?
?? ?2×l7 年 6 月 30 日，短期融資券到期。

借：財務費用?? ?2 790
貸：應付利息?? ?2 790
借：交易性金融負債?? ?120 000
應付利息?? ?5 580
貸：銀行存款?? ?105
公允價值變動損?? ?20

（2）以攤余成本計量且不屬于任何套期關系一部分的金融負債所產(chǎn)生的利得或損失，應當在終止確認時計入當期損益或在按照實際利率法攤銷時計入相關期間損益。 企業(yè)與交易對手方修改或重新議定合同，未導致金融負債終止確認，但導致合同現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，應當重新計算該金融負債的賬面價值，并將相關利得或損失計入當期損益。重新計算 的該金融負債的賬面價值，應當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按金融負債的原實際利率 或按《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》第二十三條規(guī)定的重新計算的實際利率（如適用） 折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的所有成本或費用，企業(yè)應當調(diào)整修改后的金 融負債賬面價值，并在修改后金融負債的剩余期限內(nèi)進行攤銷。

【例24】甲公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金。有關資料如下：

（1）2×13 年 12 月 31 日，委托證券公司以 7755 萬元的價格發(fā)行 3 年期分期付息公司債券。該債券面值為 8000 萬元，票面年利率 4.5%，實際年利率 5.64%，每年付息一次，到期后按面值 償還。假定不考慮發(fā)行公司債券相關的交易費用。

（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于 2×14 年 1 月 1 日開始動工，發(fā)行債券所得款項當日全部支付給建造承包商，2×15 年 12 月 31 日所建造生產(chǎn)線達到預定可使用狀態(tài)。

730
?
（3）假定各年度利息的實際支付日期均為下年度的 1 月 10 日；2×17 年 1 月 10 日支付 2×16 年度利息，一并償付面值。

（4）所有款項均以銀行存款支付。 據(jù)此，甲公司計算得出該債券在各年末的攤余成本、應付利息金額、當年應予資本化或費用化的利息金額、利息調(diào)整的本年攤銷和年末余額。有關結(jié)果如表 5 所示：

相關賬務處理如下：

(1)2×13 年 12 月 31 日，發(fā)行債券。

77 550 000

借：銀行存款?? ?2 450 000?? ?
?? ??? ?

應付債券——利息調(diào)整

貸：應付債券——面值?? ?80?? ?000

000

(2)2×14 年 12 月 31 日，確認和結(jié)轉(zhuǎn)利息。

借：在建工程?? ?4 373 800
貸：應付利息?? ?3 600

731
?
應付債券——利息調(diào)整?? ?773

2.?? ?2×15 年 1 月 10 日，支付利息。

借：應付利息?? ?3 600 000
貸：銀行存款?? ?3 600 000

12?? ?2×15 年 12 月 31 日，確認和結(jié)轉(zhuǎn)利息。
?? ?4 417?? ?500?? ??? ?
借：在建工程?? ?3?? ?600?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?

貸：應付利息

應付債券——利息調(diào)整?? ?817 500

1.?? ?2×16 年 1 月 10 日，支付利息。

借：應付利息?? ?3 600 000
貸：銀行存款?? ?3 600 000

?? ?2×l6 年 12 月 31 日，確認和結(jié)轉(zhuǎn)利息。
?? ?4 458?? ?700?? ??? ?
借：財務費用?? ?3?? ?600?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?

貸：應付利息

應付債券——利息調(diào)整?? ?858 700

0?? ?2×l7 年 1 月 10 日，債券到期兌付。

借：應付利息?? ?3 600 000
應付債券——面值?? ?80 000 000
貸：應付利息?? ?83 600 000

(3)?? ?指定為公允價值計量的金融負債自身信用風險變動的會計處理。

732
?
（1）信用風險的含義。

信用風險，是指金融工具的一方不履行義務，造成另一方發(fā)生財務損失的風險。金融負債信用風險引起的公允價值變動與金融負債發(fā)行人未能履行特定金融負債義務的風險相關。這一風險 未必與發(fā)行人的特定信用狀況相關。例如，企業(yè)發(fā)行一項擔保負債和一項無擔保負債（假定這兩 項負債的其他條件完全相同），雖然上述兩項負債是由同一個企業(yè)發(fā)行的，但其信用風險也不同。 擔保負債的信用風險低于無擔保負債的信用風險且有可能幾乎為零。

需要注意的是，信用風險不同于與特定資產(chǎn)相關的業(yè)績風險。特定資產(chǎn)相關的業(yè)績風險與企業(yè)未能履行特定義務的風險無關，而是與單項或一組金融資產(chǎn)的業(yè)績較差或完全不履約的風險有 關。例如，以下兩種情況與特定資產(chǎn)的業(yè)績風險有關：

① 具有投資連結(jié)特征的負債，合同規(guī)定應付給投資者的金額將基于特定資產(chǎn)的業(yè)績情況確 定。該投資連結(jié)特征對負債公允價值的影響即為與特定資產(chǎn)相關的業(yè)績風險，而非信用風險。

② 具有以下特征的結(jié)構(gòu)化主體所發(fā)行的負債：該結(jié)構(gòu)化主體在法律上是獨立的，其資產(chǎn)受 破產(chǎn)隔離的保護，唯一的受益者是投資者；該主體未發(fā)生任何其他交易，且該主體的資產(chǎn)也無法 用作抵押；僅當受破產(chǎn)隔離保護的資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量時，該主體才承擔向其投資者支付一定金額 的義務。這種情況下，負債的公允價值變動主要反映資產(chǎn)的公允價值變動。此類資產(chǎn)的業(yè)績情況 對負債公允價值的影響即為與特定資產(chǎn)相關的業(yè)績風險，而不是信用風險。

（2）信用風險變化影響的確定。 一般情況下，企業(yè)應當從金融負債的公允價值變動金額中扣除由于市場風險因素引起的市場風險變化所導致的公允價值變動金額，來確定由信用風險引起的公允價值變動金額。市場風險因 素包括基準利率變動、其他企業(yè)（或

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結(jié)構(gòu)化主體）的金融工具價格變動、商品價格變動、外匯匯 率變動，以及價格指數(shù)或利率指數(shù)變動等。如果企業(yè)認為有其他方法能夠更公允地計量由信用風 險引起的公允價值變動金額，可使用其他方法。

如果計量上述市場風險的唯一變量是可觀察基準利率，對于信用風險變動引起的金融負債的 公允價值變動金額，企業(yè)可以按下列步驟估計：

首先，運用該金融負債的期初公允價值和期初合同現(xiàn)金流量計算出內(nèi)含報酬率。從該內(nèi)含報 酬率中減去期初可觀察基準利率，得到與該金融負債特定相關的部分。

其次，計算出該金融負債期末合同現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。使用的折現(xiàn)率為以下兩者之和：

①期末可觀察基準利率；②內(nèi)含報酬率中與該金融負債特定相關的利率部分。該現(xiàn)值代表企 業(yè)信用風險不變情況下，該負債期末應當具有的公允價值。

最后，該金融負債的期末公允價值與上述計算出的金融負債期末合同現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的 差額，即為信用風險變動引起的金融負債的公允價值變動金額。

在運用以上方法時，假設除信用風險和利率風險之外的因素所導致的該金融負債公允價值變動金額不重大。如果金融負債中包含嵌入衍生工具，則在計算信用風險變動引起的金融負債的公允價值變動金額時，應扣除嵌入衍生工具的公允價值變動金額。

此外，與所有公允價值計量一樣，企業(yè)用于確定由金融負債信用風險變動引起的金融負債公允價值變動的計量方法，必須最大限度地使用相關的可觀察輸入值，盡可能少使用不可觀察輸入值。

【例 25】2×17 年 1 月 1 日，甲公司按面值發(fā)行 5 年期債券，面值為 500 000 000 元，票面 年利率為 5%,每季度末付息，到期一次性還本。甲公司將該債券指定為以公允價值計量且其變動 計入當期損益的金融負債。

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假設甲公司發(fā)行該債券無其他交易費用，該債券信用評級為 AAA 級，發(fā)行時的公允價值等于 面值。甲公司采用 SHIBOR 作為可觀察基準利率，2×17 年 1 月 1 日，SHIBOR為 4%。2×17 年 12 月 31 日，評級公司將甲公司的信用評級下調(diào)為 A 級，該債券公允價值為 473 769 002 元，SHIBOR 上升至 5%。假設除信用風險和利率風險之外的因素所導致的該金融負債公允價值變動金額均不重大。

本例中，2×17年12月31日，由甲公司自身信用風險變動所引起的該債券的公允價值變動部分計算如下：

1.?? ?2×17 年 1 月 1 日，該債券的內(nèi)含報酬率為 5%(發(fā)行時的公允價值等于其面值，因此內(nèi)含 報酬率等于票面利率），期初可觀察基準利率為 4%，則與該金融負債特定相關的部分為 1%。

2.?? ?2×l7 年 12 月 31 日，該債券未來合同現(xiàn)金流量的折現(xiàn)率為 6%(1%+5%)。該債券合同現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 482 674 472 元。

3.?? ?2×17 年 12 月 31 日，該債券的公允價值與上述合同現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額為

8 905 470 元（482 674 472 - 473 769 002),即為信用風險變動引起的金融負債的公允價值變動金額。

（3）金融負債自身信用風險變動的會計處理原則。 企業(yè)根據(jù)本準則規(guī)定將金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的，該金融負債所產(chǎn)生的利得或損失應當按照下列規(guī)定進行處理：

① 由企業(yè)自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額，應當計入其他綜合收 益；

② 該金融負債的其他公允價值變動計入當期損益。

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該金融負債終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入留存收益。 按照上述①的規(guī)定對該金融負債的自身信用風險變動的影響進行處理會造成或擴大損益中的會計錯配的，企業(yè)應當將該金融負債的全部利得或損失（包括企業(yè)自身信用風險變動的影響金 額）計入當期損益。

為確定將金融負債自身信用風險變動的影響計入其他綜合收益是否會造成或擴大損益中的 會計錯配，企業(yè)必須評估金融負債信用風險變動的影響預期是否會被損益中另一項以公允價值計 量且其變動計入當期損益的金融工具的公允價值變動所抵銷。企業(yè)做出上述評估，應當以該金融 負債的特征與另一金融工具的特征之間的經(jīng)濟關系為基礎。企業(yè)應當在金融負債初始確認時做出 上述評估，且不得重新評估。一般情況下，企業(yè)對類似的經(jīng)濟關系應當保持一致的評估方法。

實務中，企業(yè)無需在同一時點確認產(chǎn)生會計錯配的所有資產(chǎn)和負債。只要其余的交易預期會 發(fā)生，允許有合理的遞延。

十一、關于金融工具的減值

（一）概述 本準則對金融工具減值的規(guī)定通常稱為“預期信用損失法”。該方法與過去規(guī)定的、根據(jù)實際已發(fā)生減值損失確認減值準備的方法有著根本性不同。在預期信用損失法下，減值準備的計提 不以減值的實際發(fā)生為前提，而是以未來可能的違約事件造成的損失的期望值來計量當前（資產(chǎn) 負債表日）應當確認的減值準備。

2.?? ?預期信用損失的定義。 預期信用損失，是指以發(fā)生違約的風險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。這里的發(fā)生違約的風險，可以理解為發(fā)生違約的概率。這里的信用損失，是指企業(yè)根據(jù)合同應收的現(xiàn)金流 量與預期能收到的現(xiàn)金流量之間的

差額（以下稱現(xiàn)金流缺口）的現(xiàn)值。根據(jù)現(xiàn)值的定義，即使企 業(yè)能夠全額收回合同約

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定的金額，但如果收款時間晚于合同規(guī)定的時間，也會產(chǎn)生信用損失。

?? ?適用減值規(guī)定的金融工具。 如果一項金融工具可能受到該工具發(fā)行方、擔保方或者其他相關方（如被擔保方）信用風險的影響而造成企業(yè)未來現(xiàn)金流量的減少或者流出，且該影響不能通過本準則第七章“金融工具的 計量”和第九章“利得和損失”

相關規(guī)定反映在企業(yè)當期損益中，則該工具應當適用本準則關于 金融工具減值的規(guī)定。

注意本準則金融工具減值規(guī)定的適用范圍大于本準則整體適用范圍，不僅包括金融資產(chǎn)（通 常為企業(yè)持有的債務工具），還包括本準則范圍以外的資產(chǎn)（如合同資產(chǎn)）、某些金融負債或者尚 未確認的確定承諾。具體包括以下各項：

（1）按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)(含應收款項）；

（2）按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；

（3）租賃應收款；

（4）《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》定義的合同資產(chǎn)；

（5）企業(yè)做出的貸款承諾，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債除外；

（6）本準則第二十一條第一款第（三）項規(guī)定的財務擔保合同。 3. 金融工具減值的三階段。

按照本準則相關規(guī)定，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，對于不同階段的 金融工具的減值有不同的會計處理方法：

（1）信用風險自初始確認后未顯著增加（第一階段）。 對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照未來 12 個月的預期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額

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（即未扣除減值準備）和實際利率計算利息收入（若該工具為金融資產(chǎn)，下同）。

（2）信用風險自初始確認后已顯著增加但尚未發(fā)生信用減值(第二階段）。 對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照該工具整個存續(xù)期的預期信用損失計量損失準備，并按其賬面余額和實際利率計算利息收入。

（3）初始確認后發(fā)生信用減值（第三階段）。 對于處于該階段的金融工具，企業(yè)應當按照該工具整個存續(xù)期的預期信用損失計量損失準備，但對利息收入的計算不同于處于前兩階段的金融資產(chǎn)。對于已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應 當按其攤余成本（賬面余額減已計提減值準備，也即賬面價值）和實際利率計算利息收入。

上述三階段的劃分，適用于購買或源生時未發(fā)生信用減值的金融工具。對于購買或源生時已 發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當僅將初始確認后整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的變動確認為損 失準備，并按其攤余成本和經(jīng)信用調(diào)整的實際利率計算利息收入。

（二）對信用風險顯著增加的評估

1.一般原則。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日評估金融工具信用風險自初始確認后是否已顯著增加。這里的信用風險，是指發(fā)生違約的概率。

(1)判斷標準。

企業(yè)應當通過比較金融工具在初始確認時所確定的預計存續(xù)期內(nèi)的違約概率和該工具在資 產(chǎn)負債表日所確定的預計存續(xù)期內(nèi)的違約概率，來判定金融工具信用風險是否顯著增加。

企業(yè)需要注意以下幾點：

① 這里的違約概率，是指在某一時點上所確定的未來期間發(fā)生違約的概率，而不

是在該時 點發(fā)生違約的概率。企業(yè)應當以此口徑理解本準則第五十二條所說的“資產(chǎn)負

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債表日發(fā)生違約的風險”和“初始確認日發(fā)生違約的風險”。

② 對于貸款承諾和財務擔保合同，由于其在資產(chǎn)負債表日可能尚未在資產(chǎn)負債表

中確認， 或者在確認前已經(jīng)對企業(yè)形成信用風險敞口，因此其初始確認日的定義不同

于其他金融工具，而應當是該企業(yè)做出的不可撤銷承諾的生效日。注意這里的初始確認

日不一定是承諾日，因為企業(yè)做出承諾后，該承諾可能需要履行一定的程序或者滿足一

定的條件才能生效。

③ 因為預計存續(xù)期與違約風險之間的復雜關系，企業(yè)在對信用風險的變化進行評估時，不 能簡單地比較違約風險隨時間推移的絕對變化。例如，如果一項預計存續(xù)期為 10 年的金融工具在初始確認時確定的違約概率，與后來預計存續(xù)期僅剩 5 年時確定的違約概率相同，則可能表明 其信用風險已經(jīng)增加。因為一般而言，在信用風險不變的情況下，金融工具的存續(xù)期越長，則違約概率越高。隨著存續(xù)期的消減，違約概率一般也逐漸降低（對于僅在臨近到期日才具有重大付 款義務的金融工具而言，發(fā)生違約的概率不一定隨時間的推移而降低）。

實務中，企業(yè)可以用未來 12 個月內(nèi)發(fā)生違約風險的變化作為整個存續(xù)期內(nèi)發(fā)生違約風險變 化的合理估計，以確定自初始確認后信用風險是否已顯著增加。但是，在某些情形下可能并不適合使用未來 12 個月內(nèi)發(fā)生違約風險的變化來確定是否應當確認整個存續(xù)期預期信用損失。例如，合同現(xiàn)金流在預計存續(xù)期內(nèi)不均勻分布，其在未來 12 個月內(nèi)沒有現(xiàn)金流；或者未來 12 個月的違 約風險不能充分反映相關的宏觀經(jīng)濟因素或其他信用因素的變化。

④ 對于自初始確認后信用風險變化的顯著性，應當在與初始確認時確定的違約概

率相比較 的基礎上進行考慮。假如違約概率變化的絕對值一定，則初始確認時違約概

率較低的金融工具與 初始確認時違約概率較高的金融工具相比，其信用風險變化更為

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顯著。

(2)評估信用風險變化所考慮的因素。

在確定金融工具的信用風險水平時，企業(yè)應當考慮以合理成本即可獲得的、可能影響金融工具信用風險的、合理且有依據(jù)的信息。合理成本即無須付出不必要的額外成本或努力。 企業(yè)在評估中可能需要考慮的因素包括：

①信用風險變化所導致的內(nèi)部價格指標的顯著變化。例如，同一金融工具或具有相同條款及 相同交易對手的類似金融工具，在最近期間發(fā)行時的信用利差相對于過去發(fā)行時的變化。

② 若現(xiàn)有金融工具在報告日作為新金融工具源生或發(fā)行，該金融工具的利率或其

他條款將 發(fā)生的顯著變化（如更嚴格的合同條款、增加抵押品或擔保物或者更高的收

益率等）。

③ 同一金融工具或具有相同預計存續(xù)期的類似金融工具的信用風險的外部市場指標的顯著 變化。這些指標包括：1)信用利差；2)針對借款人的信用違約互換價格；3) 金融資產(chǎn)的公允價 值小于其攤余成本的時間長短和程度；4)與借款人相關的其他市場信息(如借款人的債務工具或 權(quán)益工具的價格變動）。

④ 金融工具外部信用評級實際或預期的顯著變化。

⑤ 對借款人實際或預期的內(nèi)部信用評級下調(diào)。如果內(nèi)部信用評級可與外部評級相對應或可 通過違約調(diào)查予以證實，則更為可靠。

⑥ 預期將導致借款人履行其償債義務的能力發(fā)生顯著變化的業(yè)務、財務或外部經(jīng)濟狀況的 不利變化。例如，實際或預期的利率上升，實際或預期的失業(yè)率顯著上升。

⑦ 借款人經(jīng)營成果實際或預期的顯著變化。例如，借款人收入或毛利率下降、經(jīng)

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營風險增 加、營運資金短缺、資產(chǎn)質(zhì)量下降、杠桿率上升、流動比率下降、管理出現(xiàn)問題、業(yè)務范圍或組織結(jié)構(gòu)變更（例如某些業(yè)務分部終止經(jīng)營）。

⑧ 同一借款人發(fā)行的其他金融工具的信用風險顯著增加。

⑨ 借款人所處的監(jiān)管、經(jīng)濟或技術環(huán)境的顯著不利變化。例如，技術變革導致對借款人產(chǎn) 品的需求下降。

⑩ 作為債務抵押的擔保物價值或第三方提供的擔保或信用增級質(zhì)量的顯著變化。這些變化 預期將降低借款人按合同規(guī)定期限還款的經(jīng)濟動機或者影響違約概率。例如，如果房價下降導致 擔保物價值下跌，則借款人可能會有更大動機拖欠抵押貸款。
?預期將降低借款人按合同約定期限還款的經(jīng)濟動機的顯著變化。例如，母公司或

其他關聯(lián)公司能夠提供的財務支持減少，或者信用增級質(zhì)量的顯著變化。關于信用增級

的質(zhì)量變化，企業(yè)應當考慮擔保人的財務狀況，次級權(quán)益預計能否吸收預期信用損失等。
?借款合同的預期變更，包括預計違反合同的行為可能導致的合同義務的免除或修

訂、給予免息期、利率跳升、要求追加抵押品或擔保或者對金融工具的合同框架做出其

他變更。

?借款人預期表現(xiàn)和還款行為的顯著變化。例如，一組貸款資產(chǎn)中延期還款的數(shù)量或金額增加、接近授信額度或每月最低還款額的信用卡持有人的預期數(shù)量增加。

?企業(yè)對金融工具信用管理方法的變化。例如，企業(yè)信用風險管理實務預計將變得更為積極或者對該金融工具更加側(cè)重，包括更密切地監(jiān)控或更緊密地控制有關金融工具、對借款人實施特別干預。
?逾期信息。

在某些情形下，企業(yè)通過獲得的定性和非統(tǒng)計定量信息，而無須統(tǒng)計模型或信用評

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級流程處理有關信息，就可以確定金融工具的信用風險是否已顯著增加。但在另一些情形下，企業(yè)可能需 要考慮源自統(tǒng)計模型或信用評級流程的信息。

(3)逾期與信用風險顯著增加。

金融資產(chǎn)發(fā)生逾期，是指交易對手未按合同規(guī)定時間支付約定的款項，既包括本金不能按時足額支付的情況，也包括利息不能按時足額支付的情況。 逾期是金融工具信用風險顯著增加的常見結(jié)果。因此，逾期可能被作為信用風險顯著增加的標志。但是，信用風險顯著增加作為逾期的主要原因，通常先于逾期發(fā)生。企業(yè)只有在難于獲得 前瞻性信息，從而無法在逾期發(fā)生前確定信用風險顯著增加的情況下，才能以逾期的發(fā)生來確定 信用風險的顯著增加。換言之，企業(yè)應盡可能在逾期發(fā)生前確定信用風險的顯著增加。

如果以合理成本即可獲得合理且有依據(jù)的前瞻性信息，企業(yè)在確定信用風險是否顯著增加時，不得僅依賴逾期信息。然而，如果以合理成本無法獲得逾期信息以外的前瞻性信息，企業(yè)可采用逾期信息來確定信用風險是否顯著增加。

無論企業(yè)采用何種方式評估信用風險是否顯著增加，如果合同付款逾期超過（含）30日，則通常可以推定金融資產(chǎn)的信用風險顯著增加，除非企業(yè)以合理成本即可獲得合理且有依據(jù)的信息，證明即使逾期超過 30 日，信用風險仍未顯著增加。例如，如果未能及時付款是由于管理上的疏忽而并非借款人本身的財務困難所致。再如，企業(yè)能夠獲得的歷史統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明，發(fā)生違約的風險顯著增加與逾期超過30日之間不存在相關性。

企業(yè)通常應當在金融工具逾期前確認整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失，因此，如果企業(yè)在逾期超過30日前可以確定信用風險顯著增加，那么不得適用上述推定。

類似地，企業(yè)也不得將相關金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值的時點作為其信用風險顯著增加并確認整 個存續(xù)期預期信用損失的時點，不得將企業(yè)內(nèi)部標準構(gòu)成違約的時點作為信用風險顯著增加并確 認整個存續(xù)期預期信用損失的時點?？傊?，企業(yè)確定信用風險

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顯著增加的時點應當早于實際發(fā)生 減值的時點，這是“預期信用損失法”的應有之義。

(4)逾期與違約。

企業(yè)在確定信用風險時所采用的違約定義，應當與其內(nèi)部基于信用風險管理目的而采用的違約定義保持一致，并在必要時考慮其他定性指標，例如借款合同對債務人財務指標做出的限制性條款。

實務中，一些企業(yè)以逾期達到一定天數(shù)作為違約的標準。企業(yè)可以根據(jù)所處環(huán)境和債務工具 特點對構(gòu)成違約的逾期天數(shù)做出定義，但是，如果一項金融工具逾期超過（含）

90 日，則企業(yè)應 當推定該金融工具已發(fā)生違約，除非企業(yè)有合理且有依據(jù)的信息，表明以更長的逾期時間作為違 約標準更為恰當。企業(yè)應當對所有相關金融工具一致地適用上述關于違約的規(guī)定，除非有證據(jù)表明對特定金融工具采用不同的違約標準更為恰當。

通常，在金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值或者違約之前，信用風險都將顯著增加。因此，企業(yè)在評估金融工具自初始確認后信用風險是否顯著增加時，不能基于在報告日金融資產(chǎn)發(fā)生違約的證據(jù)。

(5)以組合為基礎的評估。

對于某些金融工具而言，企業(yè)在單項工具層面無法以合理成本獲得關于信用風險顯著增加的充分證據(jù)，而在組合基礎上評估信用風險是否顯著增加則是可行的。例如，對于零售貸款，商業(yè) 銀行可能無法跟蹤每個借款人的個人信用變化，從而無法在逾期前識別出信用風險的顯著變化。然而，如果所有零售貸款的整體信用風險受當?shù)亟?jīng)濟社會環(huán)境的影響，銀行就應當通過就業(yè)率等前瞻性經(jīng)濟指標在組合基礎上進行信用風險變化的評估。因此，本準則第四十八條規(guī)定了以金融工具組合為基礎進行評估的要求。

為在組合基礎上進行信用風險變化評估，企業(yè)可以共同風險特征為依據(jù)，將金融

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工具分為不 同組別，從而使有關評估更為合理并能及時識別信用風險的顯著增加。企業(yè)不應將具有不同風險 特征的金融工具歸為同一組別，從而形成不相關的結(jié)論。

企業(yè)可能采用的共同信用風險特征包括：①金融工具類型；②信用風險評級；③擔保物類型；④初始確認日期；⑤剩余合同期限；⑥借款人所處行業(yè)；⑦借款人所處地理位置；⑧貸款抵押率 (Loan-To-Collateral，LTC)。

企業(yè)為評估信用風險變化而確定的金融工具組合，可能會隨著單項資產(chǎn)層面以及組合層面的信用風險相關信息的可獲得性的變化而變化。例如，如果由于企業(yè)信息系統(tǒng)的建設，過去無法獲 得的個人信用的變化信息現(xiàn)在變?yōu)榭色@得，企業(yè)就應當從以組合為基礎的評估變更為以單項工具為基礎的評估。

（6）合同修改的影響。 在某些情況（如債務重組）下，企業(yè)與其交易對手可能會修改或重新議定金融資產(chǎn)合同。如果合同的修改導致現(xiàn)有金融資產(chǎn)的終止確認，并確認修改后的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當將修改后的金 融資產(chǎn)視為新的資產(chǎn)進行減值會計處理。如果合同的修改未導致金融資產(chǎn)終止確認，而導致合同 現(xiàn)金流量的時間和金額變化，企業(yè)應當按照本準則第五十六條規(guī)定進行處理。

① 合同修改形成的新金融資產(chǎn)的處理。 對于合同修改形成的新金融資產(chǎn)，企業(yè)

應當將合同修改日作為新資產(chǎn)的初始確認日。通常情況下，在該金融資產(chǎn)符合本準則

第四十八條關于確認整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的規(guī)定之前，企 業(yè)應當按照 12 個月

內(nèi)預期信用損失的金額計量其減值準備。但是，在某些特殊情況下，當合同 雙方做出

導致原金融資產(chǎn)終止確認的合同修改后，可能出現(xiàn)表明修改后的新資產(chǎn)在初始確認時已

發(fā)生信用減值的證據(jù)，從而使該金融資產(chǎn)成為一項源生已發(fā)生信用減值的資產(chǎn)。

② 合同修改未導致終止確認的合同現(xiàn)金流量變化的處理。 該情形下，企業(yè)應當

基于以合理成本即可獲得的、合理且有依據(jù)的信息，來評估該金融資產(chǎn)自初始確認（初

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始確認日不因合同的修改而變化）后信用風險是否已顯著增加，而不得將該資產(chǎn)直接

假定為具有較低的信用風險。如果企業(yè)認為該金融資產(chǎn)在合同修改后不再滿足確認整

個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的標準，應當按照本準則第五十條處理。通常情況下，只有

債務人在一段時期內(nèi)一貫地表現(xiàn)出良好的還款行為，企業(yè)才能認為相關信用風險已經(jīng)

降低。例如，銀行對于客戶漏付某筆還款或未全額還清的歷史記錄，通常不能簡單地

因為其依照修改后的合同條款及時做出了一次還款行為而消除。

12?? ?特殊情形。

出于簡化會計處理、兼顧現(xiàn)行實務的考慮，本準則規(guī)定了兩類特殊情形。在這兩類情形下， 企業(yè)無需就金融工具初始確認時的信用風險與資產(chǎn)負債表日的信用風險進行比較分析。

（1）較低信用風險。 如果企業(yè)確定金融工具的違約風險較低，借款人在短期內(nèi)履行其支付合同現(xiàn)金流量義務的能力很強，并且即使較長時期內(nèi)經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境存在不利變化，也不一定會降低借款人履行其支付合同現(xiàn)金流量義務的能力，那么該金融工具可被視為具有較低的信用風險。例如，企業(yè)在具有較高信用評級的商業(yè)銀行的定期存款可能被視為具有較低的信用風險。

對于在資產(chǎn)負債表日具有較低信用風險的金融工具，企業(yè)可以不用與其初始確認時的信用風險進行比較，而直接做出該工具的信用風險自初始確認后未顯著增加的假定（企業(yè)對這種簡化處 理有選擇權(quán)）。

金融工具不能僅因其擔保物的價值較高而被視為具有較低的信用風險，也不能僅因為其與其他金融工具相比違約風險較低，或者相對于企業(yè)所處的地區(qū)的信用風險水平而言風險相對較低而 被視為具有較低的信用風險。

如果一項金融工具具有“投資級”以上的外部信用評級，則該工具可能被視為具

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?
有較低信用風險。當然，金融工具并非一定要具有外部評級才能被視為具有較低的信用風險。但是，企業(yè)應 當始終從市場參與者（參見《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》對“市場參與者”的定義）角度而非自身角度，結(jié)合金融工具的所有條款來考慮和確定金融工具是否具有較低的信用風險。

如果某項金融工具在上一資產(chǎn)負債表日被視為具有較低信用風險而在當前資產(chǎn)負債表日不 被視為具有較低信用風險，企業(yè)不能僅因為這一事實就判定其信用風險顯著增加，而仍應當通過 比較該工具初始確認時的信用風險和當前資產(chǎn)負債表日的信用風險做出判定。

（2）應收款項、租賃應收款和合同資產(chǎn)。

企業(yè)對于《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》所規(guī)定的、不含重大融資成分（包括根據(jù)該準則不考慮不超過一年的合同中融資成分的情況）的應收款項和合同資產(chǎn)，應當始終按照整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量其損失準備（企業(yè)對這種簡化處理沒有選擇權(quán)）。

除此之外，本準則還允許企業(yè)做出會計政策選擇，對包含重大融資成分的應收款項、合同資 產(chǎn)和《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》規(guī)范的租賃應收款（可分別對應收款項、合同資產(chǎn)和應收租賃款做出不同的會計政策選擇），始終按照相當于整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的金額計量其 損失準備。

4.?? ?信用風險評估示例。

以下示例說明了企業(yè)評估金融工具信用風險自初始確認后是否顯著增加的一些具體方法。為簡便起見，這些示例可能只側(cè)重說明了信用風險評估中的某個或某幾個考慮因素。實務中，企業(yè) 的評估應當是一個涉及多重因素的全面分析過程，必須考慮所有與被評估金融工具相關的、以合 理成本即可獲取的、合理且有依據(jù)的信息。因此，企業(yè)不能簡單

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套用這些示例得出信用風險是否顯著增加的結(jié)論。

【例26】乙銀行為甲公司提供一項貸款。在發(fā)放該筆貸款時，與其他具有相似信用風險的發(fā) 行人相比，甲公司的杠桿率較高，但乙銀行預計甲公司在該貸款的存續(xù)期內(nèi)能夠履行貸款合同的 規(guī)定。同時乙銀行預計：在該工具存續(xù)期內(nèi)，甲公司所屬行業(yè)能夠產(chǎn)生穩(wěn)定的收入和現(xiàn)金流量； 但在提高現(xiàn)有業(yè)務毛利率的能力方面，甲公司所屬行業(yè)仍然存在一定商業(yè)風險。

在初始確認時，乙銀行考慮了該工具在初始確認時的信用風險水平，由于該貸款不符合本準 則對已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的定義，因此判斷其不屬于源生的已發(fā)生信用減值的貸款。

自初始確認后，由于宏觀經(jīng)濟波動，甲公司所屬行業(yè)的總體銷售情況和甲公司的銷售情況發(fā) 生了下滑，甲公司的收入和現(xiàn)金流量低于其經(jīng)營計劃和乙銀行的預計。盡管甲公司已采取措施（例 如增加對庫存的清理），但其銷售情況仍未達到預期水平。為保證流動性，甲公司已提用了另一 項循環(huán)信貸額度，導致其杠桿率升高。因此，甲公司目前（即乙銀行的資產(chǎn)負債表日）已處于對乙銀行的貸款違約的邊緣。 乙銀行在資產(chǎn)負債表日對甲公司進行了總體信用風險評估，全面考慮了自初始確認后，所有與信用風險增加程度的評估相關的、以合理成本即可獲得的、合理且有依據(jù)的信息。這些信息包 括以下因素：

?? ?乙銀行預計宏觀經(jīng)濟環(huán)境近期將持續(xù)惡化，并對甲公司現(xiàn)金流量和去杠桿的能力進一步 產(chǎn)生負面影響。

?? ?甲公司距離對乙銀行的貸款產(chǎn)生違約越來越近，有可能導致重組貸款或者修改該貸款合 同。

?? ?乙銀行評估發(fā)現(xiàn)，甲公司所發(fā)行的債券的交易價格已下降，且新取得的貸款的

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?
信用利差 已提高，這反映了其信用風險已經(jīng)增加。而且，上述變化與市場環(huán)境的變化

無關（例如基準利率 在此期間保持不變）。通過進一步與甲公司同行業(yè)其他公司的情況

進行比較，乙銀行發(fā)現(xiàn)甲公司所發(fā)行的債券價格的下跌及其貸款信用利差的提高，很

可能是由甲公司特有的因素造成的。

?? ?乙銀行根據(jù)反映信用風險增加的可獲得信息，重新評估了該貸款的內(nèi)部風險評

級。

本例中，按照本準則第四十八條的規(guī)定，乙銀行對甲公司的貸款自初始確認后信用風險已顯 著增加。因此，乙銀行對該貸款確認了整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失。

在本例中，乙銀行調(diào)整了對甲公司貸款的內(nèi)部風險評級。是否調(diào)整風險評級這一行動本身， 并不是確定自初始確認后信用風險是否顯著增加的決定性因素。即使乙銀行尚未調(diào)整該貸款的內(nèi) 部風險評級，仍然將得出上述結(jié)論。

【例 27】甲公司是乙集團的控股公司，乙集團從事生產(chǎn)經(jīng)營所處的行業(yè)具有周期性。丙銀行 向甲公司發(fā)放了一筆貸款。在發(fā)放該貸款時，由于預期該行業(yè)的全球需求將進一步增長，因此丙銀行認為：該行業(yè)的總體前景看好；但考慮到原料價格的波動性，以及該行業(yè)在經(jīng)營周期中所處的位置，預計銷量會有所下降。 此外，甲公司以往一直致力于擴大經(jīng)營規(guī)模，不斷通過收購相關行業(yè)公司的多數(shù)股份實現(xiàn)外部增長。因此，乙集團結(jié)構(gòu)復雜并且一直在發(fā)生變化。投資者很難對乙集團的預期績效進行準確分析并對甲公司在控股公司層面可用的現(xiàn)金流量進行預測。在丙銀行向甲公司發(fā)放貸款時，盡管 甲公司的債權(quán)人普遍認為其杠桿率尚處于可接受的程度，但由于甲公司有融資即將到期，債權(quán)人 仍然擔心甲公司為其現(xiàn)有債務開展再融資的能力。此外，債權(quán)人還擔心甲公司是否有能力繼續(xù)使 用其從子公司分得的股息支付當前債務的利息。

在丙銀行發(fā)放貸款時，基于對該貸款預期存續(xù)期內(nèi)的預測，甲公司的杠桿率與其

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他的具有相 似信用風險的銀行客戶的杠桿率基本一致。如果不發(fā)生違約事件，甲公司的償債能力比率距離上 限還有很大空間。丙銀行運用其自有的內(nèi)部評級方法確定對甲公司貸款的信用風險，得到該貸款 的內(nèi)部信用評級。該內(nèi)部評級結(jié)果以歷史、當前和前瞻性信息為基礎，旨在反映貸款在存續(xù)期內(nèi)的信用風險。在初始確認時，丙銀行認為：該貸款屬于高信用風險貸款，具有一定投機因素；認 為甲公司受不確定因素（例如對乙集團產(chǎn)生現(xiàn)金流量的不確定性預期）的影響可能導致違約。但 是，該貸款尚不屬于購入或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。

在丙銀行的資產(chǎn)負債表日之前，甲公司發(fā)布公告，由于市場條件持續(xù)惡化，乙集團

的 5 家重要子公司中的 3 家銷量銳減，但根據(jù)對行業(yè)周期的預期，這些子公司的銷售情況預計將在今后數(shù)月中得到顯著改善。乙集團的另外2家子公司的銷量穩(wěn)定。此外，甲公司還公告宣布，將進行公 司重組以整合各子公司。這次公司重組將提高為現(xiàn)有債務進行再融資的靈活性，并提升子公司向 甲公司支付股息的能力。

本例中，盡管預計市場條件會繼續(xù)惡化，按照本準則第四十八條規(guī)定，丙銀行認為對甲公司 貸款的信用風險自初始確認后并無顯著增加。證明因素如下：

?? ?盡管當前銷量下降，但丙銀行在初始確認時已預計到這一情況。與丙銀行在初始確認時 的預期相比，這一因素尚未導致更負面的變化。此外，丙銀行也預計在接下來的數(shù)月中，乙集團 的銷量將有所改善。

?? ?考慮到子公司層面對現(xiàn)有債務進行再融資的靈活性得以提高，并且子公司向甲公司支付股息的能力提高，丙銀行認為這次公司重組將導致信用提升。不過，丙銀行對甲公司在控股公司層面對現(xiàn)有債務進行再融資的能力仍然存在一些擔心。

?? ?丙銀行內(nèi)部負責跟蹤甲公司信用風險的部門認為，各種最新進展尚不足以證明需要變更 對甲公司貸款的內(nèi)部信用風險級別。

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因此，丙銀行未對該貸款按整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失確認損失準備，但對 12 個月內(nèi)預期信用損失的計量進行了更新。

【例 28】為取得一項不動產(chǎn)，甲公司從乙銀行借入一筆 5 年期貸款，并以該不動產(chǎn)作為該筆 貸款的抵押，貸款抵押率（貸款對擔保物價值的比率）為 50%。該筆貸款在該不動產(chǎn)的擔保順序上排在第一位。在初始確認時，乙銀行認為該貸款不屬于本準則所定義的源生的已發(fā)生信用減值的貸款。

自初始確認后，由于宏觀經(jīng)濟環(huán)境趨差，甲公司的收入和營業(yè)利潤下降。此外，市場預計監(jiān)管部門對甲公司所屬行業(yè)的監(jiān)管要求可能趨于嚴格，因而可能進一步對甲公司的收入和營業(yè)利潤產(chǎn)生負面影響。上述變化可能對甲公司的運營產(chǎn)生重大且持續(xù)的負面影響。

由于上述近期最新情況以及預計會出現(xiàn)不利經(jīng)濟狀況，乙銀行預計甲公司的自由現(xiàn)金流量將 下降到按合同償還貸款可能非常緊張的程度。同時乙銀行估計，如果甲公司的現(xiàn)金流量狀況進一 步惡化，將可能致使對該公司的貸款無法按合同規(guī)定按時償還，即發(fā)生逾期。此外，近期的第三方評估結(jié)果表明，由于房地產(chǎn)價值下跌，該貸款的抵押率已升至 70%。 本例中，在資產(chǎn)負債表日，乙銀行不能認為對甲公司的貸款只具有較低的信用風險。因此，乙銀行應當按照本準則第四十八條規(guī)定，不考慮其持有擔保物的影響，評估甲公司的信用風險自 初始確認后是否顯著增加。乙銀行評估發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)金流量此時即使出現(xiàn)微小惡化都可能導致甲公司 無法按合同規(guī)定按時還款，因此該貸款在資產(chǎn)負債表日具有高信用風險。所以，乙銀行認為，該貸款的信用風險（即違約的風險）自初始確認后已顯著增加。因而該銀行對甲公司的貸款確認了 整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失。

盡管乙銀行對該貸款確認了整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失，但是乙銀行對預期信用

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損失的計 量應當反映預期自擔保物上收回的金額（見下文關于預期信用損失計量中擔保物的影響部分）， 因此該貸款的預期信用損失可能較小。

【例29】甲公司是一家大型全國性物流上市公司。其資本結(jié)構(gòu)中唯一的債務是一項五年期的 公開發(fā)行的債券。根據(jù)該債券募集合同的規(guī)定，甲公司不能進一步舉債。甲公司按季度向其股東發(fā)布報告。乙基金是該債券眾多投資方之一。乙基金在初始確認時認為：債券的違約風險較低，并且甲公司在短期內(nèi)具有較強的償債能力；長期來看，經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境存在發(fā)生不利變化的可能，但未必一定導致甲公司償付該債券能力的降低。因此，乙基金對該債券的內(nèi)部信用評級等同于國際信用評級的投資級。 在資產(chǎn)負債表日，乙基金對于該債券信用風險的擔憂，主要是甲公司營業(yè)額所面臨的持續(xù)壓力，這種壓力有可能導致甲公司經(jīng)營活動現(xiàn)金流量下降。 因為乙基金僅為甲公司的債券投資人，僅能依賴公開的年報和中期報告，無法取得進一步的非公開信用風險信息，所以其對信用風險變化的評估全部取決于甲公司的公告和其他公開信息， 包括評級機構(gòu)發(fā)布的消息和新聞中提到的相關信息。

本例中，乙基金希望對該債券投資采用低信用風險簡化處理。因此，在報告日，乙基金使用 所有以合理成本即可獲得的、合理且有依據(jù)的信息，評估該債券是否屬于低信用風險。在這一評 估中，乙基金對該債券的內(nèi)部信用評級進行了重新評估，并認為該債券不再等同于外部信用評級中的投資級債券，理由如下：

.?? ?甲公司的最新季報顯示，其營業(yè)收入同比下降20%，營業(yè)利潤同比下降12%。

?? ?評級機構(gòu)對于甲公司的盈利預告做出負面反應，并對其信用級別進行復核以確定是否需 要將其由投資級降至非投資級。不過，在報告日，外部信用風險評級暫時保持不變。

?? ?該債券的價格顯著下跌，導致到期收益率增高。乙基金認為，該債券價格的下

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跌是由甲 公司信用風險增加引起的。因為乙基金發(fā)現(xiàn)，市場環(huán)境并未改變（例如基準利率、流動性等未發(fā) 生變化），與其同行業(yè)企業(yè)所發(fā)行債券的價格比較可知，該債券價格的下跌可能是甲公司特有因 素所導致的，而不是其他一般信用風險指標(例如基準利率變動）導致的。

盡管甲公司目前尚能履行合同義務進行償付，但其所處的不利經(jīng)濟形勢和經(jīng)營環(huán)境導致了重 大不確定因素，增加了該債券的違約風險。鑒于上述原因，乙基金認為，該債券在資產(chǎn)負債表日 不再屬于只具有較低信用風險的金融資產(chǎn)。因此，乙基金決定評估該債券自初始確認后信用風險 是否已顯著增加。經(jīng)過評估，乙基金認為，該債券的信用風險自初始確認后已顯著增加。

【例30】甲銀行在三個不同地區(qū)經(jīng)營住房抵押貸款，發(fā)放的抵押貸款涉及多種貸款抵押率和 不同的收入階層。根據(jù)其抵押貸款申請流程，客戶需要提供各種相關信息，例如客戶從事的行業(yè) 以及抵押房產(chǎn)所在地的地址等。

甲銀行的住房抵押貸款審批標準以信用評分為基礎。對于信用評分在“正?！币陨系馁J款申 請，甲銀行認為借款人有能力按合同規(guī)定履行償還貸款的義務，其信用狀況是“可接受的”，因 而將批準對其發(fā)放貸款。甲銀行確定初始確認時的違約風險同樣以信用評分為基礎。

在資產(chǎn)負債表日，甲銀行認為其開展住房抵押貸款業(yè)務的所有地區(qū)妁經(jīng)濟狀況均將顯著惡化， 預計就業(yè)形勢可能趨于嚴峻，而住宅房產(chǎn)的價值將下跌，進而導致貸款抵押率上升，因而預期抵 押貸款組合的違約率將上升。

分析： 單項評估

在甲地區(qū)，甲銀行按月使用自動化行為評分流程對每筆住房抵押貸款進行信用評估。該信用 評分模型基于以下參數(shù)：

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1.?? ?當前和歷史的逾期情況。

2.?? ?客戶的負債水平。

3.?? ?貸款抵押率指標。甲銀行通過重估房產(chǎn)價值的自動化程序定期更新貸款抵押率指標，重 估房產(chǎn)價值所用的信息包括各地址區(qū)域(郵編區(qū)域）的近期房產(chǎn)銷售信息以及其他各種能以合理 成本獲得的、合理且有依據(jù)的前瞻性信息。

4.?? ?客戶在甲銀行其他金融工具上的還款表現(xiàn)。

5.?? ?貸款金額。

6.?? ?住房抵押貸款自發(fā)放起的已存續(xù)時間。 組合評估在乙地區(qū)和丙地區(qū)，甲銀行不具備上述自動化評分能力。因此，為了管理信用風險，甲銀行 通過逾期狀態(tài)跟蹤違約風險。甲銀行對逾期狀態(tài)為逾期 30 日以上的所有貸款，按整個存續(xù)期內(nèi) 的預期信用損失確認損失準備。盡管甲銀行把逾期信息作為唯一的借款人特有信息，但為了評估是否應對逾期不超過 30 日的貸款確認整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失，甲銀行仍會考慮其他能以 合理成本獲得的、合理且有依據(jù)的前瞻性信息。

1.乙地區(qū)。 乙地區(qū)內(nèi)有一個主要依賴原油生產(chǎn)的大型油田。甲銀行注意到，因為國際油價和該油田產(chǎn)能原因，該油田銷售額逐年顯著下滑，越來越多的該油田生產(chǎn)作業(yè)單位前往其他油田甚至海外油田 承攬業(yè)務。該油田已宣布將逐步關閉部分礦區(qū)，并積極實施減員增效等措施?？紤]到預期就業(yè)形 勢的影響，盡管乙地區(qū)的相關住房抵押貸款客戶在資產(chǎn)負債表日并未逾期，但甲銀行認為，其客 戶中屬于該油田員工或與油田經(jīng)營狀況關系密切的公司員工的，其抵押貸款的違約風險已經(jīng)顯著 增加。因此，甲銀行使用貸款申請流程中收集的部分信息，根據(jù)客戶所在的行業(yè)對抵押貸款組合 進行細分，以識別與該油田相關的客戶。

對于上述貸款，甲銀行按整個存續(xù)期內(nèi)的信用損失確認損失準備，而對于乙地區(qū)的

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其他貸款 則按 12 個月內(nèi)的預期信用損失確認損失準備。上述處理不適用根據(jù)單項評估確定的信用風險顯著增加的抵押貸款，例如逾期 30 日以上的貸款。對這些貸款，甲銀行仍按照整個存續(xù)期內(nèi)的預 期信用損失確認損失準備。

對于上述與該油田相關的借款人新發(fā)放的貸款，由于其信用風險在自初始確認后并無顯著增加，因此甲銀行僅按12個月內(nèi)的預期信用損失確認損失準備。但由于預期部分礦區(qū)將逐步關閉，就此類貸款中的一部分而言，其信用風險可能在初始確認后不久即顯著增加。

2.丙地區(qū)。 丙地區(qū)位于境外，預計在抵押貸款的整個存續(xù)期內(nèi)利率將逐漸上升，

因此甲銀行預計信用風險將增加。甲銀行發(fā)現(xiàn)，利率上升是導致丙地區(qū)抵押貸款未來發(fā)生違約的一項主要原因，尤其對 于浮動利率貸款更是如此。歷史數(shù)據(jù)顯示，利率上升的幅度與浮動利率貸款組合中信用風險顯著 增加的貸款比例具有相關性。

當前，利率上升了 200 個基點。根據(jù)其掌握的歷史資料，甲銀行估計在這一漲幅下，20%的浮動利率抵押貸款組合的信用風險將會顯著增加 6 因此，甲銀行對這20%浮動利率貸款組合確認其整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失，而對其余貸款組合按

2.?? ?個月內(nèi)的預期信用損失確認損失準備。上述處理不適用根據(jù)單項評估確定的信用風險顯著增加的抵押貸款，例如逾期 30 日以上的貸款。對這些貸款，甲銀行仍按照整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失確認損失準備。

【例31】甲銀行發(fā)放合同條款和條件相似的兩種汽車貸款組合。甲銀行為發(fā)放上述貸款，制定了基于內(nèi)部信用評級系統(tǒng)的貸款審批政策。甲銀行的內(nèi)部信用評級系統(tǒng)綜合考慮貸款客戶的信 用歷史、對甲銀行其他產(chǎn)品的償付行為以及其他因素，并在貸款發(fā)放時給每筆貸款評定內(nèi)部信用風險級別。該信用評級結(jié)果從 1(最低級）到 10(最高級），違約風險隨著信用風險級別增加而呈指數(shù)級升高。例如，信用風險評級為1級和2級的

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貸款之間信用風險絕對值的差異，小于信用風險評級為2級和3級的貸款之間信用風險絕對值的差異。

兩種貸款組合中的組合 1 貸款僅發(fā)放給具有相似內(nèi)部信用風險級別的現(xiàn)有銀行客戶，而且在初始確認時，所有貸款均評級為信用風險評級的3級或4級。甲銀行決定，貸款組合 1 在初始確認時能接受的最高內(nèi)部信用風險評級為4 級。貸款組合 2 僅發(fā)放給對汽車貸款廣告有反應的客戶，而且在初始確認時，這些客戶的內(nèi)部信用風險評級在4級到 7 級之間。甲銀行從不發(fā)放內(nèi)部信用風險評級高于 7 級的汽車貸款。

分析：

為了評估信用風險是否已顯著增加，甲銀行認定貸款組合 1 中的所有貸款均具有相似的初始信用風險?？紤]到其內(nèi)部信用風險評級的特點，甲銀行認為該組合中的貸款從3級上升到4級并不代表信用風險顯著增加，但任何上升到高于5級的貸款即為信用風險顯著增加。這意味著在評 估自初始確認后信用風險的變化時，甲銀行無需了解該貸款組合中每筆貸款的初始信用風險評級。 僅需確定其在資產(chǎn)負債表日是否高于5級，即可決定其信用風險是否顯著增加。

對于貸款組合 2,如果以是否超過內(nèi)部信用風險評級的 7 級作為信用風險自初始確認后是否 顯著增加的標準，則是不恰當?shù)摹Ｒ驗?，盡管甲銀行從不發(fā)放內(nèi)部信用風險評級高于 7 級的汽車貸款，但是組合 2 中貸款的初始確認的信用風險不像組合 1 貸款那樣足夠相似，因此不能適用對組合1所用的方法。由于組合2中貸款的初始信用質(zhì)量差別較大，甲銀行不能簡單地通過將在資產(chǎn)負債表日的信用風險與初始確認時的最差信用質(zhì)量進行比較（例如將組合2中貸款的內(nèi)部信用風險評級與內(nèi)部風險評級的7級進行比較）以確定信用風險是否已顯著增加。例如，如果某筆組合2貸款的初始信用風險評級為 4 級，當其內(nèi)部信用風險評級變?yōu)?6 級時，該筆貸款的信用風險即為顯著增加，

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無需等待其變?yōu)?7 級。

【例 32】2×10 年，甲銀行向乙公司發(fā)放了一筆 1 億元的 15 年期貸款，當時乙公司的內(nèi)部 信用風險評級為 4 級。在甲銀行的信用評級體系中，1 代表信用風險級別最低，10 代表信用風險 級別最高，違約風險隨著信用風險級別增加而呈指數(shù)級上升。 2×15 年，乙公司的內(nèi)部信用風險 評級變?yōu)?級，甲銀行向其又發(fā)放了一筆5000萬元

的 10 年期貸款。2×17 年，乙公司未能繼續(xù) 簽約某原有重要客戶，導致其收入銳減。甲銀行認為，由于丟失該客戶，乙公司履行還貸義務的能力顯著下降，因此將其內(nèi)部信用風險評級調(diào)為8級。 在信用風險管理中，甲銀行從交易對手角度對信用風險進行評估，認為乙公司的信用風險顯著增加。盡管甲銀行未對乙公司的每筆貸款的自初始確認后的信用風險變化進行單項評估，但是 從交易對手方層面評估信用風險并對乙公司發(fā)放的所有貸款確認整個存續(xù)期預期信用損失，仍然 符合本準則關于金融工具減值規(guī)定的目標。因為，即使從最后一筆貸款發(fā)放時（2×17 年）乙公 司達到最高信用風險狀態(tài)算起，其信用風險也已顯著增加。甲銀行開展的從交易對手方層面進行 評估的結(jié)果，與對每筆貸款的信用風險變化進行單項評估的結(jié)果保持了一致。

（三）預期信用損失的計量根據(jù)本準則，預期信用損失是以違約概率為權(quán)重的、金融工具現(xiàn)金流缺口（即合同現(xiàn)金流量與預期收到的現(xiàn)金流量之間的差額）的現(xiàn)值的加權(quán)平均值。這一定義說明了預期信用損失的基本 計算方法。

(2)?? ?不同金融工具預期信用損失的計量。 不同金融工具的預期信用損失有著不同的計算基礎：

（1）對于金融資產(chǎn)，信用損失應為下列兩者差額的現(xiàn)值：①企業(yè)依照合同應收取的合同現(xiàn) 金流量，②企業(yè)預期能收到的現(xiàn)金流量。

（2）對于租賃應收款，信用損失的計算方法與金融資產(chǎn)相同，其用于確定預期

756
?
信用損失的現(xiàn)金流量，應當與其按照《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》計量租賃應收款的現(xiàn)金流量口徑保持一致。

（3）對于未提用的貸款承諾，信用損失應為下列兩者差額的現(xiàn)值：①如果貸款承諾的持有人提用相應貸款，企業(yè)應收的合同現(xiàn)金流量；②如果持有人提用相應貸款，企業(yè)預期收取的現(xiàn)金 流量。企業(yè)對貸款承諾預期信用損失的估計，應當基于對該貸款承諾提用情況的預期。企業(yè)在估 計 12 個月的預期信用損失時，應當考慮預計將在資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)提用的貸款承諾部分；而在估計整個存續(xù)期預期信用損失時，應當考慮預計將在貸款承諾整個存續(xù)期內(nèi)提用的貸款承諾部分。

（4）對于財務擔保合同，只有當債務人按照所擔保的金融工具合同條款發(fā)生違約事件時，企業(yè)才需要進行賠付。因此，財務擔保合同的信用損失是企業(yè)就合同持有人發(fā)生的信用損失向其 做出賠付的預期付款額，減去企業(yè)預期向該合同持有人、債務人或其他方收取的金額的差額的現(xiàn)值。

（5）對于購買或源生時未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)資產(chǎn)負債表日已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)在計量其預期信用損失時，應當基于該金融資產(chǎn)的賬面余額與按該金融資產(chǎn)原實際利率折現(xiàn)的預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間的差額。

在不違反本準則第五十八條規(guī)定（金融工具預期信用損失計量方法應反映的要素）的前提下， 企業(yè)可在計量預期信用損失時運用簡便方法。例如，對于應收賬款的預期信用損失，企業(yè)可參照 歷史信用損失經(jīng)驗，編制應收賬款逾期天數(shù)與固定準備率對照表（如，若未逾期為 1%；若逾期不 到 30 日為 2%；若逾期天數(shù)為 30～90(不含）日，為 3%；若逾期天數(shù)為 90～180（不含）日，為 20%等），以此為基礎計算預期信用損失。

如果企業(yè)的歷史經(jīng)驗表明不同細分客戶群體發(fā)生損失的情況存在顯著差異，那么企

757
?
業(yè)應當對客戶群體進行恰當?shù)姆纸M，在分組基礎上運用上述簡便方法。企業(yè)可用于對資

產(chǎn)進行分組的標準可能包括：地理區(qū)域、產(chǎn)品類型、客戶評級、擔保物以及客戶類型

（如批發(fā)和零售客戶）。

A?? ?折現(xiàn)率。

企業(yè)應當采用相關金融工具初始確認時確定的實際利率或其近似值，將現(xiàn)金流缺口折現(xiàn)為資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)值，而不是預計違約日或其他日期的現(xiàn)值。如果金融工具具有浮動利率，那么企業(yè)應當采用當前實際利率（即最近一次利率重設后的實際利率）對現(xiàn)金流缺口進行折現(xiàn)。

（1）對于購買或源生已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當采用在初始確認時確定的經(jīng)信 用調(diào)整的實際利率（即購買或源生時將減值后的預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)為攤余成本的利率）。

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?
（2）對于租賃應收款，企業(yè)應當采用按照《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》計量租賃應收 款所使用的相同折現(xiàn)率。

（3）對于貸款承諾，企業(yè)應當采用在確認源自該承諾的貸款時將應用的實際利率或其近似值。

（4）對于無法確定實際利率的財務擔保合同或貸款承諾，企業(yè)應當采用反映貨幣時間價值和相關現(xiàn)金流量特有風險的折現(xiàn)率。

?? ?預期信用損失的概率加權(quán)屬性。

根據(jù)本準則對預期信用損失的定義以及第五十八條第（一）項和第六十條規(guī)定，企業(yè)對預期信用損失的估計，是概率加權(quán)的結(jié)果，應當始終反映發(fā)生信用損失的可能性以及不發(fā)生信用損失 的可能性(即便最可能發(fā)生的結(jié)果是不存在任何信用損失），而不是僅對最壞或最好的情形做出估 計。實務中，這一要求可能并不需要企業(yè)開展復雜的分析。在某些情形下，運用相對簡單的模型 可能足以滿足上述要求，而不需要使用大量具體的情景模擬。例如，一個較大的具有共同風險特 征的金融工具組合（如小額貸款）的平均信用損失，可能是概率加權(quán)金額的合理估計值。而在其 他情形下，企業(yè)可能需要識別關于現(xiàn)金流量金額、時間分布以及各種結(jié)果估計概率的具體數(shù)值。 在這種情形下，預期信用損失應當至少反映發(fā)生信用損失和不發(fā)生信用損失兩種可能性（即企業(yè) 需要估計發(fā)生信用損失的概率和金額）。

?? ?計量中采集和使用的信息。

根據(jù)本準則第五十八條第（三）項，企業(yè)對金融工具預期信用損失的計量方法應當

反映能夠以合理成本即可獲取的、合理且有依據(jù)的、關于過去事項、當前狀況以及未來

經(jīng)濟狀況預測的信息。換言之，企業(yè)應當采集上述信息，作為金融工具預期信用損失計

量的依據(jù)。

759
?
企業(yè)所采集和使用的信息應當既包含與借款人特定因素相關的信息，又包含反映總體經(jīng)濟狀 況和趨勢的信息。企業(yè)可同時使用內(nèi)部和外部的各種數(shù)據(jù)來源，包括：關于信用損失的企業(yè)內(nèi)部 歷史經(jīng)驗、企業(yè)內(nèi)部評級、其他企業(yè)的信用損失經(jīng)驗、外部評級、外部報告和外部統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。 如果企業(yè)沒有關于特定金融工具的數(shù)據(jù)來源或此類來源的數(shù)據(jù)不夠充分，那么企業(yè)可以使用同行 業(yè)內(nèi)對類似金融工具（或一組類似金融工具）的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。

歷史信息是企業(yè)計量預期信用損失的重要基準。某些情形下，未經(jīng)調(diào)整的歷史信息可能是最佳的合理且有依據(jù)的信息。而其他情形下，企業(yè)可能需要使用當期數(shù)據(jù)對歷史數(shù)據(jù)進行調(diào)整，以反映當前狀況和未來預測的影響，并剔除與未來現(xiàn)金流量不相關的歷史因素的影響。

企業(yè)對預期信用損失的估計，應當反映相關可觀察數(shù)據(jù)的變化并與其保持方向一致（例如， 就業(yè)率、房價、商品價格的變化可能導致一項或一組金融工具信用損失的變化）。如果存在關于 特定金融工具或類似金融工具信用風險的可觀察的市場信息（例如針對特定主體的信用風險違約掉期的市場價格），企業(yè)應當在預期信用損失計量中予以考慮。企業(yè)還應當定期復核用于估計預 期信用損失的可觀察數(shù)據(jù)，以減少估計值與實際信用損失之間的差異。

在考慮前瞻性信息時，并不要求企業(yè)對金融工具整個預計存續(xù)期內(nèi)的情況做出預測。企業(yè)在估計預期信用損失時需要運用的判斷程度的高低，取決于具體信息的可獲取性。預測的時間跨度越大，具體信息的可獲取性越低，則企業(yè)在估計預期信用損失時必須運用判斷的程度就越高。本準則并不要求企業(yè)對很遠的未來做出詳細估計，企業(yè)只需根據(jù)現(xiàn)有資料對未來情況進行推斷。

?? ?估計預期信用損失的期間。

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?
估計預期信用損失的期間，是指相關金融工具可能發(fā)生的現(xiàn)金流缺口所屬的期間。根據(jù)本準則第六十一條，企業(yè)計量預期信用損失的最長期限應當為企業(yè)面臨信用風險的最長合同期限（包 括由于續(xù)約選擇權(quán)可能延續(xù)的合同期限）。對于貸款承諾和財務擔保合同，計量預期信用損失的最長期限應當為企業(yè)承擔提供信貸或財務擔保的現(xiàn)時義務的最長合同期限。 需要注意的是，估計信用損失的期間，與金融工具是否按整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失金額計量損失準備是兩個不同概念。本準則所說的 12 個月內(nèi)預期信用損失，是指因資產(chǎn)負債表日后 12 個月內(nèi)(若金融工具的預計存續(xù)期少于 12 個月則為更短的存續(xù)期間）可能發(fā)生的違約事件而導致的金融工具在整個存續(xù)期內(nèi)現(xiàn)金流缺口的加權(quán)平均現(xiàn)值，而非發(fā)生在 12 個月內(nèi)的現(xiàn)金流缺口的加權(quán)平均現(xiàn)值。例如，企業(yè)預計一項剩余存續(xù)期為 3 年的債務工具在未來 12 個月內(nèi)將發(fā)生債務 重組，重組將對該工具整個存續(xù)期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量進行調(diào)整，則所有合同現(xiàn)金流量的調(diào)整（無 論歸屬在哪個期間）都屬于計算12個月內(nèi)預期信用損失的考慮范圍。

某些金融工具可能同時包含貸款和未提用的貸款承諾，企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定有通知借款人還款和取消未提用信用額度的能力，但這種能力未將企業(yè)所面臨信用損失的期間限定在通知期之內(nèi)，則企業(yè)對于此類金融工具確認預期信用損失的期間，應當為其面臨信用風險且無法用信用風險管理措施予以緩釋的期間，即使該期間超過了最長合同期限（通知期）。

例如，對于信用卡持卡人，銀行可以最短提前 1 天通知撤銷循環(huán)信用額度；但在實務中，銀 行只有當持卡人出現(xiàn)違約后才會撤銷授信額度，而此時對于阻止全部或部分預期信用損失的發(fā)生 而言可能已經(jīng)太遲。因此銀行不可能以 1 天的通知期作為估計預期信用損失的期間。

這類金融工具由于其性質(zhì)、管理方式以及關于信用風險顯著增加的信息的可獲得

761
?
性，通常同 時具備下列特征：

（1）不具有固定的存續(xù)期或還款結(jié)構(gòu)，且通常具有較短的合同取消期；

（2）出借方依照合同規(guī)定取消該合同的能力，無法在該金融工具的一般日常管理中實施， 而只有當企業(yè)（出借方）已獲悉在授信額度層面的信用風險增加后，才可能取消該合同；

（3）企業(yè)在組合基礎上對該金融工具進行

管理。

?? ?擔保物的影響。

在預期信用損失計量中，企業(yè)對現(xiàn)金流缺口的估計應當反映源自擔保物或其他信用增級的預期現(xiàn)金流（即使該現(xiàn)金流的預期發(fā)生時間超過了合同期限），前提是該擔保物或信用增級屬于金融工具合同條款一部分且企業(yè)尚未將其在資產(chǎn)負債表中確認。

企業(yè)對被擔保金融工具的預期現(xiàn)金流缺口估計，應當反映源自擔保物的預期現(xiàn)金流的金額（減去取得和出售該擔保物的成本）和時間，無論該抵債是否很可能發(fā)生（即對預期現(xiàn)金流量的 估計應當反映該擔保物抵債的概率，而無論概率的大?。?。

對于所有因抵債而獲得的擔保物，企業(yè)均不應將其獨立于被擔保金融工具單獨確認為一項資 產(chǎn)，除非該擔保物滿足本準則或其他企業(yè)會計準則規(guī)定的資產(chǎn)確認標準。

A?? ?預期信用損失計量示例。 以下示例說明了企業(yè)計量預期信用損失的一些具體方法。為簡便起見，這些示例可能只說明了預期信用損失計量中的某個或某幾個方面。實務中，企業(yè)不能簡單仿照這些示例進行判斷或計算。

【例33】甲銀行發(fā)放了一筆1000 000元的十年期分期還本貸款。考慮到對具有相似信用風險的其他金融工具的預期、借款人的信用風險以及未來 12 個月的經(jīng)濟形勢前景，

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?
甲銀行估計初始確認時，該貸款在后續(xù)12 個月內(nèi)的違約概率為0.5%。此外，為確定自初始確認后信用風險是否已顯著增加，甲銀行還認定未來 12 個月的違約概率變動，合理近似于整個存續(xù)期的違約概率變動。

分析：

在初始確認后首個資產(chǎn)負債表日（在該貸款最終還款到期日之前），甲銀行預計未來12個月 的違約概率無變化，因此認為自初始確認后信用風險并無顯著增加。甲銀行預計，如果該貸款違 約，將會損失賬面余額的25%(即違約損失率為25%)。

甲銀行按照未來12個月的違約概率0.5%計量未來12個月的預期信用損失，并據(jù)此相應確認損失準備。因此，在該資產(chǎn)負債表日，12 個月內(nèi)的預期信用損失為 1250 元（1 000 000×0.5%×25%)。

【例 34】甲銀行向某本地百貨公司的客戶發(fā)放聯(lián)名信用卡。該信用卡設有為期一天的通知期。 甲銀行有權(quán)按合同規(guī)定在通知期結(jié)束后取消該信用卡（包括已提用部分和未提用部分），但甲銀行在該工具的日常管理中從未行使過這種取消信用卡的合同權(quán)利。只有當甲銀行通過風險監(jiān)控發(fā) 現(xiàn)某單個客戶信用風險增加時，才取消其信用額度。因此，甲銀行認為，取消信用卡的合同權(quán)利 無法將信用損失敞口限制在合同通知期內(nèi)。

為管理信用風險，甲銀行把客戶合同現(xiàn)金流量視為一個整體進行評估。在資產(chǎn)負債表日，甲銀行不對單個客戶的已提用和未提用余額基于風險管理目的進行區(qū)分。甲銀行以此為基礎對該組 合進行管理，并基于信用額度整體計量預期信用損失。

在資產(chǎn)負債表日，該信用卡組合的未償還余額為6億元，未提用額度為4億元。甲銀行在資產(chǎn)負債表日對預計信用額度面臨信用風險的期間進行估計，進而以此為基礎確定該組合的預計存 續(xù)期。此估計工作中的具體考慮因素包括：

(4)?? ?類似信用卡組合面臨信用風險的期間。

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?
??? ?類似金融工具出現(xiàn)相關違約所用的時間。

??? ?由于類似金融工具信用風險增加而采取信用風險管理措施的以往事件，例如減少或取消 未提用信用額度。

根據(jù)上段所列信息，甲銀行估計該信用卡組合的預計存續(xù)期為 30 個月。 在資產(chǎn)負債表日，甲銀行對自初始確認后該組合的信用風險變化進行評估，做出以下判斷：

1.?? ?該信用卡組合中有25%的客戶的信用風險自初始確認后已顯著增加。

1.?? ?在未提用額度4億元中，有1億元未提用額度的信用風險自初始確認后已顯著增加。

5.?? ?在未償還余額 6 億元中，應確認整個預計存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失的未償還余額為 2 億元。

5.?? ?在信用風險自初始確認后已顯著增加的 1 億元未提用額度中，根據(jù)甲銀行基于歷史數(shù)據(jù)的估計（包括考慮信用風險顯著增加的客戶對信用的需求更加迫切），客戶預計后續(xù)

30個月（該信用卡組合的預計存續(xù)期）內(nèi)將從這1億元額度中實際提用5000萬元。

500?? ?在信用風險自初始確認后未顯著增加 3 億元未提用額度中，根據(jù)甲銀行基于歷史數(shù)據(jù)估計（包括考慮信用風險未顯著增加的客戶對信用的需求不太迫切），客戶預計后續(xù)12

個月內(nèi)將從這 3 億元額度中實際提用 5000 萬元。 分析：

在按照本準則第六十二條規(guī)定對預期信用損失進行計量時，甲銀行按照本節(jié)第一部分第三段的規(guī)定（在估計12個月的預期信用損失時，應當考慮預計將在資產(chǎn)負債表日后12個月內(nèi)提用的貸款承諾部分；而在估計整個存續(xù)期預期信用損失時，應當考慮預計將在貸款承諾整個存續(xù)期內(nèi) 提用的貸款承諾部分），考慮了該組合預計存續(xù)期內(nèi)（30個月）的額度預計提用情況，并估計了客戶違約時該組合的預計未償還余額。

根據(jù)其信用風險模型，甲銀行認為：

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?
(1)?? ?應當確認整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失的信用卡額度違約風險敞口 25 000 萬元（其中，應確認整個預計存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失的未償還余額 20 000 萬元，加上預計后續(xù) 30 個月內(nèi)將從信用風險自初始確認后已顯著增加的未提用額度 10 000

萬元中實際提用 5 000 萬元）。

?? ?應確認 12 個月內(nèi)預期信用損失的信用卡額度違約風險敞口為 45 000 萬元（其中，應確認 12 個月內(nèi)預期信用損失的未償還余額 60 000-20 000=40 000 萬元，加上信用風險自初始確認后未顯著增加未提用額度 30 000 萬元中預計后續(xù) 12

個月內(nèi)將提用的 5 000 萬元）。 甲銀行通過上述過程確定了違約風險敞口和預計存續(xù)期，并以此為基礎計算該信用卡組合的整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失和 12 個月內(nèi)預期信用損失。 甲銀行基于信用額度整體計量預期信用損失，因此無法單獨識別未提用承諾部分的預期信用損失和貸款部分的預期信用損失。甲銀行在其資產(chǎn)負債表中，將未提用承諾部分的預期信用損失 與貸款部分的損失準備一并確認。如果合并列示的預期信用損失超出了金融資產(chǎn)的賬面余額，對 于超過部分，應列示為預計負債。如果甲銀行基于未提用承諾和貸款分別計量預期信用損失，那 么未提用承諾部分的預期信用損失應在資產(chǎn)負債表中列示為預計負債。

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?
【例 35】甲銀行發(fā)放一筆 5 年期貸款，按合同面值到期一次償還本金。合同面值為

1 000 萬元，利率 5%，按年付息。本例假定實際利率為 5%。第一個會計期間（簡稱“第一期”）期末， 由于自初始確認后信用風險無顯著增加，甲銀行按 12 個月內(nèi)預期信用損失確認損失準備，損失準備余額為20萬元。 在第二期期末，甲銀行確定該貸款自初始確認后的信用風險已顯著增加，因此對該筆貸款確認整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失，損失準備余額為30萬元。 在第三期期末，由于借款人出現(xiàn)重大財務困難，甲銀行修改了該筆貸款的合同條款和現(xiàn)金流量，將該筆貸款的合同期限延長了一年。因此在修改日（第三期期末），該筆貸款的剩余期限為 三年。本次修改并未導致甲銀行終止確認該貸款。

由于進行了上述修改，甲銀行根據(jù)該貸款的初始實際利率5%，重新計算修改后的合同現(xiàn)金流 量的現(xiàn)值作為該金融資產(chǎn)的賬面余額，并將重新計算的賬面余額與修改前的賬面余額之間的差額確認為合同變更利得或損失。在本例中假定，甲銀行確認了修改損失 80 萬元，賬面余額降為 920 萬元。

在考慮修改后的合同現(xiàn)金流量的基礎上，甲銀行評估了是否應繼續(xù)對該貸款按整個存續(xù)期內(nèi) 預期信用損失計量損失準備，并重新計算了損失準備。甲銀行將當前信用風險（基于修改后的現(xiàn) 金流量）與初始確認時的信用風險（基于初始未修改的現(xiàn)金流量）進行比較，認為信用風險已顯 著增加，因此繼續(xù)按整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失計量損失準備。在資產(chǎn)負債表日，該貸款按照 整個存續(xù)期內(nèi)的預期信用損失計量的損失準備余額為100萬元。

甲銀行對于上述合同現(xiàn)金流量修改的相關計算如表6所示：

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?

在后續(xù)資產(chǎn)負債表日，甲銀行按照本準則第五十六條規(guī)定，將該貸款初始確認時的信用風險（基于初始未修改的現(xiàn)金流量）與資產(chǎn)負債表日的信用風險（基于修改后的現(xiàn)金流量）進行比較，以評估信用風險是否顯著增加。

修改貸款合同再過兩個期間之后（第五期），與修改日的預期相比，借款人的實際業(yè)績明顯 好于其經(jīng)營計劃。而且，借款人所屬行業(yè)的前景好于此前預測。通過使用以合理成本即可獲得的、 合理且有依據(jù)的信息進行評估，甲銀行發(fā)現(xiàn)該貸款的整體信用風險和在整個存續(xù)期內(nèi)的違約風險 率下降，因此甲銀行在第五期期末調(diào)整了借款人的內(nèi)部信用評級。

考慮到這一進展，甲銀行對該貸款信用狀況進行了重新評估，并確定該貸款的信用風險已經(jīng) 下降，與初始確認時的信用風險相比已無顯著增加。因此，甲銀行重新按 12 個月內(nèi)預期信用損 失計量該貸款的損失準備。

【例 36】甲公司是一家制造業(yè)企業(yè)，其經(jīng)營地域單一且固定。2×17 年，甲公司應收賬款合 計為3億元?？紤]到客戶群由眾多小客戶構(gòu)成，甲公司根據(jù)代表償付能力的客戶共同風險特征對 應收賬款進行分類。上述應收賬款不包含重大融資成分。甲公司對上述應收賬款始終按整個存續(xù) 期內(nèi)的預期信用損失計量損失準備。

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?
甲公司使用逾期天數(shù)與違約損失率對照表確定該應收賬款組合的預期信用損失。

對照表以此 類應收賬款預計存續(xù)期的歷史違約損失率為基礎，并根據(jù)前瞻性估計予

以調(diào)整。在每個資產(chǎn)負債 表日，甲公司都將分析前瞻性估計的變動，并據(jù)此對歷史

違約損失率進行調(diào)整。公司預測下一年 的經(jīng)濟形勢將惡化。

甲公司的逾期天數(shù)與違約損失率對照表估計如表 7 所示：

表 7?? ??? ??? ??? ??? ?
?? ?未逾期 ?逾期1～30日 逾期31～60?? ?逾期 61～90?? ?逾期>90
違約損失?? ?0.3%?? ?1.6%?? ?3.6%?? ?6.6%?? ?10.6%

來自眾多小客戶的應收賬款合計 30 000 000 元，根據(jù)逾期天數(shù)違約損失率計算其預期信用損失

如表 8 所示：

表 8?? ??? ?單位：元?? ?
?? ??? ??? ??? ??? ?按整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失確認的損
?? ?賬面余額 ?違約損失率 備(賬面余額×整個存續(xù)期預期信用損失
?? ??? ?(A)?? ??? ?(B)?? ?(C=A×B)
未逾期?? ?1?? ?00?? ?000?? ?0.3%?? ?45 000
逾期1～30日 ?7 50 000?? ?1.6%?? ?120 000
逾期 31～60?? ?4 00?? ?000?? ?3.6%?? ?144 000
逾期 61～90?? ?2 50?? ?000?? ?6.6%?? ?165 000
逾期>90 日?? ?1 000 000 10.6%?? ?106 000
合計?? ?30 000?? ?—?? ?580 000

（四）金融資產(chǎn)減值與利息收入的計

算

(3)?? ?未發(fā)生信用減值的資產(chǎn)。

對于處于信用減值第一和第二階段的金融資產(chǎn)，以及按照本準則第六十三條規(guī)定

適用實務簡 化處理的應收款項、合同資產(chǎn)和租賃應收款，企業(yè)應當按照該金融資產(chǎn)的

768
?
賬面余額（即不考慮減值影響）乘以實際利率的金額確定其利息收入。

6.?? ?已發(fā)生信用減值的資產(chǎn)。 當對金融資產(chǎn)預期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：

（1）發(fā)行方或債務人發(fā)生重大財務困難；

（2）債務人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；

（3）債權(quán)人出于與債務人財務困難有關的經(jīng)濟或合同考慮，給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓步；

（4）債務人很可能破產(chǎn)或進行其他財務重組；

（5）發(fā)行方或債務人財務困難導致該金融資產(chǎn)的活躍市場消失;

（6）以大幅折扣購買或源生一項金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實。

金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值，有可能是多個事件的共同作用所致，未必是可單獨識別的事件所致。 已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)分兩種情形：

（1）對于購買或源生時未發(fā)生信用減值、但在后續(xù)期間發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當在發(fā)生減值的后續(xù)期間，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本（即賬面余額減已計提減值）乘以實際利率（初始確認時確定的實際利率，不因減值的發(fā)生而變化）的金額確定其利息收入。

（2）對于購買或源生時已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當自初始確認起，按照該金融資產(chǎn)的攤余成本乘以經(jīng)信用調(diào)整的實際利率（即購買或源生時將減值后的預計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn) 為攤余成本的利率）的金額確定其利息收入。

（五）金融工具減值處理流程圖 以上所述金融工具減值的判斷和處理流程總結(jié)

769
?
如圖 2 所示：

圖2金融工具減值處理流程圖

（六）金融工具減值的賬務處

理

?? ?減值準備的計提和轉(zhuǎn)回。

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日計算金融工具（或金融工具組合）預期信用損失。如果該

預期信用 損失大于該工具（或組合）當前減值準備的賬面金額，企業(yè)應當將其差額確

認為減值損失，借記 “信用減值損失”科目，根據(jù)金融工具的種類，貸記“貸款損失

770
?
準備”“債權(quán)投資減值準備”“壞 賬準備”“合同資產(chǎn)減值準備”“租賃應收款減值準

備”“預計負債（”用于貸款承諾及財務擔保合 同）或“其他綜合收益（”用于以公允價值

計量且其變動計入其他綜合收益的債權(quán)類資產(chǎn)，企業(yè) 可以設置二級科目“其他綜合收

益——信用減值準備”核算此類工具的減值準備）等科目（上述 貸記科目，以下統(tǒng)稱

“貸款損失準備”等科目）；如果資產(chǎn)負債表日計算的預期信用損失小于該 工具（或組合）當前減值準備的賬面金額（例如，從按照整個存續(xù)期預期信用損失計量損失準備轉(zhuǎn)為按照未來 12 個月預期信用損失計量損失準備時，可能出現(xiàn)這一情況），則應當將差額確認為 減值利得，做相反的會計分錄。

2.?? ?已發(fā)生信用損失金融資產(chǎn)的核銷。

企業(yè)實際發(fā)生信用損失，認定相關金融資產(chǎn)無法收回，經(jīng)批準予以核銷的，應當根據(jù)

批準的核銷金額，借記“貸款損失準備”等科目，貸記相應的資產(chǎn)科目，如“貸款”“應

收賬款”“合同 資產(chǎn)”等。若核銷金額大于已計提的損失準備，還應按其差額借記“信

用減值損失”科目。

?? ?賬務處理示例。

【例 37】甲公司于 2×17 年 12 月 15 日購入一項公允價值為 1 000 萬元的債務工具，分類為 以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。該工具合同期限為 10 年，年利率為5%，本例假定實際利率也為5%。初始確認時，甲公司已經(jīng)確定其不屬于購入或源生的已發(fā)生信用減值 的金融資產(chǎn)。

2×17 年 12 月 31 日，由于市場利率變動，該債務工具的公允價值跌至 950 萬元。甲

公司認為，該工具的信用風險自初始確認后并無顯著增加，應按12個月內(nèi)預期信用損失計

量損失準備，損失準備金額為30萬元。為簡化起見，本例不考慮利息。

771
?
2×18 年 1 月 1 日，甲公司決定以當日的公允價值 950 萬元，出售該債務工具。 甲公司相關賬務處理如下：

?? ?購入該工具時：

借：其他債權(quán)投資——成本?? ?10 000 000

貸：銀行存款?? ?10 000 000

2. 2×17年12月31日：

借：信用減值損失?? ?300 000

其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值?? ?50 000

貸：其他債權(quán)投資——公允價值變動?? ?500

其他綜合收益信用減值準備?? ?300

甲公司在其2×17年年度財務報表中披露了該工具的累計減值30萬元。

3. 2×18年1月1日：?? ??? ?
借：銀行存款?? ?9 50?? ?00
投資收益?? ?20?? ?00
其他綜合收益——信用減值準?? ?30?? ?00
其他債權(quán)投資——公允價值變?? ?50?? ?00
貸：其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價值變動 500 000
其他債權(quán)投資——成本?? ??? ?10 000 000

【例38】甲銀行對其發(fā)放的貸款以攤余成本計量。2×17年12月31日，甲銀行向乙公司發(fā)放一筆 5 年期信用貸款。貸款本金 5000 萬元，年利率 4%,每年 12 月 3]日付息， 2×22 年 12 月 31日還本。假設不考慮交易費用，該貸款的實際利率為4%。

2×18 年 12 月 31 日，乙公司按約支付利息。甲銀行評估認為該貸款信用風險自初始確認以

772
?
來未顯著增加，并計算其未來12個月預期信用損失為80萬元。

2×19年12月31日，乙公司按約支付利息。甲銀行評估認為該貸款信用風險自初始確認以來已經(jīng)顯著增加，并計算剩余存續(xù)期預期信用損失為300萬元。

2×20 年 6 月 30 日，甲銀行了解到乙公司面臨重大財務困難，認定該貸款已發(fā)生減值。同日，甲銀行計算剩余存續(xù)期預期信用損失為 800 萬元。

2×20 年 12 月 31 日，乙公司未按約支付利息。甲銀行計算剩余存續(xù)期預期信用損失為 1200 萬元。

2×21 年 6 月 30 日，甲銀行計算剩余存續(xù)期預期信用損失為 1600 萬元，并以 3500 萬元價格 將該貸款所有風險和報酬轉(zhuǎn)讓給丙資產(chǎn)管理公司。

根據(jù)所掌握情況，丙資產(chǎn)管理公司將該貸款認定為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)，并預計該貸 款的未來現(xiàn)金流量如表 9 所示：

表 9 單位：元?? ?
日期?? ?金額
2×22年12月31日?? ?20 000 000
2×23年6月30日?? ?18 500 000

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，丙資產(chǎn)管理公司計算該貸款經(jīng)信用調(diào)整的實際利率為 5.6352%。丙資產(chǎn)管理公司以攤余成本計量該貸款，其賬面價值攤余過程如表 10 所示：

表10?? ?單位：元

日期?? ?計提利息期限(年） 應計利息 還款?? ??? ?攤余成本
2×21年6月30日?? ?—?? ?—?? ?—?? ?3?? ?00?? ?00
2×21年12月31日?? ?0.5?? ?972649?? ?—?? ?3?? ?97?? ?64
?? ??? ?773?? ??? ??? ??? ?
?

2×22年12月31日?? ?1?? ?2 027138?? ?-20?? ?000?? ?19978
2×23年6月30日?? ?0.5?? ?500213?? ?-18?? ?000?? ?—

2×21 年 12 月 31 日，丙資產(chǎn)管理公司對該貸款回收金額和回收時間的預期未發(fā)生改變（即預期信用損失變動為零）。

2×22 年 12 月 31 日，丙資產(chǎn)管理公司實際收到乙公司還款 2000 萬元，對該貸款后續(xù)回收金額和回收時間的預期未發(fā)生改變。

2×23 年 6 月 30 日，丙資產(chǎn)管理公司實際收到乙公司還款 1900 萬元，貸款合同終止。 根據(jù)上述資料，相關賬務處理如下（不考慮稅費影響）：

?? ?甲 銀

行

?? ?2×17 年 12 月 31 日，發(fā)放貸款：

借：貸款?? ?50 000
000?? ?
貸：吸收存款?? ?50 000 000

?? ?2×18 年 12 月 31 日，確認利息收入和收到的利息：

利息收入=賬面余額×實際利率=5 000×4%=200（萬元）

借：應收利息?? ?2 000 000?? ??? ?
?? ??? ??? ?
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
貸：利息收入?? ?2 000 000?? ??? ?
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?

借：吸收存款

貸：應收利息

計提減值準備：

774
?
借?? ?：?? ?信?? ?用?? ?減?? ?值?? ?損?? ?失

800 000

貸：貸款損失準備?? ?800 000

3.?? ?2×19 年 12 月 31 日，確認利息收入和收到的利息：

借：應收利息?? ?2 000 000?? ??? ?
?? ??? ??? ?
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
貸：利息收入?? ?2 000 000?? ??? ?
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?
借：吸收存款?? ??? ??? ??? ?
貸：應收利息?? ??? ??? ??? ?
補提減值準備：?? ??? ??? ??? ?
借：信用減值損失?? ?2 200?? ??? ??? ?
000?? ??? ??? ??? ?
貸：貸款損失準備?? ?2 200 000?? ??? ??? ?

(2)?? ?2×20 年 6 月 30 日，確認實際減值前利息收入：

利息收入=賬面余額×實際利率=5 000 000×[(1+4%)0.5 - 1] =900 195（元）

借：應收利息?? ?990 195
貸：利息收入?? ?990 195
補提減值準備：?? ?
借：信用減值損失?? ?5 000 000
貸：貸款損失準備?? ?5 000

775
?
3.?? ?2×20 年 12 月 31 日，確認實際減值后利息收入：

利息收入=攤余成本×實際利率=(5 000 000+990 195–8 000 000)×[(1+4%)0.5 -

1]=851 374?? ?
（元）?? ?
借：應收利息?? ?851 374
貸：利息收入?? ?851

2.?? ?補提減值準備：

借：信用減值損失?? ?4 000 000
貸：貸款損失準備?? ?4 000 000

?? ?2×21 年 6 月 30 日，確認利息收入：

利息收入 =攤余成本×實際利率 =(5 000 000+990 195+851 374–12 000 000)×[(1+4%)0.5 - 1]=789 019（元）

借：應收利息?? ?789 019

貸：利息收入?? ?789

?? ?補提減值準備：

借：信用減值損失?? ?4 000 000

貸：貸款損失準備?? ??? ?4?? ?000
000 終止確認貸款：?? ??? ??? ?
借：存放中央銀行款項?? ?3?? ?00?? ?000
貸款損失準備?? ?1?? ?00?? ?000
貸款處置損益?? ?1 63?? ?588

776
?
貸：貸款?? ?5 ?000
應收利息?? ?2 630

2.丙資產(chǎn)管理公司。

?? ?2×21 年 6 月 30 日，確認購入貸款：

借：債權(quán)投資——本金?? ?35 000 000
貸：銀行存款?? ?35 000 000

?? ?2×21 年 12 月 31 日，確認利息收入：借：債權(quán)投資——應計利息 972 649

貸：利息收入?? ?972 649

3?? ?2×22 年 12 月 31 日，確認利息收入:

借：債權(quán)投資——應計利?? ?2 027 138
貸：利息收入?? ?2 027
確認收到的還款：?? ?
借：銀行存款?? ?00 000
貸：債權(quán)投資——本金?? ?1 ?000

——應計利息 2 999 787

?? ?2×23 年 6 月 30 日，確認利息收入：借：債權(quán)投資——應計利息 500 213

貸：利息收入

500213 確認收到

的還款，終止確認貸款：

借：銀行存款?? ?19 000 000

貸：債權(quán)投資——本金?? ?17?? ?999

777
?
787

——應計利?? ?50 21

信用減值損失（利得） ?50 00

十二、關于銜接規(guī)定

本準則施行日之前的金融工具確認和計量與本準則要求不一致的，企業(yè)應當追溯調(diào)整，本準 則另有規(guī)定的除外。在本準則施行日已經(jīng)終止確認的項目不適用本準則。

（一）關于金融資產(chǎn)的分

類

?? ?關于業(yè)務模式評估。

在本準則施行日，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據(jù)本準則相關規(guī)定

評估其管 理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，還是以既收取合同現(xiàn)

金流量又出售金融資 產(chǎn)為目標，或者其他目標，并據(jù)此確定金融資產(chǎn)的分類，進行追

溯調(diào)整，無須考慮企業(yè)之前的業(yè)務模式。

?? ?關于合同現(xiàn)金流量評估。

在本準則施行日，企業(yè)應當基于金融資產(chǎn)初始確認時而非本準則施行日存在的事實和情況為基礎，對金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量進行評估。以下情形除外：

（1）在本準則施行日，企業(yè)在考慮具有修正的貨幣時間價值要素的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流 量特征時，需要對特定貨幣時間價值要素修正進行評估的，該評估應當以該金融資產(chǎn)初始確認時 存在的事實和情況為基礎。該評估不切實可行的，企業(yè)不應考慮本準則關于貨幣時間價值要素修正的規(guī)定。

778
?
（2）在本準則施行日，企業(yè)在考慮具有提前還款特征的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征時，需要對該提前還款特征的公允價值是否非常小進行評估的，該評估應當以該金融資產(chǎn)初始確認時存在的事實和情況為基礎。該評估不切實可行的，企業(yè)不應認為提前還款特征的公允價值非常小。

（二）相關指定或撤銷指定

3.?? ?金融資產(chǎn)的指定或撤銷指定。

在本準則施行日，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據(jù)本準則的相關規(guī)定，對相

關金融資產(chǎn)進行指定或撤銷指定，并追溯調(diào)整：

（1）在本準則施行日，企業(yè)可以根據(jù)本準則的規(guī)定，將滿足條件的金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。但企業(yè)之前指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，不滿足本準則規(guī)定的指定條件的，應當解除之前做出的指定；之前指定為以 公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)繼續(xù)滿足本準則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)可以選 擇繼續(xù)指定或撤銷之前的指定。

（2）在本準則施行日，企業(yè)可以根據(jù)本準則規(guī)定，將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

?? ?金融負債的指定或撤銷指定。

在本準則施行日，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況為基礎，根據(jù)本準則的相關規(guī)定，對相關金融負債進行指定或撤銷指定，并追溯調(diào)整：

（1）在本準則施行日，為了消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以根據(jù)本準則的規(guī)定，將金 融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

779
?
（2）企業(yè)之前初始確認金融負債時，為了消除或顯著減少會計錯配，已將該金融負債指定 為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，但在本準則施行日不再滿足本準則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)應當撤銷之前的指定；該金融負債在本準則施行日仍然滿足本準則規(guī)定的指定條件的，企業(yè)可以選擇繼續(xù)指定或撤銷之前的指定。

同時，在本準則施行日，企業(yè)存在根據(jù)本準則規(guī)定將金融負債指定為以公允價值計量且其變 動計入當期損益的金融負債，并且按照本準則規(guī)定將由企業(yè)自身信用風險變動引起的該金融負債公允價值的變動金額計入其他綜合收益的，企業(yè)應當以該日的既有事實和情況為基礎，判斷按照上述規(guī)定處理是否會造成或擴大損益的會計錯配，進而確定是否應當將該金融負債的全部利得或 損失（包括企業(yè)自身信用風險變動的影響金額）計入當期損益，并按照上述結(jié)果追溯調(diào)整。

（三）關于金融工具的減值

在本準則施行日，企業(yè)按照本準則計量金融工具減值的，應當使用無須付出不必要的額外成本或努力即可獲得的合理且有依據(jù)的信息，確定金融工具在初始 確認日的信用風險，并將該信用風險與本準則施行日的信用風險進行比較。在確定自初始確認后信用風險是否顯著增加時，企業(yè)可以應用本準則相關規(guī)定根據(jù)其是否具有較低的信用風險進行判斷，或者應用本準則規(guī)定根據(jù)相關金融資產(chǎn)逾期是否超過 30 日進行判 斷。企業(yè)在本準則施行日必須付出不必要的額外成本或努力才可獲得合理且有依據(jù)的信息的，企業(yè)在該金融工具終止確認前的所有資產(chǎn)負債表日的損失準備應當?shù)扔谄湔麄€存續(xù)期的預期信用損失。

（四）銜接調(diào)整與計量

1.混合合同。

780
?
在本準則施行日，企業(yè)存在根據(jù)本準則相關規(guī)定應當以公允價值計量的混合合同但之前未以 公允價值計量的，該混合合同在前期比較財務報表期末的公允價值應當?shù)扔谄涓鹘M成部分在前期 比較財務報表期末公允價值之和。在本準則施行日，企業(yè)應當將整個混合合同在該日的公允價值 與該混合合同各組成部分在該日的公允價值之和之間的差額，計入本準則施行日所在報告期間的 期初留存收益或其他綜合收益。

800?? ?以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債。

在本準則施行日，企業(yè)按照本準則規(guī)定對相關金融資產(chǎn)或金融負債以攤余成本進行計量、應用實際利率法追溯調(diào)整不切實可行的，應當按照以下原則進行處理：

（1）以金融資產(chǎn)或金融負債在前期比較財務報表期末的公允價值，作為企業(yè)調(diào)整前期比較 財務報表數(shù)據(jù)時該金融資產(chǎn)的賬面余額或該金融負債的攤余成本；

（2）以金融資產(chǎn)或金融負債在本準則施行日的公允價值，作為該金融資產(chǎn)在本準則施行日 的新賬面余額或該金融負債的新攤余成本。

? ? ? ?2 ? ? ??S ? ? ??d ? ? ???? ?無公開報價的權(quán)益工具投資。

在本準則施行日，對于之前以成本計量的、在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該工具進行結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，企業(yè)應當 以其在本準則施行日的公允價值計量。原賬面價值與公允價值之間的差額，應當計入本準則施行 日所在報告期間的期初留存收益或其他綜合收益。

在本準則施行日，對于之前以成本計量的、與在活躍市場中沒有報價的權(quán)益工具掛鉤并須通 過交付該權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生金融負債，企業(yè)應當以其在本準則施行日的公允價值計量。原 賬面價值與公允價值之間的差額，應當計入本準則施行日所在報告期間的期初留存收益。

781
?

《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應用指南 2006

一、金融資產(chǎn)終止確認

（一）根據(jù)本準則第七條規(guī)定，企業(yè)終止確認某項金融資產(chǎn)，是指將該金融資產(chǎn)從其賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

以下例子表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應當終止確認相關金融資產(chǎn)。

1.企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；

2.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按當日該金融資產(chǎn)的公允價值回購；

3.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設計，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會到期行權(quán)）。

以下例子表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，不應當終止確認相關金融資產(chǎn)：

782
?
1.企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；

2.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時按固定價格將該金融資產(chǎn)回購；

3.企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時與買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該

金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項重大價內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)

合約的條款設計，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán)）；

4.企業(yè)（銀行）將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進行全額補償。

（二）根據(jù)本準則第九條規(guī)定，企業(yè)對既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應當判斷是否放棄了對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，分別情況進行處理。

判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應當重點關注轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關聯(lián)方關系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，同時表明企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，從而應終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關聯(lián)方關系的第三方，應當關注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有"實際能力".

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轉(zhuǎn)入方是否能夠單獨出售所轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)且沒有額外條件對此銷售加以限制（是否可以自由地處置所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)），主要關注是否存在與出售密切相關的約束性條款。比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時附有一項看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價內(nèi)期權(quán)，以致于可以認定轉(zhuǎn)入方將來很可能會行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實際能力。

二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的計量

（一）滿足終止確認條件

根據(jù)本準則第十二條規(guī)定，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當終止確認該金融資產(chǎn)，同時按以下公式確認相關損益：

因轉(zhuǎn)移收到的對價

加：原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得

（如為累計損失，應為減項）

減：所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值

————————————————

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益

說明：

1.因轉(zhuǎn)移收到的對價=因轉(zhuǎn)移交易收到的價款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價值+

因轉(zhuǎn)移獲得服務資產(chǎn)的公允價值-新承擔金融負債的公允價值-因轉(zhuǎn)移承擔的服務負債

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的公允價值。其中， 新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔的金融負債，包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔保負債、遠期合同、互換等；

2.原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計利得或損失，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計入所有者權(quán)益的累計額。

（二）不滿足終止確認條件

根據(jù)本準則第十五條規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認條件的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)，所收到的對價確認為一項金融負債。此類金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，不能將金融資產(chǎn)與所確認的金融負債相互抵銷。比如，企業(yè)將國債賣出后又承諾將以固定價格買回，因賣出國債所收到的款項應單獨確認為一項金融負債。

《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應用指南（2018）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（》以下簡稱本準則）明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的認定 以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導致金融資產(chǎn)終止確認的判斷原則，規(guī)范了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認的相關會計處理。

企業(yè)應當在收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時終止確認該金融資產(chǎn)。如果

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該合同權(quán)利尚未終止，只有在金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移,且該轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的規(guī)定時才能終止確認。因此，本準則規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移僅包含兩種情形：

?? ?企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。

?? ?企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一 個或多個最終收款方的合同義務，且同時滿足本準則第六條第（二）項的三個條件。

對于符合本準則規(guī)定的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的兩種情形，企業(yè)可根據(jù)本準則的規(guī)定進一步進行風險報酬以及控制的判斷；對于除此之外的情形，企業(yè)應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)。

企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導致金融資產(chǎn)終止確認時，應當評估其在多大程度上保留了金 融資產(chǎn)所有權(quán)上的風險和報酬。企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應當終止 確認該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務單獨確認為資產(chǎn)或負債；企業(yè)保留了金融 資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)；企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金 融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應當進一步判斷其是否保留了對金融資產(chǎn)的控制。企業(yè) 未保留對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務單 獨確認為資產(chǎn)或負債；企業(yè)保留了對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的 程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認相關負債。

企業(yè)應當在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移整體滿足終止確認條件時，將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認日的賬面價值與因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對價(包含取得的新資產(chǎn)減去承擔的新負債）和原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號一金融工具確認和計量》第十八條

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分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜 合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和的差額計入當期損益。

企業(yè)對于保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬而不滿足終止確認條件的金 融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應當繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認為一項金融負債，所涉及的金融資產(chǎn)與所確認的相關金融負債應當分別確認和計量，不得相互抵銷。

企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，且保留了對該金融資產(chǎn) 控制的，應當按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認相關金融資產(chǎn)，并相應確認相關負債。被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)和相關負債的計量應當充分反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔的義務。

二、關于應設置的會計科目

企業(yè)存在對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)繼續(xù)涉入情況的，應當設置相應會計科目核算繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼 續(xù)涉入負債。以下給出了相關會計科目設置的建議，企業(yè)可以根據(jù)實際情況自行設置會計科目。有關賬務處理請參考本指南第七部分“關于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計處理”中有關示例。

（一）“1518 繼續(xù)涉入資產(chǎn)” 本科目核算企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）由于對轉(zhuǎn)出金融資產(chǎn)提供信用增級(如提供擔保，持有次級權(quán)益）而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，企業(yè)所承擔的最大可能損失金額（即企業(yè)繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資 產(chǎn)的程度）。企業(yè)可以按金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務的類別、繼續(xù)涉入的性質(zhì)或者被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的類別 設置本科目的明細科目。

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（二）“2504 繼續(xù)涉入負債” 本科目核算企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中因繼續(xù)涉入

被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而產(chǎn)生的義務。企業(yè)可以按金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移業(yè)務的類別、被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的

類別或者交易對手設置本科目的明細科目。

三、關于金融資產(chǎn)終止確認的定義

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中通常需要判斷是否應終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。如果企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后 不再保留任何與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的權(quán)利或義務，這種情況下終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的結(jié)論通常比較明確。另一種情況是企業(yè)在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后承擔無條件以轉(zhuǎn)讓價格回購被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的義務，且在回購之前需要支付利息，這種情況下企業(yè)承擔的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風險與自身持有的相同金融資產(chǎn)的風險沒有實質(zhì)區(qū)別，則不能終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。如果金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移介于上述兩種極端之間，企業(yè)在轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)后保留了與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的某些權(quán)利或義務，則是否能夠終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)就需要進行更加詳細的分析，必須嚴格按照本準則規(guī)定的金 融資產(chǎn)終止確認流程進行判斷。票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)、應收賬款保理、資產(chǎn)證券化、債券買斷式回購、融資融券等業(yè)務中都涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和終止確認的判斷和相應會計處理。

本準則規(guī)定，金融資產(chǎn)終止確認，是指企業(yè)將之前確認的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負債表中予以轉(zhuǎn) 出。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當終止確認：

2.?? ?收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。

3.?? ?該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿足本準則關于終止確認的規(guī)定。

在第一個條件下，企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，如因合同到期而

使合同權(quán)利終止，金融資產(chǎn)不能再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

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在第二個條件下，企業(yè)收取一項金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利并未終止，但若企業(yè)轉(zhuǎn)

移了該項金融資產(chǎn)，同時該轉(zhuǎn)移滿足本準則關于終止確認的規(guī)定，在這種情況下，企

業(yè)也應當終止確認被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

四、關于金融資產(chǎn)終止確認的判斷流程

本準則關于終止確認的相關規(guī)定，適用于所有金融資產(chǎn)的終止確認。根據(jù)本準則的規(guī)定，企 業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否應當終止確認以及在多大程度上終止確認時，應當遵循以下步驟：

（一）確定適用金融資產(chǎn)終止確認規(guī)定的報告主體層面 本準則規(guī)定，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）對金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方具有控制權(quán)的，除在該企業(yè)個別財務報表基礎上應用本準則外，在編制合并財務報表時，還應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務 報表》的規(guī)定合并所有納入合并范圍的子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），并在合并財務報表層面應用本準則。

在資產(chǎn)證券化實務中，企業(yè)通常設立“信托計劃”“專項支持計劃”等結(jié)構(gòu)化主體作為結(jié)構(gòu) 化融資的載體，由結(jié)構(gòu)化主體向第三方發(fā)行證券并向企業(yè)自身購買金融資產(chǎn)。這種情況下，從法律角度看企業(yè)可能已將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到結(jié)構(gòu)化主體，兩者之間實現(xiàn)了風險隔離。但在進行金融資產(chǎn)終止確認判斷時，企業(yè)應首先確定報告主體，即是編制合并財務報表還是個別財務報表。如果是合并財務報表，企業(yè)應當首先按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》及《企業(yè)會計準則解釋第 8 號》等有關規(guī)定合并所有子公司（含結(jié)構(gòu)化主體），然后將本準則的規(guī)定應用于合并財務報表，即在合并財務報表層面進行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及終止確認分析。

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（二）確定金融資產(chǎn)是部分還是整體適用終止確認原則 本準則中的“金融資產(chǎn)”既可能指一項金融資產(chǎn)或其部分，也可能指一組類似金融資產(chǎn)或其部分。一組類似金融資產(chǎn)通常指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量在金額和時間分布上相似并且具有相似 的風險特征，如合同條款類似、到期期限接近的一組住房抵押貸款等。

本準則規(guī)定，當且僅當金融資產(chǎn)（或一組金融資產(chǎn)，下同）的一部分滿足下列三個條件之一 時，終止確認的相關規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，否則，適用于該金融資產(chǎn)整體：

?? ?該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認現(xiàn)金流量。如企業(yè)就某債務工具與轉(zhuǎn)入方簽訂一項利息剝離合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務工具利息現(xiàn)金流量的權(quán)利，但無 權(quán)獲得該債務工具本金現(xiàn)金流量，則終止確認的規(guī)定適用于該債務工具的利息現(xiàn)金流量。

?? ?該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。 如企業(yè)就某債務工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務工具全部現(xiàn)金流量 90%份額的權(quán)利，則終止確認的規(guī)定適用于這些現(xiàn)金流量的

90%。如果轉(zhuǎn)入方不止一個，只要轉(zhuǎn)出 方所轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持有成比例的現(xiàn)金 流量份額。

1.?? ?該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流 量部分。如企業(yè)就某債務工具與轉(zhuǎn)入方簽訂轉(zhuǎn)讓合同，合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方擁有獲得該債務工具利息現(xiàn)金流量 90%份額的權(quán)利，則終止確認的規(guī)定適用于該債務工具利息現(xiàn)金流量 90%部分。如果轉(zhuǎn)入方不止一個，只要轉(zhuǎn)出方所轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)的特定可辨認現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每一轉(zhuǎn)入方均持有成比例的現(xiàn)金流量份額。 在除上述情況外的其他所有情況下，本準則有關金融資產(chǎn)終止確

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認的相關規(guī)定適用于金融資產(chǎn)的整體。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)移了公允價值為100萬元人民幣的一組類似的固定期限貸款組合，約定向轉(zhuǎn)入方支付貸款組合預期所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的前 90 萬元人民幣，企業(yè)保留了取得剩余現(xiàn)金流量的次級權(quán)益。因為最初 90 萬元人民幣的現(xiàn)金流量既可能來自貸款本金也可能來自利息，且無 法辨認來自貸款組合中的哪些貸款，所以不是特定可辨認的現(xiàn)金流量，也不是該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生 的全部或部分現(xiàn)金流量的完全成比例的份額。在這種情況下，企業(yè)不能將終止確認的相關規(guī)定適 用于該金融資產(chǎn)90萬元人民幣的部分，而應當適用于該金融資產(chǎn)的整體。

又如，企業(yè)轉(zhuǎn)移了一組應收款項產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 90%的權(quán)利，同時提供了一項擔保以補償轉(zhuǎn)入方可能遭受的信用損失，最高擔保額為應收款項本金金額的 8%。在這種情況下，由于存在擔保， 在發(fā)生信用損失的情況下，企業(yè)可能需要向轉(zhuǎn)入方支付部分已經(jīng)收到的企業(yè)自留的 10%的現(xiàn)金流量，以補償對方就 90%現(xiàn)金流量所遭受的損失，導致該組應收款項下實際合同現(xiàn)金流量的分布并 非按 90%及 10%完全成比例分配，因此終止確認的相關規(guī)定適用于該組金融資產(chǎn)的整體。

（三）確定收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止 企業(yè)在確定適用金融資產(chǎn)終止確認規(guī)定的報告主體層面（合并財務報表層面或個別財務報表層面）以及對象（金融資產(chǎn)整體或部分）后，即可開始判斷是否對金融資產(chǎn)進行終止確認。本準 則規(guī)定，收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利已經(jīng)終止的，企業(yè)應當終止確認該金融資產(chǎn)。如一項 應收賬款的債務人在約定期限內(nèi)支付了全部款項，或者在期權(quán)合同到期時期權(quán)持有人未行使期權(quán) 權(quán)利，導致收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，企業(yè)應終止確認金融資產(chǎn)。

若收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量的合同權(quán)利沒有終止，企業(yè)應當判斷是否轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)，并根 據(jù)以下有關金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的相關判斷標準確定是否應當終止確認被轉(zhuǎn)

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移金融資產(chǎn)。

（四）判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 本準則規(guī)定，企業(yè)在判斷是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，應分以下兩種情形作進一步的判斷： 1.企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。 企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方，表明該項金融資產(chǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，通常表現(xiàn)為金融資產(chǎn)的合法出售或者金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量權(quán)利的合法轉(zhuǎn)移。例如，實務中常見的票據(jù) 背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，均屬于這一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形。在這種情形下，轉(zhuǎn)入方擁有了獲取被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有未來現(xiàn)金流量的權(quán)利，轉(zhuǎn)出方應進一步判斷金融資產(chǎn)風險和報酬轉(zhuǎn)移情況來確定是否應當終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。

2.企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務。

這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形通常被稱為“過手安排”。在某些金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易中，轉(zhuǎn)出方在出售金融資產(chǎn)后，會繼續(xù)作為收款服務方或收款代理人等收取金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，再轉(zhuǎn)交給轉(zhuǎn)入方或最終收款方。這種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移情形常見于資產(chǎn)證券化業(yè)務。例如，在某些情況下，銀行可能負責收取所轉(zhuǎn)移貸款的本金和利息并最終支付給收益權(quán)持有者，同時收取相應服務費。根據(jù)本準則規(guī)定，當企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個或多個最終收款方的合同義務時，當且僅當同時符合以下三個條件時，轉(zhuǎn)出方才能按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形進行后續(xù)分析及處理，否則，被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應予以繼續(xù)確認：

501?? ?企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）只有從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最終收款方。

在有的資產(chǎn)證券化等業(yè)務中，如發(fā)生由于被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際收款日期與向

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最終收款方付款的日期不同而導致款項缺口的情況，轉(zhuǎn)出方需要提供短期墊付款項。在這種情況下，當且僅當 轉(zhuǎn)出方有權(quán)全額收回該短期墊付款并按照市場利率就該墊款計收利息，方能視同滿足這一條件。在有轉(zhuǎn)出方短期墊付安排的資產(chǎn)證券化業(yè)務中，如果轉(zhuǎn)出方收回該墊款的權(quán)利僅優(yōu)先于次級資產(chǎn)支持證券持有人、但劣后于優(yōu)先級資產(chǎn)支持證券持有人，或者轉(zhuǎn)出方不計收利息的，均不能滿足這一條件。

例如，在一項資產(chǎn)證券化交易中，按照交易協(xié)議規(guī)定，轉(zhuǎn)出方在設立結(jié)構(gòu)化主體時需要向結(jié) 構(gòu)化主體提供現(xiàn)金或其他資產(chǎn)以建立流動性儲備，確保在收取基礎資產(chǎn)款項發(fā)生延誤時能夠向資 產(chǎn)證券化產(chǎn)品的持有者按協(xié)議規(guī)定付款，被動用的流動性儲備只能通過提留基礎資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的 現(xiàn)金流量的方式收回。假設轉(zhuǎn)出方合并該結(jié)構(gòu)化主體，在該種情況下，由于轉(zhuǎn)出方出資設立了流 動性儲備（即提供了墊付款項），在發(fā)生收款延誤時，轉(zhuǎn)出方有義務向最終收款方支付尚未從基 礎資產(chǎn)收取的款項,且如果出現(xiàn)基礎資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不足的情況轉(zhuǎn)出方?jīng)]有收回權(quán)，導 致該交易不滿足上述“轉(zhuǎn)出方只有從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務將其支付給最 終收款方”的條件。類似地，如果資產(chǎn)證券化協(xié)議規(guī)定轉(zhuǎn)出方承擔或轉(zhuǎn)出方實際承擔了在需要時向結(jié)構(gòu)化主體提供現(xiàn)金借款的確定承諾，且該借款只能通過提留基礎資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流的方 式收回，則該資產(chǎn)證券化交易也不滿足本條件。

如果結(jié)構(gòu)化主體的流動性儲備不是由轉(zhuǎn)出方預提或承諾提供的，而是來自基礎資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn) 金流量或者由資產(chǎn)支持證券的第三方次級權(quán)益持有者提供，且轉(zhuǎn)出方不控制（即不需合并）該結(jié) 構(gòu)化主體，由于轉(zhuǎn)出方?jīng)]有向結(jié)構(gòu)化主體（即轉(zhuǎn)入方）支付從被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)取得的現(xiàn)金流量以 外的其他現(xiàn)金流量，這種流動性儲備安排滿足本條件的情形。

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1.?? ?轉(zhuǎn)讓合同規(guī)定禁止企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）出售或抵押該金融資產(chǎn)，但企業(yè)可以將其作為向最終 收款方支付現(xiàn)金流量義務的保證。

企業(yè)不能出售該項金融資產(chǎn)，也不能以該項金融資產(chǎn)作為質(zhì)押品對外進行擔保，意味著轉(zhuǎn)出 方不再擁有出售或處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利。但是，由于企業(yè)負有向最終收款方支付該項金融 資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的義務，該項金融資產(chǎn)可以作為企業(yè)如期向最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。

3.?? ?企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）有義務將代表最終收款方收取的所有現(xiàn)金流量及時劃轉(zhuǎn)給最終收款方，且無重大延誤。企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進行再投資。但是，如果企業(yè)在收款日和最終收款方要求 的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)將代為收取的現(xiàn)金流量進行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資，并且按照合同 約定將此類投資的收益支付給最終收款方，則視同滿足本條件。

這一條件不僅對轉(zhuǎn)出方在收款日至向最終收款方支付日的短暫結(jié)算期間內(nèi)將收取的現(xiàn)金流 量再投資作出了限制，而且將轉(zhuǎn)出方為了最終收款人利益而進行的投資嚴格地限定為現(xiàn)金或現(xiàn)金 等價物投資。在這種情況下，現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物應當符合《企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量 表》中的定義，而且不允許轉(zhuǎn)出方在這些現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物投資中保留任何投資收益，所有的投 資收益必須支付給最終收款方。例如，如果按照某過手安排，合同條款允許企業(yè)將代最終收款方 收取的現(xiàn)金流量投資于不滿足現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物定義的某些理財產(chǎn)品或貨幣市場基金等產(chǎn)品，則 該過手安排不滿足本條件，進而不能按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移進行后續(xù)判斷和會計處理。此外，在通常 情況下，如果根據(jù)合同條款，企業(yè)自代為收取現(xiàn)金流量之日起至最終劃轉(zhuǎn)給最終收款方的期間超過三個月，則視為有重大延誤，進而該過手安排不滿足本條件，因此不構(gòu)成金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

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（五）分析所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風險和報酬轉(zhuǎn)移情況 企業(yè)轉(zhuǎn)移收取現(xiàn)金流量的合同權(quán)利或者通過符合條件的過手安排方式轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應根據(jù)本準則規(guī)定進一步對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)進行風險和報酬轉(zhuǎn)移分析，以判斷是否應終止確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。

本準則規(guī)定，企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否導致金融資產(chǎn)終止確認時，應當評估其在多大程 度上保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風險和報酬，即比較其在轉(zhuǎn)移前后所承擔的、該金融資產(chǎn)未來凈 現(xiàn)金流量金額及其時間分布變動的風險，并分別以下情形進行處理：

4.?? ?企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應當終止確認該金融資產(chǎn)，并將 轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務單獨確認為資產(chǎn)或負債。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)承擔的金融資產(chǎn)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風險與轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)未 來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風險相比不再顯著的，表明該企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所 有風險和報酬。

需要注意的是，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后企業(yè)承擔的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風險占轉(zhuǎn)移前變動風 險的比例，并不等同于企業(yè)保留的現(xiàn)金流量金額占全部現(xiàn)金流量的比例。例如，在一項資產(chǎn)證券 化交易中，次級資產(chǎn)支持證券的份額占全部資產(chǎn)支持證券的 5%，轉(zhuǎn)出方持有全部次級資產(chǎn)支持證券，這并不意味著轉(zhuǎn)出方僅保留金融資產(chǎn) 5%的風險和報酬。實際上，次級資產(chǎn)支持證券向優(yōu)先級資產(chǎn)支持證券提供了信用增級，而使得基礎資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在優(yōu)先級和次級之間不再是完全成比例分配，因此，轉(zhuǎn)移后企業(yè)承擔的次級資產(chǎn)支持證券對應的未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動的風險可 能遠大于轉(zhuǎn)移前全部變動風險的 5%。

關于這里所指的“幾乎所有風險和報酬”，企業(yè)應當根據(jù)金融資產(chǎn)的具體特征

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作出判斷。需 要考慮的風險類型通常包括利率風險、信用風險、外匯風險、逾期未付風險、提前償付風險（或 報酬）、權(quán)益價格風險等。

在通常情況下，通過分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款，企業(yè)就可以比較容易地確定是否轉(zhuǎn)移 或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，而不需要通過計算確定。以下情形表明企業(yè) 已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方：

?? ?企業(yè)無條件出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定， 在任何時候（包括所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量逾期未收回時）購買方均不能夠向企業(yè)進行追償， 企業(yè)也不承擔任何未來損失，此時，企業(yè)可以認定幾乎所有的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應當終止確 認該金融資產(chǎn)。

例如，某銀行向某資產(chǎn)管理公司出售了一組貸款，雙方約定，在出售后銀行不再承擔該組貸 款的任何風險，該組貸款發(fā)生的所有損失均由資產(chǎn)管理公司承擔，資產(chǎn)管理公司不能因該組已出 售貸款的包括逾期未付在內(nèi)的任何未來損失向銀行要求補償。在這種情況下，銀行已經(jīng)將該組貸 款上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移，可以終止確認該組貸款。

3.?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時約定按回購日該金融資產(chǎn)的公允價值回購。企業(yè)通過與購買方 簽訂協(xié)議，按一定價格向購買方出售了一項金融資產(chǎn)，同時約定到期日企業(yè)再將該金融資產(chǎn)購回， 回購價為到期日該金融資產(chǎn)的公允價值。此時，該項金融資產(chǎn)如果發(fā)生公允價值變動，其公允價 值變動由購買方承擔，因此可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報 酬，應當終止確認該金融資產(chǎn)。同樣，企業(yè)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移以后只保留了優(yōu)先按照回購日公允價 值回購該金融資產(chǎn)的權(quán)利的，也應當終止確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。

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【例 1】2×18 年 2 月 1 日，甲公司將其持有的乙上市公司股票轉(zhuǎn)讓給丙公司，甲公司與丙 公司約定，在 4 個月后（即 6 月 1 日）將按照 6 月 1 日乙公司股票的市價回購被轉(zhuǎn)讓股票。由于 甲公司已經(jīng)將乙公司股票的所有價值變動風險和報酬轉(zhuǎn)讓給丙公司，可以認定甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)移了 該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，應當終止確認其轉(zhuǎn)讓的乙公司股票。

(4)?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權(quán)合約，且該看跌或看漲期權(quán)為深度價外期權(quán)（即到期日之前不大可能變?yōu)閮r內(nèi)期權(quán)），此時可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資 產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，應當終止確認該金融資產(chǎn)。

【例 2】2×l8 年 2 月 1 日，甲公司將其持有的面值為 100 萬元的國債轉(zhuǎn)讓給丙公司，并向丙公司簽發(fā)看跌期權(quán)，約定在出售后的4個月內(nèi)，丙公司可以60萬元價格將國債賣回給甲公司。由于國債信用等級高、預計未來4個月內(nèi)市場利率將維持穩(wěn)定，甲公司分析認為該看跌期權(quán)屬于深度價外期權(quán)。在此情況下，甲公司應終止確認被轉(zhuǎn)讓的國債。

企業(yè)需要通過計算判斷是否轉(zhuǎn)移或保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，在計算 金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值時，應考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量變動，采用適當?shù)氖袌隼首鳛檎郜F(xiàn)率，并采用概率加權(quán)平均方法。

?? ?企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)。 本準則規(guī)定，企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

與企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬的判斷方法相似，企業(yè)在判斷是否保留 了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬時，應當比較其在轉(zhuǎn)移前后面臨的該金融資產(chǎn)未來凈 現(xiàn)金流量金額及其時間分布變動的風險。企業(yè)承擔的風險

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沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生顯著改變的， 表明企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬。

以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬：

?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購協(xié)議，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將按照固定價格或是按照原 售價加上合理的資金成本向轉(zhuǎn)入方回購原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上 相同的金融資產(chǎn)。例如，采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等。

?? ?企業(yè)融出證券或進行證券出借。例如，證券公司將自身持有的證券借給客戶，合同約定 借出期限和出借費率，到期客戶需歸還相同數(shù)量的同種證券，并向證券公司支付出借費用。證券公司保留了融出證券所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬。因此，證券公司應當繼續(xù)確認融出的證券。

?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場風險敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報互換。在附總回報互換的 金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn)，并與轉(zhuǎn)入方達成一項總回報互換協(xié)議，如轉(zhuǎn)入方將該資產(chǎn)實際產(chǎn)生的現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或浮動利率付款額，該項資產(chǎn)公允價值 的所有增減變動由企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）承擔，從而使企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬。在這種情況下，企業(yè)應當繼續(xù)確認所出售的金融資產(chǎn)。

?? ?企業(yè)出售短期應收款項或信貸資產(chǎn)，并且全額補償轉(zhuǎn)入方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的 信用損失。企業(yè)將短期應收款項或信貸資產(chǎn)整體出售，符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的條件。但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時做出承諾，當已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)將來發(fā)生信用損失時，由企業(yè)（出售方）進行全額補償。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所

有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。這種情形經(jīng)

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常出現(xiàn)在資產(chǎn)證券化實務中。例如，企業(yè)通過持有次級權(quán)益或承諾對特定現(xiàn)金流量擔

保，實現(xiàn)了對證券化資產(chǎn)的信用增級。如果通過這種信用增級，企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移資

產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，那么企業(yè)就不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

1.?? ?企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌或看漲期權(quán)合約，且該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項價內(nèi)期權(quán)。例如，企業(yè)出售某金融資產(chǎn)但同時持有深度價內(nèi)的看漲期權(quán)（即到期日之前不大可能變?yōu)閮r外期權(quán)），或者企業(yè)出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)入方有權(quán)通過同時簽訂的深度價內(nèi)看跌期權(quán)在以后將該金融資產(chǎn)回售給企業(yè)。在這兩種情況下，由于企業(yè)都保留了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

2.?? ?采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也應承擔未來損失。此時，可以認定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

⑤?? ?企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，應當判斷其是否保留了對金融資產(chǎn)的控制，根據(jù)是否保留了控制分別進行處理。 實務中，可通過分析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議中的條款和現(xiàn)金流量分布實際情況（例如將超額服務費等納入考慮），計算確定金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后所承擔的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動情況，且實踐中存 在多種可行的計算方法，以下舉例說明了兩種常用的方法。企業(yè)可以根據(jù)具體情況選用合適的計 算方法并在附注中進行說明，計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

【例 3】甲公司向不存在關聯(lián)方關系的乙公司出售剩余期限為30 天、總金額為100萬元人民幣的短期應收賬款組合。根據(jù)歷史經(jīng)驗，此類應收賬款的平均損失率為 2%。假設甲公司承諾為應收賬款組合最先發(fā)生的、不超過應收款總金額 1.25%損失的部分

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提供擔保，且該交易被認定為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

分析： 為了判斷其保留的該短期應收賬款組合所有權(quán)上的風險和報酬的程度，甲公司對應收賬款組合的未來現(xiàn)金流量設定了 6 種不同的合理且可能發(fā)生的假設情景進行分析，估計每種情景下的現(xiàn) 金流量現(xiàn)值和發(fā)生概率，甲公司采用現(xiàn)值變動的絕對值與發(fā)生概率的乘積來衡量風險變動程度， 計算得出轉(zhuǎn)移前甲公司面臨該應收賬款組合的現(xiàn)金流量變動總額，即未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值預計變動敞口，如表1所示。

采用類似的方法可以計算出轉(zhuǎn)移后甲公司面臨該應收賬款組合的預期現(xiàn)金流量變動情況，如表2所示。

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結(jié)論：

根據(jù)上述計算，轉(zhuǎn)移后甲公司承受的相對變動為 638+6 472=9.86%，表明甲公司已經(jīng)轉(zhuǎn)移了 該應收賬款組合所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，應當終止確認該應收賬款組合。

【例 4】甲銀行持有一組類似的可提前償還的固定利率貸款，2×18 年 1 月 1 日該組貸款的 本金和攤余成本均為1 億元人民幣，合同利率和實際利率均為10%，剩余償還期限為 2 年。經(jīng)協(xié) 商，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)（以下簡稱轉(zhuǎn)入方）進行證券化。有關資料如下：

2×18 年 1 月 1 日，甲銀行與轉(zhuǎn)入方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方，并辦理有關手續(xù)。

甲銀行收到款項 9 115 萬元人民幣，同時保留以下權(quán)利：（1)收取本金 1 000 萬元人民幣以及這

部分本金按 10%的利率所計算確定利息的權(quán)利；（2)收取以 9 000 萬元人民幣為本金、以 0.5%為

利率所計算確定利息（超額利差賬戶）的權(quán)利。轉(zhuǎn)入方取得收取該組貸款本金中的9 000 萬元人 民幣以及這部分本金按 9.5%的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果債務人提前償付 該組貸款，則償付金額按 1:9 的比例在甲銀行和轉(zhuǎn)入方之間進行分配；但是，如該組貸款發(fā)生違

約，則違約金額從甲銀行擁有的 1 000 萬元人民幣貸款本金中扣除，直到扣完為止。 分析：

該交易不滿足本準則第四條判斷將終止確認的規(guī)定適用于金融資產(chǎn)部分的條件，因

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此應對金 融資產(chǎn)整體適用相關規(guī)定。假設該交易可以被認定為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，為了判斷甲銀行保留的該組 貸款所有權(quán)上的風險和報酬的程度，甲銀行對該組貸款的未來現(xiàn)金流量設定了 4 種不同的假設情 景進行分析，估計每種情景下的現(xiàn)金流量金額和發(fā)生概率，并采用 8.5%的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，如表 3 所示。

甲銀行采用現(xiàn)值變動的標準差來衡量風險和報酬的變動程度，計算得出轉(zhuǎn)移前甲銀行面臨該 組貸款的現(xiàn)金流量變動總額，即未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動敞口，如表4所示。用現(xiàn)值變動概率加權(quán)

合計 18600 的平方根衡量轉(zhuǎn)移前甲銀行承擔的該組貸款的風險敞口為

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136?? ?萬?? ?元?? ?。

甲銀行采用相同的方法計算得出轉(zhuǎn)移后甲銀行面臨該組貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值變動敞口，如表 5 所示。用現(xiàn)值變動概率加權(quán)合計 10839 的平方根衡量轉(zhuǎn)移后甲銀行承擔的該組貸款的風險

敞口為 104 萬元。

結(jié)論： 比較轉(zhuǎn)移前后甲銀行承擔的該組貸款的風險敞口的變動情況(104+136=76%)，甲銀行認為其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該組貸款所有權(quán)上幾乎所有

風險和報酬，應當進一步判斷其是否保留了對金融資產(chǎn)的控制來確定是否應終止確認該組貸款。

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?
（六）分析企業(yè)是否保留了控制 若企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，按照本準則規(guī)定，應當判斷企業(yè)是否保留了對該金融資產(chǎn)的控制。如果沒有保留對該金融資產(chǎn)的控制的，應當終止 確認該金融資產(chǎn)。

本準則此處所述的“控制”概念，與《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》中的“控制”概念相比，在適用場景和判斷條件上都有所不同《。企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》 中的控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。按照本準則規(guī)定，企業(yè)在判斷是否保留了對被 轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應當重點關注轉(zhuǎn)入方出售被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力。如果轉(zhuǎn)入方有實際能力單方面決定將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不相關的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制，則表明企業(yè)作為轉(zhuǎn)出方未保留對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制；在除此之外的其他情況下，則應視為企業(yè)保留了對金融資產(chǎn)的控制。

在判斷轉(zhuǎn)入方是否具有將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)不受額外條件限制地整體出售給與其不相關的第 三方的實際能力時，應當關注轉(zhuǎn)入方實際上能夠采取的行動。即轉(zhuǎn)入方實際上能夠做什么，而不是合同規(guī)定轉(zhuǎn)入方可以做什么或不可以做什么。企業(yè)在運用上述原則進行判斷時，應當遵循以下要求：

(1)?? ?如果不存在被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的市場，則處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的合同權(quán)利幾乎沒有實際作用。

?? ?如果轉(zhuǎn)入方不能自由地處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，則處置該資產(chǎn)的能力幾乎沒有實際作用。這意味著轉(zhuǎn)入方處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的能力必須獨立于其他人的行為，是一種可單方面行動的能力，并且轉(zhuǎn)入方應當在沒有任何限制條件或約束（例如規(guī)定如何為被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供服務或賦予轉(zhuǎn)入方回購該資產(chǎn)的選擇權(quán)）的情況下即能夠處置被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。

根據(jù)上述要求，在評估轉(zhuǎn)入方處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的實際能力時，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）

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?
應當關注被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的市場。如果被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)可以在活躍市場交易，通常表明轉(zhuǎn)入方有出售被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實際能力，因為當轉(zhuǎn)入方需要將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)交還給企業(yè)時，它能夠在市場上回購該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)讓了一項上市公司股票，該轉(zhuǎn)讓附帶有允許企業(yè)在未來某個日期從轉(zhuǎn)入方回購該公司股票的期權(quán)。假設該股票存在活躍市場，則轉(zhuǎn)入方可以自行向第三方出售該股票，當企業(yè)行使期權(quán)時，轉(zhuǎn)入方可以方便地在市場上買回該股票履行義務。相應地，如果不存在被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，由于該處置權(quán)不具有實際作用，因此不能判斷為轉(zhuǎn)出方未保留對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制。再如，一般認為，在我國現(xiàn)行法規(guī)環(huán)境下不良信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方可能沒有實際能力在市場上方便地處置被轉(zhuǎn)移不良信貸資產(chǎn)。

雖然轉(zhuǎn)入方不大可能出售被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)并不意味著企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）保留了對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制，但是若在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時附有一項限制了轉(zhuǎn)入方處置該金融資產(chǎn)的看跌期權(quán)或者擔保，則意味著企業(yè)保留了對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的控制。例如，企業(yè)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時附有一項深度價內(nèi)看跌期權(quán)，這意味著該資產(chǎn)當前的市場價格顯著低于行權(quán)價，轉(zhuǎn)入方不可能放棄行權(quán)而以市場價格將資產(chǎn)出售給第三方。若轉(zhuǎn)入方以不低于行權(quán)價的價格將資產(chǎn)出售，則第三方將會要求轉(zhuǎn)入方簽發(fā)類似的看跌期權(quán)。

上述情況下，轉(zhuǎn)入方實際上無法在不附加類似看跌期權(quán)或其他限制性條款的情況下出售該金融資產(chǎn)，因此，企業(yè)保留了對該金融資產(chǎn)的控制。

企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。 在這種情況下確認的有關金融資產(chǎn)和有關負債反映了企業(yè)所承擔的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)價值變動風險或報酬的程度。導致轉(zhuǎn)出方對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成繼續(xù)涉入的常見方式有：具有追索權(quán)，享有繼續(xù)服務權(quán)，簽訂回購協(xié)議，簽發(fā)或持有期權(quán)或

805
?
提供擔保等。

如果企業(yè)對金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)的一部分，例如，企業(yè)持有回購一部分被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的看漲期權(quán)，或者企業(yè)保留了某項剩余權(quán)益但并未導致企業(yè)保留所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，且企業(yè)保留了控制權(quán)，則企業(yè)應當按照轉(zhuǎn)移日因繼續(xù)涉入而繼續(xù)確認部分和不再確認部分的相對公允價值，在兩者之間分配金融資產(chǎn)的原賬面價值，并按其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資 產(chǎn)的部分確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。

按照上述流程，可將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時的終止確認情況總結(jié)為表6。

企業(yè)認定金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，除非企業(yè)在新的交易中重新獲 得被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，不應當在未來期間再次確認該金融資產(chǎn)。

在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認條件的情況下，轉(zhuǎn)入方不應當將被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)全部或部分 確認為自身資產(chǎn)。轉(zhuǎn)入方應當終止確認所支付的現(xiàn)金或其他對價，同時確認一項對轉(zhuǎn)出方的應收 款項。企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）同時擁有以固定金額重新控制整個被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的權(quán)利和義務的（如以 固定金額回購被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)），在滿足《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》關于 攤余成本計量規(guī)定的情況下，轉(zhuǎn)入方可以將該應收款項以攤余成本計量。

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?

（七）流程圖 上述金融資產(chǎn)終止確認判斷流程可總結(jié)為圖1:

五、關于滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理

對于滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，企業(yè)應當按照被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)是金融資產(chǎn)的整體 還是金融資產(chǎn)的一部分，分別按照以下方式進行會計處理：

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?
（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的會計處理 金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，應當將下列兩項金額的差額計入當期損益：

?? ?被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在終止確認日的賬面價值。

?? ?因轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)而收到的對價，與原直接計入其他綜合收益的公允價值變動累計額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以 公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。

當企業(yè)在轉(zhuǎn)移貸款及應收款項等金融資產(chǎn)時，有時會對被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)繼續(xù)提供管理服務。 例如，商業(yè)銀行在進行資產(chǎn)證券化業(yè)務而將信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給結(jié)構(gòu)化的信托時，常常與對方簽訂服 務合同，擔任貸款服務機構(gòu)。作為貸款服務商，該商業(yè)銀行可能收取一定的服務費并發(fā)生一定的 成本。如果企業(yè)在符合終止確認條件的轉(zhuǎn)移中轉(zhuǎn)移了一項金融資產(chǎn)整體，但保留了向該金融資產(chǎn)提供收費服務的權(quán)利，則企業(yè)應當就該服務合同確認一項服務資產(chǎn)或一項服務負債。如果企業(yè)將收取的費用預計不能充分補償企業(yè)所提供的服務，則應當按公允價值確認該服務義務形成的一項 服務負債。如果將收取的費用預計超過對服務的充分補償，則應當將該服務權(quán)利確認為一項服務資產(chǎn)，確認的金額應根據(jù)本準則第十五條的規(guī)定確定，即將保留的服務資產(chǎn)視同繼續(xù)確認的部分， 將該金融資產(chǎn)的原賬面價值按照轉(zhuǎn)移日繼續(xù)確認部分和終止確認部分的相對公允價值分配給繼 續(xù)確認部分。

企業(yè)可能保留了收取被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)部分利息的權(quán)利，作為對其提供服務的補償。企業(yè)在服務合 同終止或轉(zhuǎn)移時所放棄的那部分利息，應分配計入服務資產(chǎn)或服務負債。企業(yè)未放棄的那部分利 息相當于一項僅含利息的剝離應收款。例如，如果企業(yè)在服務合同終止或轉(zhuǎn)移時不放棄任何利息，那么整個息差就是一項僅含利息

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?
的剝離應收款。當企業(yè)將應收款項賬面價值在終止確認部分和繼 續(xù)確認部分之間

進行分配時，應考慮上述服務資產(chǎn)的公允價值和僅含利息的剝離應收款的公允價

值。

具體計算公式如下：

金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益=因轉(zhuǎn)移收到的對價-所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)賬面價值+/-原直接計入 其他綜合收益的公允價值變動累計利得（或損失）

因轉(zhuǎn)移收到的對價=因轉(zhuǎn)移交易實際收到的價款+新獲得金融資產(chǎn)的公允價值+因轉(zhuǎn)移獲得的服務資產(chǎn)的公允價值-新承擔金融負債的公允價值-因轉(zhuǎn)移承擔的服務負債的公允價值

【例 5】2×18 年 1 月 20 日，甲銀行與乙資產(chǎn)管理公司簽訂協(xié)議，甲銀行將 100 筆貸

款打包出售給乙資產(chǎn)管理公司。該組貸款總金額為 8000 萬元人民幣，原已計提減值

準備為1200萬元人民幣，雙方協(xié)議轉(zhuǎn)讓價為6000萬元人民幣，轉(zhuǎn)讓后甲銀行不再保

留任何權(quán)利和義務。2×18年2 月20日，甲銀行收到該批貸款出售款項。 分析：本例

中，由于甲銀行將貸款轉(zhuǎn)讓后不再保留任何權(quán)利和義務，因此可以判斷，貸款所有權(quán)

上的風險和報酬已經(jīng)全部轉(zhuǎn)移給乙公司，甲銀行應當終止確認該組貸款。甲銀行應作

如下賬 務處理：?? ??? ??? ?
借：存放中央銀行款項?? ?6?? ?00?? ?000
貸款損失準備?? ?1?? ?00?? ?000
貸款處理損益*?? ?8 00?? ?000
貸：貸款?? ??? ?8?? ?000

*本例中，甲銀行使用“貸款處置損益”科目核算轉(zhuǎn)讓貸款實現(xiàn)的損益。實務中，如果此類

業(yè)務發(fā)生不頻繁，企業(yè)也可在“投資收益”科目核算此類損益。

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?
對于按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務工具投資）整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認條件的，企業(yè)在計量該項轉(zhuǎn)移形成的損益時，應當將原計入其他綜合收益的公允價值變動累計利得或損失轉(zhuǎn)出（注意不適用于根據(jù)該準則第十九條指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資）。

【例 6】2×17 年 1 月 1 日，甲公司將持有的乙公司發(fā)行的 10 年期公司倩券出售給丙公司，經(jīng)協(xié)商出售價格為 311 萬元人民幣，2×16 年 12 月 31 日該債券公允價值為 310 萬元人民幣。該債券于 2×16 年 1 月 1 日發(fā)行，甲公司持有該債券時將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，面值（取得成本）為 300 萬元人民幣。 本例中，假設甲公司和丙公司在出售協(xié)議中約定，出售后該公司債券發(fā)生的所有損失均由丙公司自行承擔，甲公司已將債券所有權(quán)上的幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給丙公司，因此，應當終止 確認該金融資產(chǎn)。

根據(jù)上述資料，首先應確定出售日該筆債券的賬面價值。由于資產(chǎn)負債表日（即

2×16 年 12 月 31 日）該債券的公允價值為 310 萬元人民幣，而且該債券屬于以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，因此出售日該債券賬面價值為 310 萬元人民幣。

其次，應確定已計入其他綜合收益的公允價值累計變動額。2×l6 年 12 月 31 日甲公司計入其他綜合收益的利得為 10 萬元(310-300)人民幣。 最后，確定甲公司出售該債券形成的損益。按照金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移形成的損益的計算公式計算，出售該債券形成的收益為 11 萬元(311-310+10)(包含因終止確認而從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出至當期損益的 10 萬元）。 甲公司出售該公司債券業(yè)務應作如下賬務處理：

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?
借：銀行存款 3 110?? ?000?? ?
貸：其他債權(quán)投資?? ?3 100
投資收益?? ??? ?10

同時，將原計入其他綜合收益的公允價值變動轉(zhuǎn)出：

借：其他綜合收益——公允價值變動 100 000

貸：投資收益?? ?100 000

因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移獲得了新金融資產(chǎn)或服務資產(chǎn)，或承擔了新金融負債或服務負債

的，應當在轉(zhuǎn)移日按照公允價值確認該新金融資產(chǎn)或服務資產(chǎn)、金融負債或服務負債，

并將該新金融資產(chǎn)和服務資產(chǎn)扣除新金融負債及服務負債后的凈額作為對價的組成部

分。新獲得的金融資產(chǎn)或新承擔的金融負債，通常包括看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、擔保負

債、遠期合同、互換等。

【例 7】沿用[例 6]資料，甲公司將債券出售給丙公司時，同時簽訂了一項看漲期

權(quán)合約，期權(quán)行權(quán)日為2×17年12月31日，行權(quán)價為400萬元人民幣，期權(quán)的公允價值為

1萬元人民幣，且假定該看漲期權(quán)為深度價外期權(quán)。其他條件不變。

分析：本例中，轉(zhuǎn)出方持有的看漲期權(quán)屬于深度價外期權(quán)，即預計該期權(quán)在行權(quán)日

之前不太可能變?yōu)閮r內(nèi)期權(quán)。所以，在轉(zhuǎn)讓日，可以判定債券所有權(quán)上的幾乎所有風

險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司應當終止確認該債券。但同時，由于簽訂了看漲期權(quán)

合約，獲得了一項新的資產(chǎn)，應當按照在轉(zhuǎn)讓日的公允價值（1萬元）確認該期權(quán)。

甲公司出售該債券業(yè)務應作如下賬務處理：

借：銀行存款?? ?3 11 000
衍生工具?? ?1 ?000
貸：其他債權(quán)投?? ?3 100
投資收益?? ?20

同時，將原計入其他綜合收益的公允價值變動轉(zhuǎn)出：

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?
借：其他綜合收益——公允價值變動 100 000

貸：投資收益?? ?100 000

（二）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的會計處理 本準則規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)的一部分，且該被轉(zhuǎn)移部分滿足終止確認條件的，應當將轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認部分和繼續(xù)確認部分（在此種情形下，所保留的服 務資產(chǎn)應當視同繼續(xù)確認金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照轉(zhuǎn)移日各自的相對公允價值進行分攤，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

?? ?終止確認部分在終止確認日的賬面價值。

?? ?終止確認部分收到的對價（包括獲得的所有新資產(chǎn)減去承擔的所有新負債），與原計入其他綜合收益的公允價值變動累計額中對應終止確認部分的金額（涉及部分轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的情形）之和。

企業(yè)在確定繼續(xù)確認部分的公允價值時，應當遵循下列規(guī)定：

（1）企業(yè)出售過與繼續(xù)確認部分類似的金融資產(chǎn)，或繼續(xù)確認部分存在其他市場交易的，近期實際交易價格可作為其公允價值的最佳估計。

（2）繼續(xù)確認部分沒有報價或近期沒有市場交易的，其公允價值的最佳估計為轉(zhuǎn)移前金融資產(chǎn)整體的公允價值扣除終止確認部分的對價后的差額。在計量終止確認部分和繼續(xù)確認部分的公允價值時，除適用上述規(guī)定外，企業(yè)還應適用《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》相關規(guī)定。

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?
六、關于繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計處理

企業(yè)保留了被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，表明企業(yè)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不滿足終止確認的條件，不應當將其從企業(yè)的資產(chǎn)負債表中轉(zhuǎn)出。此時，企業(yè)應當繼續(xù)確認所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)整體，因資產(chǎn)轉(zhuǎn)移而收到的對價，應當在收到時確認為一項金融負債。需要注意的是，該金融負債與被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應當分別確認和計量，不得相互抵銷。在后續(xù)會計期間，企業(yè) 應當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入或利得以及該金融負債產(chǎn)生的費用或損失。

【例8】2×18年4月1日，甲公司將其持有的一筆國債出售給丙公司，售價為20萬元人民 幣。同時，甲公司與丙公司簽訂了一項回購協(xié)議，3 個月后由甲公司將該筆國債購回，回購價為 20.175萬元。2×18年7月1日，甲公司將該筆國債購回。不考慮其他因素，甲公司應作如下賬務處理：

（1）判斷應否終止確認。 由于此項出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應按固定價格將該筆國債購回，因此可以判斷，甲公司保留了該筆國債幾乎所有的風險和報酬，不應終止確認，該筆國債應按轉(zhuǎn) 移前的計量方法繼續(xù)進行后續(xù)計量。

（2）2×18 年 4 月 1 日，甲公司出售該筆國債時：

借：銀行存款?? ?200 000

貸：賣出回購金融資產(chǎn)款?? ?200 000

（3）2×18年6月30日，甲公司應按根據(jù)未來回購價款計算的該賣出回購金融資

產(chǎn)款的實際利率計算并確認有關利息費用，計算得出該賣出回購金融資產(chǎn)的實際利率

為 3.5%。

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?
賣出回購國債的利息費用=200 000×3.5%×3/12=1 750(元） 借：利息支出 1 750

貸：賣出回購金融資產(chǎn)款?? ?1 750

（4）2×18 年 7 月 1 日，甲公司回購時：

借：賣出回購金融資產(chǎn)款?? ?201 750
貸：銀行存款?? ?201 750

該筆國債與該筆賣出回購金融資產(chǎn)款在資產(chǎn)負債表上不應抵銷；該筆國債確認的收益，與該筆賣出回購金融資產(chǎn)款產(chǎn)生的利息支出在利潤表中不應抵銷。

七、關于繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的會計處理

企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬，且保留了對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并相應確認相關負債。企業(yè)所確認的被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關負債，應當反映企業(yè)所保留的權(quán)利和承擔的義務。

企業(yè)應當對因繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關資產(chǎn)確認相關收益，對繼續(xù)涉入形成的有關負債確認相關費用。按繼續(xù)涉入程度繼續(xù)確認的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)應根據(jù)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的原性質(zhì)及其分類，繼續(xù)列報于資產(chǎn)負債表中的貸款、應收款項等。相關負債應當根據(jù)被轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)是按公允價值計量還是攤余成本計量予以計量，使得被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和相關負債的賬面價值：

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(1)被轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務的攤余成

本；

(2)被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價值計量的，等于企業(yè)保留的權(quán)利和義務按獨立基礎計量的公允價值。如果所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計量，確認的相關負債不得指定為以公允價值計量且其 變動計入當期損益。

（一）通過對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔保方式繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)企業(yè)通過對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供擔保方式繼續(xù)涉入的，應當在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價值和擔保金額兩者之中的較低者，按繼續(xù)涉入的程度繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，同時按照擔保金額和擔保合同的公允價值之和確認相關負債。這里的擔保金額，是指企業(yè)所收到的對價中，將可能被 要求償還的最高金額。擔保合同的公允價值，通常是指提供擔保而收取的費用。

【例 9】甲銀行與乙銀行簽訂一筆貸款轉(zhuǎn)讓協(xié)議，由甲銀行將其本金為 1000 萬元、年利率為 10%、貸款期限為 9 年的組合貸款出售給乙銀行，售價為 990 萬元。雙方約定，由甲銀行為該筆貸款提供擔保，擔保金額為300萬元，實際貸款損失超過擔保金額的部分由乙銀行承擔。轉(zhuǎn)移日，該筆貸款（包括擔保）的公允價值為 1000 萬元，其中，擔保的公允價值為 100 萬元。甲銀行沒 有保留對該筆貸款的管理服務權(quán)。

分析：在本例中，由于甲銀行既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該筆組合貸款所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，而且假設該貸款沒有市場，乙銀行不具備出售該筆貸款的實際能力，導致甲銀行保留了對該筆貸款的控制，所以應當按照甲銀行繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認該被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并相應確認相關負債。

由于轉(zhuǎn)移日該筆貸款的賬面價值為 1000 萬元，提供的擔保金額為 300 萬元，甲銀行應當按照 300 萬元繼續(xù)確認該筆貸款。由于擔保合同的公允價值為 100 萬元，

815
?
所以甲銀行確認相關負債金額為 400 萬元（300+100）。因此，轉(zhuǎn)移日甲銀行應作以

下賬務處理：?? ??? ?
借：存放中央銀行款項?? ?9 90?? ?000
繼續(xù)涉入資產(chǎn)?? ?3 00?? ?000
貸款處理損益?? ?1 10?? ?000
貸：貸款?? ?1?? ?000
繼續(xù)涉入負債?? ?4 000

【例 10】甲公司（轉(zhuǎn)出方）持有一組應收賬款，該組應收賬款的合同到期日為 2×18 年 6 月 30 日，賬面價值 500 萬元。2×18 年 1 月 1 日，甲公司和乙公司

簽訂了保理協(xié)議，將該組應收賬款轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓價格為 490 萬元。該交易中，甲公司保留了最高 30 日的遲付風險。若應收賬款逾期 30 日，則認定為違約，乙公司將向其他信用保險公司（與 甲公司不相關）索償。甲公司需要為該遲付風險按實際遲付天數(shù)（不超過 30 日）支付年化 6%的 費率。遲付風險擔保的公允價值為 2 萬元。除了遲付風險，甲公司沒有保留任何信用風險或利率 風險，也不承擔應收賬款相關的服務。該組應收賬款沒有交易市場。

在本例中，甲公司保留了遲付風險，但轉(zhuǎn)移了其他風險。根據(jù)測算，甲公司既未轉(zhuǎn)移也未保留該組應收賬款所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬。由于該組應收賬款沒有市場，乙公司沒有出售被 轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的實際能力，甲公司保留了對該組應收賬款的控制。因此，甲公司繼續(xù)涉入該組被轉(zhuǎn)移的應收賬款。

分析：甲公司應按以下金額中孰低確認對被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的繼續(xù)涉入程度：

（1）被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的賬面價值500萬元。

（2）甲公司被要求返還的因轉(zhuǎn)移已收取對價中的最大金額，即擔保金額 2.5 萬元（500× 30/360×6%)。

816
?
甲公司已擔保金額2.5萬元加上擔保的公允價值2萬元之和為4.5萬元。甲公司以此初始計 量相關負債。相關賬務處理如下：

借：銀行存款?? ?4 900 000

817
?

繼續(xù)涉入資產(chǎn)?? ?25 000
貸款處置損益?? ?12 000
貸：應收賬款?? ?5 000
繼續(xù)涉入負債?? ?45

甲公司后續(xù)期間的賬務處理：

（1）攤銷擔保的對價（分期）：

借：繼續(xù)涉入負債?? ?20

000

貸：其他業(yè)務收入?? ?20 000

（2）如果乙公司按時收到所有應收賬款，則擔保到期失效。隨著被轉(zhuǎn)移應收賬款的及時付 款，甲公司可能被要求返還的最大金額減為零，甲公司在保留遲付風險的后續(xù)期間作如下賬務處理。

借：繼續(xù)涉入負債?? ?25 000
貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)?? ?25 000

（3）如果發(fā)生遲付風險，乙公司要求支付1.5萬元，甲公司賬務處理如下：

借：信用減值損失?? ?15 000
貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)?? ?15 000

（4）當甲公司實際支付賠償時，賬務處理

如下：

借：繼續(xù)涉入負債?? ?15 000
貸：銀行存款?? ?15 000
?? ?818
?

（二）因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以攤余成本計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 企業(yè)因持有看漲期權(quán)或簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)以攤余成本計量的，應當按照其可能回購的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的金額繼續(xù)確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，在轉(zhuǎn)移日按照收到的對價確認相關負債。

后續(xù)期間，被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)在期權(quán)到期日的攤余成本和相關負債初始確認金額之間的差額， 應當采用實際利率法攤銷，計入當期損益；同時，調(diào)整相關負債的賬面價值。相關期權(quán)行權(quán)的，應當在行權(quán)時，將相關負債的賬面價值與行權(quán)價格之間的差額計入當期損益。

【例11】乙公司持有一筆賬面價值（即攤余成本）為102萬元的長期債券投資，該債券在公 開市場不能交易且不易獲得，乙公司將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。

2×18 年 1 月 1 日，乙公司以 100 萬元價款將該筆債券出售給丙公司，同時與丙公司簽訂一項看漲期權(quán)合約，行權(quán)日為2×19年12月31日，行權(quán)價為105萬元。行權(quán)日該債券的攤余成本為 106 萬元，公允價值為 104 萬元。

分析：本例中，乙公司收取債券未來現(xiàn)金流量（債券本金和利息）的權(quán)利沒有終止，而將這項權(quán)利轉(zhuǎn)移給了丙公司。但是，出售債券所附的看漲期權(quán)既不是重大的價內(nèi)期權(quán)也不是重大的價外期權(quán)，因此，乙公司既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該債券所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬。同時，因債券沒有活躍的市場，丙公司不擁有出售該債券的實際能力，所以乙公司保留了對該債券的控制。因此，乙公司應當按照繼續(xù)涉入程度確認和計量被轉(zhuǎn)移債券。有關計算和賬務處理如下：

2×18 年 1 月 1 日，乙公司應當確認繼續(xù)涉入形成的負債的入賬價值為 100 萬元。

借：銀行存款?? ?1 000 000

819
?
貸：繼續(xù)涉入負債?? ?1 000 000

2×18 年 1 月 1 日至 2×19 年 12 月 31 日期間，乙公司將該負債與行權(quán)日債券的攤余成本之間的差額 6 萬元（106-100),采用實際利率法分期攤銷并計入損益，使繼續(xù)涉入形成的負債在 2×19 年 12 月 31 日的賬面價值達到 1 060 000 元。 與此同時，乙公司繼續(xù)以攤余成本計量該債券，并且采用實際利率法分期攤銷債券行權(quán)日的攤余成本與出售日

賬面價值之間的差額4萬元（106-102)，使該債券在2×19年12月31日的賬面價值達到

1060 000元。

820
?
2×19 年 12 月 31 日，如果乙公司行權(quán)：

借：繼續(xù)涉入負債?? ?1 06?? ?00?? ?
貸：銀行存款?? ?1 05?? ?00
投資收益?? ??? ?1?? ?00
如果乙公司不行?? ??? ??? ?
借：繼續(xù)涉入負債?? ?1 06?? ?00?? ?
貸：債權(quán)投資?? ?1 06?? ?00

如果轉(zhuǎn)出方向轉(zhuǎn)入方簽出一項看跌期權(quán)，其會計處理方法與上例類似。

（三）因持有看漲期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價值計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 企業(yè)因持有看

漲期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價值計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)按照公允價值計量被

轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)定計量相關負債：

4.?? ?該期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應當按照期權(quán)的行權(quán)價格扣除期權(quán)的時間價值后的金額， 計量相關負債。

5.?? ?該期權(quán)是價外期權(quán)的，應當按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值扣除期權(quán)的時間價值后的金 額，計量相關負債。

【例 12】2×17 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司出售一項分類為以公允價值計量且其變動計入 其他綜合收益的債務工具投資，該金融資產(chǎn)初始入賬價值 80 萬元，出售日的公允價值為 104 萬元。雙方簽訂了一項甲公司可以于 2×18 年 12 月 31 日以 105 萬元購回該資產(chǎn)的看漲期權(quán)合約。上述交易中，乙公司向甲公司支付對價 100 萬元。假定乙公司沒有出售該資產(chǎn)的實際能力，即甲 公司保留了對該資產(chǎn)的控制。

分析： 在本例中，由于甲公司持有一項看漲期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，同時也保留了對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應當按照繼續(xù)涉入程度確 認有關金融資產(chǎn)和負債。具體賬務處理如下：

（1）2×17 年 1 月 1 日，甲公司繼續(xù)按照公允價值確認該金融資產(chǎn)。其在其他綜合收益

821
?
中累計確認的利得為24萬元（104-80)。

由于該看漲期權(quán)為價外期權(quán)（行權(quán)價 105 萬元大于轉(zhuǎn)移日資產(chǎn)的公允價值 104 萬元），內(nèi)在價值為零，甲公司收到的對價低于該金融資產(chǎn)公允價值的差額4萬元（104-100)即為期權(quán)的時間價值，因此，繼續(xù)涉入負債的入賬價值為100萬元（104-4)。賬務處理為：

借：銀行存款?? ?1 000 000

貸：繼續(xù)涉入負債?? ?1 000 000

（2）2×17年12月31日，假定資產(chǎn)的公允價值增加為106萬元，此時，該期權(quán)為價內(nèi)

期權(quán)（行權(quán)價 105<106)，假定其時間價值為 2 萬元。因此，繼續(xù)涉入負債變?yōu)?103 萬元

（105-2)。賬 務處理為：?? ??? ?
借：其他債權(quán)投資?? ?2?? ?000
其他綜合收益?? ?1?? ?000
貸：繼續(xù)涉入負債?? ??? ?30

（3）2×18 年 12 月 31 日，假定該金融資產(chǎn)的公允價值未發(fā)生變動，甲公司將以價內(nèi)行權(quán)。

賬務處理為：?? ?
借：繼續(xù)涉入負債?? ?1 03 000
其他綜合收益?? ?2 ?000
貸：銀行存款?? ?1 050

假定資產(chǎn)的公允價值降為103萬元，此時，甲公司將不會行權(quán)，則甲公司將終止確認該金融

資產(chǎn)和繼續(xù)涉入的負債，賬務處理為：

借：繼續(xù)涉入負債?? ?1?? ?030

000

822
?

其他綜合收益?? ?23 000
貸：其他債權(quán)投資?? ?1 060
投資收益?? ?200

（四）因簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價值計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 企業(yè)因簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價值計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應當按照該金融資產(chǎn)的公允價值和該期權(quán)行權(quán)價格兩者的較低者，計量繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)；同時，按照該期權(quán)的行權(quán)價格與時間價值之和，計量相關負債。也就是說，如果企業(yè)簽出的一項看跌期權(quán)使其不能終止 確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，則企業(yè)仍應按繼續(xù)涉入的程度繼續(xù)確認該項資產(chǎn)。由于企業(yè)對被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)公允價值高于期權(quán)行權(quán)價格的部分不擁有權(quán)利，因此，當該金融資產(chǎn)原按照公允價值進行計量時，繼續(xù)確認該項資產(chǎn)的金額為其公允價值與期權(quán)行權(quán)價格之間的較低者。

【例 13】2×17 年 12 月 31 日，甲公司向乙公司出售一項分類為以公允價值計量且其變動計 入其他綜合收益的債務工具投資，該投資初始入賬價值 80 萬元，轉(zhuǎn)讓日的公允價值為 97 萬元。雙方還簽訂了一項看跌期權(quán)協(xié)議，約定兩年后乙公司可以 96 萬元的價格返售給甲公司。上述交易中，乙公司向甲公司支付對價102萬元。假定乙公司沒有出售該金融資產(chǎn)的實際能力，即甲公 司保留了對該資產(chǎn)的控制。

分析： 本例中，由于甲公司簽出一項看跌期權(quán)，使得其既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，同時保留了對該金融資產(chǎn)的控制，因此，應當按照繼續(xù)涉入程度確認有關金融資產(chǎn)和負債。具體計算和賬務處理如下：

（1）2×17 年 12 月 31 日，甲公司應當按照該金融資產(chǎn)的公允價值（97 萬元）和該期權(quán)行 權(quán)價格（96 萬元）之間的較低者，確認繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)為 96 萬元。由于看跌期權(quán)的時間價 值（額外收款額）為 5 萬元（102-97)，因此，繼續(xù)涉入形成負債的

823
?
入賬金額為 101 萬元（96+5)， 賬務處理為：

借：銀行存款?? ?1 020 000
貸：繼續(xù)涉入負債?? ?1 010
其他債權(quán)投資?? ?10

（2）2×18 年 12 月 31 日，假定資產(chǎn)公允價值下跌為 94 萬元。此時，期權(quán)為價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價 96>94),假設期權(quán)時間價值為 2 萬元。因此，繼續(xù)涉入資產(chǎn)的價值從 96 萬元降為 94 萬元，相應地，繼續(xù)涉入負債的金額從 101 萬元降為 98

萬元（96+2)，賬務處理為：?? ?
借：繼續(xù)涉入負債?? ?30 000
貸：其他債權(quán)投資?? ?20 000
其他綜合收益?? ?10 000

（3）2×19 年 12 月 31 日，假定資產(chǎn)的公允價值沒有發(fā)生變動，乙公司決定在價內(nèi)行權(quán)，甲公司必須以行權(quán)價重新取得該投資，賬務處理為：

借：繼續(xù)涉入負債?? ?98 000
貸：銀行存款?? ?960
其他綜合收益?? ?20

（五）因同時持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)而繼續(xù)涉入以公允價值計量的被轉(zhuǎn)移金融

資產(chǎn) 企業(yè)因同時持有看漲期權(quán)和簽出看跌期權(quán)（即上下限期權(quán)）而繼續(xù)涉入以公允價值

計量的被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應當繼續(xù)按照公允價值計量被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，同時按照下列規(guī)

定計量相關負債：

1?? ?該看漲期權(quán)是價內(nèi)或平價期權(quán)的，應當按照看漲期權(quán)的行權(quán)價格和看跌期權(quán)的公允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量相關負債。

2?? ?該看漲期權(quán)是價外期權(quán)的，應當按照被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的公允價值和看跌期權(quán)的公

824
?
允價值之和，扣除看漲期權(quán)的時間價值后的金額，計量相關負債。
?

825
?
【例14】甲公司與乙公司簽訂一項股票轉(zhuǎn)讓協(xié)議，同時購入一項行權(quán)價為110萬元的看漲期 權(quán)，并出售了一項行權(quán)價為 90 萬元的看跌期權(quán)。假定轉(zhuǎn)移日該股票的公允價值為 100 萬元，看 漲期權(quán)和看跌期權(quán)公允價值也即時間價值（由于上述期權(quán)均為價外期權(quán)，因此無內(nèi)在價值）分別 為5萬元和2萬元，甲公司收到97萬元。

分析：由于甲公司因賣出一項看跌期權(quán)和購入一項看漲期權(quán)使所轉(zhuǎn)移股票投資不滿足終止確認條件，且按照公允價值來計量該股票投資，因此，甲公司應當在轉(zhuǎn)移日仍按照公允價值確認被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。甲公司應確認的金融資產(chǎn)金額為100萬元，由于該看漲期權(quán)是價外期權(quán)，應確認的繼續(xù)涉入形成的負債金額為97萬元[(100+2)-5]。

借：銀行存款?? ?970 000
貸：繼續(xù)涉入負債?? ?970 000

（六）對金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)一部分 對金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入僅限于金融資產(chǎn)一部分的，企業(yè)應當根據(jù)本準則第十六條的規(guī)定，按照轉(zhuǎn)移日因繼續(xù)涉入而繼續(xù)確認部分和不再確認部分的相對公允價值，在兩者之間分配金融資產(chǎn) 的賬面價值，并將下列兩項金額的差額計入當期損益：

?? ?分配至不再確認部分的賬面金額（以轉(zhuǎn)移日為準）；

?? ?不再確認部分所收到的對價。

如果涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，不再確認部分的金額對應的原計入其他綜合收益的公允價值變動累計額應當計入當期損益。

【例15】沿用[例4]資料，并補充以下資料：

2×18 年 1 月 1 日，該組貸款的公允價值為 10100 萬元，0.5%的超額利差賬戶的公允

826
?
價值為 40萬元。

分析：

(1)甲銀行收到 9 115 萬元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的 90%貸款及相關利息的對價，即 9 090 萬元（10 100×90%);另一部分是因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價 25 萬元（9 115-9090)。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為 40 萬元，從而甲銀行的該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關的對價為 65 萬元。

假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的 90%和 10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的 90%部分形成的利得或損失計算如表 7 所示。

表 7?? ?單位：萬元

?? ?估計公允價值?? ?占整體公允價值的百分比 分攤的賬面價值
終止確認部分?? ?9 090?? ?90%?? ?9 00
繼續(xù)確認部分?? ?1 010?? ?10%?? ?1 00
合計?? ?1 ?100?? ?100%?? ?10 00

甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得=9 090-9 000=90(萬元）

（2）甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為1 000萬元。

（3）甲銀行因繼續(xù)涉入而確認資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲

銀行不能收到的現(xiàn)金流入量最大值 1 000 萬元；另外，超額利差賬戶形成的資產(chǎn) 40 萬

元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。

因繼續(xù)涉入而確認負債的金額，按因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值1 000 萬元和信用增級的公允價值總額 65 萬元，兩項合計為 1 065 萬元。

據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應作如下賬務處理：

借：存放中央銀行款項 91 150 000

827
?
繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益?? ?10 000 000

——超額利差賬戶?? ?400?? ?000?? ?
貸 ：貸款?? ?90?? ?000?? ?000
繼續(xù)涉入負債?? ?10?? ?650?? ?000
貸款處置損益?? ??? ?900?? ?000

（4）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應根據(jù)收入確認原則，采用實際利率法將信用增級取得的對 價 65 萬元分期予以確認。賬務處理為：

借：繼續(xù)涉入負債?? ?650 000
貸：其他業(yè)務收入?? ?650 000

此外，還應在資產(chǎn)負債表日計提減值損失。假設 2×18 年 12 月 31 日，已轉(zhuǎn)移貸款的信用損失為 200 萬元，則甲銀行應作如下賬務處理：

借：信用減值損失?? ?2 000 000

貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益?? ?2?? ?000

000 賠付時：?? ?
借：繼續(xù)涉入負債?? ?2 000 000
貸：存放中央銀行款項?? ?2 000 000

八、關于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中向轉(zhuǎn)入方提供非現(xiàn)金擔保物的會計處理

企業(yè)向金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)入方提供了非現(xiàn)金擔保物（如債務工具或權(quán)益工具投資等）的，企

828
?
業(yè)（轉(zhuǎn) 出方）和轉(zhuǎn)入方應當按照下列規(guī)定處理：

?? ?轉(zhuǎn)入方按照合同或慣例有權(quán)出售該擔保物或?qū)⑵湓僮鳛閾Ｎ锏?，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）應當 將該非現(xiàn)金擔保物在資產(chǎn)負債表中重新分類，并單獨列報。

?? ?轉(zhuǎn)入方已將該擔保物出售的，應確認出售擔保物收到的款項；同時轉(zhuǎn)入方應當就歸還擔保物義務，按照公允價值確認一項負債。

?? ?除企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）因違約喪失贖回擔保物權(quán)利外，企業(yè)應當繼續(xù)將擔保物確認為一項資 產(chǎn)；轉(zhuǎn)入方不得將該擔保物確認為資產(chǎn)。

4.企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）因違約喪失贖回擔保物權(quán)利的，應當終止確認該擔保物；轉(zhuǎn)入方應當將該 擔保物確認為一項資產(chǎn)，并以公允價值計量。若轉(zhuǎn)出方因違約喪失贖回擔保物權(quán)利前，轉(zhuǎn)入方已 出售該擔保物，則轉(zhuǎn)入方應當終止確認歸還擔保物的義務。

《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》應用指南 2006

一、套期工具

（一）根據(jù)本準則第五條規(guī)定，衍生工具通?？梢宰鳛樘灼诠ぞ?。衍生工具包

括遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一

829
?
種或一種以上特征的工具。比如，企業(yè)為規(guī)避庫存銅品價格下跌的風險，可以通過賣出一定數(shù)量銅品的期貨合同加以實現(xiàn)，其中賣出銅品的期貨合同即是套期工具。

衍生工具如無法有效地降低被套期項目的風險，不能作為套期工具。比如，對于利率上下限期權(quán)或由一項發(fā)行的期權(quán)和一項購入的期權(quán)組成的期權(quán)，其實質(zhì)相當于企業(yè)發(fā)行一項期權(quán)的（即企業(yè)收取了凈期權(quán)費），不能將其指定為套期工具。

（二）根據(jù)本準則第六條規(guī)定，對于符合套期工具條件的衍生工具，在套期開始時，通常應當將其整體或其一定比例指定為套期工具。

根據(jù)本準則第七條規(guī)定，單項衍生工具通常被指定為對一種風險進行套期。附有多種風險的衍生工具也可以被指定為對一種以上風險進行套期，前提是可以清晰地辨認這些被套期風險、可以證明套期有效性，同時可以確保該衍生工具與不同風險之間存在具體指定關系。

比如，某企業(yè)的記賬本位幣是人民幣，發(fā)行了一期 5 年期美元浮動利率債券。為規(guī)避該金融負債的外匯風險和利率風險，該企業(yè)與某金融企業(yè)簽訂一項交叉貨幣互換合同并將其指定為套期工具，同時將該美元浮動利率債券指定為被套期項目。執(zhí)行此項合同后，該企業(yè)將從金融企業(yè)定期收到浮動利率美元利息，以支付債券持有者，并按固定利率支付人民幣利息給金融企業(yè)。在此例中，該企業(yè)將浮動利率美元利息轉(zhuǎn)化成了固定利率人民幣利息，從而規(guī)避了美元對人民幣匯率變動風險及美元利率變動風險。

二、被套期項目

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?
根據(jù)本準則第九條規(guī)定，庫存商品、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款、長期借款、預期商品銷售、預期商品購買、對境外經(jīng)營凈投資等項目使企業(yè)面臨公允價值或現(xiàn)金流量風險變動的，均可被指定為被套期項目。

根據(jù)本準則第十六條規(guī)定，對具有類似風險特征的資產(chǎn)或負債組合（即被套期項目）進行套期時，該組合中的各單項資產(chǎn)或單項負債應當共同承擔被套期風險，且該組合內(nèi)各單項資產(chǎn)或單項負債由被套期風險引起的公允價值變動，應當預期與該組合由被套期風險引起的公允價值整體變動基本成比例。比如，當被套期組合整體因被套期風險形成的公允價值變動 10%時，該組合中各單項金融資產(chǎn)或單項金融負債因被套期風險形成的公允價值變動通常應限制在 9%至 11%的較小范圍內(nèi)。

三、套期會計方法的運用

根據(jù)本準則第四條規(guī)定，套期會計方法是指在相同會計期間將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結(jié)果計入當期損益的方法。

比如，某企業(yè)擬對 6 個月之后很可能發(fā)生的貴金屬銷售進行現(xiàn)金流量套期，為規(guī)避相關貴金屬價格下跌的風險，該企業(yè)可于現(xiàn)在賣出相同數(shù)量的該種貴金屬期貨合同并指定為套期工具，同時指定預期的貴金屬銷售為被套期項目。資產(chǎn)負債表日（假定預期貴金屬銷售尚未發(fā)生），期貨合同的公允價值上漲了 100 萬元，對應的貴金屬預期銷售價格的現(xiàn)值下降了 100 萬元。假定上述套期符合運用套期會計方法的條件，該企業(yè)應將期貨合同的公允價值變動計入所有者權(quán)益（資本公積），待預期銷售交易實際發(fā)生時，再轉(zhuǎn)出調(diào)整銷售收入。

四、套期有效性評價

831
?
根據(jù)本準則第十七條規(guī)定，企業(yè)應當持續(xù)地對套期有效性進行評價，并確保該套期關系在被指定的會計期間高度有效。常見的套期有效性評價方法主要有：

（1）主要條款比較法；

（2）比率分析法；

（3）回歸分析法等。

《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》應用指南（2018）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第24號——套期會計（》以下簡稱本準則）對開展套期業(yè)務的企業(yè)

選擇運用套期會計時的會計處理進行了規(guī)范。企業(yè)符合運用套期會計的條件且選擇運用

套期會計的，應當按照本準則的要求進行會計處理，并且應當按照《企業(yè)會計準則第 37

號——金融工具列報》中有關套期會計披露的要求進行信息披露。

企業(yè)在經(jīng)營活動中會面臨各類風險，其中涉及外匯風險、利率風險、價格風險、信用風險等。對于此類風險敞口，企業(yè)可能會選擇通過利用金融工具產(chǎn)生反向的風險敞口（即開展套期業(yè)務）來進行風險管理活動。套期會計的目標是在財務報告中反映企業(yè)采用金融工具管理因特定風險引起的風險敞口的風險管理活動的影響。

企業(yè)應當按照本準則的要求，將套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，分別進行會計處理。企業(yè)應當按照本準則規(guī)定進行套期關系的評估。適

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?
用套期關系再平衡的，企業(yè)應當進行套期關系再平衡，通過調(diào)整套期關系的套期比率，

使其重新滿足套期有效性要求，從而延續(xù)套期關系。企業(yè)一旦正式指定套期關系并選

擇應用套期會計的，只能在企業(yè)不再符合本 準則規(guī)定的特定條件時終止應用套期會計，

不得自行終止應用套期會計。

本準則同時提供了套期會計的一種替代方法，即企業(yè)可以將符合條件的某項面臨信用風險的金融工具的整體或部分指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具，以減少與作為套期工具的信用衍生工具之間會計計量的不匹配，使兩者公允價值變動形成自然對沖，從而便于企業(yè)管理信用風險，減少損益波動。

二、關于應設置的會計科目和主要賬務處理

企業(yè)按照本準則規(guī)定進行會計處理，一般需要設置以下科目：

（一）“套期工具”科目

2.?? ?本科目核算企業(yè)開展套期業(yè)務（包括公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期）的套期工具及其公允價值變動形成的資產(chǎn)或負債。

3.?? ?本科目可按套期工具類別或套期關系進行明細核算。

4.?? ?主要賬務處理。

?? ?企業(yè)將已確認的衍生工具、以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)或 非衍生金融負債等金融資產(chǎn)或金融負債指定為套期工具的，應當按照其賬面價值，借記或貸記本 科目，貸記或借記“衍生工具”“交易性金融資產(chǎn)”等科目。

?? ?資產(chǎn)負債表日，對于公允價值套期，應當按照套期工具產(chǎn)生的利得，借記本科目，貸記 “套期損益”“其他綜合收益——套期損益”等科目，套期工具產(chǎn)生損失作

相反的會計分錄；對于現(xiàn)金流量套期，應當按照套期工具產(chǎn)生的利得，借記本科目，按

833
?
照套期有效部分的變動額，貸記“其他綜合收益——套期儲備”等科目，按照套期工

具產(chǎn)生的利得和套期有效部分變動額的差額，貸記“套期損益”科目，套期工具產(chǎn)生損

失作相反的會計分錄。

1.?? ?金融資產(chǎn)或金融負債不再作為套期工具核算的，應當按照套期工具形成的資產(chǎn)或負債，借記或貸記有關科目，貸記或借記本科目。

2.?? ?本科目期末借方余額，反映企業(yè)套期工具形成資產(chǎn)的公允價值；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)套期工具形成負債的公允價值。

（二）“被套期項目”科目

(2)?? ?本科目核算企業(yè)開展套期業(yè)務的被套期項目及其公允價值變動形成的資產(chǎn)或負債。

(2)?? ?本科目可按被套期項目類別或套期關系進行明細核算。

(2)?? ?主要賬務處理。

31?? ?企業(yè)將已確認的資產(chǎn)、負債或其組成部分指定為被套期項目的，應當按照其賬面價值，借記或貸記本科目，貸記或借記“原材料”“債權(quán)投資”“長期借款” 等科目。已計提跌價準備 或減值準備的，還應當同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備或減值準備。

31?? ?資產(chǎn)負債表日，對于公允價值套期，應當按照被套期項目因被套期風險敞口形成的利得，借記本科目，貸記“套期損益”“其他綜合收益——套期損益”等科目；被套期項目因被套期風險敞口形成損失作相反的會計分錄。

31?? ?資產(chǎn)或負債不再作為被套期項目核算的，應當按照被套期項目形成的資產(chǎn)或負債，借記或貸記有關科目，貸記或借記本科目。

1?? ?本科目期末借方余額，反映企業(yè)被套期項目形成的資產(chǎn)；本科目期末貸方余額，

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?
反映企業(yè)被套期項目形成的負債。

（三）“套期損益”科目

(1)?? ?本科目核算套期工具和被套期項目價值變動形成的利得和損失。

(1)?? ?本科目可按套期關系進行明細核算。

(1)?? ?主要賬務處理。

5.?? ?資產(chǎn)負債表日，對于公允價值套期，應當按照套期工具產(chǎn)生的利得，借記“套期工具” 科目，貸記本科目；套期工具產(chǎn)生損失作相反的會計分錄。對于現(xiàn)金流量套期，套期工具的利得 中屬于套期無效的部分，借記“套期工具”科目，貸記本科目；套期工具的損失中屬于套期無效的部分，作相反的會計分錄。

6.?? ?資產(chǎn)負債表日，對于公允價值套期，應當按照被套期項目因被套期風險敞口形成的利得，借記“被套期項目”科目，貸記本科目；被套期項目因被套期風險敞口形成損失作相反的會計分錄。

(6)?? ?期末，應當將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（四）“凈敞口套期損益”科目

(1)?? ?本科目核算凈敞口套期下被套期項目累計公允價值變動轉(zhuǎn)入當期損益的金額或現(xiàn)金流量套期儲備轉(zhuǎn)入當期損益的金額。

(2)?? ?本科目可按套期關系進行明細核算。

(3)?? ?主要賬務處理。

?? ?對于凈敞口公允價值套期，應當在被套期項目影響損益時，將被套期項目因被套期風險 敞口形成的累計利得或損失轉(zhuǎn)出貸記或借記“被套期項目”等科目，借記或

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?
貸記本科目。

1.?? ?對于凈敞口現(xiàn)金流量套期，應當在將相關現(xiàn)金流量套期儲備轉(zhuǎn)入當期損益時，借記或貸 記“其他綜合收益——套期儲備”，貸記或借記本科目；將相關現(xiàn)金流量套期儲備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)或負 債的，當資產(chǎn)和負債影響損益時，借記或貸記資產(chǎn)（或其備抵科目）、負債科目，貸記或借記本 科目。

?? ?期末，應當將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。（五）在“其他綜合收益”科目下設置“套期儲備”明細科目

1.?? ?本明細科目核算現(xiàn)金流量套期下套期工具累計公允價值變動中的套期有效部分。

2.?? ?本明細科目可按套期關系進行明細核算。

3.?? ?主要賬務處理。

?? ?資產(chǎn)負債表日，套期工具形成的利得或損失中屬于套期有效部分的，借記或貸記“套期工具”科目，貸記或借記本明細科目；屬于套期無效部分的，借記或貸記“套期工具”科目，貸記或借記“套期損益”科目。

?? ?企業(yè)將套期儲備轉(zhuǎn)出時，借記或貸記本明細科目，貸記或借記有關科目。（六）在“其他綜合收益”科目下設置“套期損益”明細科目

?? ?本明細科目核算公允價值套期下對指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資或其組成部分進行套期時，套期工具和被套期項目公允價值變動形成的利 得和損失。

?? ?本明細科目可按套期關系進行明細核算。

?? ?主要賬務處理。

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?
3.?? ?資產(chǎn)負債表日，應當按照套期工具產(chǎn)生的利得，借記“套期工具”科目，貸記本明細科目；套期工具產(chǎn)生損失作相反的會計分錄。

4.?? ?資產(chǎn)負債表日，應當按照被套期項目因被套期風險敞口形成的利得，借記“被套期項目” 科目，貸記本明細科目；被套期項目因被套期風險敞口形成損失作相反的會計分錄。

4.當套期關系終止時，應當借記或貸記本明細科目，貸記或借記“利潤分配——未分配利潤”等科目。

（七）在“其他綜合收益”科目下設置“套期成本”明細科目

?? ?本明細科目核算企業(yè)將期權(quán)的時間價值、遠期合同的遠期要素或金融工具的外匯基差排 除在套期工具之外時，期權(quán)的時間價值等產(chǎn)生的公允價值變動。

.?? ?本明細科目可按套期關系進行明細核算。

.?? ?主要賬務處理。

A?? ?資產(chǎn)負債表日，對于期權(quán)的時間價值等的公允價值變動中與被套期項目相關的部分，應 當借記或貸記“衍生工具”等科目，貸記或借記本明細科目。

B?? ?企業(yè)在將相關金額從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出時，借記或貸記本明細科目，貸記或借記有關 科目。

三、關于套期會計概述

（一）套期的概念

本準則所稱套期，是指企業(yè)為管理外匯風險、利率風險、價格風險、信用風險等特定風險引起的風險敞口，指定金融工具為套期工具，以使套期工具的公允價值或現(xiàn)金

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?
流量變動，預期抵銷 被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動的風險管理活動。例如，企業(yè)運用商品期貨進行 套期時，其套期策略通常是，轉(zhuǎn)入（賣出）與現(xiàn)貨市場數(shù)量相當、但交易方向相反的期貨合同，以期在未來某一時間通過期貨合同的公允價值變動來補償現(xiàn)貨市場價格變動所帶來的價格風險。又如，企業(yè)為規(guī)避外匯風險，與某金融機構(gòu)簽訂外幣期權(quán)合同，對現(xiàn)存數(shù)額較大的美元敞口進行外匯風險套期。

（二）套期的分類

在套期會計中，套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。

1.?? ?公允價值套期。

公允價值套期，是指對已確認資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾，或上述項目組成部分的公允價值變動風險敞口進行的套期。該公允價值變動源于特定風險，且將影響企業(yè)的損益或其他綜合收益。其中，影響其他綜合收益的情形，僅限于企業(yè)對指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的公允價值變動風險敞口進行的套期。

以下是公允價值套期的例子：

(1)某企業(yè)簽訂一項以固定利率換浮動利率的利率互換合約，對其承擔的固定利率負債的利率風險引起的公允價值變動風險敞口進行套期。

1.?? ?某石油公司簽訂一項 6 個月后以固定價格購買原油的合同(尚未確認的確定承諾），為規(guī)避原油價格風險，該公司簽訂一項未來賣出原油的期貨合約，對該確定承諾的價格風險引起的公允價值變動風險敞口進行套期。

2.?? ?某企業(yè)購買一項看跌期權(quán)合同，對持有的選擇以公允價值計量且其變動計入其

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?
他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的證券價格風險引起的公允價值變動風險敞口進行套期。

(3)?? ?現(xiàn)金流量套期。

現(xiàn)金流量套期，是指對現(xiàn)金流量變動風險敞口進行的套期。該現(xiàn)金流量變動源于

與已確認資產(chǎn)或負債、極可能發(fā)生的預期交易，或與上述項目組成部分有關的特定風

險，且將影響企業(yè)的損益。以下是現(xiàn)金流量套期的例子：

A?? ?某企業(yè)簽訂一項以浮動利率換固定利率的利率互換合約，對其承擔的浮動利率債務的利 率風險引起的現(xiàn)金流量變動風險敞口進行套期。

B?? ?某橡膠制品公司簽訂一項未來轉(zhuǎn)入橡膠的遠期合同，對 3 個月后預期極 可能發(fā)生的與購買橡膠相關的價格風險引起的現(xiàn)金流量變動風險敞口進行套期。

C?? ?某企業(yè)簽訂一項購入外幣的外匯遠期合同，對以固定外幣價格轉(zhuǎn)入原材料的極可能發(fā)生 的預期交易的外匯風險引起的現(xiàn)金流量變動風險敞口進行套期。

?? ?境外經(jīng)營凈投資套期。

境外經(jīng)營凈投資套期，是指對境外經(jīng)營凈投資外匯風險敞口進行的套期。境外經(jīng)營凈投資套期中的被套期風險是指境外經(jīng)營的記賬本位幣與母公司的記賬本位幣之間的折算差額。此外，企業(yè)對確定承諾的外匯風險進行套期的，按照本準則的規(guī)定，可以將其作為現(xiàn)金流量套期或公允價值套期處理。例如，某航空公司簽訂一項 3 個月后以固定外幣金額購買飛機的合同（尚未確認的確定承諾），為規(guī)避外匯風險，簽訂一項外匯遠期合同，對該確定承諾的外匯風險 引起的公允價值變動或者現(xiàn)金流量變動風險敞口進行套期。

（三）套期會計方法

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?
對于滿足本準則規(guī)定條件的套期，企業(yè)可運用套期會計方法進行處理。 套期會計方法，是指企業(yè)將套期工具和被套期項目產(chǎn)生的利得或損失在相同會計期間計入當期損益（或其他綜合收益）以反映風險管理活動影響的方法。

企業(yè)開展套期業(yè)務以進行風險管理，但是如果按照常規(guī)的會計處理方法，可能會導致?lián)p益產(chǎn)生更大的波動，這是因為企業(yè)被套期的風險敞口和對風險敞口進行套期的金融工具的確認和計量基礎不一定相同。例如，企業(yè)使用衍生工具對某項極可能發(fā)生的預期交易的價格風險進行套期，按照常規(guī)會計處理方法，該衍生工具應當以公允價值計量且其變動計入當期損益，而預期交易則需到交易發(fā)生時才能予以確認，這樣，企業(yè)利潤表反映的損益就會產(chǎn)生較大的波動。再如，企業(yè)使用衍生工具對其持有的存貨的價格風險進行套期，按照常規(guī)會計處理方法，該衍生工具應當以公允價值計量且其變動計入當期損益，而存貨則以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，這同樣會導致企業(yè)利潤表反映的損益產(chǎn)生較大的波動。企業(yè)使用金融工具進行風險管理的目的是對沖風險，減少企業(yè)損益的波動，而由于常規(guī)會計處理方法中有關確認和計量基礎不一致，在一定會計期間不僅可能無法如實反映企業(yè)的風險管理活動，反而可能會在財務報表上“擴大風險”。因此，盡管從長期來看，被套期項目和套期工具實現(xiàn)了風險的對沖，但是在套期存續(xù)期所涵蓋的各個會計報告期間內(nèi)，在常規(guī)會計處理方法下有可能會產(chǎn)生會計錯配和損益波動。套期會計方法基于企業(yè)風險管理活動，將套期工具和被套期項目產(chǎn)生的利得或損失在相同會計期間計入當期損益（或其他綜合收益），有助于處理被套期項目和套期工具在確認和計量方面存在的上述差異，并在企業(yè)財務報告中如實反映企業(yè)進行風險管理活動的影響。

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?
四、關于套期工具和被套期項目

（一）套期工具

1.?? ?符合條件的套期工具。 套期工具，是指企業(yè)為進行套期而指定的、其公允價值或現(xiàn)金流量變動預期可抵銷被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動的金融工具。根據(jù)套期工具的定義和本準則的規(guī)定，可以作為套期工具的金融工具包括：

2.?? ?以公允價值計量且其變動計入當期損益的衍生工具，但簽出期權(quán)除外。企業(yè)只有在對購入期權(quán)（包括嵌入在混合合同中的購入期權(quán)）進行套期時，簽出期權(quán)才可以作為套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作為單獨的套期工具。

衍生工具通?？梢宰鳛樘灼诠ぞ摺Ｑ苌ぞ甙ㄟh期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具等。例如，某企業(yè)為規(guī)避庫存 銅價格下跌的風險，可以賣出一定數(shù)量銅期貨合同。其中，銅期貨合同即是套期工具。

衍生工具無法有效地對沖被套期項目風險的，不能作為套期工具。企業(yè)的簽出期權(quán)（除非該簽出期權(quán)指定用于抵銷購入期權(quán)）不能作為套期工具，因為該期權(quán)的潛在損失可能大大超過被套期項目的潛在利得，從而不能有效地對沖被套期項目的風險。而購入期權(quán)的一方可能承擔的損失最多就是期權(quán)費，可能擁有的利得通常等于或大大超過被套期項目的潛在損失，可被用來有效對沖被套期項目的風險，因此購入期權(quán)的一方可以將購入的期權(quán)作為套期工具。

(2)?? ?以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)或非衍生金融負債，但指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益、且其自身信用風險變動引起的公允價值變動計入其他綜合收益的金融負債除外。

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對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益、且其自身信用風險變動引起的公允價值變動計入其他綜合收益的金融負債，由于沒有將整體公允價值變動計入損益，不能被指定為套期工具。

【例 1】甲公司持有 1 年期的票據(jù)，其收益率與黃金價格指數(shù)掛構(gòu)。甲公司將該票據(jù)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。同時，甲公司簽訂了一項1年后以固定價格購買黃金的合同（尚未確認的確定承諾），以滿足生產(chǎn)需要。

本例中，該票據(jù)作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產(chǎn)，可以被指定為套期工具，對尚未確認的確定承諾的價格風險引起的公允價值變動風險敞口進行套期。

需要注意的是，并非所有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具均為符合條件的套期工具。企業(yè)應當對因運用公允價值選擇權(quán)而被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具進行評估，以確保套期工具的指定并未與運用公允價值選擇權(quán)的目標相沖突，即不會再次產(chǎn)生已通過運用公允價值選擇權(quán)消除的會計錯配。

?? ?對于外匯風險套期，企業(yè)可以將非衍生金融資產(chǎn)（選擇以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資除外）或非衍生金融負債的外匯風險成分指定為套期工具。

【例 2】甲公司的記賬本位幣為人民幣，發(fā)行了 5000 萬美元、年利率 5%的固定利率債券，每半年支付一次利息，2 年后到期。甲公司將該債券分類為以攤余成本計量的金融負債。甲公司 同時簽訂了 2 年后到期的、5000 萬美元的固定價格銷售承諾（尚未確認的確 12 定承諾）。

本例中，甲公司可以將以攤余成本計量的美元負債的外匯風險成分作為套期工具，

842
?
對固定價 格銷售承諾的外匯風險引起的公允價值變動或者現(xiàn)金流量變動風險敞口進行套期。

4.?? ?對套期工具的指定。

?? ?企業(yè)在確立套期關系時，應當將前述符合條件的金融工具整體（或外匯風險套期中的非衍生金融資產(chǎn)或非衍生金融負債的外匯風險成分）指定為套期工具。因為企業(yè)對套期工具進行計量時，通常以該金融工具整體為對象，采用單一的公允價值基礎對其進行計量。但是，由于期權(quán)的時間價值、遠期合同的遠期要素和金融工具的外匯基差通常具備套期成本的特征且可以單獨計量，為便于提高某些套期關系的有效性，本準則允許企業(yè)在對套期工具進行指定時，作出以下例外處理：

① 對于期權(quán)，企業(yè)可以將期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價值變動指定為套期工具。期權(quán)的價值包括內(nèi)在價值(立即執(zhí)行期權(quán)時現(xiàn)貨價格與行權(quán)價格之差所帶來的收益）和時間價值（期權(quán)的價格與內(nèi)在價值之差）。隨著期權(quán)臨近到期，期權(quán)的時間價值不斷減少直至為零。當企業(yè)僅指定期權(quán)的內(nèi)在價值變動為套期工具時，與期權(quán)的時間價值相關的公允價值變動 被排除在套期有效性評估之外，從而能夠提高套期的有效性。

② 對于遠期合同，企業(yè)可以將遠期合同的遠期要素和即期要素分開，只將即期要

素的價值變動指定為套期工具。遠期合同的即期要素反映了基礎項目遠期價格和現(xiàn)貨價

格的差異，而遠期要素的特征取決于不同的基礎項目。當企業(yè)僅指定遠期合同的即期要

素的價值變動為套期工具時，能夠提高套期的有效性。

③ 對于金融工具，企業(yè)可以將金融工具的外匯基差單獨分拆，只將排除外匯基

差后的金融 工具指定為套期工具。外匯基差反映了貨幣主權(quán)信用差異、市場供求等因

素所帶來的成本。將外匯基差分拆，只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具，

843
?
能夠提高套期的有效性。

1.?? ?企業(yè)可以將套期工具的一定比例指定為套期工具，但不可以將套期工具剩余期限內(nèi)某一 時段的公允價值變動部分指定為套期工具。

【例 3】甲公司擁有一項支付固定利息、收取浮動利息的互換合同，擬將其用于對該公司所發(fā)行的浮動利率債券進行套期。該互換合同的剩余期限為 10 年，而債券的剩余期限為 5 年。在這種情況下，甲公司不能將該互換合同剩余期限中前5年的互換合同公允價值變動指定為套期工具。

?? ?企業(yè)可以將兩項或兩項以上金融工具（或其一定比例）的組合指定為套期工具（包括組合內(nèi)的金融工具形成風險頭寸相互抵銷的情形）。

【例4】甲公司發(fā)行了10年期的固定利率債券。甲公司的風險管理策略為固定未來12個月的利率。因此，甲公司在發(fā)行該債券時簽訂了 10 年期收取固定利率、支付浮動利率的互換合同（互換條款與債券條款完全匹配）和 1 年期收取浮動利率、支付固定利率的互換合同。本例中，如果其他套期會計條件均滿足，甲公司可以將這兩個互換合同的組合指定為對該債券第2年到第10年利率風險進行公允價值套期的套期工具。

對于一項由簽出期權(quán)和購入期權(quán)組成的期權(quán)（如利率上下限期權(quán)），或?qū)τ趦身椈騼身椧陨辖鹑诠ぞ撸ɑ蚱湟欢ū壤┑慕M合，其在指定日實質(zhì)上相當于一項凈簽出期權(quán)的，不能將其指定為套期工具。只有在對購入期權(quán)（包括嵌入在混合合同中的購入期權(quán)）進行套期時，凈簽出期權(quán)才可以作為套期工具。

對于一項由簽出期權(quán)和購入期權(quán)組成的期權(quán)，當同時滿足以下條件時，實質(zhì)上不是一項凈簽出期權(quán)，可以將其指定為套期工具：

844
?
① 企業(yè)在期權(quán)組合開始時以及整個期間未收取凈期權(quán)費；

② 除了行權(quán)價格，簽出期權(quán)組成部分和購入期權(quán)組成部分的關鍵條款是相同的（包括基礎 變量、計價貨幣及到期日）；

③ 簽出期權(quán)的名義金額不大于購入期權(quán)的名義金額。

【例 5】甲公司發(fā)行了 5 年期、1 億元的浮動利率債券。為了對該債券利率風險進行套期，甲公司在債券發(fā)行當日購入利率上下限期權(quán)組合以對債券高于8%、低于4%的利率風險進行套期。發(fā)行當日市場上同等期限債券的市場利率為 6%,購入期權(quán)的上限與簽出期權(quán)的下限相比很可能產(chǎn)生溢價，因此甲公司支付凈期權(quán)費50萬元。該利率上下限期權(quán)組合中購入的上限8%和簽出的下限4%的名義本金同為1億元。

本例中，由于企業(yè)未收取凈期權(quán)費（支付凈期權(quán)費 50 萬元），簽出期權(quán)和購入期權(quán)的關鍵條款相同，且簽出期權(quán)的名義本金不大于購入期權(quán)的名義本金，因此甲公司可以將該利率上下限期權(quán)組合指定為對浮動利率債券進行現(xiàn)金流量套期的套期工具。

2.?? ?使用單一套期工具對多種風險進行套期。 企業(yè)通常將單項套期工具指定為對一種風險進行套期。但是，如果套期工具與被套期項目的不同風險敞口之間有具體對應關系，則一項套期工具可以被指定為對一種以上的風險進行套期。

【例6】甲公司的記賬本位幣是人民幣，其承擔了一項5年期浮動利率的美元債務。為規(guī)避 該金融負債的外匯風險和利率風險，甲公司與某金融機構(gòu)簽訂一項交叉貨幣利率互換合同（互換 合同的條款與金融負債的條款相匹配），并將該互換合同指定為套期工具。根據(jù)該互換合同，甲公司將定期收取以美元浮動利率計算確定的利息，同時支付以人民幣固定利率計算確定的利息。

本例中，一項互換合同被指定為同時對金融負債的外匯風險和利率風險進行套期的

845
?
套期工具。（二）被套期項目

?? ?符合條件的被套期項目。

被套期項目，是指使企業(yè)面臨公允價值或現(xiàn)金流量變動風險，且被指定為被套期對象

的、能夠可靠計量的項目。 根據(jù)被套期項目的定義和本準則的規(guī)定，企業(yè)可以將下列單

個項目、項目組合或其組成部分指定為被套期項目：

?? ?已確認資產(chǎn)或負債。

2.?? ?尚未確認的確定承諾。其中，確定承諾，是指在未來某特定日期或期間，以約定價格交 換特定數(shù)量資源、具有法律約束力的協(xié)議；尚未確認，是指尚未在資產(chǎn)負債表中確認。

【例 7】甲公司為我國境內(nèi)機器生產(chǎn)企業(yè)，采用人民幣作為記賬本位幣。甲公司與境外乙公司簽訂了一項設備購買合同，約定 6 個月后按固定的外幣價格購入設備，即甲公司與乙公司達成了一項確定承諾。同時，甲公司簽訂了一份外幣遠期合同，以對該項確定承諾產(chǎn)生的外匯風險進行套期。

本例中，該確定承諾可以被指定為被套期項目，外幣遠期合同可以被指定為公允價值套期或現(xiàn)金流量套期中的套期工具。

A?? ?極可能發(fā)生的預期交易。其中，預期交易，是指尚未承諾但預期會發(fā)生的交易。評估預期交易發(fā)生的可能性不能僅依靠企業(yè)管理人員的意圖，而應當基于可觀察的事實和相關因素。在評估預期交易發(fā)生的可能性時，企業(yè)應當考慮以下因素：

A.?? ?類似交易之前發(fā)生的頻率；

② 企業(yè)在財務和經(jīng)營上從事此項交易的能力；

③ 企業(yè)有充分的資源（例如，在短期內(nèi)僅能用于生產(chǎn)某一類型商品的設備）能夠

846
?
完成此項交易；

④ 交易不發(fā)生時可能對經(jīng)營帶來的損失和破壞程度；

⑤ 為達到相同的業(yè)務目標，企業(yè)可能會使用在實質(zhì)上不同的交易的可能性（例如，計劃籌集資金的企業(yè)可以通過獲取銀行貸款或者發(fā)行股票等方式籌集資金）；

⑥ 企業(yè)的業(yè)務計劃。 此外，企業(yè)還應當考慮預期交易發(fā)生時點距離當前的時間

跨度和預期交易的數(shù)量或價值占企業(yè)相同性質(zhì)交易的數(shù)量或價值的比例。在其他因素相

同的情況下，預期交易發(fā)生的時間越遠或預 期交易的數(shù)量或價值占企業(yè)相同性質(zhì)交易

的數(shù)量或價值的比例越高，預期交易發(fā)生的可能性就越 小，就越需要有更強有力的證據(jù)來支持“極可能發(fā)生”的判斷。例如，企業(yè)預計將在 3 年后發(fā)生的交易比預計將在 3 個月后發(fā)生的交易的可能性小，判斷前者“極可能發(fā)生”時需要更多的證據(jù)支持；企業(yè)預計將在 1 個月內(nèi)銷售 1 000 件商品（假設在過去 3 個月平均每月的銷售量為 1

000 件）比預計將在 1 個月內(nèi)銷售 200 件商品的可能性小，判斷前者“極可能發(fā)生”時需要更多的證據(jù)支持。

企業(yè)應當明確區(qū)分預期交易與確定承諾。

【例 8】預期交易：2×18 年 5 月 1 日，甲公司預期 2 個月后將購買 200 噸銅，用于

2×18 年 7 月的生產(chǎn)。確定承諾：2×18 年 5 月 1 日，甲公司簽訂了一份法律上具有約束

力的采購協(xié)議，約定于 2×l8 年 6 月 30 日向乙公司以每噸 4 萬元的價格購買 200 噸銅。 本

例中，簽訂了法律上具有約束力的采購協(xié)議為確定承諾，而尚未承諾但預期會發(fā)生的交易

為預期交易。

3.?? ?境外經(jīng)營凈投資。

本準則規(guī)定，境外經(jīng)營凈投資可以被指定為被套期項目。境外經(jīng)營凈投資，是指企

847
?
業(yè)在境外經(jīng)營凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。企業(yè)既無計劃也無可能在可預見的未來會計期間結(jié)算的長期外幣貨幣 性應收項目（含貸款），應當視同實質(zhì)構(gòu)成境外經(jīng)營凈投資的組成部分。因銷售商品或提供勞務等形成的期限較短的應收賬款不構(gòu)成境外經(jīng)營凈投資。 境外經(jīng)營可以是企業(yè)在境外的子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)或分支機構(gòu)。在境內(nèi)的子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)或分支機構(gòu)，采用不同于企業(yè)記賬本位幣的，也視同境外經(jīng)營。

【例 9】甲公司的記賬本位幣為人民幣，2×18 年 1 月 1 日，甲公司以 1 億美元從非關聯(lián)方處購買了境外乙公司的全部普通股股份，取得控制權(quán)。在購買日，乙公司的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7 000萬美元。甲公司合并財務報表中確認相應商譽3 000 萬美元。同時，在購買日，甲公司向乙公司提供長期借款 2 000 萬美元，甲公司將其作為長期應收款處理，但甲公司既無計劃 也無可能在可預見的未來會計期間收回這筆長期應收款。

在購買日，如果甲公司計劃對乙公司的境外經(jīng)營凈投資進行套期，則能夠被指定為被套期項目的境外經(jīng)營凈投資的最大金額為 1.2 億美元，包括所購境外經(jīng)營的可辨認凈資產(chǎn) 7 000 萬美元，構(gòu)成境外經(jīng)營凈投資一部分的商譽 3 000 萬美元，以及甲公司對乙公司的長期應收款 2 000 萬美元。

企業(yè)確定被套期項目時，應當注意以下幾點：

A?? ?作為被套期項目，應當會使企業(yè)面臨公允價值或現(xiàn)金流量變動風險（即被套期風險）， 在本期或未來期間會影響企業(yè)的損益或其他綜合收益。與之相關的被套期風險，通常包括外匯風 險、利率風險、商品價格風險、股票價格風險等。企業(yè)的一般經(jīng)營風險（如固定資產(chǎn)毀損風險等） 不能作為被套期風險，因為這些風險不能具體識別和單獨計量。同樣地，企業(yè)合并交易中，與購買另一個企業(yè)的確定承諾相關的風險（不包括外匯風險）也不能作為被套期風險。

848
?
?? ?采用權(quán)益法核算的股權(quán)投資不能在公允價值套期中作為被套期項目，因為權(quán)益法下，投 資方只是將其在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的損益份額確認為當期損益，而不確認投資的公允價值變 動。與之相類似，對納入合并財務報表范圍的子公司投資也不能作為被套期項目，但對境外經(jīng)營凈投資可以作為被套期項目，因為相關的套期指定針對的是外匯風險，而不是境外經(jīng)營凈投資的公允價值變動風險。

?? ?在運用套期會計時，在合并財務報表層面，只有與企業(yè)集團之外的對手方之間交易形成 的資產(chǎn)、負債、尚未確認的確定承諾或極可能發(fā)生的預期交易才能被指定為被套期項目；在合并財務報表層面，只有與企業(yè)集團之外的對手方簽訂的合同才能被指定為套期工具。對于同一企業(yè) 集團內(nèi)的主體之間的交易，在企業(yè)個別財務報表層面可以運用套期會計，在企業(yè)集團合并財務報表層面不得運用套期會計，但下列情形除外：

① 在合并財務報表層面，符合《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定的

投資性主 體與其以公允價值計量且其變動計入當期損益的子公司之間的交易，可以運

用套期會計。

② 企業(yè)集團內(nèi)部交易形成的貨幣性項目的匯兌收益或損失，不能在合并財務報

表中全額抵 銷的，企業(yè)可以在合并財務報表層面將該貨幣性項目的外匯風險指定為

被套期項目。

③ 企業(yè)集團內(nèi)部極可能發(fā)生的預期交易，按照進行此項交易的主體的記賬本位

幣以外的貨 幣標價，且相關的外匯風險將影響合并損益的，企業(yè)可以在合并財務報表

層面將該外匯風險指定為被套期項目。

(1)?? ?項目組成部分作為被套期項目的規(guī)定和要求。 按照本準則的規(guī)定，企業(yè)可以將

上述已確認資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾、極可能發(fā)生的預期交易以及境外經(jīng)營凈

849
?
投資等單個項目整體或者項目組合指定為被套期項目，企業(yè)也可以將上述單個項目或者項目組合的一部分（項目組成部分）指定為被套期項目。

項目組成部分是指小于項目整體公允價值或現(xiàn)金流量變動的部分，它僅反映其所屬項目整體 面臨的某些風險，或僅反映一定程度的風險（例如對某項目的一定比例進行指定時）。按照本準 則的規(guī)定，企業(yè)只能將下列項目組成部分或其組合指定為被套期項目：

?? ?項目整體公允價值或現(xiàn)金流量變動中僅由某一個或多個特定風險引起的公允價值或現(xiàn)金流量變動部分（風險成分）。

在風險管理實務中，企業(yè)經(jīng)常不是為了對被套期項目整體公允價值或現(xiàn)金流量變動進行套期，而僅為了對特定風險成分進行套期。允許對風險成分進行指定使企業(yè)能夠更靈活地識別被套期風險。按照本準則的規(guī)定，在將風險成分指定為被套期項目時，該風險成分應當能夠單獨識別并可靠計量。

在識別可被指定為被套期項目的風險成分時，企業(yè)應當基于該等風險及相關套期活動所發(fā)生的特定市場環(huán)境進行評估，并考慮因風險和市場而異的相關事實和情況（例如相關風險成分是否 都有市場報價從而能夠可靠計量）。同時，企業(yè)應當考慮該風險成分是合同明確的風險成分，還 是非合同明確的風險成分。非合同明確的風險成分存在于兩種情況：①不構(gòu)成合同的項目（例如極可能發(fā)生的預期交易）；②未明確該風險成分的合同（例如確定承諾中僅包含一項單一價格，并未列明基于不同基礎變量的定價公式）。

【例 10】甲公司與乙公司訂立了一項以合同指定公式進行定價的長期天然氣供應合同，該公 式主要參考商品價格（例如柴油）和其他因素（例如運輸費）對長期天然氣進行定價。為了管理長期天然氣供應合同涉及的長期天然氣價格風險，甲公司利用柴油遠期合同對該供應合同定價中 的柴油價格風險進行套期。由于該供應合同 20 的

850
?
條款和條件對柴油組成部分作出了明確規(guī)定，因而柴油價格風險引起的公允價值變動部分屬于合同明確的風險成分。

根據(jù)長期天然氣供應合同定價公式，該風險成分能夠單獨識別；同時，市場上存在可交易的 柴油遠期合同，該風險成分能夠可靠計量。因此，甲公司的長期天然氣供應合同定價中的柴油價 格風險引起的公允價值變動部分可以作為符合條件的風險成分，被指定為被套期項目。

【例 11】甲公司為一家航空公司，為了管理其所消耗的航空燃油價格風險，對未來擬購買的 部分航空燃油進行套期。甲公司基于進行套期的時間跨度（時間跨度會影響衍生工具的市場流動性），使用了不同類 型的套期工具對未來擬購買的航空燃油價格變動風險敞口進行套期。其中，對于較長的時間跨度（12 個月至 24 個月），甲公司使用原油期貨合同進行套期，因為只有此類原油期貨合同才具有充 分的市場流動性；對于 6 個月至 12 個月的時間跨度，甲公司使用具有充分流動性的柴油期貨合同進行套期；對于 6 個月以下的時間跨度，甲公司則使用航空燃油期貨合同進行套期。本例中，盡管甲公司沒有任何合同安排對航空燃油中的原油和柴油成分作出明確規(guī)定，但甲公司仍可得出結(jié)論認為，其購買航空燃油的價格風險包括原油價格風險成分和柴油價格風險成分，這兩項風險成分屬于非合同明確的風險成分，并且這兩項風險成分能夠單獨識別并可靠計量。因 此，甲公司可以將這兩項風險成分指定為被套期項目。

【例 12】甲公司持有一項固定利率債務工具，該債務工具與基準利率（例如

SHIBOR)相比較 確定其價差，進而確定其票面利率，因此該債務工具的價格直接隨

著基準利率的變動而變化。

本例中，甲公司所持有的固定利率債務工具中基準利率的利率風險引起的公允價

851
?
值變動部分 是能夠單獨識別和可靠計量的風險成分。因此，甲公司可將該風險成分指定為被套期項目。

在企業(yè)風險管理活動中，有時企業(yè)只對被套期項目的單邊風險進行套期，即對被套期項目公允價值或現(xiàn)金流量變動中僅高于或僅低于特定價格或其他變量的部分進行套期。按照本準則規(guī)定， 該套期的部分風險也可被視為風險成分，可以被指定為被套期項目。例如，某企業(yè)預期將購買一批商品，為了管理該批商品未來價格上漲風險，企業(yè)可以將因該批商品未來價格上漲而導致的未 來現(xiàn)金流量變動風險指定為被套期項目。在這種情況下，企業(yè)僅對商品高于特定價格所導致的現(xiàn)金流量損失部分進行指定。企業(yè)在風險管理活動中，通常會使用期權(quán)作為套期工具進行單邊風險的套期。一項購入期權(quán)的內(nèi)在價值，而非時間價值，反映的就是被套期項目的單邊風險。

通貨膨脹風險一般無法單獨識別和可靠計量，因此不能被指定為金融工具的風險成分，除非該通貨膨脹風險是合同明確的。但是，在個別情況下，由于通貨膨脹環(huán)境和相關債務市場的特定因素，企業(yè)有可能可以把能夠單獨識別和可靠計量的通貨膨脹風險指定為金融工具的風險成分。例如，企業(yè)在某市場環(huán)境中發(fā)行債券，通貨膨脹掛鉤債券的交易量和完整的利率期限結(jié)構(gòu)使得該 債券市場是一個具有充分流動性的市場，從而能夠構(gòu)造一個零息債券真實利率期限結(jié)構(gòu)。這意味 著對相應的貨幣而言，通貨膨脹是市場應予以單獨考慮的一項相關因素。在這種情況下，可通過使用零息債券真實利率期限結(jié)構(gòu)將被套期債務工具的現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，來確定通貨膨脹風險成 分（即類似于無風險利率組成部分的確定方式）。反之，在大多數(shù)情況下，通貨膨脹風險成分無 法單獨識別和可靠計量。例如，企業(yè)發(fā)行僅具有名義利率的債券，而在發(fā)行該債券的市場中，通 貨膨脹掛鉤債券的流動性不足以構(gòu)造零息債券真實利率期限結(jié)構(gòu)。在這種情況下，對市場結(jié)構(gòu)以 及相關事實和情況的分析將無法得出通貨膨脹是市場予以單獨考慮

852
?
的因素的結(jié)論，因此，通貨膨 脹風險成分不符合指定為被套期項目的條件。在實務中，

無論企業(yè)實際上使用何種通貨膨脹套期工具，上述結(jié)論均適用。需要強調(diào)的是，已確認

的通貨膨脹掛鉤債券的現(xiàn)金流量中屬于合同列明的通貨膨脹風險成分（假定不要求對嵌

入衍生工具進行單獨會計處理）的，該通貨膨脹風險能夠單獨識別和可靠計量，但前提

是該工具的其他現(xiàn)金流量不會受到通貨膨脹風險成分的影響。

(1)?? ?一項或多項選定的合同現(xiàn)金流量。

在企業(yè)風險管理活動中，企業(yè)有時會對一項或多項選定的合同現(xiàn)金流量進行套期。

例如，企業(yè)有一筆期限為 10 年、年利率 8%、按年付息的長期銀行借款，企業(yè)出于風險

管理需要，對該筆借款所產(chǎn)生的前5年應支付利息進行套期。按照本準則規(guī)定，一項或多

項選定的合同現(xiàn)金流量可以被指定為被套期項目。

?? ?項目名義金額的組成部分。

項目名義金額的組成部分，是指項目整體金額或數(shù)量的特定部分，其可以是項目整體的一定比例部分，也可以是項目整體的某一層級部分。不同的組成部分類型產(chǎn)生不同的會計處理結(jié)果。因此，企業(yè)在指定名義金額組成部分時應當與其風險管理目標保持一致。

項目名義金額的組成部分包括項目整體的一定比例部分（如一項貸款的合同現(xiàn)金流

量的 50%部分）和項目整體的某一層級部分。其中，項目某一層級部分可以從已設定但

開放式的總體中指定一個層級，也可以從已設定的名義金額中指定一個層級。例如，下

列各項均屬于項目某一層級部分：

① 貨幣性交易量的一部分。例如，甲公司 2×17 年 1 月實現(xiàn)首筆 20 萬美元的

出口銷售之后，下一筆金額為 20 萬美元的出口銷售所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，可以作為指定

的被套期項目。

853
?
② 實物數(shù)量的一部分。例如，甲公司儲藏在某地的 500 萬立方米的底層天然氣，可以作為指定的被套期項目。

③ 實物或其他交易量的一部分。例如，甲煉化公司 2×17 年 6 月購入的前 1000

桶石油，乙發(fā)電企業(yè) 2×17 年 6 月售出的前 100 兆瓦小時的電力等，均可以作為指

定的被套期項目。

④ 被套期項目的名義金額的某一層。例如，金額為 1 億元的確定承諾的最后 8

3.?? ?萬元部分；金額為 1 億元的固定利率債券的底層 2 000 萬元部分；可按公允價值提前償付的總金額為 1 億元（設定的名義金額為 1 億元）的固定利率債務的頂層 3

A?? ?萬元部分。如果某一層級部分在公允價值套期中被指定為被套期項目，則企業(yè)應從設定的名義金額中對其進行指定。企業(yè)應根據(jù)公允價值變動重新計量被套期項目（即根據(jù)歸屬于被套期風險的公允價 值變動重新計量相關項目），以滿足公允價值套期的要求。公允價值套期調(diào)整必須在損益中確認，且確認時間不得遲于該項目終止確認的時點。因此，企業(yè)應當對所設定的名義金額進行跟蹤。例如，必須對上述設定的總名義金額 1 億元的固定利率債券進行跟蹤，以跟蹤底層的 2 000 萬元或頂層的 3 000 萬元部分。如果項目整體的某一層級部分包含提前還款權(quán)，且該提前還款權(quán)的公允價值受被套期風險變化影響的，企業(yè)不得將該層級指定為公允價值套期的被套期項目，但企業(yè)在計量被套期項目的公 允價值時已包含該提前還款權(quán)影響的情況除外。

【例13】甲公司向乙銀行申請了一筆本金為 100 萬元人民幣、期限為 5 年的貸款，該貸款允許債務人于每年年末最多償還本金 10 萬元，即貸款本金中的 40 萬元可以提前償還（分別在貸款第 1 年至第 4 年年末償還），而貸款本金中的 60 萬元則不可提前償還且具有 5 年的固定期限。由于該 60 萬元屬于固定期限債務、不可提前償還，且其公允價值不包含提前還款選擇權(quán)的影響（即該層組成部分不包含提前還款選擇權(quán)），因此，

854
?
甲公司可將此項金額的某一層組成部分指定為被套期項目。但是，與可提前還款的 40 萬

元相關的公允價值變動則包含提前還款選擇權(quán)（其公允價值受利率變動風險的影響），因

此，40 萬元的該層組成部分無法成為符合條件的項目組成部分，不能作為被套期項目，

除非甲公司在確定被套期項目的公允價值變動時已包含相關提前還款選擇 權(quán)的影響。

3.?? ?匯總風險敞口作為被套期項目的規(guī)定和要求。

本準則規(guī)定，企業(yè)可以將符合被套期項目條件的風險敞口與衍生工具組合形成的匯總風險敞口指定為被套期項目。在指定此類被套期項目時，企業(yè)應當評估該匯總風險敞口是否是由風險敞口與衍生工具相結(jié)合，從而產(chǎn)生了不同于該風險敞口的另一個風險敞口，并將其作為針對某項（或幾項）特定風險的一個風險敞口進行管理。在這種情況下，企業(yè)可基于該匯總風險敞口指定被套期項目。

【例 14】甲公司的記賬本位幣為人民幣，利用合同期限為 15 個月的咖啡期貨合同對在未來 15 個月后極可能發(fā)生的確定數(shù)量的咖啡采購進行套期，以管理其價格風險（基于美元的）。該極可能發(fā)生的咖啡采購和咖徘期貨合同的組合可被視為一項 15 個月后固定金額的美元外匯風險敞口（匯總風險敞口）。

【例15】甲公司的記賬本位幣為人民幣，有一筆10年期的固定利率美元債務，甲公司擬對該筆美元債務在整個債務期間的外匯風險進行套期。同時，甲公司的利率風險管理策略是僅需要鎖定其人民幣的中短期（例如，2 年）利率風險敞口，剩余期間其人民幣的風險敞口為浮動利率。 即甲公司在每2年年末（即每2年滾動一次）鎖定未來2年的利率風險敞口。甲公司簽訂了一項 10 年期的固定利率換取浮動利率的交叉貨幣利率互換合同，將固定利率的美元債務轉(zhuǎn)換為浮動利 率的人民幣債務。

本例中，甲公司出于利率風險管理目的，可以將其固定利率美元債務和 10 年期的固定利率換取浮動利率的交叉貨幣利率互換合同相結(jié)合作為一項基于人民幣的 10 年期

855
?
浮動利率匯總風險敞口。同時，甲公司可以簽訂一項基于人民幣的 2 年期利率互換合同，將未來2年的浮動利率債務轉(zhuǎn)換為固定利率債務，對此匯總風險敞口進行套期。

企業(yè)基于匯總風險敞口指定被套期項目時，應當在評估套期有效性和計量套期無效部分時考慮構(gòu)成該匯總風險敞口的所有項目的綜合影響。但是，構(gòu)成該匯總風險敞口的項目仍須單獨進行會計處理，具體要求如下：

?? ?作為匯總風險敞口組成部分的衍生工具應當單獨確認為以公允價值計量的資產(chǎn)或負債；

?? ?如果在構(gòu)成匯總風險敞口的各項目之間指定套期關系，則衍生工具作為匯總風險敞口組成部分的方式應當與該衍生工具在此匯總風險敞口層面上被指定為套期工具的方式保持一致。例如，對于構(gòu)成匯總風險敞口的各項目之間的套期關系，如果企業(yè)在指定套期工具時將衍生工具的遠期要素排除在外，則企業(yè)在將該衍生工具作為匯總風險敞口的組成部分指定為被套期項目時也應當將遠期要素予以排除。

6.?? ?項目組成部分與項目總現(xiàn)金流量之間的關系。 當金融項目或非金融項目的現(xiàn)金流量的組成部分被指定為被套期項目時，該組成部分應當少于或等于整個項目的現(xiàn)金流量總額。但是，整個項目的所有現(xiàn)金流量可以被指定為被套期項目，而且被套期的只能是某一特定風險（如一項基準利率或者基準商品價格變動所形成的變動風險）。

【例16】甲公司發(fā)行了一筆固定利率債券，該債券利率以SHIBOR 4.20%減去20個基點為基礎確定，即 4.00%。在本例中，甲公司不能將該債券等于 SHIBOR 的利息部分（即 4.20%)指定為 被套期項目，因為該金額大于債券的合同現(xiàn)金流量總額。但是甲公司可以將該債券的所有合同現(xiàn)金流量指定為被套期項目，并明確這些被套期的現(xiàn)金流量是可歸屬于SHIBOR的變動部分。

856
?
企業(yè)在初始確認一項固定利率資產(chǎn)或負債后對其進行公允價值套期的，如果基準利率高于該資產(chǎn)或負債所收到或支付的合同固定利率，本準則允許企業(yè)將等于基準利率部分的現(xiàn)金流量指定為被套期項目，但其前提是該基準利率應當?shù)陀谌缤髽I(yè)在首次指定被套期項目日購入或發(fā)行該工具所重新計算的該資產(chǎn)或負債的實際利率。

【例 17】甲公司購入一項面值為 100 萬元、年實際利率為 6%的固定利率金融資產(chǎn)，當時的 SHIBOR 為 4%。經(jīng)過一段時間后，SHIBOR 上升至 8%，該項金融資產(chǎn)的公允價值跌至 90 萬元，此時，甲公司開始對該項金融資產(chǎn)進行套期。甲公司計算出若其在首次將相關 SHIBOR 風險指定為被套期項目的當日購入該金融資產(chǎn)，基于當時公允價值 90 萬元確定該金融資產(chǎn)的實際收益率為 9.5%。由于指定日的 SHIBOR（8%）低于該實際收益率（9.5%），甲公司可對等于基準利率SHIBOR（8%）的現(xiàn)金流量組成部分進行指定，該組成部分包含該固定利率金融資產(chǎn)的合同利息現(xiàn)金流量（6%）以及該金融資產(chǎn)當日公允價值（90萬元）與到期應付金額（100萬元）之間的差額的一部分。

【例18】甲公司有一項浮動利率金融負債并按 3 個月期 SHIBOR 減 20 個基點的利率（利率下 限為零）計息。在該負債的剩余存續(xù)期內(nèi)，只要 3 個月期 SHIBOR 的遠期利率不低于 20 個基點， 則該負債的現(xiàn)金流量變動將等于 3 個月期 SHIBOR 引起的現(xiàn)金流量變動。但是，在該負債的剩余存續(xù)期內(nèi)，如果 3 個月期 SHIBOR 的遠期利率低于

20 個基點，則該負債的現(xiàn)金流量變動將低于 3 個月期 SHIBOR 引起的現(xiàn)金流量變動。

因此，甲公司只可將由 SHIBOR 變動引起的負債整體的現(xiàn)金流量變動，即按 3 個月

期 SHIBOR 減 20 個基點的利率（考慮利率下限）計算的負債整體的現(xiàn)金流量變動（而

非 3 個月期 SHIBOR 引起的負債現(xiàn)金流量變動），指定為被套期項目。

【例 19】甲公司產(chǎn)于某特定油田的特定類型的原油基于相關基準原油進行定價。甲公

司在銷 售合同中對該原油每桶定價為（：基準原油價格-10美元）/桶，但底價不低于15 美

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?
元/桶。只要 針對每次交易的遠期價格不低于 25 美元/桶，則由基準原油價格變動引起的銷售合同整體現(xiàn)金流量變動將等于基準原油價格引起的現(xiàn)金流量變動。但是，針對某次交易的遠期價格如果低于 25 美元/桶，則由基準原油價格變動引起的銷售合同整體現(xiàn)金流量變動將低于基準原油價格變動引起的現(xiàn)金流量變動。

因此，甲公司只可將由基準原油價格變動引起的該銷售合同整體現(xiàn)金流量變動指定為被套期項目，而不能對基準原油價格變動引起的現(xiàn)金流量變動作為組成部分進行指定。

?? ?被套期項目的組合。

當企業(yè)出于風險管理目的對一組項目進行組合管理，且組合中的每一個項目（包括其組成部分）單獨都屬于符合條件的被套期項目時，可以將該項目組合指定為被套期項目。一組風險相互抵銷的項目形成風險凈敞口，一組風險不存在相互抵銷的項目形成風險總敞口。只有當企業(yè)出于風險管理目的以凈額為基礎進行套期時，風險凈敞口才符合運用套期會計的條件。判斷企業(yè)是否以凈額為基礎進行套期應當基于事實，而不僅僅是聲明或文件記錄。因此，如果僅僅為了達到特定的會計結(jié)果卻無法反映企業(yè)的風險管理策略和風險管理目標，企業(yè)不得運用以凈額為基礎的套期會計。凈敞口套期必須是既定風險管理策略的組成部分，通常應當獲得企業(yè)關鍵管理人員的批準。

當企業(yè)將形成風險凈敞口的一組項目指定為被套期項目時，應當將構(gòu)成該凈敞口的所有項目的項目組合整體指定為被套期項目，不應當將不明確的凈敞口抽象金額指定為被套期項目。例如，某公司擁有一組在 9 個月后履約的金額為 100 萬美元的確定銷售承諾，以及一組在 18 個月后履約的金額為 120 萬美元的確定購買承諾。在這種情況下，該公司不能將一個最大金額為 20 萬美元的抽象金額的凈頭寸進行指定，而必須對形成該被套期凈頭寸的購買總額和銷售總額進行指定。

風險凈敞口并非在任何情況下都符合運用套期會計的條件。在現(xiàn)金流量套期中，企業(yè)

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?
僅可以將外匯風險凈敞口指定為被套期項目，并且應當在套期指定中明確預期交易預計影響損益的報告期間，以及預期交易的性質(zhì)和數(shù)量。

企業(yè)根據(jù)其風險管理目標，可以將一組項目的一定比例或某一層級指定為被套期項目。

當企業(yè)將一組項目的某一層級部分指定為被套期項目時，應當同時滿足以下條件：

2.?? ?該層級能夠單獨識別并可靠計量。

3.?? ?企業(yè)的風險管理目標是對該層級進行套期。

4.?? ?該層級所在的整體項目組合中的所有項目均面臨相同的被套期風險。

5.?? ?對于已經(jīng)存在的項目（如已確認資產(chǎn)或負債、尚未確認的確定承諾）進行的套期，被套期層級所在的整體項目組合可識別并可追踩。

5?? ?該層級包含提前還款權(quán)的，應當符合本準則第九條項目名義金額的組成部分中的相關要求。

【例20】甲公司擁有一個在同一個月發(fā)行的固定利率、分期還款的人民幣貸款投資組合，但不可提前還款。該投資組合中的各項貸款遵循相同的分期還款時間表，且甲公司能夠識別每一項貸款的合同現(xiàn)金流量的發(fā)生時間。該投資組合中所有貸款的名義金額之和為 10 億元，甲公司的風險管理目標是對相當于該組貸款總額中底層名義金額 2.5 億元部分的利率風險進行套期。為此，甲公司可以從該組貸款中識別出指定為被套期項目的 2.5 億元底層貸款部分。

五、關于套期關系評估

（一）運用套期會計的條件公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期同時

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?
滿足下列條件的，才能運用本準則規(guī)定的套期會計方法進行處理：

第一，套期關系僅由符合條件的套期工具和被套期項目組成。

第二，在套期開始時，企業(yè)正式指定了套期工具和被套期項目，并準備了關于套期關系和企業(yè)從事套期的風險管理策略和風險管理目標的書面文件。該文件至少載明了套期工具、被套期項目、被套期風險的性質(zhì)以及套期有效性評估方法（包括套期無效部分產(chǎn)生的原因分析以及套期比率確定方法）等內(nèi)容。

第三，套期關系符合套期有效性要求。套期有效性，是指套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動能夠抵銷被套期風險引起的被套期項目公允價值或現(xiàn)金流量變動的程度。套期工具的公允價值 或現(xiàn)金流量變動大于或小于被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動的部分為套期無效部分。

?? ?風險管理策略和風險管理目標。

按照本準則規(guī)定，企業(yè)應當區(qū)分風險管理策略和風險管理目標。風險管理策略由企業(yè)風險管理最高決策機構(gòu)制定，一般在企業(yè)有關綱領性文件中闡述，并通過含有具體指引的政策性文件在 企業(yè)范圍內(nèi)貫徹落實。風險管理策略通常應當識別企業(yè)面臨的各類風險并明確企業(yè)如何應對這些風險，風險管理策略一般適用于較長時期的風險管理活動，并且包含一定的靈活性以適應策略實施期間內(nèi)環(huán)境的變化（例如，不同利率或商品價格水平導致不同程度的套期）。而風險管理目標是指企業(yè)在某一特定套期關系層面上，確定如何指定套期工具和被套期項目，以及如何運用指定的套期工具對指定為被套期項目的特定風險敞口進行套期。因此，風險管理策略可以涵蓋許多不 同的套期關系，而這些套期關系的風險管理目標旨在落實整體的風險管理策略。

【例21】甲公司制定了管理債務融資利率風險敞口的策略，該策略規(guī)定甲公司將維

860
?
持 20%～ 40%的固定利率債務。甲公司根據(jù)市場利率水平?jīng)Q定如何執(zhí)行該風險管理

策略，即其固定利率債 務風險敞口將鎖定在 20%～40%范圍內(nèi)的某一位置。在市場利

率較低時，與利率較高時相比，甲公 司將選擇維持更大比例的固定利率債務。在這種情

況下，甲公司風險管理策略本身保持不變，但 是根據(jù)市場利率變化對風險管理策略的

執(zhí)行發(fā)生了改變，即風險管理目標發(fā)生了變化（被套期的 利率敞口發(fā)生變化）。

1.?? ?套期有效性要求。

套期同時滿足下列條件的，企業(yè)應當認定套期關系符合套期有效性要求：

?? ?被套期項目和套期工具之間存在經(jīng)濟關系。該經(jīng)濟關系使得套期工具和被套期項目的價 值因面臨相同的被套期風險而發(fā)生方向相反的變動。

如果被套期項目和套期工具之間存在經(jīng)濟關系，則套期工具的價值與被套期項目的價值預期 將產(chǎn)生系統(tǒng)性變動，以反映同一基礎變量或一組因采用類似的方式來應對被套期風險而存在經(jīng)濟 關系的基礎變量（例如布倫特原油和西德克薩斯中質(zhì)原油等）產(chǎn)生的變動。如果基礎變量不同但在經(jīng)濟上相關，則有可能發(fā)生套期工具的價值和被套期項目的價值呈同 向變動的情況，例如，兩個相關的基礎變量之間的價差產(chǎn)生了變動，而這兩個基礎變量本身卻未 發(fā)生顯著變動。即便如此，當基礎變量發(fā)生變動的同時，套期工具的價值與被套期項目的價值預 期在通常情況下仍將沿著相反方向變動的，套期工具與被套期項目之間仍然存在經(jīng)濟關系。

當對凈頭寸進行套期時，企業(yè)應當考慮凈頭寸中各項目的價值變動以及套期工具的公允價值 變動。例如，甲公司為境內(nèi)企業(yè)，記賬本位幣為人民幣，擁有一組在9個月后履約的金額為 100 萬美元的確定銷售承諾，以及一組在 18 個月后履約的金額為

A?? ?萬美元的確定購買承諾。甲公司可利用未來購入金額為20萬美元的外匯遠期合同

對其未來需支付 20 萬美元的凈頭寸的外匯風 險進行套期。在確定該套期關系是否符

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?
合套期有效性的要求時，企業(yè)應當考慮下列兩者之間的關系：①外匯遠期合同的公允價值變動及確定銷售承諾與外匯風險相關的價值變動；②確定購買承諾與外匯風險相關的價值變動。

與此類似，如果在上述例子中企業(yè)持有一個凈頭寸為零的組合，則企業(yè)在確定該套期關系是 否符合套期有效性的要求時，應當考慮確定銷售承諾與外匯風險相關的價值變動和確定購買承諾 與外匯風險相關的價值變動之間的關系。

?? ?被套期項目和套期工具經(jīng)濟關系產(chǎn)生的價值變動中，信用風險的影響不占主導地位。 由于套期會計方法建立在套期工具和被套期項目所產(chǎn)生的利得和損失能夠相互抵銷這一基本概念之上，因此套期有效性不僅取決于套期工具和被套期項目之間的經(jīng)濟關系，還取決于信用 風險對套期工具和被套期項目價值的影響。信用風險的影響意味著，即使套期工具與被套期項目 之間存在經(jīng)濟關系，兩者之間相互抵銷的程度仍可能變得不規(guī)律。這可能是由于套期工具或被套 期項目的信用風險的變化所致，而且此類信用風險的變化可能會達到一定程度，使信用風險將主 導價值變動。例如，企業(yè)使用無擔保的衍生工具對商品價格風險敞口進行套期。如果該衍生工具 交易對手方的信用狀況嚴重惡化，則與商品價格的變動相比，該交易對手方信用狀況的變化對套 期工具公允價值所產(chǎn)生的影響可能更大，而被套期項目的價值變動則主要取決于商品價格的變動。

如果由信用風險引起的損失或利得將干擾基礎變量的變動對套期工具或被套期項目價值的 影響，則信用風險的變化程度導致了信用風險在價值變動中起主導作用。反之，如果基礎變量在 特定期間內(nèi)發(fā)生很小的變動，即使與信用風險相關的很小的價值變動可能會超過基礎變量變動所引起的價值變動，信用風險的變化也未必形成主導作用。

862
?
1.?? ?套期關系的套期比率，應當?shù)扔谄髽I(yè)實際套期的被套期項目數(shù)量與對其進行套期的套期工具實際數(shù)量之比。

被套期項目和套期工具的數(shù)量可根據(jù)其性質(zhì)采用多種方式進行計量。作為一般原則，套期關 系的套期比率應當與從風險管理角度而設定的套期比率相同。在某些情況下，套期比率可能為 1:1，因為被套期項目的關鍵條款將與套期工具的關鍵條款相匹配；然而在實務中的很多情況下，由于 多種原因，實際套期比率可能并非 1:1。如果企業(yè)對某一項目不足 100%的風險敞口（例如，85%) 進行套期，則其用來指定套期關系的套期比率應當與上述 85%的風險敞口以及企業(yè)用于對上述 85% 的風險敞口進行套期的套期工具實際數(shù)量所形成的套期比率相一致。與此類似，如果企業(yè)使用名義金額為 40 個單位的金融工具對某個風險敞口進行套期，則其用來指定套期關系的套期比率應當與上述 40 個單位（即企業(yè)不能使用其所持有的總數(shù)中更多的數(shù)量單位或更少的數(shù)量單位來確 定套期比率），以及實際被套期項目的數(shù)量所形成的套期比率相一致。

套期比率不應當反映被套期項目和套期工具相對權(quán)重的失衡，這種失衡會導致套期無效，并 可能產(chǎn)生與套期會計目標不一致的會計結(jié)果。因此，在指定套期關系時，企業(yè)必須調(diào)整由其實際 使用的被套期項目數(shù)量和套期工具數(shù)量形成的套期比率，以避免這種失衡。

如果被套期項目和套期工具的特定權(quán)重將導致套期無效部分，企業(yè)應當確定該套期無效部分是否具有商業(yè)理由。例如，企業(yè)使用標準咖啡期貨合同對 100 噸咖啡采購進行套期，每份期貨合 同的標準數(shù)量為 37500 鎊（1 磅=0.4536 千克）。企業(yè)只能使用 5 份或 6 份合同（分別相當于 85_0 噸和 102.1 噸）對 100 噸的咖啡采購進行套期。在這種情況下，企業(yè)應當采用由其實際使用的咖啡期貨合

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?
同數(shù)量形成的套期比率來指定套期關系，因為由被套期項目和套期工具的權(quán)重不匹配導 致的套期無效部分不會產(chǎn)生與套期會計目標不一致的會計結(jié)果。

企業(yè)不得為避免確認現(xiàn)金流量套期的無效部分而改變現(xiàn)金流量套期比率，也不得為創(chuàng)造更多 的被套期項目公允價值調(diào)整而改變公允價值套期比率。這種會計結(jié)果不符合套期會計的目標。

?? ?套期有效性評價方法。

企業(yè)應當在套期開始日及以后期間持續(xù)地對套期關系是否符合套期有效性要求進行評估，尤其應當分析在套期剩余期限內(nèi)預期將影響套期關系的套期無效部分產(chǎn)生的原因。企業(yè)至少應當在 資產(chǎn)負債表日及相關情形發(fā)生重大變化將影響套期有效性要求時對套期關系進行評估。

一般情況下，套期工具和被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動難以實現(xiàn)完全抵銷，因而會 出現(xiàn)套期無效部分。套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動大于或小于被套期項目的公允價值或現(xiàn) 金流量變動的部分為套期無效部分。在計量套期無效部分時，企業(yè)應當考慮貨幣的時間價值。套期無效部分的形成源于多方面的因素。這些因素通常包括：①套期工具和被套期項目以不同的貨 幣表示；②套期工具和被套期項目有不同的到期期限；③套期工具和被套期項目內(nèi)含不同的利率 或權(quán)益指數(shù)變量；④套期工具和被套期項目使用不同市場的商品價格標價；⑤套期工具和被套期項目對應不同 的交易對手；⑥套期工具在套期開始時的公允價值不等于零等。

為計算被套期項目的價值變動，企業(yè)可使用其條款與被套期項目的主要條款相匹配的衍生工具（通常稱為“虛擬衍生工具”）。在使用虛擬衍生工具估計被套期項目的價值時，不能使用僅存 在于套期工具中而被套期項目不具備的特征。例如，

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?
對于以外幣計價的債務（無論固定利率還是 浮動利率），企業(yè)在使用虛擬衍生工具計算該債務的價值變動或其現(xiàn)金流量累計變動的現(xiàn)值時，即便實際的衍生工具的不同貨幣匯兌可能包括匯兌費用，虛擬衍生工具也不能簡單地直接反映這種費用，因為被套期項目中可能不包含這項費用。在評估被套期項目和套期工具之間是否存在經(jīng)濟關系時，企業(yè)可以采用定性或定量的方法。

如果套期工具和被套期項目的主要條款（例如名義金額、到期期限和基礎變量）均匹配或大致相 符，企業(yè)可以根據(jù)此類主要條款進行定性評估。如果套期工具和被套期項目的主要條款并非基本匹配，企業(yè)可能需要進行定量評估（例如通過比較被套期風險引起的套期工具和被套期項 0 公允價值或現(xiàn)金流量變動的比率，或通過采用回歸分析方法分析套期工具和被套期項目價值變動的相 關性），但兩個變量之間僅僅存在某種統(tǒng)計相關性的事實本身不足以有效證明套期工具與被套期項目之間存在經(jīng)濟關系。

企業(yè)的風險管理策略是評估套期關系是否符合套期有效性要求的主要信息來源。這意味著， 用于決策目的的管理分析信息可作為評估套期關系是否符合套期有效性要求的依據(jù)。因此，套期 有效性評價方法應當與企業(yè)的風險管理策略相吻合，并在套期開始時就在風險管理有關的正式文件中詳細加以說明。如果相關情況發(fā)生變化從而影響套期有效性，企業(yè)可能需要改變評估套期關 系是否符合套期有效性要求的方法，以確保該評估仍能夠考慮套期關系的相關特征（包括套期無效部分的來源）。當評估套期有效性的方法發(fā)生改變時，應當對套期關系書面文件作相應更新。

（二）套期關系再平衡

套期關系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定該套期關

865
?
系的風險管理目標沒有改變的，企業(yè)應當進行套期關系再平衡。 本準則所稱套期關系再平衡，是指對已經(jīng)存在的套期關系中被套期項目或套期工具的數(shù)量進行調(diào)整，以使套期比率重新符合套期有效性要求?；谄渌康膶Ρ惶灼陧椖炕蛱灼诠ぞ咚付?的數(shù)量進行變動，例如僅對特定風險敞口更多或更少的數(shù)量進行套期以符合企業(yè)的風險管理策略， 不構(gòu)成本準則所稱的套期關系再平衡。

調(diào)整套期比率使得企業(yè)可以應對由于基礎變量或風險變量而引起的套期工具和被套期項目 之間關系的變動。例如，當套期關系中的套期工具和被套期項目具有不同但是相關的基礎變量（如 不同但相關的指數(shù)、比率或價格）時，套期關系會隨著這兩個基礎變量之間關系的變動而發(fā)生變化。當套期工具和被套期項目之間關系發(fā)生的變動能通過調(diào)整套期比率得以彌補時，再平衡將可 以使得套期關系得到延續(xù)。但是，在套期工具與被套期項目之間的關系變動不能通過調(diào)整套期比率來彌補的情況下，再平衡并不能促使套期關系得到延續(xù)。

【例 22】甲公司運用參考外幣 B 的外幣衍生工具對外幣 A 的風險敞口進行套期，而外幣 A 和外幣B之間的匯率是掛釣的（即其匯率由中央銀行或其他監(jiān)管機構(gòu)設定或者保持在某一區(qū)間）。 如果外幣 A 與外幣 B 的匯率發(fā)生了變動（即設定了一個新區(qū)間或匯率），則再平衡套期關系以反映新匯率，可確保套期關系在新情況下的套期比率繼續(xù)滿足套期有效性的要求。但是，如果外幣衍生工具發(fā) 生違約，則更改套期比率并不能確保套期關系能夠繼續(xù)滿足套期有效性的要求。

并非所有套期工具的公允價值變動和被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動之間抵銷程度 的變化，均會導致套期工具與被套期項目之間的套期關系的變化。企業(yè)應當分析預期將在存續(xù)期 內(nèi)影響套期關系的套期無效部分的來源，并評估抵銷程度的變化屬于下列哪一種情形：

866
?
240?? ?抵銷程度的變化屬于圍繞套期比率的正常波動（即能夠繼續(xù)適當反映套期工具與被套期 項目之間的關系）；

241?? ?抵銷程度的變化表明套期比率不再能夠恰當反映套期工具與被套期項目之間的關系。 為應對每一特定結(jié)果而調(diào)整套期比率的做法，并不能減少圍繞某個固定套期比率的上下波動及由此產(chǎn)生的套期無效部分。在該情況下，只需對套期無效部分進行確認和計量，而無需作出再平衡。

與此相反，如果抵銷程度的變化表明該波動圍繞著一個套期比率，而該套期比率不同于當前 針對該套期關系所使用的套期比率，或存在偏離目前采用的套期比率的趨勢，企業(yè)可以通過調(diào)整 套期比率來降低套期無效部分，而保留原套期比率將顯著增加套期的無效部分。在該情況下，企業(yè)必須評價套期關系是否反映出被套期項目與套期工具之間權(quán)重的失衡，這種失衡可能產(chǎn)生套期無效（無論確認與否），并可能產(chǎn)生與套期會計目標不一致的會計結(jié)果。如果套期比率被調(diào)整，則會同時影響套期無效部分的確認和計量。

通常，再平衡中對被套期項目或套期工具數(shù)量的調(diào)整應當反映企業(yè)實際使用的套期工具和被套期項目的數(shù)量調(diào)整。但是，如果出現(xiàn)下列情況，則企業(yè)必須調(diào)整根據(jù)實際使用的被套期項目或套期工具的數(shù)量而得出的套期比率：

1.由企業(yè)的套期工具或被套期項目的實際數(shù)量變動所產(chǎn)生的套期比率反映出某種失衡，這種失衡可能導致套期無效，并可能產(chǎn)生與套期會計目標不一致的會計結(jié)果；

2.企業(yè)維持套期工具和被套期項目的實際數(shù)量而得出的套期比率在新的情況下反

映出某種 失衡，這種失衡可能導致套期無效，并可能產(chǎn)生與套期會計目標不一致的會

計結(jié)果。

867
?
企業(yè)對套期關系作出再平衡，可以通過增加或減少被套期項目或套期工具數(shù)量的方式調(diào)整套期比率。但是，數(shù)量的減少并不一定意味著那些項目或交易不再存在，或預計不再發(fā)生，而是表明其不再是套期關系的一部分。例如，企業(yè)減少套期工具的數(shù)量，但仍然保留某項衍生工具，該衍生工具僅有一部分將繼續(xù)作為套期關系中的套期工具。

（三）套期關系的終止 企業(yè)不得撤銷指定并終止一項繼續(xù)滿足套期風險管理目標并在再平衡之后繼續(xù)符合套期會計條件的套期關系。但是，如果套期關系不再滿足套期風險管理目標或在再平衡之后不符合套期 會計條件等本準則規(guī)定情形的，則企業(yè)必須終止套期關系。

企業(yè)應當采用未來適用法，自不再滿足套期會計條件或風險管理目標之日起終止運用套期會計。當只有部分套期關系不再滿足運用套期會計的條件時，套期關系將部分終止，其余部分將繼續(xù)適用套期會計。例如，當對套期關系作出再平衡時，對套期比率進行的調(diào)整可能使得部分被套期項目的數(shù)量不再構(gòu)成套期關系的一部分。因此，僅針對不再構(gòu)成套期關系一部分的被套期項目 的數(shù)量終止運用套期會計；或者當作為被套期項目的預期交易的部分數(shù)量不再極可能發(fā)生時，僅對不再極可能發(fā)生的被套期項目的數(shù)量終止運用套期會計。然而，如果企業(yè)曾將預期交易指定為被套期項目，并在后續(xù)期間確定該預期交易預計不再會發(fā)生，則企業(yè)在預測類似的預期交易時，其準確預測預期交易的能力將受到質(zhì)疑，這將影響對于類似的預期交易是否極可能發(fā)生的評估，并進而影響到這些類似的預期交易是否符合被套期項目的評估。

企業(yè)發(fā)生下列情形之一的，應當終止運用套期會計（包括部分終止運用套期會計和整體終止 運用套期會計）：

3.?? ?因風險管理目標發(fā)生變化，導致套期關系不再滿足風險管理目標。

【例 23】假定甲公司共發(fā)行有 1 億元的浮動利率債券，公司的風險管理策略是在其

868
?
債務總額中需要維持 20%～40%的固定利率債務。為此，公司在債券發(fā)行之初，選擇

了對其中 4000 萬元的 浮動利率債券進行套期，通過互換合同將其轉(zhuǎn)換為固定利率債

券。此后，由于市場利率走低，公司管理層決定調(diào)低固定利率債務占比至 20%。在此

情況下，公司風險管理目標發(fā)生了變化，公司將原被套期的4000萬元浮動利率債券中

的2000萬元終止運用套期會計。

1.?? ?套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。在套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使的情況下，套期關系或其一部分不再滿足套期會計的條件，因此應當相應終止運用套期會計。

需要說明的是，根據(jù)本準則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生下列情形之一的，不作為套期工具已到期或合同終止處理：

③?? ?套期工具展期或被另一項套期工具替換，而且該展期或替換是企業(yè)書面文件所載明的風險管理目標的組成部分。

③?? ?由于法律法規(guī)或其他相關規(guī)定的要求，套期工具的原交易對手方變更為一個或多個清算 交易對手方（例如清算機構(gòu)或其他主體），以最終達成由同一中央交易對手方進行清算的目的。 如果存在套期工具其他變更的，該變更應當僅限于替換交易對手方所必須的變更。在將原交易對 手方更換為清算交易對手方并確認相應變更的影響時，應當將該影響反映在套期工具的計量中， 進而納入對套期有效性的評估和計量。

例如，對于套期關系中被指定為套期工具的衍生工具，由于新的法律法規(guī)要求變更為中央交 易對手方，且該變更僅涉及替換交易對手方所必須的變更，則企業(yè)應當將原有衍生工具終止確認， 并新確認變更交易對手方后的衍生工具，但是變更前的套期關系將作為持續(xù)的套期關系進行會計 處理，企業(yè)無需對套期關系終止運用套期會計。

869
?
H?? ?被套期項目與套期工具之間不再存在經(jīng)濟關系，或者被套期項目和套期工具經(jīng)濟關系產(chǎn)生的價值變動中，信用風險的影響開始占主導地位。

I?? ?套期關系不再滿足本準則所規(guī)定的運用套期會計方法的其他條件。例如，套期工具或被套期項目不再符合條件。在適用套期關系再平衡的情況下，企業(yè)應當首先考慮套期關系再平衡，然后評估套期關系是否滿足本準則所規(guī)定的運用套期會計方法的條件。

當部分或整體終止運用套期會計時，企業(yè)可以對原套期關系中套期工具或被套期項目指定新的套期關系，這種情況并不構(gòu)成套期關系的延續(xù)，而是重新開始一項套期關系。例如，某一套期工具出現(xiàn)嚴重信用惡化，企業(yè)以新的套期工具將其取代，這意味著原套期關系未能實現(xiàn)風險管理目標，因此被整體終止。新的套期工具被指定為對先前被套期的相同風險敞口進行的套期，并形成新的套期關系。在這種情況下，被套期項目的公允價值或現(xiàn)金流量變動的計量起始日應當是新套期關系的指定日，而非原套期關系的指定日。

六、關于確認和計量

（一）公允價值套期

A?? ?公允價值套期會計處理原則。

本準則規(guī)定，公允價值套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：

1.?? ?套期工具產(chǎn)生的利得或損失應當計入當期損益。如果套期工具是對選擇以公允價值計量 且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資（或其組成部分）進行套期

的，套期工具產(chǎn)生的利得或損失應當計入其他綜合收益。

870
?
1?? ?被套期項目因被套期風險敞口形成的利得或損失應當計入當期損益，同時調(diào)整未以公允價值計量的已確認被套期項目的賬面價值。被套期項目為按照《企業(yè)會計準則第

22 號——金融 工具確認和計量》第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（或其 組成部分）的，其因被套期風險敞口形成的利得或損失應當計入當期損益，其賬面價值已經(jīng)按公 允價值計量，不需要調(diào)整；被套期項目為企業(yè)選擇以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的 非交易性權(quán)益工具投資（或其組成部分）的，其因被套期風險敞口形成的利得或損失應當計入其 他綜合收益，其賬面價值已經(jīng)按公允價值計量，不需要調(diào)整。

需要說明的是，被套期項目為尚未確認的確定承諾（或其組成部分）的，其在套期關系指定 后因被套期風險引起的公允價值累計變動額應當確認為一項資產(chǎn)或負債，相關的利得或損失應當 計入各相關期間損益。當履行確定承諾而取得資產(chǎn)或承擔負債時，應當調(diào)整該資產(chǎn)或負債的初始 確認金額，以包括已確認的被套期項目的公允價值累計變動額。

公允價值套期中，被套期項目為以攤余成本計量的金融工具(或其組成部分）的，企業(yè)對被 套期項目賬面價值所作的調(diào)整應當按照開始攤銷日重新計算的實際利率進行攤銷，并計入當期損 益。該攤銷可以自調(diào)整日開始，但不應當晚于對被套期項目終止進行套期利得和損失調(diào)整的時點。 被套期項目為按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允價 值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（或其組成部分）的，企業(yè)應當按照相同的方式對 累計已確認的套期利得或損失進行攤銷，并計入當期損益，但不調(diào)整金融資產(chǎn)（或其組成部分）的賬面價值。

1?? ?公允價值套期會計處理舉例。

【例 24】 2×17 年 1 月 1 日，甲公司為規(guī)避所持有銅存貨公允價值變動風險，與某金

871
?
融機構(gòu)簽訂了一項銅期貨合同，并將其指定為對2×17年前兩個月銅存貨的商品價格變化

引起的公允價值變動風險的套期工具。銅期貨合同的標的資產(chǎn)與被套期項目銅存貨在數(shù)

量、質(zhì)次和產(chǎn)地方面相同。假設不考慮期貨市場中每日無負債結(jié)算制度的影響。

2×17 年 1 月 1 日，銅期貨合同的公允價值為 0，被套期項目（銅存貨）的賬面價值和成本均為 1 000 000 元，公允價值為 1 100 000 元。2×17 年 1 月 31 日，銅期貨合同公允價值上漲了 25 000 元，銅存貨的公允價值下降了 25 000 元。2×17 年 2 月 28 日，銅期貨合同公允價值下降了15 000元，銅存貨的公允價值上升了15 000元。當日，甲公司將銅存貨以 1 090 000 元的價 格出售，并將銅期貨合同結(jié)算。

甲公司通過分析發(fā)現(xiàn)，銅存貨與銅期貨合同存在經(jīng)濟關系，且經(jīng)濟關系產(chǎn)生的價值變動中信 用風險不占主導地位，套期比率也反映了套期的實際數(shù)量，符合套期有效性要求。

假定不考慮商品銷售相關的增值稅及其他因素，甲公司的賬務處理如下： (1)2×17 年 1 月 1 日，指定銅存貨為被套期項目：

借：被套期項目——庫存商品銅 1 000 000

貸：庫存商品——銅?? ?1 000 000

2×17 年 1 月 1 日，被指定為套期工具的銅期貨合同的公允價值為 0，不作賬務處理。

(2)2×17 年 1 月 31 日，確認套期工具和被套期項目公允價值變動：

借：套期工具——銅期貨合同?? ?25 000

貸：套期損益?? ?25 000
借：套期損益?? ?25 000

貸：被套期項目——庫存商品銅?? ?25 000

872
?
(3)2×17 年 2 月 28 日，確認套期工具和被套期項目公允價值變動：

借：套期損益?? ??? ?15 000
貸：套期工具——銅期貨合同?? ?15 000
借：被套期項目——庫存商品銅 ?15 000
貸：套期損益?? ??? ?15 000
確認銅存貨銷售收入：?? ??? ?
借：應收賬款或銀行存款?? ?1 090 000
貸：主營業(yè)務收入?? ?1 090 000
結(jié)轉(zhuǎn)銅存貨銷售成本：?? ??? ?
借：主營業(yè)務成本?? ??? ?990 000
貸：被套期項目——庫存商品?? ?990
結(jié)算銅期貨合同：?? ??? ?
借：銀行存款?? ??? ?10 000
貸：套期工具——銅期貨合同?? ?10 000

注：由于甲公司采用套期進行風險管理，規(guī)避了銅存貨公允價值變動風險，因此其銅存貨公允價值下降沒有對預期毛利100 000元(即1 100 000-1000 000)產(chǎn)生不利影響。同時，甲公司運 用公允價值套期將套期工具與被套期項目的公允價 值變動損益計入相同會計期間，消除了因企業(yè)風險管理活動可能導致的損益波動。

【例25】甲公司為境內(nèi)商品生產(chǎn)企業(yè)，采用人民幣作為記賬本位幣。2×17年3月3日，甲公司與某境外公司簽訂了一項設備購買合同（確定承諾），設備價格為外幣（本例下稱FC）

?? ?000000 元，交貨日期及付款日為 2×17 年 4 月 30 日。

2×17 年 3 月 3 日，甲公司簽訂了一項購買 FC3 000 000 元的外匯遠期合同。根據(jù)該

遠期合同，甲公司將于 2×]7 年 4 月 30 日支付人民幣 4 950 000 元購入 FC3000 000 元。

2×17年3月 3日，外匯遠期合同的公允價值為0。

甲公司將該外匯遠期合同指定為對 FC/人民幣匯率變動可能引起的外幣計價的確定承諾公允價值變動風險進行套期的套期工具。

873
?
2×17 年 4 月 30 日，甲公司履行確定承諾并以凈額結(jié)算該遠期合同，2×17 年 4 月 30 日的即期匯率為 1FC=1.8 人民幣元。

與該套期有關的遠期匯率以及外匯遠期合同的資料如表1所示。
?

表 1?? ?單位：人民幣元

日期?? ?2×17 年 4 月 30 日的?? ?本期外匯遠期合
遠期匯率（FC/人民幣）?? ?公允價值變動
2×17年3月3日?? ?1.65?? ?—
2×l7 年 3 月 31 日?? ?1.68?? ?90 000
2×17年4月30日?? ?—?? ?360 000
?

本期末外匯遠

合同公允價

—

90 000
450 000

?

為簡化核算，假定不考慮設備購買有關的稅費因素、設備運輸和安裝費用等。同時，本例中

假設被套期項目與套期工具因FC/人民幣匯率變動引起的公允價值變動金額相

同。

根據(jù)上述資料，甲公司應當進行如下賬務處理（單位：人民幣元）：

（1）2×17年3月3日，因為遠期合同和確定承諾當日公允價值均為0，所以無須進行賬務處理，但需編制指定文件。

（2）02×17 年 3 月 31 日，確認確定承諾因匯率變動引起的公允價值變動：

借：套期損益?? ?90 000
貸：被套期項目——確定承?? ?90
確認套期工具的公允價值變?? ?
借：套期工具——遠期合同?? ?9 ?000
貸：套期損益?? ?90

（3）2×l7 年 4 月 30 日，確認確定承諾因匯率變動引起的公允價值變動：

借：套期損益?? ?360 000

874
?
貸：被套期項目——確定承諾 360 000

確認套期工具的公允價值變動：

借：套期工具——遠期合同?? ?360

000

貸：套期損益?? ?360

2.?? ?結(jié)算遠期合同：

借：銀行存款?? ?450 000

貸：套期工具——遠期合同?? ?450

000

履行確定承諾購入固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)——設備 4 950 000

被套期項目——確定?? ?45?? ?00?? ?
貸：銀行存款?? ?5?? ?40?? ?000

注：甲公司通過運用套期進行風險管理，使所購設備的成本鎖定在確定承諾的購買價格 FC3000 000 元按 1FC=1.65 人民幣元（套期開始日的遠期合同匯率）進行折算確定的金額，即人民幣 4 950 000 元。

【例 26】2×16 年 1 月 1 日，甲公司以每股 50 元的價格購入乙公司股票 20 000 股（占

乙公 司有表決權(quán)股份的 3%)，且選擇將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜

合收益的非交易 性權(quán)益工具投資。為規(guī)避該股票價格下跌風險，甲公司于2×16年12月

31日簽訂一份股票遠期合同，約定將于2×18年12 月31 日以每股65 元的價格出售其所

持的乙公司股票 20 000 股，2×16 年 12 月 31 日該股票遠期合同的公允價值為 0。2×18 年

12月31日，甲公司履行遠期合同，出售乙公司股票。假設不考慮遠期合同的遠期要素。

875
?
甲公司購入的乙公司股票和股票遠期合同的公允價值如表2所示。

表 2?? ?單位：元?? ??? ??? ?
乙公司股票?? ?2×l6 年 12 月 31 日?? ?2×17年12月31日?? ?2×18年12月31日
每股價格?? ?65?? ?60?? ??? ?57
股票公允價值?? ?1 300 000?? ?1 200 000?? ?1 140?? ?000
遠期合同公允價值—?? ?100 000?? ?160?? ?

?? ?據(jù)此，甲公司進行的套期有效性分析及賬務處理如下：

（1）套期有效性分析： 甲公司通過分析發(fā)現(xiàn)，乙公司股票與遠期合同存在經(jīng)濟關系，且價值變動中信用風險不占主導地位，套期比率也反映了套期的實際數(shù)量，符合套期有效性要求。

（2）賬務處理：

1.?? ?2×16 年 1 月 1 日，確認購入乙公司股票：

借：其他權(quán)益工具投資?? ?1 000 000
貸：銀行存款?? ?1 000 000

1.?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認乙公司股票的公允價值變動：

借：其他權(quán)益工具投資?? ?300 000

貸：其他綜合收益——公允價值變動

300?? ?000

將非交易性權(quán)益工具投資指定為被套期項目：

借：被套期項目——其他權(quán)益工具投資 1?? ?300

876
?
000

貸：其他權(quán)益工具投資?? ?1300

2.?? ?遠期合同的公允價值為0，無須進行會計處理。

?? ?2×17 年 12 月 31 日，確認套期工具公允價值變動：

借：套期工具——遠期合同?? ?100 000

貸：其他綜合收益——套期損益 100 確認被套期項目公允價值變動：

借：其他綜合收益——套期損益?? ?100

貸：被套期項目——其他權(quán)益工具投資 100 000

?? ?2×18 年 12 月 31 日，確認套期工具公允價值變動：

借：套期工具——遠期合同?? ?60 000

貸：其他綜合收益——套期損益?? ?60

1.?? ?確認被套期項目公允價值變動：

借：其他綜合收益——套期損益?? ?60

000

貸：被套期項目——其他權(quán)益工具投資?? ?60

?? ?履行遠期合同，出售乙公司股票：

借：銀行存款?? ?1 300 000

貸：被套期項目——其他權(quán)益工具投資 1 140 000 套期工具——遠期合同 160 000

將計入其他綜合收益的公允價值變動轉(zhuǎn)出，計入留存

877
?
收益： 借：盈余公積 法定盈余公積?? ?30
000?? ?
利潤分配——未分配利潤?? ?27 000
貸：其他綜合收益——公允價值變?? ?300

【例 27】2×16 年 12 月 31 日，甲銀行按面值購入 1 億元國債，票面利率為3.39%,每季度付息一次，到期日為 2×17 年 12 月 31 日。甲銀行對該國債以攤余成本計量。2×16 年 12 月 31 日，甲銀行與交易對手簽訂名義金額 1 億元的 1 年期利率互換合約，起息日為 2×l6 年 12 月 31 日。甲銀行作為固定利率支付方，按季支

付 3.39%的固定利率，同時按季收取并重置 SHIB0R_1M 的浮動利率，首次利率確定

日為 2×16 年 12 月 30 日。國債和利率互換合約均按照 30/360 計息。利率互換合約

的初始公允價值為 0。甲銀行于 2×16 年 12 月 31 日將利率互換合約指定為套期工

具，對該 1 億元國債由于市場利率變動產(chǎn)生的公允價值變動風險進行套期。假設不考

慮國債的信用風險。

2×17 年 7 月 1 日，甲銀行的風險管理目標發(fā)生變化，導致套期關系不再滿足運用套期會計的條件，甲銀行在當日對上述指定終止運用套期會計。

利率互換合約現(xiàn)金流量以及公允價值變動如表3所示。

878
?
被套期項目因利率風險引起的公允價值變動金額如表4所示。

據(jù)此，甲銀行對被套期項目所作調(diào)整的攤銷以及賬務處理如下：

（1）對被套期項目所作調(diào)整的攤銷。

假設甲銀行選擇自調(diào)整日（2×17 年 3 月 31 日）開始攤銷，具體攤銷情況如表 5 所示。

（2）賬務處理。

3.?? ?2×16 年 12 月 31 日，購入國債，并將其指定為被套期項目。借：被套期項目——債權(quán)投資 100 000 000

貸：銀行存款?? ?100 000 000

被指定為套期工具的利率互換合約的初始公允價值為0，因此無賬務處

理。

3.?? ?2×17 年 3 月 31 日，確認國債利息收入，收到國債利息：

879
?
借：應收利息?? ?847 000
貸：利息收入?? ?847 000
借：銀行存款?? ?847 000
貸：應收利息?? ?847 ?000
結(jié)算利率互換合約利息：
借：銀行存款?? ?405 000
貸：利息收入?? ?405 000

確認套期工具公允價值變動：

借：套期工具——利率互換合約?? ?131

000

貸：套期損益?? ?131 000

確認被套期項目因利率風險引起的公允價值變

動： 借：套期損益?? ?129 000

貸：被套期項目——債權(quán)投資?? ?129 000

(2)?? ?2×17 年 6 月 30 日，確認國債利息收入，收到國債利息:

借：應收利息?? ??? ??? ?847 000
被套期項目——債權(quán)?? ??? ?43 000
貸：利息收入?? ??? ??? ?890
借：銀行存款?? ?84 000?? ?
貸：應收利息?? ??? ?847?? ?000
結(jié)算利率互換合約利?? ??? ??? ?
借：銀行存款?? ?3?? ?000?? ?
貸：利息收入?? ??? ?33 000
?? ??? ??? ?880
?
確認套期工具公允價值變動：

借：套期損益?? ?651 000

貸：套期工具——利率互換合約 651 000

確認被套期項目因利率風險引起的公允價值變動: 借：被套期項目——債權(quán)投資 656 000

貸：套期損益?? ?656 000

(6)?? ?2×17 年 7 月 1 日，套期關系終止：
100 000 000

借：債權(quán)投資——本金?? ?570 000 100 570 000

——利息調(diào)整?? ?520 000

貸：被套期項目——債權(quán)投資

借：套期工具——利率互換合約

貸：衍生工具——利率互換合約?? ?520

000

C?? ?2×17 年 9 月 30 日，確認國債利息收入，收到國債利息

借：應收利息?? ?847 000
貸：利息收入?? ?563 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整284 000
借：銀行存款?? ?847 000
貸：應收利息?? ?847
?? ?881
?
000

結(jié)算利率互換合約利息：

借：投資收益?? ?75 000?? ?
貸：銀行存款?? ?75 000
確認利率互換合約公允價值變?? ?
借：衍生工具——利率互換合?? ?237 000
貸：公允價值變動損益?? ?237

?? ?2×17 年 12 月 31 日，確認利息收入，收到國債本金和利息:

借：應收利息?? ?847 000
貸：利息收入?? ??? ?561 000
債權(quán)投資——利息調(diào)整?? ?286 000
借：銀行存款?? ?100?? ?847
?? ??? ?847 000
000 貸：應收利息?? ??? ?10 0000 000

債權(quán)投資——本金結(jié)

算利率互換合約利息：

借：投資收益?? ?97

000

貸：銀行存款?? ?97 000

確認利率互換合約公允價值變

借：衍生工具——利率互換合?? ?28 000
貸：公允價值變動損益?? ?283

注：本例中，根據(jù)本準則規(guī)定，甲銀行對被套期項目所作調(diào)整的攤銷，也可以自 2×17 年 7 月 1 日（被套期項目終止進行套期利得和損失調(diào)整的時點）開始。此外，如果甲銀行在2×17年 7月1日不終止套期會計，套期關系持續(xù)至2×17年12月31日，

882
?
即對被套期項目終止進行套期 利得和損失調(diào)整的時點與被套期項目的到期日相同，則

對于被套期項目所作調(diào)整的累計金額為0。在此情況下，如果甲銀行選擇自2×17年12

月 31 日開始攤銷，則甲銀行在 2×17 年 12 月 31 日 不需要進行額外會計處理。

（二）現(xiàn)金流量套期

2.?? ?現(xiàn)金流量套期會計處理原則。現(xiàn)金流量套期的目的是將套期工具產(chǎn)生的利得或損失遞延至被套期的預期未來現(xiàn)金流量影響損益的同一期間或多個期間。本準則規(guī)定，現(xiàn)金流量套期滿足運用套期會計方法條件的，應當按照下列規(guī)定處理：

(1)套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分，作為現(xiàn)金流量套期儲備，

應當計入其他綜合收益?，F(xiàn)金流量套期儲備的金額，應當按照下列兩項的絕對額中較低

者確定：

① 套期工具自套期開始的累計利得或損失；

② 被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。每期計入其他綜合收益的現(xiàn)金流量套期儲備的金額應當為當期現(xiàn)金流量套期儲備的變動額。

(2)套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除計入其他綜合收益后的其他利得或損失），應當計入當期損益。

本準則同時規(guī)定，企業(yè)應當按照下列規(guī)定對現(xiàn)金流量套期儲備進行后續(xù)處理：

?? ?被套期項目為預期交易，且該預期交易使企業(yè)隨后確認一項非金融資產(chǎn)或非金融負債， 或者非金融資產(chǎn)或非金融負債的預期交易形成一項適用于公允價值套期會計的確定承諾時，企業(yè)應當將原在其他綜合收益中確認的現(xiàn)金流量套期儲備金額轉(zhuǎn)出，計入該資產(chǎn)或負債的初始確認金額。

?? ?對于不屬于上述（1）涉及的現(xiàn)金流量套期，企業(yè)應當在被套期的預期現(xiàn)金流

883
?
量影響損益的相同期間，將原在其他綜合收益中確認的現(xiàn)金流量套期儲備金額轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

?? ?如果在其他綜合收益中確認的現(xiàn)金流量套期儲備金額是一項損失，且該損失全部或部分預計在未來會計期間不能彌補的，企業(yè)應當將預計不能彌補的部分從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

本準則還規(guī)定，當企業(yè)對現(xiàn)金流量套期終止運用套期會計時，在其他綜合收益中確認的累計現(xiàn)金流量套期儲備金額，應當按照下列規(guī)定進行處理：

A?? ?被套期的未來現(xiàn)金流量預期仍然會發(fā)生的，累計現(xiàn)金流量套期儲備的金 額應當予以保留，并按照前述現(xiàn)金流量套期儲備的后續(xù)處理規(guī)定進行會計處理。

B?? ?被套期的未來現(xiàn)金流量預期不再發(fā)生的，累計現(xiàn)金流量套期儲備的金額應當從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當期損益。被套期的未來現(xiàn)金流量預期不再極可能發(fā)生但可能預期仍然會發(fā)生，在預期仍然會發(fā)生的情況下，累計現(xiàn)金流量套期儲備的金額應當予以保留，并按照前述現(xiàn)金流量 套期儲備的后續(xù)處理規(guī)定進行會計處理。

B?? ?現(xiàn)金流量套期會計處理舉例。

【例 28】2×17 年 1 月 1 日，甲公司預期在 2×17 年 2 月 28 日銷售一批商品，數(shù)量為

3.?? ?噸，預期售價為1 100 000元。為規(guī)避該預期銷售中與商品價格有關的現(xiàn)金流量變動風險，甲公司于2×17年1月1日與某金融機構(gòu)簽訂了一項商品期貨合同，且將其指定為對該預期商品銷售 的套期工具。商品期貨合同的標的資產(chǎn)與被套期預期銷售商品在數(shù)量、質(zhì)次、價格變動和產(chǎn)地等 方面相同，并且商品期貨合同的結(jié)算日和預期商品銷售日均為

2×17年2月28日。

2×17 年 1 月 1 日，商品期貨合同的公允價值為 0。2×17 年 1 月 31 日，商品期貨合同

884
?
的公允價值上漲了 25 000 元，預期銷售價格下降了 25 000 元。2×17 年 2 月 28 日，商品期貨合同的公允價值上漲了10 000元，商品銷售價格下降了10 000元。當日，甲公司將商品出售，并結(jié)算了商品期貨合同。

甲公司分析認為該套期符合套期有效性的條件。假定不考慮商品銷售相關的增值稅及其他因素，且不考慮期貨市場每日無負債結(jié)算制度的影響。

甲公司的賬務處理如下：

1.?? ?2×17 年 1 月 1 日，甲公司不作賬務處理，但需編制指定文檔。

2.?? ?2×17 年 1 月 31 日，確認現(xiàn)金流量套期儲備：

借：套期工具——商品期貨合同?? ?25 000

貸：其他綜合收益——套期儲備?? ?25 000

4.?? ?2×17 年 2 月 28 日，確認現(xiàn)金流量套期儲備：借：套期工具——商品期貨合同 10 000

貸：其他綜合收益——套期儲備 10 000

套期工具自套期開始的累計利得或損失與被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額一致，因此將套期工具公允價值變動全部作為現(xiàn)金流量套期儲備計入其他綜合收益。 確認商品的銷售收入：

借：應收賬款或銀行存款?? ?1 065 000
貸：主營業(yè)務收入?? ?1 ? 065

2.?? ?結(jié)算商品期貨合同：

借：銀行存款?? ?35 000
?? ?885
?
貸：套期工具——商品期貨合同?? ?35

000

將現(xiàn)金流量套期儲備金額轉(zhuǎn)出，調(diào)整主營業(yè)務收入： 借：其他綜合收益——套期儲備

35 000

貸：主營業(yè)務收入?? ?35 000

【例29】甲公司于2×16年11月1日與境外乙公司簽訂合同，約定于2×17年1月30日以外幣（FC)每噸60元的價格購入100噸橄欖油。甲公司為規(guī)避購入撖欖油成本的外匯風險，于當 日與某金融機構(gòu)簽訂一項 3 個月到期的外匯遠期合同，約定匯率為 1FC=45 人民幣元，合同金額 FC6 000 元。2×17 年 1 月 30 日，甲公司以凈額方式結(jié)算該外匯遠期合同，并購入橄欖油。

假定：（1)2×16 年 12 月 31 日，F(xiàn)C 對人民幣 1 個月遠期匯率為 1FC=44.8 人民幣元；

（2)2× 17年1月30日，F(xiàn)C對人民幣即期匯率為1FC=44.6人民幣元（；3)該套期符合運用套期會計的條 件；（4)不考慮增值稅等相關稅費和遠期合同的遠期要素。

根據(jù)本準則，對確定承諾的外匯風險進行的套期，既可以劃分為公允價值套期，也可以劃分為現(xiàn)金流量套期。以下分別兩種情形進行會計處理。

情形1:甲公司將上述套期劃分為公允價值套期。

(1)2×16 年 11 月 1 日，外匯遠期合同的公允價值為 0，不作賬務處理，但需編制指定文檔。

(2)2×16 年 12 月 31 日，確認套期工具和被套期項目公允價值變動：

外匯遠期合同的公允價值=(45-44.8)×6 000=1 200(人民幣元）。

886
?
借：套期損益?? ?1 200

貸：套期工具——外匯遠期合同 1 200

借：被套期項目——確定承諾?? ?1 200

貸：套期損益?? ?1 200

(3)2×17 年 1 月 30 日，確認套期工具公允價值變動：

外匯遠期合同的公允價值=(45-44.6)×6 000=2 400(人民幣元）。

借：套期損益?? ?1 200

貸：套期工具——外匯遠期合同?? ?1200

結(jié)算外匯遠期合同：

借：套期工具——外匯遠期合同 2

400

貸：銀行存款?? ?2 400

確認被套期項目公允價值變動：

借：被套期項目——確定承諾 1 200

貸：套期損益?? ?1 200
購入橄欖油：?? ?
借：庫存商品——橄欖油?? ?267 600
貸：銀行存款?? ?267 600

將被套期項目的余額轉(zhuǎn)入橄欖油的賬面價值：

887
?
借：庫存商品——橄欖油?? ?2 400

貸：被套期項目——確定承諾?? ?2

400

情形2:甲公司將上述套期劃分為現(xiàn)金流量套期。

1?? ?2×16年11月1日，外匯遠期合同的公允價值為0，不作賬務處理，但需編制指定文檔。

2?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認現(xiàn)金流量套期儲備：

外匯遠期合同的公允價值=(45-44.8)×6 000=1 200（人民幣元）。

借：其他綜合收益——套期儲備?? ?1 200

貸：套期工具——外匯遠期合同?? ?1 200

?? ?2×17年1月30日，確認現(xiàn)金流量套期儲備：

外匯遠期合同的公允價值=(45-44.6)×6 000=2 400（人民幣元）借：其他綜合收益——套期儲備 1 200

貸：套期工具——外匯遠期合同?? ?1

200

結(jié)算外匯遠期合同：

借：套期工具——外匯遠期合同?? ?2

400

貸：銀行存款?? ?2 400

購入橄欖油：

888
?
借：庫存商品——橄欖油?? ?267 600
貸：銀行存款?? ?267600

將計入其他綜合收益中的套期儲備轉(zhuǎn)出

借：庫存商品——橄欖油?? ?2 400

貸：其他綜合收益——套期儲備?? ?2 400

（三）境外經(jīng)營凈投資套期

1.境外經(jīng)營凈投資套期會計處理原則。

本準則規(guī)定，對境外經(jīng)營凈投資的套期，包括對作為凈投資的一部分進行會計處理的貨幣性 項目的套期，應當按照類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理：

?? ?套期工具形成的利得或損失中屬于套期有效的部分，應當計入其他綜合收益。全部或部分處置境外經(jīng)營時，上述計入其他綜合收益的套期工具利得或損失應當相應轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

2.?? ?套期工具形成的利得或損失中屬于套期無效的部分，應當計入當期損益。

?? ?多個母公司進行的套期。 在一項由境外經(jīng)營凈投資產(chǎn)生的外匯風險的套期中，被套期項目的金額可以等于或小于母公司合并財務報表中該境外經(jīng)營凈資產(chǎn)賬面價值。企業(yè)可以將被套期風險指定為境外經(jīng)營的記賬本 位幣與其任何母公司（直接的、中間的或最終的母公司）的記賬本位幣之間產(chǎn)生的外匯風險敞口。 通過中間母公司持有凈投資不影響最終母公司所面臨外匯風險的性質(zhì)。但是，境外經(jīng)營凈投資產(chǎn)生的外匯風險敞口只有在合并財務報表中才可能符合套期會計的條件。如果同一境外經(jīng)營凈資產(chǎn)的同

一風險被集團內(nèi)部一家以上的母公司（例如，直接和間接母公司）分別進行套期，則在

889
?
最終母公司合并財務報表中只有一項套期關系符合套期會計的條件。

如果一項套期關系由較低層次間接母公司在其合并財務報表中進行了指定，那么在更高層次 的母公司合并財務報表中可以決定保留該套期關系或重新指定。如果較高層次的母公司決定不保留該套期關系而是重新指定，那么，在較高層次母公司的合并財務報表中必須先轉(zhuǎn)回較低層次母公司所運用的套期會計，再按照重新指定的套期關系運用套期會計。相反地，套期會計可以在較高層次母公司的合并財務報表中直接指定，不必在較低層次間接母公司的合并財務報表中進行指定。

?? ?集團內(nèi)可以持有套期工具的企業(yè)。

一項衍生或非衍生金融工具（或衍生和非衍生金融工具的組合）可以被指定為境外經(jīng)營凈投資套期工具。只要滿足本準則對境外經(jīng)營凈投資套期的指定、文件記錄和有效性要求，套期工具就可由集團內(nèi)部的任一家或幾家企業(yè)持有。如果持有套期工具的企業(yè)的記賬本位幣與投資于境外經(jīng)營的母公司的記賬本位幣相同，就較容易進行套期有效性評估，因為在評估套期有效性時，可以假設持有境外經(jīng)營的母公司也同時持 有套期工具。如果持有套期工具的企業(yè)的記賬本位幣與投資于境外經(jīng)營的母公司的記賬本位幣不同，評估套期有效性會較為復雜。這種情況下，套期有效性不僅要反映持有套期工具的企業(yè)的利得或損失（如果不使用套期會計，應計入合并損益），還應當反映對套期工具重新折算為母公司記賬本位幣的影響（如果不使用套期會計，應在合并其他綜合收益中確認）。 有效性的評估并不受套期工具是否是衍生工具的影響，也不受合并方法的影響。

【例 30】2×16 年 10 月 1 日，甲公司（記賬本位幣為人民幣）在其境外子公司有一項境外 經(jīng)營凈投資外幣（FC)5 000 萬元。為規(guī)避境外經(jīng)營凈投資外匯風險，甲公司與某境外金融機構(gòu)簽

訂了一項外匯遠期合同，約定于 2×17 年 4 月 1 日賣出 FC5 000 萬元。其他有關資料如表 6

890
?
所示。

表 6?? ?單位：人民幣元

日期?? ?即期匯率（FC/人民幣） 遠期匯率（FC/人民幣） 遠期合同的公允價
值?? ??? ??? ??? ??? ?
2×16年10?? ?月 1?? ?日?? ?1.71?? ?1.70?? ?0
2×16年12?? ?月31日?? ?1.64?? ?1.63?? ?3 430
2×17年3月31?? ?日?? ?1.60?? ?不適用?? ?5 000

假定不考慮遠期合同的遠期要素。甲公司的上述套期滿足運用套期會計方法的所有條件。

甲公司的賬務處理如下：

(1)2×16 年 10 月 1 日，外匯遠期合同的公允價值為 0，不作賬務處理。

(2)2×16 年 12 月 31 日，確認外匯遠期合同的公允價值變動：

借：套期工具——外匯遠期合同?? ?3 430 000

貸：其他綜合收益——外幣報表折算差額?? ?3

430 000 確認對子公司凈投資的匯兌損益：

借：其他綜合收益——外幣報表折算差額 3 500 000

貸：長期股權(quán)投資?? ?3 500 000

(3)2×17 年 3 月 31 日，確認外匯遠期合同的公允價值變動：

借：套期工具——外匯遠期合同?? ?1 570 000

貸：其他綜合收益——外幣報表折算差額?? ?1?? ?570

891
?
31?? ?確認對子公司凈投資的匯兌損益：

借：其他綜合收益——外幣報 算差額?? ?2?? ?000?? ?
結(jié)算外匯遠期合同：?? ?2?? ?000?? ?
?? ??? ??? ?
借：銀行存款?? ?5 000 000?? ?
貸：套期工具——外匯遠期合同?? ?5?? ?000?? ?

注：境外經(jīng)營凈投資中套期工具形成的利得在其他綜合收益中列示，直至子公司被處置。

（四）套期關系再平衡的會計處理 本準則規(guī)定，企業(yè)對套期關系作出再平衡的，應當在調(diào)整套期關系之前確定套期關系的套期無效部分，并將相關利得或損失立即計入當期損益。同時，更新在套期剩余期限內(nèi)預期將影響套 期關系的套期無效部分產(chǎn)生原因的分析，并相應更新套期關系的書面文件。

套期關系再平衡可能會導致企業(yè)增加或減少指定套期關系中被套期項目或套期工具的數(shù)量。 企業(yè)增加了指定的被套期項目或套期工具的，增加部分自指定增加之日起作為套期關系的一部分 進行處理；企業(yè)減少了指定的被套期項目或套期工具的，減少部分自指定減少之日起不再作為套 期關系的一部分，作為套期關系終止處理。

【例 31】2×16 年 1 月 1 日，甲公司預計在未來 12 個月內(nèi)采購 100 萬桶西德克薩斯中質(zhì)原 油（WTI 原油）。甲公司采用現(xiàn)金流量套期，并購入 105 萬桶布倫特原油（Brent 原油）期貨合約，以對極可能發(fā)生的 100 萬桶 WTI 原油的預期采購進行套期（套期比率為 1:1.05)。該期貨合約在指定日的公允價值為 0。

2×16 年 6 月 30 日，被套期項目 WTI 原油的預期采購自套期開始的預計未來現(xiàn)金

流量現(xiàn)值的累計變動額為 200 萬美元，套期工具的公允價值累計下降了 229 萬美元。甲

公司通過分析發(fā)現(xiàn)，Brent 原油相對 WTI 原油的經(jīng)濟關系與預期不同，因此考慮對套期關

892
?
系進行再平衡。甲公司通過 分析決定將套期比率重新設定為1:0.98。

為了在 2×16 年 6 月 30 日進行再平衡，甲公司可以指定更大的被套期風險敞口或終止指定部分套期工具。甲公司決定選擇后者，即終止指定 7 萬桶 Brent 原油期貨合約的套期工具。

假定甲公司的上述套期滿足運用套期會計方法的所有條件，不考慮其他因素。甲公司的賬務處理如下（假定美元兌人民幣的匯率為1:6):

(1)2×16 年 1 月 1 日，甲公司不作賬務處理。

(2)2×l6 年 6 月 30 日：

借：其他綜合收益——套期儲備?? ?12 000 000

套期損益?? ?1 74 000
貸：套期工具——期貨合同?? ?1 ?740

在總計 105 萬桶布倫特原油期貨合約中，7 萬桶不再屬于該套期關系。因此，甲

公司需將 7/105 的套期工具重分類為衍生工具，有關套期文件的書面記錄應當相應更

新。 甲公司進行再平衡時的會計處理如下：

借：套期工具——期貨合同?? ?916 000
貸：衍生工具——期貨合同?? ?916 000

[再平衡時，重分類的套期工具的公允價值為 13 740 000×7/105=916 000(人民幣元）]

【例 32】2×16 年 4 月 1 日，甲公司預期極可能在 5 個月后采購 10000 噸柴油。為此，甲公司采用現(xiàn)金流量套期，并指定 9500 噸以 D2 柴油普氏價格為標的

的期貨合約，對極可能于 9 月 1 日采購的 10000 噸柴油進行套期（套期比率為1:0.95)。指定日期貨合約公允價值為 0。

893
?
2×16 年 6 月 30 日，被套期項目自套期開始的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額

為 820 萬美元，套期工具公允價值累計下降 650 萬美元。基于分析，甲公司認為，未來

適當?shù)奶灼诒嚷蕿?1:1.05。因此，甲公司決定進行套期關系再平衡，甲公司可以選擇增加

套期工具數(shù)量或減少被套期項目數(shù)量。根據(jù)成本效益分析，甲公司決定將被套期項目數(shù)量減

少952噸（10000-9500/1.05)。

2×16 年 6 月 30 日，甲公司從被套期項目中減少預期采購的 952 噸柴油，預期采購的剩余 9048 噸仍保留在套期關系中。

甲公司的賬務處理如下（假定美元兌人民幣的匯率為1:6):

(1)2×16 年 1 月 1 日，甲公司不作賬務處理。

(2)2×l6 年 6 月 30 日：

借：其他綜合收益——套期儲備 39 000 000

貸：套期工具——期貨合同?? ?39 000 000

(將套期工具公允價值的累計變動 650 萬美元作為現(xiàn)金流量套期儲備計入其他綜合收益） 甲公司進行再平衡時，套期文件有關書面記錄應當予以相應更新，無須進行賬務處理。

（五）一組項目套期的會計處理

1.風險凈敞口套期的會計處理。

本準則規(guī)定，對于被套期項目為風險凈敞口的套期，被套期風險影響利潤表不同列示項目的， 企業(yè)應當將相關套期利得或損失單獨列示，不應當影響利潤表中與被套期項目相關的損益列示項 目(如營業(yè)收入或營業(yè)成本)金額。例如，某公司有一筆由 100。萬美元的預期外幣銷售收入和 80 萬美元的預期外幣費用構(gòu)成的外匯風險凈頭寸，該

894
?
公司利用金額為 20 萬美元的外匯遠期合同對 該外匯風險凈頭寸進行套期。當該外匯風險凈頭寸影響損益時，該外匯遠期合同產(chǎn)生的現(xiàn)金流量 套期儲備重分類至損益的利得或損失應當與被套期的銷售收入和費用區(qū)分開來并單獨列示。如果銷售收入產(chǎn)生的期間早于費用發(fā)生的期間，則銷售收入仍應當按照即期匯率計量。相關的套期利得或損失應當單獨列示，從而在損益中反映出凈頭寸套期的影響，并相應調(diào)整現(xiàn)金流量套期儲備。 如果被套期的費用將影響以后期間的損益（例如該費用將分期攤銷），則之前對費用確認的套期 利得或損失應在以后期間重分類至損益，且在利潤表中與包含被套期費用的項目區(qū)分開單獨列示。

再如，企業(yè)通過利率互換合同對固定利率債務工具的利率風險進行套期。企業(yè)的套期目標旨在將固定利率現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)換成浮動利率現(xiàn)金流量。在對凈頭寸（例如，一項固定利率資產(chǎn)和一項固定利率負債構(gòu)成的凈頭寸）進行套期時，套期工具的應計凈利息應當單獨列示，以避免將單個套期工具產(chǎn)生的利得或損失凈額以相互抵銷的總額形式在不同的報表項目中分別列示（即，不得將單項利率互換合同產(chǎn)生的凈利息收入列示為利息收入總額和利息支出總額）。

因此企業(yè)開展凈敞口套期業(yè)務的，應當在利潤表中增設“凈敞口套期收益”項目，將“凈敞口套期損益”科目的當期發(fā)生額在該項目中列示。

本準則還規(guī)定，對于被套期項目為風險凈敞口的公允價值套期，涉及調(diào)整被套期各組成項目賬面價值的，企業(yè)應當對各項資產(chǎn)和負債的賬面價值作相應調(diào)整。

【例 33】2×16 年 1 月 1 日，甲公司預期 2×16 年 12 月 31 日將有一項 1000 萬美元的現(xiàn)金銷售和一項 1 200 萬美元的固定資產(chǎn)現(xiàn)金采購，上述交易極有可能發(fā)生。甲公司的記賬本位幣為人民幣。2×l6 年 1 月 1 日，甲公司簽訂了一項 1 年期外匯遠期合同

對上述 200 萬美元的外匯凈頭寸進行套期，甲公司 1 年后將按 1 美元=6.5 人民幣元的匯

895
?
率購入200萬美元。上述固定資產(chǎn)將采用直線法在5年內(nèi)計提折舊。

2×16 年 1 月 1 日及 2×16 年 12 月 31 日美元的即期匯率分別為 1 美元=6.5 人民幣元

及 1 美元=6.4 人民幣元。2×16 年 1 月 1 日，外匯遠期合同的公允價值為 0。2×16 年 12

月 31 日，外匯遠期合同的公允價值為虧損 20 萬人民幣元。

預期銷售現(xiàn)金流入和預期采購現(xiàn)金流出如期于2×16年12月31日發(fā)生，外匯遠期

合同也于 2×16年12月31日結(jié)算。假設不考慮外匯遠期合同的遠期要素。 甲公司相

關賬務處理如下：

?? ?2×16 年 1 月 1 日，外匯遠期合同公允價值為 0，無須進行賬務處理。

?? ?2×16 年 12 月 31 日，確認套期工具公允價值變動：借：其他綜合收益——套期儲備 200 000

貸：套期工具——外匯遠期合?? ?200

結(jié)算外匯遠期合同：

借：套期工具——外匯遠期合同?? ?20 000
貸：銀行存款?? ?200

將套期工具的累計損失中對應預期銷售的部分10 000 000×(6.5-6.4)=1000

000元人民幣利得從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，并將其計入凈敞口套期損益：

借：其他綜合收益——套期儲備 1 00 000

貸：凈敞口套期損益?? ?1 000
借：應收賬款或銀行存款?? ?6 ?00 000
貸：主營業(yè)務收入?? ?6 ?000

將套期工具的累計損失中對應預期采購的部分 12 000 000×(6.4-6.5)=-1 200

?? ?78 000 000?? ?
000 元人民幣損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，并將其計入固定資產(chǎn)的初始確認金額：?? ?
?? ?76 800 000?? ?
借：固定資產(chǎn)?? ?1 200 000?? ?
?? ??? ?
貸：銀行存款?? ??? ?
?? ?896?? ?
?
其他綜合收益——套期儲備

后續(xù)第 2 年至第 6 年，基于固定資產(chǎn)采購價格（不含套期調(diào)整）每年計提折舊=76 800 000/5=15 360 000(人民幣元）：

借：制造費用——折舊費用?? ?15 360 000
貸：累計折舊?? ?15 360 000

將套期調(diào)整在固定資產(chǎn)折舊期間進行攤銷=1 200 000/5=240 000(人民幣元），并將其計入凈敞口套期損益：

借：凈敞口套期損益?? ?240 000
貸：累計折舊?? ?240 000

注：由于本例涉及凈敞口套期，因此與被套期項目相關的利潤表列示項目（即營業(yè)收入和營業(yè)成本）不會因采用套期會計而受到影響。

2.其他一組項目套期的會計處理。

本準則規(guī)定，除上述有關風險凈敞口套期會計處理規(guī)定外，對于被套期項目為一組項目的公允價值套期，企業(yè)在套期關系存續(xù)期間，應當針對被套期項目組合中各組成項目，分別確認公允價值變動所引起的相關利得或損失，按照本準則第二十二條相關規(guī)定進行相應處理，計入當期損益或其他綜合收益，涉及調(diào)整被套期各組成項目賬面價值的，應當對各項資產(chǎn)和負債的賬面價值做相應調(diào)整。

本準則規(guī)定，除上述有關風險凈敞口套期會計處理規(guī)定外，對于被套期項目為一組項目的現(xiàn)金流量套期，企業(yè)在將其他綜合收益中確認的相關現(xiàn)金流量套期儲備轉(zhuǎn)出時，應當按照系統(tǒng)、合理的方法將轉(zhuǎn)出金額在被套期各組成項目中分攤，并按照本準則第二十五條的規(guī)定進行相應處理。

897
?
（六）期權(quán)時間價值的會計處理本準則規(guī)定，企業(yè)將期權(quán)合同的內(nèi)在價值和時間價值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價值變動指定為套期工具時，應當區(qū)分被套期項目的性質(zhì)是與交易相關還是與時間段相關，并進行不同的會計處理。

在評估期權(quán)是對與交易相關的被套期項目還是與時間段相關的被套期項目進行套期時，關鍵在于被套期項目的性質(zhì)，包括被套期項目影響損益的方式和時間。不論是公允價值套期還是現(xiàn)金流量套期，企業(yè)均應當基于被套期項目的性質(zhì)來評估。

A?? ?被套期項目與交易相關的，對其進行套期的期權(quán)的時間價值具備該項交易成本的特征。如果該被套期項目導致確認一項初始計量包含交易成本的項目（如企業(yè)對預期交易或確定承諾涉及的商品價格風險進行套期，并將交易成本納入存貨的初始計量），則期權(quán)的時間價值應納入特定的被套期項目的初始計量。與此類似，對構(gòu)成預期交易或確定承諾商品銷售的商品價格風險進行套期的企業(yè)，應當將期權(quán)的時間價值作為銷售成本的一部分，在被套期的銷售確認收入的相同期間計入損益。具體而言，企業(yè)應當將期權(quán)時間價值的公允價值變動中與被套期項目相關的部分計入其他綜合收益，并按照與現(xiàn)金流量套期儲備相同的會計處理方法進行處理。

B?? ?被套期項目與時間段相關的，對其進行套期的期權(quán)時間價值具備為保護企業(yè)在特定時間段內(nèi)規(guī)避風險所需支付成本的特征。例如，如果使用期限為 6 個月的期權(quán)對企業(yè)的存貨在該 6 個月中的價格風險進行套期，期權(quán)的時間價值應在這 6 個月期間內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進行攤銷計入損益。又如，在使用外匯期權(quán)對境外經(jīng)營凈投資進行為期 18 個月的套期時，期權(quán)的時間價值將在這 18 個月期間內(nèi)進行分攤。 當期權(quán)被用于對與時間段相關的被套期項目進行套期時，被套期項目的特征（包括被套期項目影響損益的方式和時間）同時會影響期權(quán)時間價值的攤銷期間，這與運用套期會計時期權(quán)內(nèi)在 價值影響損益的期間相一致。例如，如果使用某一利率期權(quán)（利率上

898
?
限）來防止浮動利率債券利 息費用增加，則利率上限的時間價值攤銷計入損益的期間與利率上限的內(nèi)在價值影響損益的期間 相同，即：如果使用利率上限對5年期浮動利率債券的前3年的利率上升風險進行套期，則利率上限的時間價值在前3年攤銷計入損益；或者如果利率上限是遠期起始期權(quán)，用于對5年期的浮動利率債券的第2年至第3年的利率上升風險進行套期，則利率上限的時間價值應在第2年和第 3年進行攤銷計入損益。具體而言，企業(yè)應當將期權(quán)時間價值的公允價值變動中與被套期項目相關的部分計入其他綜合收益。同時，企業(yè)應當按照系統(tǒng)、合理的方法，將期權(quán)被指定為套期工具當日的時間價值中與 被套期項目相關的部分，在套期關系影響損益或其他綜合收益（僅限于企業(yè)對指定為以公允價值 計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的公允價值套期）的期間內(nèi)攤銷，攤銷 金額從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計入當期損益。由于期權(quán)的時間價值在期權(quán)到期時將歸零，因此在期權(quán)存續(xù)期內(nèi)的累計時間價值的公允價值變動等于指定套期時的時間價值。時間價值變動計入其 他綜合收益的金額應當根據(jù)變動的實際情況確定，但從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益(即攤銷）的金額應當按照系統(tǒng)、合理的方法確定。轉(zhuǎn)入和轉(zhuǎn)出的金額最終是一致的，即指定套期時的時間價值。若企業(yè)終止運用套期會計，則其他綜合收益中剩余的相關金額應當轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

期權(quán)的主要條款（如名義金額、期限和標的）與被套期項目相一致的，期權(quán)的實際時間價值與被套期項目相關；期權(quán)的主要條款與被套期項目不完全一致的，企業(yè)應當通過對主要條款與被 套期項目完全匹配的期權(quán)進行估值確定校準時間價值，并確認期權(quán)的實際時間價值中與被套期項目相關的部分。在套期關系開始時，期權(quán)的實際時間價值高于校準時間價值的，企業(yè)應當以校準時間價值為基礎，將其累計公允價值變動計入其他綜合收益，并將這兩個時間價值的公允價值變動差額計入 當期損益；在套

899
?
期關系開始時，期權(quán)的實際時間價值低于校準時間價值的，企業(yè)應當將兩個時間 價值中累計公允價值變動的較低者計入其他綜合收益，如果實際時間價值的累計公允價值變動扣 減累計計入其他綜合收益金額后尚有剩余的，應當計入當期損益。

本準則對期權(quán)時間價值的會計處理同樣適用于由購入期權(quán)和簽出期權(quán)組成的組合期權(quán)，該 組合期權(quán)在被指定為套期工具之日的凈時間價值為零（通常被稱為“零成本上下限期權(quán)”）。在這 種情況下，即使在套期關系的整個期間內(nèi)時間價值的累計變動為零，企業(yè)也應當將各期間時間價 值的變動計入其他綜合收益。如果期權(quán)的時間價值涉及與交易相關的被套期項目，在套期關系結(jié)束時調(diào)整被套期項目或是重分類至損益的時間價值為零；如果期權(quán)的時間價值涉及與時間段相關 的被套期項目，在套期關系結(jié)束時期權(quán)時間價值相關攤銷金額為零。

【例 34】甲公司發(fā)行了一項 7 年期浮動利率債券，并希望在前 2 年內(nèi)使其免于因利率上升而導致利息費用增加所帶來的風險。因此，甲公司買進了一份為期 2 年的利率上限期權(quán)。在現(xiàn)金流量套期中，僅將利率上限期權(quán)的內(nèi)在價值指定為套期工具。

假定該期權(quán)被指定時的實際時間價值為200 000元，甲公司將該金額按照系統(tǒng)、合理的方法在保護期（即前2年）內(nèi)分攤至當期損益。為簡化核算，本例中以直線法分攤至當期損益。

(1)實際時間價值等于校準時間價值的情形。

由于期權(quán)被指定時的實際時間價值為 200 000 元，假定其開始時的校準時間價值也為

200000 元，因此，期權(quán)實際時間價值等于校準時間價值。假定期權(quán)的時間價值在第1年末

金額為 130 000 元。在這種情形下，期權(quán)時間價值的變動如表 7 所示。

表 7?? ?單位：元

900
?
指定套期時 第1年末?? ?第2年末?? ?合計
期權(quán)的時間價值?? ?200 000?? ?130 000?? ?0?? ?—
計入其他綜合收益的公允價值變動 ?—?? ?70 000 130 000?? ?200 000
從其他綜合收益轉(zhuǎn)出（分攤）的金額?? ?—?? ?100 000?? ?100
000?? ?200 000 甲公司有關期權(quán)時間價值的
賬務處理如下:?? ??? ??? ??? ?
①第1年：?? ??? ??? ??? ?
借：其他綜合收益——套期成本?? ?70 000?? ??? ??? ?
貸：衍生工具?? ?70 000?? ??? ?
借：財務費用?? ?100 000?? ??? ??? ?

貸：其他綜合收益——套期成本?? ?100 000

②第2年：?? ?
借：其他綜合收益——套期成本?? ?130 000
貸：衍生工具?? ?130
借：財務費用?? ?100 000
貸：其他綜合收益——套期成?? ?100

(2)實際時間價值高于校準時間價值的情形。

期權(quán)指定時的實際時間價值為 200 000 元，假定開始時的校準時間價值為 150 000元，此時

期權(quán)實際時間價值高于校準時間價值。假定該期權(quán)的實際時間價值在第1年末金額為100 000元，

901
?
校準時間價值在第 1 年末金額為 90 000 元。

在這種情形下，期權(quán)時間價值的變動如表8所示。

表 8?? ?單位：元

?? ?指定套期時 第 1 年末?? ?第2年末?? ?合計
期權(quán)的實際時間價值?? ?200 000?? ?10?? ?000?? ??? ?0?? ?—?? ?
期權(quán)的校準時間價值?? ?150 000?? ?9?? ?000?? ??? ?0?? ?—?? ?
期權(quán)實際時間價值的變動?? ?—?? ?10 000?? ?10 000?? ?20?? ?00
期權(quán)校準時間價值的變動?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
（計入其他綜合收益）?? ?—?? ?6?? ?000?? ?9?? ?000?? ?15?? ?00
期權(quán)實際時間價值變動不?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
其他綜合收益的部分?? ?—?? ?4?? ?000?? ?1?? ?000?? ?50 00
從其他綜合收益轉(zhuǎn)出?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
（分攤）的金額?? ?—?? ?7?? ?000?? ?7?? ?000?? ?15?? ?00
影響當期損益的金額?? ?—?? ?11 000?? ?8?? ?000?? ?20?? ?00

甲公司有關期權(quán)時間價值的賬務處理如下:

①第1年：

借：其他綜合收益——套期成本?? ?60 000

公允價值變動損益?? ?40 00?? ?
貸：衍生工具?? ?10?? ?00
借：財務費用?? ?75 000

貸：其他綜合收益——套期成本?? ?75 000

② 第2年：?? ??? ??? ?
借：其他綜合收益——套期成本?? ?9?? ?00?? ?
公允價值變動損益?? ?1?? ?00?? ?
貸：衍生工具?? ??? ?10?? ?00
借：財務費用?? ?7?? ?00?? ?
貸：其他綜合收益——套期成本 ?7?? ?00

(3)實際時間價值低于校準時間價值的情形。

期權(quán)指定時的實際時間價值為 200 000 元，假定開始時的校準時間價值為

902
?
?? ?000元，此時期權(quán)實際時間價值低于校準時間價值。假定該期權(quán)的實際時間價值在第1年末金額為120 000元，校準時間價值在第 1 年末金額為 100 000 元。在這種情形下，期權(quán)時間價值的變動如表9所示。

表 9?? ?單位：元?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?? ??? ?指定套期時 ?第 1 年末?? ?第2年末?? ?合計
期權(quán)的實際時間價?? ??? ?200 000?? ?120 000?? ??? ?0?? ?—
期權(quán)的校準時間價?? ??? ?240 000?? ?100 000?? ??? ?0?? ?—
期權(quán)實際時間價值的變動金?? ?—?? ?8 ?000?? ?12?? ?000?? ?20?? ?00
期權(quán)校準時間價值的變動金?? ?—?? ?14 000?? ?10?? ?000?? ?24?? ?00
計入其他綜合收益的變動金?? ?—?? ?8 ?000?? ?12?? ?000?? ?20?? ?00
從其他綜合收益轉(zhuǎn)出（分攤）的金 ?—?? ?100 000?? ?10 0000?? ?200?? ?
影響當期損益的金額?? ?—?? ?100 000?? ?100 000?? ?200?? ?
甲公司有關期權(quán)時間價值的賬務處理如下:?? ??? ??? ??? ??? ?

① 第1年：

借：其他綜合收益——套期成本?? ?80 000

貸：衍生工具?? ?80 000
借：財務費用?? ?100 000

貸：其他綜合收益一套期成本?? ?100 000

② 第2年：

借：其他綜合收益——套期成本?? ?120 000

貸：衍生工具?? ?120 000
借：財務費用?? ?100 000

貸：其他綜合收益——套期成本?? ?100 000

903
?

（七）遠期合同的遠期要素和金融工具的外匯基差的會計處理企業(yè)將遠期合同的遠

期要素和即期要素分開、只將即期要素的價值變動指定為套期工具的，或者將金融工具

的外匯基差單獨分拆、只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具的，可以按照與期

權(quán)時間價值相同的處理方式對遠期合同的遠期要素或金融工具的外匯基差進行會計處

理，也可以按照常規(guī)會計處理方法進行處理。

七、關于信用風險敞口的公允價值選擇權(quán)

許多金融機構(gòu)通過信用衍生工具管理借貸活動產(chǎn)生的信用風險敞口。例如，金融機構(gòu)運用信用衍生工具對信用風險敞口進行套期以將其貸款或貸款承諾的信用損失風險轉(zhuǎn)移至第三方。但是根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的相關規(guī)定，企業(yè)的信用衍生工具應當以公允價值計量且其變動計入當期損益，而貸款等并不一定以公允價值計量且其變動計入當期損益（如按攤余成本計量或尚未確認）。因此，在被套期風險敞口未按與信用衍生工具相同的基礎進行計量的情況下，將會產(chǎn)生會計錯配。

由于金融項目的信用風險通常無法單獨識別，不屬于符合條件的被套期項目，因此使用信用衍生工具對信用風險敞口進行套期的企業(yè)將無法運用套期會計。

為解決這一問題，并允許企業(yè)在一定程度上反映其信用風險管理活動，本準則允許企業(yè)可以 選擇采用以公允價值計量且其變動計入當期損益的方式計量被套期風險敞口的方法替代套期會 計。

（一）指定條件 本準則規(guī)定，企業(yè)使用以公允價值計量且其變動計入當期損益的信

904
?
用衍生工具管理金融工具（或其組成部分）的信用風險敞口時，可以在該金融工具（或

其組成部分）初始確認時、后續(xù)計 量中或尚未確認時，將其指定為以公允價值計量且

其變動計入當期損益的金融工具，并同時作出書面記錄，但應當同時滿足下列條件：

?? ?金融工具信用風險敞口的主體（如借款人或貸款承諾持有人）與信用衍生工具涉及的主體相一致；

?? ?金融工具的償付級次與根據(jù)信用衍生工具條款須交付的工具的償付級次相匹配。

需要說明的是，與《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)定的公允價值選擇權(quán)不同，本準則規(guī)定的對采用信用衍生工具管理信用風險敞口的金融工具的公允價值選擇權(quán)，有以下靈活性：一是可以在金融工具初始確認后進行指定；二是可以對金融工具的一部分作出指定，而非僅限于金融工具全部；三是可以在一定條件下終止指定。

【例35】甲銀行授予乙公司2億元的不可撤銷的貸款承諾，乙公司可以在5年內(nèi)隨時提取。第3年末，甲銀行認為有必要降低對乙公司的信用風險敞口。甲銀行以乙公司作為目標主體訂立了一項信用違約互換合同（CDS),對授予乙公司的貸款額度中 5 000 萬元的信用風險進行管理。信用違約互換合同的期限為3年，貸款的受償順序與發(fā)生信用事件時根據(jù)信用衍生工具條款所交 割貸款的受償順序一致，均為一般債務。

甲銀行選擇對未提用的 5 000 萬元的貸款承諾指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益， 以便與以公允價值計量且其變動計入當期損益的信用違約互換合同的后續(xù)計量相匹配。

（二）相關會計處理

本準則第三十四條規(guī)定，金融工具（或其組成部分）被指定為以公允價值計量且其

905
?
變動計入當期損益的，企業(yè)應當在指定時將其賬面價值（如有）與其公允價值之間的差額計入當期損益。 如該金融工具是按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》第十八條分類為以公允 價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，企業(yè)應當將之前計入其他綜合收益的累計利 得或損失轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

在選擇運用針對信用風險敞口（全部或部分）的公允價值選擇權(quán)之后，同時滿足下列條件的， 企業(yè)應當對金融工具（或其一定比例）終止以公允價值計量且其變動計入當期損益：

1.本準則規(guī)定的條件不再適用，例如信用衍生工具或金融工具(或其一定比例）已到期、被 出售、合同終止或已行使，或企業(yè)的風險管理目標發(fā)生變化，不再通過信用衍生工具進行風險管 理。

2．金融工具（或其一定比例）按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī) 定，仍然不滿足以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具的條件。

當企業(yè)對金融工具（或其一定比例）終止以公允價值計量且其變動計入當期損益時，該金融 工具（或其一定比例）在終止時的公允價值應當作為其新的賬面價值。同時，企業(yè)應當采用與該 金融工具被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益之前相同的方法進行計量。

【例 36】甲銀行向乙公司提供了一筆 1 億元的 5 年期浮動利率貸款。甲銀行管理該貸款的業(yè) 務模式以收取合同現(xiàn)金流量為目標，且合同現(xiàn)金流量特征僅為對本金和以未償付本金金額為基礎 的利息的支付，因此以攤余成本計量。甲銀行的信用風險政策要求針對整個貸款存續(xù)期內(nèi)的全部 信用風險進行風險管理。甲銀行使用的風險管理工具為信用違約互換合同。

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?
由于信用違約互換合同以公允價值計量且其變動計入當期損益，但貸款以攤余成

本計量，為 了降低上述計量不一致所產(chǎn)生的損益波動，甲銀行將貸款指定為以公允價

值計量且其變動計入當 期損益。為確保有可恢復至以攤余成本計量的靈活性，甲銀行

清晰地記錄了該指定是按照本準則 作出，而非根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融

工具確認和計量》作出。信用違約互換合同的目標債務為乙公司1億元的5年期浮動利

率債務，甲銀行貸款的受償順序與發(fā)生信用損失事件時 根據(jù)信用違約互換合同所交割

貸款的受償順序一致，均為次級債務。

⑥?? ?年后，甲銀行認為，根據(jù)銀行的信用風險管理政策，該項貸款的信用風險已降至無須通過信用違約互換合同管理的程度，于是終止了該信用違約互換合同。此時貸款的公允價值為 1.1 億元。

甲銀行持有該項貸款的業(yè)務模式仍是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，所以不滿足以公允價值計 量且其變動計入當期損益的條件。因此，甲銀行對該貸款終止以公允價值計量且其變動計入當期 損益，并開始以攤余成本計量，實際利率基于該項貸款的新賬面價值1.1億元計算。

八、關于銜接規(guī)定

本準則規(guī)定，本準則施行日之前套期會計處理與本準則要求不一致的，企業(yè)不作

追溯調(diào)整。 同時，要求企業(yè)在本準則施行日，應當按照本準則的規(guī)定對已存在的套期

關系進行評估。在符合 本準則要求的情況下可以進行再平衡，再平衡后仍然符合本準

則規(guī)定的運用套期會計方法條件的，將其視為持續(xù)的套期關系，并將再平衡所產(chǎn)生的

相關利得或損失計入當期損益。 本準則同時規(guī)定了例外情況，即在下列情況下，企業(yè)

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?
應當按照本準則的規(guī)定，對在比較期間最早的期初已經(jīng)存在的、以及在此之后被指定的套期關系進行追溯調(diào)整：

2.?? ?企業(yè)將期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值分開，只將期權(quán)的內(nèi)在價值變動指定為套期

工具。

3.?? ?本準則第二十一條（二）規(guī)定的情形。

此外，企業(yè)將遠期合同的遠期要素和即期要素分開、只將即期要素的價值變動指定為套期工具的，或者將金融工具的外匯基差單獨分拆、只將排除外匯基差后的金融工具指定為套期工具的，可以按照與本準則期權(quán)時間價值相同的處理方式對遠期合同的遠期要素和金融工具的外匯基差 的會計處理進行追溯調(diào)整。如果選擇追溯調(diào)整，企業(yè)應當對所有滿足該選擇條件的套期關系進行 追溯調(diào)整。

【例 37】甲公司于 2016 年 5 月購入 2 年期乙公司債券，并對該債券以攤余成本計量。為管理債券價格下跌的風險，甲公司于 2016 年 5 月同時購入了以該債券為標的的 2 年期看跌期權(quán)， 并將上述看跌期權(quán)的內(nèi)在價值指定為套期工具，對該債券的公允價值變動風險進行套期。甲公司 自 2018 年 1 月 1 日起實施本準則。由于該套期關系在甲公司 2018 年度財務報表的最早比較期間的期初（即 2017 年 1 月 1 日）已經(jīng)存在，因此，甲公司應當根據(jù)本準則對期權(quán)時間價值的會計 處理

要求予以追溯調(diào)整，即將上述期權(quán)時間價值的公允價值變動中與被套期項目相關的部

分先計 入其他綜合收益，再按照本準則要求攤銷至各期損益。

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《企業(yè)會計準則第 27 號——石油天然氣開采》應用指南

一、礦區(qū)的劃分

礦區(qū)，是指企業(yè)進行油氣開采活動所劃分的區(qū)域或獨立的開發(fā)單元。礦區(qū)的劃分是計提油氣資產(chǎn)折耗、進行減值測試等的基礎。礦區(qū)的劃分應當遵循以下原則：

（一）一個油氣藏可作為一個礦區(qū)；

（二）若干相臨且地質(zhì)構(gòu)造或儲層條件相同或相近的油氣藏可作為一個礦區(qū)；

（三）一個獨立集輸計量系統(tǒng)為一個礦區(qū)；

（四）一個大的油氣藏分為幾個獨立集輸系統(tǒng)并分別進行計量的，可分為幾個

礦區(qū)；

（五）采用重大新型采油技術并實行工業(yè)化推廣的區(qū)域可作為一個礦區(qū)；

（六）在同一地理區(qū)域內(nèi)不得將分屬不同國家的作業(yè)區(qū)劃分在同一個礦區(qū)或礦區(qū)組內(nèi)。

二、鉆井勘探支出的處理采用成果法

根據(jù)本準則第十三、十四和十五條規(guī)定，對于鉆井勘探支出的資本化應當采用成果法，即只有發(fā)現(xiàn)了探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探支出才能資本化，結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關設施成本，否則計入當期損益。

三、油氣資產(chǎn)及其折耗

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（一）油氣資產(chǎn)，是指油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關設施和礦區(qū)權(quán)益。

油氣資產(chǎn)屬于遞耗資產(chǎn)。 遞耗資產(chǎn)是指通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法

恢復或難以恢復、更新或按原樣重置的自然資源，如礦藏等。 開采油氣所必需的輔助

設備和設施（如房屋、機器等），作為一般固定資產(chǎn)管理，適用《企業(yè)會計準則第 4 號

——固定資產(chǎn)》。

（二）油氣資產(chǎn)的折耗，是指油氣資產(chǎn)隨著當期開發(fā)進展而逐漸轉(zhuǎn)移到所開采產(chǎn)品（油氣）成本中的價值。本準則第六條和第二十一條規(guī)定，企業(yè)應當采用產(chǎn)量法或年限平均法對油氣資產(chǎn)計提折耗。

1.產(chǎn)量法，又稱單位產(chǎn)量法。該方法是以單位產(chǎn)量為基礎對探明礦區(qū)權(quán)益的取

得成本和井及相關設施成本計提折耗。采用該方法對油氣資產(chǎn)計提折耗時，礦區(qū)權(quán)益應

以探明經(jīng)濟可采儲量為基礎，井及相關設施以探明已開發(fā)經(jīng)濟可采儲量為基礎。

2.年限平均法，又稱直線法。該方法將油氣資產(chǎn)成本均衡地分攤到各會計期間。采用該方法計算的每期油氣資產(chǎn)折耗金額相等。 企業(yè)采用的油氣資產(chǎn)折耗方法，一經(jīng)確定，不得隨意變更。

未探明礦區(qū)權(quán)益不計提折耗。

四、棄置義務

根據(jù)本準則第二十三條規(guī)定，在確認井及相關設施成本時，棄置義務應當以礦區(qū)為基礎進行預計，主要涉及井及相關設施的棄置、拆移、填埋、清理和恢復生態(tài)環(huán)境等所發(fā)生的支出。

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五、未探明礦區(qū)權(quán)益的減值

根據(jù)本準則第七條（二）規(guī)定，未探明礦區(qū)權(quán)益應當至少每年進行一次減值測試。按照單個礦區(qū)進行減值測試的，其公允價值低于賬面價值的，應當將其賬面價值減記至公允價值，減記的金額確認為油氣資產(chǎn)減值損失；按照礦區(qū)組進行減值測試并計提減值準備的，確認的減值損失不分攤至單個礦區(qū)權(quán)益的賬面價值。

《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》應用指南

一、會計政策和會計估計的確定

企業(yè)應當根據(jù)本準則的規(guī)定，結(jié)合本企業(yè)的實際情況，確定會計政策和會計估計，經(jīng)股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準，按照法律、行政法規(guī)等的規(guī)定報送有關各方備案。

企業(yè)的會計政策和會計估計一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應重新履行上述程序，并按本準則的規(guī)定處理。

二、會計政策及其變更

根據(jù)本準則第三條規(guī)定，會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政策。

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（一）實務中某項交易或者事項的會計處理，具體會計準則或應用指南未作規(guī)范的，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定的原則、基礎和方法進行處理；待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。

（二）會計政策變更采用追溯調(diào)整法的，應當將會計政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益。留存收益包括當年和以前年度的未分配利潤和按照相關法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目的調(diào)整。

三、前期差錯及其更正

前期差錯應當采用追溯重述法進行更正，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而

對財務報表相關項目進行重新列示和披露。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。

《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》應用指南（2014）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》（以下簡稱“本準則”）規(guī)范了財務報表的列報。

列報，是指交易和事項在報表中的列示和在附注中的披露。其中，“列示”通常反映資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表等報表中的信息，“披露”通常反映附注中的信息。本準則主要規(guī)范了財務報表的組成，財務

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報表列報的基本要求，資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表的列示和附注的披露內(nèi)容、結(jié)構(gòu)及其編制方法等問題。

本準則規(guī)定，財務報表是對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注，并且這些組成部分在列報上具有同等的重要程度，企業(yè)不得強調(diào)某張報表或某些報表（或附注）較其他報表（或附注）更為重要。本準則規(guī)定，企業(yè)應當依據(jù)各項會計準則確認和計量的結(jié)果編制財務報表；企業(yè)編制財務報表時應當對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行評估；企業(yè)應當按照權(quán)責發(fā)生制編制財務報表，但現(xiàn)金流量表信息除外；企業(yè)財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致；企業(yè)單獨列報或匯總列報相關項目時應當遵循重要性原則；企業(yè)財務報表項目一般不得以金額抵銷后的凈額列報；企業(yè)應當列報可比會計期間的比較數(shù)據(jù)等。

本準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表應當按照資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益三大類別分類列報，并且資產(chǎn)和負債應當按照流動性列示。利潤表應當對費用按照功能分類進行列報，同時在附注中披露費用按照性質(zhì)分類的利潤表補充資料；利潤表中其他綜合收益項目應當根據(jù)其他相關會計準則的規(guī)定分為“以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目”兩類列報。所有者權(quán)益變動表應當反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當期的增減變動情況，綜合收益和與所有者（或股東）的資本交易導致的所有者權(quán)益變動應當分別列示。本準則還對附注至少披露的信息進行了規(guī)范。

企業(yè)應當根據(jù)本準則及應用指南的規(guī)定，并結(jié)合自身經(jīng)營活動的性質(zhì)，確定本企業(yè)適用的財務報表格式。企業(yè)如存在特殊項目或特殊行業(yè)企業(yè)確有特別需要的，可以結(jié)合

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本企業(yè)的實際情況，在本應用指南規(guī)定的財務報表格式的基礎上對財務報表格式進行相應調(diào)整和補充。

二、關于適用范圍

本準則規(guī)定，本準則適用于個別財務報表和合并財務報表，以及年度財務報表和中期財務報表。在遵循本準則的基礎上，企業(yè)編制合并財務報表的，還應當遵循《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》。企業(yè)編制中期財務報表的，還應當遵循《企業(yè)會計準則第 32 號——中期財務報告》，中期財務報告至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，企業(yè)可以根據(jù)需要自行決定是否編制中期所有者權(quán)益變動表。與年度財務報表相比，除中期財務報告中的附注披露可適當簡化外，中期資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表（如果編制的話）的格式和內(nèi)容應當與年度財務報表相一致。

從財務報表組成部分來看，本準則主要對資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表的列報和附注的披露進行了規(guī)范，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表還應當遵循《企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量表》，但是本準則對財務報表列報的基本要求同樣適用于現(xiàn)金流量表的列報。本準則對財務報表列報進行了原則性和框架性的規(guī)定，是企業(yè)列報財務報表的最低要求，企業(yè)還應當同時遵循其他會計準則中規(guī)定的特殊列報要求。

三、關于財務報表列報的基本要求

（一）依據(jù)各項會計準則確認和計量的結(jié)果編制財務報表

企業(yè)應當根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，遵循《企業(yè)會計準則——基本準則》（以下

簡稱“基本準則”）、各項具體會計準則及解釋的規(guī)定進行確認和計量，并在此基礎上

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編制財務報表。企業(yè)應當在附注中對這一情況作出聲明，只有遵循了企業(yè)會計準則的所

有規(guī)定時，財務報表才應當被稱為“遵循了企業(yè)會計準則”。同時，企業(yè)不應以在附注

中披露代替對交易和事項的確認和計量，也就是說，企業(yè)采用的不恰當?shù)臅嬚?，?/span>

得通過在附注中披露等其他形式予以更正，企業(yè)應當對交易和事項進行正確的確認和計

量。

此外，如果按照各項會計準則規(guī)定披露的信息不足以讓報表使用者了解特定交易或事項對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響時，企業(yè)還應當披露其他的必要信息。

（二）列報基礎

本準則規(guī)定，企業(yè)應當以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表。持續(xù)經(jīng)營是會計的基本前提，也是會計確認、計量及編制財務報表的基礎。在編制財務報表的過程中，企業(yè)管理層應當全面評估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。企業(yè)管理層在對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行評估時，應當利用其所有可獲得的信息，評估涵蓋的期間應包括企業(yè)自資產(chǎn)負債表日起至少 12 個月，評估需要考慮的因素包括宏觀政策風險、市場經(jīng)營風險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等。評價結(jié)果表明對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應當在附注中披露導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的影響因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。

企業(yè)在評估持續(xù)經(jīng)營能力時應當結(jié)合考慮企業(yè)的具體情況。通常情況下，如果企業(yè)過去每年都有可觀的凈利潤，并且易于獲取所需的財務資源，則對持續(xù)經(jīng)營能力的評估易于判斷，這表明企業(yè)以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表是合理的，而無需進行詳細的分析。反之，如果企業(yè)過去多年有虧損的記錄等情況，則需要通過考慮更加廣泛的，相關

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因素來作出評價，比如目前和預期未來的獲利能力、債務清償計劃、替代融資的潛在來源等。

企業(yè)如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)：（1）企業(yè)已在當期進行清算或停止營業(yè)；（2）企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個會計期間進行清算或停止營業(yè)；（3）企業(yè)已確定在當期或下一個會計期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進行清算或停止營業(yè)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時，應當采用清算價值等其他基礎編制財務報表，比如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計量、負債按照其預計的結(jié)算金額計量等。在非持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)應當在附注中聲明財務報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎列報、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎的原因以及財務報表的編制基礎。

（三）權(quán)責發(fā)生制

本準則規(guī)定，除現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制編制外，企業(yè)應當按照權(quán)責發(fā)生制編制其他財務報表。在采用權(quán)責發(fā)生制會計的情況下，當項目符合基本準則中財務報表要素的定義和確認標準時，企業(yè)就應當確認相應的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用，并在財務報表中加以反映。

（四）列報的一致性

可比性是會計信息質(zhì)量的一項重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務報表相互可比。本準則規(guī)定，財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。這一要求不僅只針對財務報表中的項目名稱，還包括財務報表項目的分類、排列順序等方面。

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?
在下列情況下，企業(yè)可以變更財務報表項目的列報：（1）會計準則要求改變財務報表項目的列報；（2）企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的性質(zhì)發(fā)生重大變化或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營影響較大的交易或事項發(fā)生后，變更財務報表項目的列報能夠提供更可靠、更相關的會計信息。企業(yè)變更財務報表項目列報的，應當根據(jù)本準則的有關規(guī)定提供列報的比較信息。

（五）依據(jù)重要性原則單獨或匯總列報項目

關于項目在財務報表中是單獨列報還是匯總列報，應當依據(jù)重要性原則來判斷。總的原則是，如果某項目單個看不具有重要性，則可將其與其他項目匯總列報；如具有重要性，則應當單獨列報。企業(yè)應當遵循如下規(guī)定：

?? ?性質(zhì)或功能不同的項目，一般應當在財務報表中單獨列報，但是不具有重要性的項目可以匯總列報。比如，存貨和固定資產(chǎn)在性質(zhì)上和功能上都有本質(zhì)差別，必須分別在資產(chǎn)負債表上單獨列報。

?? ?性質(zhì)或功能類似的項目，一般可以匯總列報，但是對其具有重要性的類別應該單獨列報。比如，原材料、低值易耗品等項目在性質(zhì)上類似，均通過生產(chǎn)過程形成企業(yè)的產(chǎn)品存貨，因此可以匯總列報，匯總之后的類別統(tǒng)稱為“存貨”在資產(chǎn)負債表上單獨列報。

?? ?項目單獨列報的原則不僅適用于報表，還適用于附注。某些項目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表或所有者權(quán)益變動表中單獨列示，但對附注卻具有重要性，在這種情況下應當在附注中單獨披露。比如，對某制造業(yè)企業(yè)而言，原材料、在產(chǎn)品、庫存商品等項目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負債表上單獨列示，因此在資產(chǎn)負債表上匯總列示，但是鑒于其對該制造業(yè)企業(yè)的重要性，應當在附注中單獨披露。

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?
?? ?本準則規(guī)定在財務報表中單獨列報的項目，企業(yè)應當單獨列報。其他會計準則規(guī)定單獨列報的項目，企業(yè)應當增加單獨列報項目。

重要性是判斷財務報表項目是否單獨列報的重要標準。本準則規(guī)定，重要性是指在合理預期下，如果財務報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟決策的，則該項目就具有重要性。企業(yè)在進行重要性判斷時，應當根據(jù)所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷：

一方面，應當考慮該項目的性質(zhì)是否屬于企業(yè)日?；顒印⑹欠耧@著影響企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等因素；另一方面，判斷項目金額大小的重要性，應當通過單項金額占資產(chǎn)總額、負債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、營業(yè)成本總額、凈利潤、綜合收益總額等直接相關或所屬報表單列項目金額的比重加以確定。企業(yè)對于各個項目的重要性判斷標準一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（六）財務報表項目金額間的相互抵銷

本準則規(guī)定，財務報表項目應當以總額列報，資產(chǎn)和負債、收入和費用、直接計入當期利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準則另有規(guī)定的除外。比如，企業(yè)欠客戶的應付款不得與其他客戶欠本企業(yè)的應收款相抵銷，否則就掩蓋了交易的實質(zhì)。再如，收入和費用反映了企業(yè)投入和產(chǎn)出之間的關系，是企業(yè)經(jīng)營成果的兩個方面，為了更好地反映經(jīng)濟交易的實質(zhì)、考核企業(yè)經(jīng)營管理水平以及預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量，收入和費用不得相互抵銷。

本準則規(guī)定以下三種情況不屬于抵銷：

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?
(2)?? ?一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示的，不屬于抵銷。例如，匯兌損益應當以凈額列報，為交易目的而持有的金融工具形成的利得和損失應當以凈額列報。但是，如果相關的利得和損失具有重要性，則應當單獨列報。

(3)?? ?資產(chǎn)或負債項目按扣除備抵項目后的凈額列示，不屬于抵銷。例如，資產(chǎn)計提的減值準備，實質(zhì)上意味著資產(chǎn)的價值確實發(fā)生了減損，資產(chǎn)項目應當按扣除減值準備后的凈額列示，這樣才反映了資產(chǎn)當時的真實價值。

(4)?? ?非日常活動產(chǎn)生的利得和損失，以同一交易形成的收益扣減相關費用后的凈額列示更能反映交易實質(zhì)的，不屬于抵銷。非日?；顒硬⒎瞧髽I(yè)主要的業(yè)務，非日?；顒赢a(chǎn)生的損益以收入扣減費用后的凈額列示，更能有利于報表使用者的理解。例如，非流動資產(chǎn)處置形成的利得或損失，應當按處置收入扣除該資產(chǎn)的賬面金額和相關銷售費用后的凈額列報。

（七）比較信息的列報

本準則規(guī)定，企業(yè)在列報當期財務報表時，至少應當提供所有列報項目上一個可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當期財務報表相關的說明，目的是向報表使用者提供對比數(shù)據(jù)，提高信息在會計期間的可比性。列報比較信息的這一要求適用于財務報表的所有組成部分，即既適用于四張報表，也適用于附注。

通常情況下，企業(yè)列報所有列報項目上一個可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，至少包括兩期各報表及相關附注。當企業(yè)追溯應用會計政策或追溯重述、或者重新分類財務報表項目時，按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》等的規(guī)定，企業(yè)應當在一套完整的財務報表中列報最早可比期間期初的財務報表，即應當至少

919
?
列報三期資產(chǎn)負債表、兩期其他各報表（利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表）及相關附注。其中，列報的三期資產(chǎn)負債表分別指當期期末的資產(chǎn)負債表、上期期末（即當期期初）的資產(chǎn)負債表、以及上期期初的資產(chǎn)負債表。

企業(yè)根據(jù)本準則的規(guī)定確需變更財務報表項目列報的，應當至少對可比期間的數(shù)據(jù)按照當期的列報要求進行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)、以及調(diào)整的各項目金額。但是，在某些情況下，對可比期間比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整是不切實可行的，比如，企業(yè)在以前期間可能沒有按照可以進行重新分類的方式收集數(shù)據(jù)，并且重新生成這些信息是不切實可行的，則企業(yè)應當在附注中披露不能調(diào)整的原因、以及假設金額重新分類可能進行的調(diào)整的性質(zhì)。

關于企業(yè)變更會計政策或更正差錯時要求的對比較信息的調(diào)整，由《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)范。

（八）財務報表表首的列報要求

財務報表通常與其他信息（如企業(yè)年度報告等）一起公布，企業(yè)應當將按照企業(yè)會計準則編制的財務報告與一起公布的同一文件中的其他信息相區(qū)分。

本準則規(guī)定，企業(yè)在財務報表的顯著位置（通常是表首部分）應當至少披露下列基本信息：

1.?? ?編報企業(yè)的名稱。如企業(yè)名稱在所屬當期發(fā)生了變更的，還應明確標明。

2.?? ?對資產(chǎn)負債表而言，應當披露資產(chǎn)負債表日；對利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表而言，應當披露報表涵蓋的會計期間。

920
?
2.?? ?貨幣名稱和單位。按照我國企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)應當以人民幣作為記賬本位幣列報，并標明金額單位，如人民幣元、人民幣萬元等。

3.?? ?財務報表是合并財務報表的，應當予以標明。

（九）報告期間

本準則規(guī)定，企業(yè)至少應當按年編制財務報表。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，會計年度自公歷 1 月 1 日起至 12 月 31 日止。因此，企業(yè)在編制年度財務報表時，可能存在年度財務報表涵蓋的期間短于一年的情況，比如企業(yè)在年度中間（如 3 月

?? ?日）開始設立等。在這種情況下，企業(yè)應當披露年度財務報表的實際涵蓋期間及其短于一年的原因，并應當說明由此引起財務報表項目與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實。

四、關于資產(chǎn)負債表

資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)在某一特定日期的財務狀況的會計報表，即反映了某一特定日期關于企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益及其相互關系的信息。

（一）資產(chǎn)負債表列報的總體要求

5.?? ?分類別列報

資產(chǎn)負債表列報應當如實反映企業(yè)在資產(chǎn)負債表日所擁有的資源、所承擔的負債以

及所有者所擁有的權(quán)益。本準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表應當按照資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益三

大類別分類列報。

?? ?資產(chǎn)和負債按流動性列報

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?
本準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債應當按照流動性分別分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債列示。流動性，通常按資產(chǎn)的變現(xiàn)或耗用時間長短或者負債的償還時間長短來確定。本準則規(guī)定，企業(yè)應當先列報流動性強的資產(chǎn)或負債，再列報流動性弱的資產(chǎn)或負債。

對于一般企業(yè)（比如工商企業(yè)）而言，通常在明顯可識別的營業(yè)周期內(nèi)銷售產(chǎn)品或提供服務，應當將資產(chǎn)和負債分別分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債列示，有助于反映本營業(yè)周期內(nèi)預期能實現(xiàn)的資產(chǎn)和應償還的負債。但是，對于銀行、證券、保險等金融企業(yè)而言，其銷售產(chǎn)品或提供服務不具有明顯可識別營業(yè)周期，在經(jīng)營內(nèi)容上也不同于一般企業(yè)，導致其資產(chǎn)和負債的構(gòu)成項目也與一般企業(yè)有所不同，具有特殊性，金融企業(yè)的有些資產(chǎn)或負債無法嚴格區(qū)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。在這種情況下，按照流動性列示往往能夠提供可靠且更相關信息，因此，本準則規(guī)定，金融企業(yè)等特殊行業(yè)企業(yè)等可以大體按照流動性順序列示所有的資產(chǎn)和負債。

本準則規(guī)定，對于從事多種經(jīng)營的企業(yè)，可以采用混合的列報基礎進行列報，即對一部分資產(chǎn)和負債按照流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債列報，同時對其他資產(chǎn)和負債按照流動性順序列報，但前提是能夠提供可靠且更加相關的信息。

?? ?列報相關的合計、總計項目

資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)類至少應當列示流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的合計項目；負債類至

少應當列示流動負債、非流動負債以及負債的合計項目；所有者權(quán)益類應當列示所有者

權(quán)益的合計項目。

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?
但是，按照企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)列報“流動資產(chǎn)合計”、“非流動資產(chǎn)合計”、“流動負債合計”、“非流動負債合計”等項目不切實可行的，則無需列報這些項目。比如，金融企業(yè)等特殊行業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)和負債按照流動性順序列報的情況。資產(chǎn)負債表遵循了“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”這一會計恒等式，把企業(yè)在特定時日所擁有的經(jīng)濟資源和

與之相對應的企業(yè)所承擔的債務及償債以后屬于所有者的權(quán)益充分反映出來。因此，本準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表應當分別列示資產(chǎn)總計項目和負債與所有者權(quán)益之和的總計項目，并且這二者的金額應當相等。

（二）資產(chǎn)的列報

資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)反映由過去的交易、事項形成并由企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。根據(jù)本準則的規(guī)定，資產(chǎn)應當按照流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)兩大類別在資產(chǎn)負債表中列示，在流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)類別下進一步按性質(zhì)分項列示。

A?? ?流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的劃分

本準則規(guī)定，資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當歸類為流動資產(chǎn)：

（1）預計在一個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用。這主要包括存貨、應收賬款等資產(chǎn)。需要指出的是，變現(xiàn)一般針對應收賬款等而言，指將資產(chǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金；出售一般針對產(chǎn)品等存貨而言；耗用一般指將存貨（如原材料）轉(zhuǎn)變成另一種形態(tài)（如產(chǎn)成品）。

（2）主要為交易目的而持有。比如一些根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》劃分的交易性金融資產(chǎn)。但是，并非所有交易性金融資產(chǎn)均為流動資產(chǎn)，

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?
比如自資產(chǎn)負債表日起超過 12 個月到期且預期持有超過 12 個月的衍生工具應當劃分為非流動資產(chǎn)或非流動負債。

（3）預計在資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)（含一年，下同）變現(xiàn)。

（4）自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。

本準則規(guī)定，流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)應當歸類為非流動資產(chǎn)。

對于同時包含資產(chǎn)負債表日后一年內(nèi)和一年之后預期將收回或清償金額的資產(chǎn)和負債單列項目，本準則還要求企業(yè)應當披露超過一年后預期收回或清償?shù)慕痤~。比如，金融企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目按照流動性順序列示，有些資產(chǎn)或負債項目中同時包含了資產(chǎn)負債表日后一年內(nèi)和一年之后預期收回或清償?shù)慕痤~，針對這些項目，企業(yè)應當在附注中披露資產(chǎn)負債表日后一年之后預期收回或清償?shù)慕痤~。再如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的正常營業(yè)周期通常長于一年，其已經(jīng)開發(fā)完工和正在開發(fā)的房地產(chǎn)作為存貨在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)部分列示，企業(yè)對于該存貨還應當在附注中披露資產(chǎn)負債表日后一年之后預期收回的金額。

B?? ?正常營業(yè)周期

本準則在判斷流動資產(chǎn)、流動負債時所指的正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的期間。

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正常營業(yè)周期通常短于一年，在一年內(nèi)有幾個營業(yè)周期。但是，因生產(chǎn)周期較長等導致正常營業(yè)周期長于一年的，盡管相關資產(chǎn)往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應當劃分為流動資產(chǎn)。

例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，造船企業(yè)制造的用于出售的大型船只等，從購買原材料進入生產(chǎn)，到制造出產(chǎn)品出售并收回現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的過程，往往超過一年，在這種情況下，與生產(chǎn)循環(huán)相關的產(chǎn)成品、應收賬款、原材料盡管超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應作為流動資產(chǎn)列示。

當正常營業(yè)周期不能確定時，企業(yè)應當以一年（12 個月）作為正常營業(yè)周期。

1.?? ?持有待售的非流動資產(chǎn)的列報

對于根據(jù)企業(yè)會計準則劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等）的列報，本準則規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)應當歸類為流動資產(chǎn)；本準則同時還規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動負債應當歸類為流動負債。

持有待售的非流動資產(chǎn)既包括單項資產(chǎn)也包括處置組，處置組是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關的負債。因此，無論是被劃分為持有待售的單項非流動資產(chǎn)還是處置組中的資產(chǎn)，都應當在資產(chǎn)負債表的流動資產(chǎn)部分單獨列報；類似地，被劃分為持有待售的處置組中的與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關的負債應當在資產(chǎn)負債表的流動負債部分單獨列報。

（三）負債的列報

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?
資產(chǎn)負債表中的負債反映在某一特定日期企業(yè)所承擔的、預期會導致經(jīng)濟利益流出

企業(yè)的現(xiàn)時義務。根據(jù)本準則的規(guī)定，負債應當按照流動負債和非流動負債在資產(chǎn)負債

表中進行列示，在流動負債和非流動負債類別下再進一步按性質(zhì)分項列示。

1.?? ?流動負債與非流動負債的劃分

流動負債的判斷標準與流動資產(chǎn)的判斷標準相類似。本準則規(guī)定，負債滿足下列條件之一的，應當歸類為流動負債：

（1）預計在一個正常營業(yè)周期中清償。

（2）主要為交易目的而持有。

（3）自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期應予以清償。

（4）企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負債表日后一年以上。

關于可轉(zhuǎn)換工具負債成分的分類，本準則還規(guī)定，負債在其對于方選擇的情況下可通過發(fā)行權(quán)益進行清償?shù)臈l款與在資產(chǎn)負債表日負債的流動性劃分無關。

【例 1】2×14 年 12 月 1 日，甲公司發(fā)行面值為 5 000 000 元的可轉(zhuǎn)換債券，每張面值 1 000 元，期限 5 年，到期前債券持有人有權(quán)隨時按每張面值 1 000 元的債券轉(zhuǎn)換 50 股的轉(zhuǎn)股價格，將持有的債券轉(zhuǎn)換為甲公司的普通股。根據(jù)這一轉(zhuǎn)換條款，甲公司有可能在該批債券到期前（包括資產(chǎn)負債表日起 12 個月內(nèi)）予以清償，但甲公司在 2×14 年 12 月 31 日資產(chǎn)負債表日判斷該可轉(zhuǎn)換債券的負債成分為流動負債還是非流動負債時，不應考慮轉(zhuǎn)股導致的清償情況，因此，該可轉(zhuǎn)換債券的負債成分在 2×

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?
?? ?年 12 月 31 日甲公司的資產(chǎn)負債表上仍應當分類為非流動負債（假定不考慮其他因素和情況）。

本準則規(guī)定，企業(yè)在應用流動負債的判斷標準時，應當注意以下兩點：（1）企業(yè)對資產(chǎn)和負債進行流動性分類時，應當采用相同的正常營業(yè)周期。（2）企業(yè)正常營業(yè)周期中的經(jīng)營性負債項目即使在資產(chǎn)負債表日后超過一年才予清償?shù)?，仍應劃分為流動負債。?jīng)營性負債期中使用的營運資金的一部分。

(3)?? ?資產(chǎn)負債表日后事項對流動負債與非流動負債劃分的影響

流動負債與非流動負債的劃分是否正確，直接影響到對企業(yè)短期和長期償債能力的判斷。企業(yè)在判斷流動負債與非流動負債的劃分時，對于資產(chǎn)負債表日后事項對流動負債與非流動負債劃分的影響，需要特別加以考慮。總的判斷原則是，企業(yè)在資產(chǎn)負債表上對債務流動和非流動的劃分，應當反映在資產(chǎn)負債表日有效的合同安排，考慮在資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)企業(yè)是否必須無條件清償，而資產(chǎn)負債表日之后（即使是財務報告批準報出日前）的再融資、展期或提供寬限期等行為，與資產(chǎn)負債表日判斷負債的流動性狀況無關。

（1）資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期的負債

本準則規(guī)定，對于在資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期的負債，企業(yè)有意圖且有能力自主地將清償義務展期至資產(chǎn)負債表日后一年以上的，應當歸類為非流動負債；不能自主地將清償義務展期的，即使在資產(chǎn)負債表日后、財務報告批準報出日前簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項負債在資產(chǎn)負債表日仍應當歸類為流動負債。

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?
【例 2】甲企業(yè)于 2×14 年 7 月 1 日向 A 銀行舉借五年期的長期借款，則在 2×

?? ?年 12 月 31 日的資產(chǎn)負債表上，該長期借款應當劃分為流動負債。假定存在以下情況：

①假定甲企業(yè)在 2×18 年 12 月 1 日與 A 銀行完成長期再融資或展期，則該借款在 2×18 年 12 月 31 日的資產(chǎn)負債表上應當劃分為非流動負債。

②假定甲企業(yè)在 2×19 年 2 月 1 日（財務報告批準報出日為 2×19 年 3 月 31 日）完成長期再融資或展期，則該借款在 2×18 年 12 月 31 日的資產(chǎn)負債表上應當劃分為流動負債。

③假定甲企業(yè)與 A 銀行的貸款協(xié)議上規(guī)定，甲企業(yè)在長期借款到期前可以自行決

定是否展期，無需征得債權(quán)人同意，并且甲企業(yè)打算要展期，則該借款在 2×18 年 12 月

?? ?日的資產(chǎn)負債表上應當劃分為非流動負債。

（2）在資產(chǎn)負債表日或之前企業(yè)違反長期借款協(xié)議

本準則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日或之前違反了長期借款協(xié)議，導致貸款人可隨時要求清償?shù)呢搨?，應當歸類為流動負債。這是因為，在這種情況下，債務清償?shù)闹鲃訖?quán)并不在企業(yè)，企業(yè)只能被動地無條件歸還貸款，而且該事實在資產(chǎn)負債表日即己存在，所以該負債應當作為流動負債列報。但是，如果貸款人在資產(chǎn)負債表日或之前同意提供在資產(chǎn)負債表日后一年以上的寬限期，在此期限內(nèi)企業(yè)能夠改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償?shù)?，在資產(chǎn)負債表日的此項負債并不符合流動負債的判斷標準，應當歸類為非流動負債。

企業(yè)的其他長期負債存在類似情況的，應當比照上述有關規(guī)定進行處理。

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?
（四）所有者權(quán)益的列報

資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后的剩余權(quán)益。資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益類一般按照凈資產(chǎn)的不同來源和特定用途進行分類，本準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益類應當按照實收資本（或股本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤等項目分項列示。

（五）一般企業(yè)資產(chǎn)負債表的列報格式和列報方法

(2)?? ?一般企業(yè)資產(chǎn)負債表的列報格式

根據(jù)本準則的規(guī)定，資產(chǎn)負債表采用賬戶式的格式，即左側(cè)列報資產(chǎn)方，右側(cè)列報負債方和所有者權(quán)益方，且資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)各項目的合計等于負債和所有者權(quán)益各項目的合計。

根據(jù)本準則的規(guī)定，企業(yè)需要提供比較資產(chǎn)負債表，以便報表使用者通過比較不同時點資產(chǎn)負債表的數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)財務狀況的變動情況及發(fā)展趨勢。資產(chǎn)負債表還就各項目再分為“年初余額”和“期末余額”兩欄分別填列。一般企業(yè)資產(chǎn)負債表的格式如表1 所示。

表 1 資產(chǎn)負債表

929
?

企業(yè)如有下列情況，應當在資產(chǎn)負債表中調(diào)整或增設相關項目：

（1）高危行業(yè)企業(yè)如有按國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費的，應當在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“其他綜合收益”項目和“盈余公積”項目之間增設“專項儲備”項目，反映企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費期末余額。

（2）企業(yè)如有劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)，應當在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)項下“存貨”項目和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目之間增設

“劃分為持有待售的資產(chǎn)”項目，反映資產(chǎn)負債表日劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及劃

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分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)的期末余額；如有劃分為持有待售的處置組中的負債，應當在資產(chǎn)負債表負債項下“其他應付款”項目和“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目之間增設“劃分為持有待售的負債”項目，反映資產(chǎn)負債表日劃分為持有待售的處置組中的負債的期末余額。

（3）企業(yè)衍生金融工具業(yè)務具有重要性的，應當在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)項下“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”項目和“應收票據(jù)”項目之間增設“衍生金融資產(chǎn)”項目，在資產(chǎn)負債表負債項下“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”項目和“應付票據(jù)”項目之間增設“衍生金融負債”項目，分別反映企業(yè)衍生工具形成資產(chǎn)和負債的期末余額。

（4）金融企業(yè)的資產(chǎn)負債表列報格式，應當遵循本準則的規(guī)定，并根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)和要求，比照上述一般企業(yè)的資產(chǎn)負債表列報格式進行相應調(diào)整。

的?? ?一般企業(yè)資產(chǎn)負債表的列報方法

企業(yè)應當根據(jù)資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益類科目的期末余額填列資產(chǎn)負債表“期末余額”欄，具體包括如下情況：

（1）根據(jù)總賬科目的余額填列?！耙怨蕛r值計量且其變動計入當期損益的金融

資產(chǎn)”、“工程物資”、“固定資產(chǎn)清理”、“遞延所得稅資產(chǎn)，、“短期借款”、“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，、“應付票據(jù)”、“應交稅費“專項應付款”、“預計負債”、“遞延收益，、“遞延所得稅負債”、“實收資本（或股本）”、

“庫存股”、“資本公積”、“其他綜合收益”、“專項儲備”、“盈余公積”等項目，應根據(jù)有關總賬科目的余額填列。

931
?
有些項目則應根據(jù)幾個總賬科目的余額計算填列，如“貨幣資金”項目，需根據(jù)“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”三個總賬科目余額的合計數(shù)填列；“其他流動資產(chǎn)”、“其他流動負債”項目，應根據(jù)有關科目的期末余額分析填列。

其中，有其他綜合收益相關業(yè)務的企業(yè)，應當設置“其他綜合收益”科目進行會計處理，該科目應當按照其他綜合收益項目的具體內(nèi)容設置明細科目。企業(yè)在對其他綜合收益進行會計處理時，應當通過“其他綜合收益”科目處理，并與“資本公積”科目相區(qū)分。

（2）根據(jù)明細賬科目的余額計算填列?！伴_發(fā)支出”項目，應根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細科目期末余額填列；“應付賬款”項目，應根據(jù)“應付賬款”和“預付賬款”科目所屬的相關明細科目的期末貸方余額合計數(shù)填列；“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”、“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目，應根據(jù)有關非流動資產(chǎn)或負債項目的明細科目余額分析填列；“應付職工薪酬”項目，應根據(jù)“應付職工薪酬”科目的明細科目期末余額分析填列；“長期借款”、“應付債券”項目，應分別根據(jù)“長期借款”、“應付債券”科目的明細科目余額分析填列；“未分配利潤”項目，應根據(jù)

“利潤分配”科目中所屬的“未分配利潤”明細科目期末余額填列。

（3）根據(jù)總賬科目和明細賬科目的余額分析計算填列。“長期借款”項目，應根

據(jù)“長期借款”總賬科目余額扣除“長期借款”科目所屬的明細科目中將在資產(chǎn)負債表

日起一年內(nèi)到期、且企業(yè)不能自主地將清償義務展期的長期借款后的金額計算填列；“長

期待攤費用”項目，應根據(jù)“長期待攤費用”科目的期末余額減去將于一年內(nèi)（含一年）

攤銷的數(shù)額后的金額填列；“其他非流動資產(chǎn)”項目，應根據(jù)有關科目的期末余額減去

將于一年內(nèi)（含一年）收回數(shù)后的金額填列；

932
?
“其他非流動負債”項目，應根據(jù)有關科目的期末余額減去將于一年內(nèi)（含一年）到期償還數(shù)后的金額填列。

（4）根據(jù)有關科目余額減去其備抵科目余額后的凈額填列?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”、“在建工程”、“商譽”項目，應根據(jù)相關科目的期末余額填列，己計提減值準備的，還應扣減相應的減值準備；“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“油氣資產(chǎn)”項目，應根據(jù)相關科目的期末余額扣減相關的累計折舊（或攤銷、折耗）填列，已計提減值準備的，還應扣減相應的減值準備，采用公允價值計量的上述資產(chǎn)，應根據(jù)相關科目的期末余額填列；“長期應收款”項目，應根據(jù)“長期應收款”科目的期末余額，減去相應的“未實現(xiàn)融資費用”科目和“壞賬準備”科目所屬相關明細科目期末余額后的金額填列；“長期應付款”項目，應根據(jù)“長期應付款”科目的期末余額，減去相應的“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。

（5）綜合運用上述填列方法分析填列。主要包括：“應收票據(jù)”、“應收利息”、

“應收股利”、“其他應收款”項目，應根據(jù)相關科目的期末余額，減去“壞賬準備”

科目中有關壞賬準備期末余額后的金額填列；“應收賬款”項目，應根據(jù)“應收賬款”

和“預收賬款”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計數(shù)，減去“壞賬準備”科目中

有關應收賬款計提的壞賬準備期末余額后的金額填列；“預付款項”項目，應根據(jù)“預

付賬款”和“應付賬款”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計數(shù)，減去“壞賬準備”

科目中有關預付款職計提的壞賬準備期末余額后的金額填列；“存貨”項目，應根據(jù)“材

料采購”、“原材料”、“發(fā)出商品”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”、“委托加工物

資”、“生產(chǎn)成本”、“受托代銷商品”等科目的期末余額合計，減去“受托代銷商品

款”、“存貨跌價準備”科目期末余額后的金額填列，材料采用計劃成本核算，以及庫

933
?
存商品采用計劃成本核算或售價核算的企業(yè)，還應按加或減材料成本差異、商品進銷差價后的金額填列；“劃分為持有待售的資產(chǎn)”、“劃分為持有待售的負債”項目，應根據(jù)相關科目的期末余額分析填列等。

企業(yè)應當根據(jù)上年末資產(chǎn)負債表“期末余額”欄有關項目填列本年度資產(chǎn)負債表“年初余額”欄。如果企業(yè)發(fā)生了會計政策變更、前期差錯更正，應當對“年初余額”欄中的有關項目進行相應調(diào)整；如果企業(yè)上年度資產(chǎn)負債表規(guī)定的項目名稱和內(nèi)容與本年度不一致，應當對上年年末資產(chǎn)負債表相關項目的名稱和金額按照本年度的規(guī)定進行調(diào)整，填入“年初余額”欄。

【例 3】甲公司 2×14 年 12 月 31 日的資產(chǎn)負債表（年初余額咯）及 2×15 年

3.?? ?月 31 日的科目余額表分別如表 2 和表 3 所示。假定甲公司適用的所得稅稅率為

25%，不考慮其他因素。

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?

935
?

936
?

五、關于利潤表

937
?
利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的會計報表，反映了企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要來源和構(gòu)成。

（一）利潤表列報的總體要求

本準則規(guī)定，企業(yè)在利潤表中應當對費用按照功能分類，分為從事經(jīng)營業(yè)務發(fā)生的成本、管理費用、銷售費用和財務費用等。企業(yè)的活動通?？梢詣澐譃樯a(chǎn)、銷售、管理、融資等，每一種活動上發(fā)生的費用所發(fā)揮的功能并不相同，因此，按照費用功能法將其分開列報，有助于使用者了解費用發(fā)生的活動領域。

但是，由于銀行、保險、證券等金融企業(yè)的日?；顒优c一般企業(yè)不同，具有特殊性，本準則規(guī)定，金融企業(yè)可以根據(jù)其特殊性列示利潤表項目。例如，商業(yè)銀行將利息支出作為利息收入的抵減項目、將手續(xù)費及傭金支出作為手續(xù)費及傭金收入的抵減項目列示等。與此同時，本準則還規(guī)定，企業(yè)應當在附注中披露費用按照性質(zhì)分類的利潤表補充資料，可將費用分為耗用的原材料、職工薪酬費用、折舊費用、攤銷費用等，以有助于報表使用者預測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量。

（二）綜合收益的列報

綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準則規(guī)定未在當期損益中確認的各項利得和損失。

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?
本準則規(guī)定，企業(yè)應當以扣除相關所得稅影響后的凈額在利潤表上單獨列示各項其

他綜合收益項目，并且其他綜合收益項目應當根據(jù)其他相關會計準則的規(guī)定分為下列兩

類列報：

1.?? ?以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：

（1）重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 9

號——職工薪酬》，有設定受益計劃形式離職后福利的企業(yè)應當將重新計量設定受益計

劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損

益。

（2）按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》，投資方取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額，確認其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資單位在確定應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額時，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會計期間不能重分類進損益”類別，則投資方確認的份額也屬于“以后會計期間不能重分類進損益”類別。

5.?? ?以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益項目，主要包括：

（1）按照權(quán)益活核算的在被投資單位可重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。

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?
根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》，投資方取得長期股權(quán)投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額，確認其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益”類別，則投資方確認的份額也屬于“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進損益”類別。

（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，

應當直接計入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益；根據(jù)金融工具確認和計量準則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益（其他綜合收益），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

（3）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》，現(xiàn)金流量套期利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權(quán)益（其他綜合收益）；屬于無效套期的部分，應當計入當期損益。對于前者，套期保值準則規(guī)定在一定的條件下，將原直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

（4）外幣財務報表折算差額。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 19 號——外幣折算》，企業(yè)對境外經(jīng)營的財務報表進行折算時，應當將外幣財務報表折算差額在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示（其他綜合收益）；企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應當將資產(chǎn)負債

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?
表中所有者權(quán)益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關的外幣報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當期損益，部分處置境外經(jīng)營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當期損益。

（5）根據(jù)相關會計準則規(guī)定的其他項目。比如根據(jù)《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分計入其他綜合收益；待該投資性房地產(chǎn)處置時，將該部分轉(zhuǎn)入當期損益等。

（三）一般企業(yè)利潤表的列報格式和列報方法

?? ?一般企業(yè)利潤表的列報格式

根據(jù)本準則的規(guī)定，利潤表采用多步式的格式，即通過對當期的收入、費用、支出項目按性質(zhì)加以歸類，按利潤形成的主要環(huán)節(jié)列示一些中間性利潤指標，便于使用者理解企業(yè)經(jīng)營成果的不同來源。

根據(jù)本準則的規(guī)定，企業(yè)需要提供比較利潤表，以便報表使用者通過比較不同期間利潤表的數(shù)據(jù)，判斷企業(yè)經(jīng)營成果的未來發(fā)展趨勢。利潤表還就各項目再分為“本期金額”和“上期金額”

兩欄分別填列。一般企業(yè)利潤表的格式如表 5 所示：

表5 利潤表

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?

企業(yè)如有下列情況，應當在利潤表中調(diào)整或增設相關項目：
?

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?
（1）企業(yè)應當根據(jù)自身相關的其他綜合收益業(yè)務，按照其他綜合收益項目以后是否能重分類進損益區(qū)分為兩類，相應在利潤表“（一）以后不能重分類進損益的其他綜合收益”項下或“（二）以后將重分類進損益的其他綜合收益”項下調(diào)整或增設有關其他綜合收益項目。

（2）金融企業(yè)的利潤表列報格式，應當遵循本準則的規(guī)定，并根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)和要求，比照上述一般企業(yè)的利潤表列報格式進行相應調(diào)整。

?? ?一般企業(yè)利潤表的列報方法

企業(yè)應當根據(jù)損益類科目和所有者權(quán)益類有關科目的發(fā)生額填列利潤表“本年金額”欄，具體包括如下情況：

（1）“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益”、“投資收益”、

“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“所得稅費用”等項目，應根據(jù)有關損益類科目的發(fā)生額分析填列。

（2）“其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益”、“其中：非流動資產(chǎn)處置利得”、“其中：非流動資產(chǎn)處置損失”等項目，應根據(jù)“投資收益”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等科目所屬的相關明細科目的發(fā)生額分析填列。

（3）“其他綜合收益的稅后凈額”項目及其各組成部分，應根據(jù)“其他綜合收益”科目及其所屬明細科目的本期發(fā)生額分析填列。

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?
（4）“營業(yè)利潤”、“利潤總額”、“凈利潤”、“綜合收益總額”項目，應根據(jù)本表中相關項目計算填列。

（5）普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)，以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)，還應當在利潤表中列示每股收益信息，并在附注中詳細披露計算過程，以供投資者投資決策參考。基本每股收益和稀釋每股收益項目應當按照《企業(yè)會計準則第 34 號——每股收益》的規(guī)定計算填列。

企業(yè)應當根據(jù)上年同期利潤表“本期金額”欄內(nèi)所列數(shù)字填列本年度利潤表的“上期金額”欄。如果企業(yè)上年該期利潤表規(guī)定的項目的名稱和內(nèi)容與本期不一致，應當對上年該期利潤表相關項目的名稱和金額按照本期的規(guī)定進行調(diào)整，填入“上期金額”欄。

【例 4】沿用【例 3】的資料，甲公司 2×15 年度有關損益類科目和“其他綜合收益”明細科目的本年累計發(fā)生凈額分別如表 6 和表 7 所示。

表 6 甲公司損益類科目 2×15 年度累計發(fā)生凈額

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?

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?

六、關于所有者權(quán)益變動表

所有者權(quán)益變動表是反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當期的增減變動情況的報表。所有者權(quán)益變動表應當全面反映一定時期所有者權(quán)益變動的情況，不僅包括所有者權(quán)益總量的增減變動，還包括所有者權(quán)益增減變動的重要結(jié)構(gòu)性信息，有助于報表使用者理解所有者權(quán)益增減變動的根源。

（一）所有者權(quán)益變動表列報的總體要求

根據(jù)基本準則的規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本（包括實收資本和資本溢價等資本公積）、

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?
其他綜合收益、留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）等。本準則規(guī)定，所有者權(quán)益變動表應當反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當期的增減變動情況。綜合收益和與所有者（或股東）的資本交易導致的所有者權(quán)益的變動，應當分別列示。與所有者的資本交易，是指與所有者以其所有者身份進行的、導致企業(yè)所有者權(quán)益變動的交易。

（二）一般企業(yè)所有者權(quán)益變動表的列報格式和列報方法

3.?? ?一般企業(yè)所有者權(quán)益變動表的列報格式

根據(jù)本準則的規(guī)定，企業(yè)應當反映所有者權(quán)益各組成部分的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。因此，企業(yè)應當以矩陣的形式列示所有者權(quán)益變動表：一方面，列示導致所有者權(quán)益變動的交易或事項，按所有者權(quán)益變動的來源對一定時期所有者權(quán)益變動情況進行全面反映；另一方面，按照所有者權(quán)益各組成部分（包括實收資本、資本公積、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤、庫存股等）及其總額列示相關交易或事項對所有者權(quán)益的影響。

根據(jù)本準則的規(guī)定，企業(yè)需要提供比較所有者權(quán)益變動表，所有者權(quán)益變動表還就各項目再分為“本年金額”和“上年金額”兩欄分別填列。一般企業(yè)所有者權(quán)益變動表的格式如表 9 所示：

表 9 所有者權(quán)益變動表

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?

企業(yè)如有下列情況，應當在所有者權(quán)益變動表中調(diào)整或增設相關項目：

（1）高危行業(yè)企業(yè)如有按國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費的，應當在“未分配利潤”欄和“所有者權(quán)益合計”欄之間增設“專項儲備”欄。

（2）金融企業(yè)的所有者權(quán)益變動表列報格式，應當遵循本準則的規(guī)定，并根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)和要求，比照上述一般企業(yè)的所有者權(quán)益變動表列報格式進行相應調(diào)整。

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?
0?? ?一般企業(yè)所有者權(quán)益變動表的列報方法

企業(yè)應當根據(jù)所有者權(quán)益類科目和損益類有關科目的發(fā)生額分析填列所有者權(quán)益變動表“本年金額”欄，具體包括如下情況：

（1）“上年年末余額”項目，應根據(jù)上年資產(chǎn)負債表中“實收資本（或股本）”、“資本公積”、“其他綜合收益”、“盈余公積”、“未分配利潤”等項目的年末余額填列。

（2）“會計政策變更”和“前期差錯更正”項目，應根據(jù)“盈余公積”、“利潤分配”、“以前年度損益調(diào)整”等科目的發(fā)生額分析填列，并在“上年年末余額”的基礎上調(diào)整得出“本年年初金額”項目。

（3）“本年增減變動額”項目分別反映如下內(nèi)容：

①“綜合收益總額”項目，反映企業(yè)當年的綜合收益總額，應根據(jù)當年利潤表中“其他綜合收益的稅后凈額”和“凈利潤”項目填列，并對應列在“其他綜合收益”和“未分配利潤”欄。

②“所有者投入和減少資本”項目，反映企業(yè)當年所有者投入的資本和減少的資本，其中：“所有者投入資本”項目，反映企業(yè)接受投資者投入形成的實收資本（或股本）和資本公積，應根據(jù)“實收資本”、“資本公積”等科目的發(fā)生額分析填列，并對應列在“實收資本”和“資本公積”欄。

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?
“股份支付計入所有者權(quán)益的金額”項目，反映企業(yè)處于等待期中的權(quán)益結(jié)算的股

份支付當年計入資本公積的金額，應根據(jù)“資本公積”科目所屬的“其他資本公積”二

級科目的發(fā)生額分析填列，并對應列在“資本公積”欄。

③“利潤分配”下各項目，反映當年對所有者（或股東）分配的利潤（或股利）金

額和按照規(guī)定提取的盈余公積金額，并對應列在“未分配利潤”和“盈余公積”欄。其

中：

“提取盈余公積”項目，反映企業(yè)按照規(guī)定提取的盈余公積，應根據(jù)“盈余公積”、“利潤分配”科目的發(fā)生額分析填列。

“對所有者（或股東）的分配”項目，反映對所有者（或股東）分配的利潤（或股利）金額，

應根據(jù)“利潤分配”科目的發(fā)生額分析填列。

④“所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”下各項目，反映不影響當年所有者權(quán)益總額的所有者權(quán)

益各組成部分之間當年的增減變動，包括資本公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）、盈余公積轉(zhuǎn)增

資本（或股本）、盈余公積彌補虧損等。其中：

“資本公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）”項目，反映企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增資本或股本的金額，應根據(jù)“實收資本”、“資本公積”等科目的發(fā)生額分析填列。

“盈余公積轉(zhuǎn)增資本（或股本）”項目，反映企業(yè)以盈余公積轉(zhuǎn)增資本或股本的金額，應根據(jù)“實收資本”、“盈余公積”等科目的發(fā)生額分析填列。

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?
“盈余公積彌補虧損”項目，反映企業(yè)以盈余公積彌補虧損的金額，應根據(jù)“盈余公積”、“利潤分配”等科目的發(fā)生額分析填列。

企業(yè)應當根據(jù)上年度所有者權(quán)益變動表“本年金額”欄內(nèi)所列數(shù)字填列本年度“上年金額”欄內(nèi)各項數(shù)字。如果上年度所有者權(quán)益變動表規(guī)定的項目的名稱和內(nèi)容同本年度不一致，應對上年度所有者權(quán)益變動表相關項目的名稱和金額按本年度的規(guī)定進行調(diào)整，填入所有者權(quán)益變動表“上年金額”欄內(nèi)。

【例 5】沿用【例 3】和【例】4，的資料，甲公司 2×15 年度的其他相關資料為：

提取盈余公積 36 960 元，宣告向投資者分配現(xiàn)金股利 20 026.25 元。

根據(jù)上述資料，甲公司編制 2×15 年度的所有者權(quán)益變動表，如表 10 所示。

表 10 所有者權(quán)益變動表

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?

七、關于附注

本準則規(guī)定，附注是對在資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。本準則對附注的披露要求是對企業(yè)附注披露的最低要求，應當適用于所有類型的企業(yè)，企業(yè)還應當按照各項會計準則的規(guī)定在附注中披露相關信息。

（一）附注披露的總體要求

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?
本準則規(guī)定，附注相關信息應當與資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示的項目相互參照，以有助于使用者聯(lián)系相關聯(lián)的信息，并由此從整體上更好地理解財務報表。

企業(yè)在披露附注信息時，應當以定量、定性信息相結(jié)合，按照一定的結(jié)構(gòu)對附注信息進行系統(tǒng)合理的排列和分類，以便于使用者理解和掌握。

（二）附注披露的主要內(nèi)容

本準則規(guī)定，附注一般應當按照下列順序至少披露有關內(nèi)容，具體包括：

4.?? ?企業(yè)的基本情況

（1）企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址。

（2）企業(yè)的業(yè)務性質(zhì)和主要經(jīng)營活動。如企業(yè)所處的行業(yè)、所提供的主要產(chǎn)品或服務、客戶的性質(zhì)、銷售策略、監(jiān)管環(huán)境的性質(zhì)等。

（3）母公司以及集團最終母公司的名稱。

（4）財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日。如果企業(yè)已在財務報表其他部分披露了財務報告的批準報出者和批準報出日信息，則無需重復披露；或者已有相關人員簽字批準報出財務報告，可以其簽名及其簽字日期為準。

（5）營業(yè)期限有限的企業(yè)，還應當披露有關其營業(yè)期限的信息。

7.?? ?財務報表的編制基礎

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企業(yè)應當根據(jù)本準則的規(guī)定判斷企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營，并披露財務報表是否以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制。

?? ?遵循企業(yè)會計準則的聲明

本準則規(guī)定，企業(yè)應當聲明編制的財務報表符合企業(yè)會計準則的要求，真實、完整

地反映了企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關信息，以此明確企業(yè)編制財務報

表所依據(jù)的制度基礎。如果企業(yè)編制的財務報表只是部分地遵循了企業(yè)會計準則，附注

中不得做出這種表述。

1.?? ?重要會計政策和會計估計

（1）重要會計政策的說明。本準則規(guī)定，企業(yè)應當披露采用的重要會計政策，并結(jié)合企業(yè)的具體實際披露其重要會計政策的確定依據(jù)和財務報表項目的計量基礎。其中，會計政策的確定依據(jù)主要是指企業(yè)在運用會計政策過程中所做的重要判斷，這些判斷對在報表中確認的項目金額具有重要影響。比如，企業(yè)如何判斷持有的金融資產(chǎn)是持有至到期的投資而不是交易性投資，企業(yè)如何判斷與租賃資產(chǎn)相關的所有風險和報酬已轉(zhuǎn)移給企業(yè)從而符合融資租賃的標準，投資性房地產(chǎn)的判斷標準是什么等。財務報表項目的計量基礎包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等會計計量屬性，比如存貨是按成本還是按可變現(xiàn)凈值計量的等。

（2）重要會計估計的說明。本準則規(guī)定，企業(yè)應當披露重要會計估計，并結(jié)合企業(yè)的具體實際披露其會計估計所采用的關鍵假設和不確定因素。

重要會計估計的說明，包括可能導致下一個會計期間內(nèi)資產(chǎn)、負債賬面價值重大調(diào)整的會計估計的確定依據(jù)等。例如，固定資產(chǎn)可收回金額的計算需要根據(jù)其公允價值減

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去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，在計算資產(chǎn)預

計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時需要對未來現(xiàn)金流量進行預測，并選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率，企業(yè)應

當在附注中披露未來現(xiàn)金流量預測所采用的假設及其依據(jù)、所選擇的折現(xiàn)率為什么是合

理的等。又如，對于正在進行中的訴訟提取準備，企業(yè)應當披露最佳估計數(shù)的確定依據(jù)

等。

?? ?會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明

本準則規(guī)定，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，披露會計政策和會計估計變更以及差錯更正的情況。

?? ?報表重要項目的說明

本準則規(guī)定，企業(yè)應當按照資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及其項目列示的順序，采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式披露報表重要項目的說明。報表重要項目的明細金額合計，應當與報表項目金額相銜接。

本準則規(guī)定，企業(yè)還應當在附注中披露如下信息：

（1）費用按照性質(zhì)分類的利潤表補充資料，可將費用分為耗用的原材料、職工薪酬費用、折舊費用、攤銷費用等。具體的披露格式如表 11 所示。

表 11 費用按照性質(zhì)分類的補充資料

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（2）關于其他綜合收益各項目的信息，包括：①其他綜合收益各項目及其所得稅

影響；②其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)出計入當期損益的金額；③

其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。上述①和②的具體披露格式如表

?? ?所示，③的具體披露格式如表 13 所示。

表 12 其他綜合收益各項目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況

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【例 6】沿用【例 3】、【例 4】和【例 5】的資料，甲公司 2×15 年度與其他綜合收益相關的業(yè)務如下（假定不考慮交易費用及其他相關因素）：

①2×15 年 2 月 1 日，甲公司將持有的 A 公司股票全部售出，售價為每股 5 元，；該股票共 1 萬股，系甲公司于 2×14 年 8 月 1 日購入，當時的市價為每股 4.5 元，初始確認時劃分為可供出售金融資產(chǎn)，2×14 年 12 月 31 日的市價為每股 5.5 元。

②2×15 年 7 月 1 日，甲公司從二級市場購入 1 萬股 B 公司股票，每股市價 10 元，初始確認時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)；2×15 年 12 月 31 日，甲公司仍持有該股票，當時的市價為每股 11.5 元。

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③2×15 年 9 月 1 日，甲公司出于流動性考慮，將所持有 C 公司債券的 10%出售；該批債券系甲公司于 2×14 年 7 月 1 日從二級市場平價購入，面值 200 000 元，剩余期限 3 年，劃分為持有至到期投資。2×15 年 9 月 1 日甲公司出售該債券時，該債

券的整體公允價值和攤余成本分別為 190 000 元和 200 000 元。

④甲公司持有乙公司 30%的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×14 年度和 2×

2.?? ?年度，乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入其他綜合收益的金額分別為 80 000 元和 120 000 元。假定甲公司與乙公司適

用的會計政策、會計期間相同，投資時乙公司有關資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，雙方在當期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

根據(jù)上述資料，甲公司在 2×15 年度財務報表附注中應當披露關于其他綜合收益各項目的信息，如表 14 和表 15 所示。

表 14 其他綜合收益各項目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況

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（3）在資產(chǎn)負債表日后、財務報告批準報出目前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或向投資者分配的利潤總額）。

（4）終止經(jīng)營的收入、費用、利潤總額、所得稅費用和凈利潤，以及歸屬于母公司所有者的終止經(jīng)營利潤。企業(yè)披露的上述數(shù)據(jù)應當是針對終止經(jīng)營在整個報告期間的經(jīng)營成果。

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本準則規(guī)定，終止經(jīng)營，是指滿足下列條件之一的已被企業(yè)處置或被企業(yè)被劃歸為持有待售的、在經(jīng)營和編制財務報表時能夠單獨區(qū)分的組成部分：①該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務或一個主要經(jīng)營地區(qū)；②該組成部分是擬對一項獨立的主要業(yè)務或一個主要經(jīng)營地區(qū)進行處置計劃的一部分；③該組成部分僅僅是為了再出售而取得的子公司。其中，企業(yè)的組成部分，是指企業(yè)的一個部分，其經(jīng)營和現(xiàn)金流量無論從經(jīng)營上或從財務報告目的上考慮，均能與企業(yè)內(nèi)其他部分清楚劃分。企業(yè)組成部分在其經(jīng)營期間是一個現(xiàn)金產(chǎn)出單元或一組現(xiàn)金產(chǎn)出單元，通?？赡苁且粋€子公司、一個事業(yè)部或事業(yè)群，擁有經(jīng)營的資產(chǎn)，也可能承擔負債，由企業(yè)高管負責。

本準則規(guī)定，同時滿足下列條件的企業(yè)組成部分（或非流動資產(chǎn)）應當確認為持有待售：

①該組成部分必須在其當前狀況下僅根據(jù)出售此類組成部分的通常和慣用條款即可立即出售；

②企業(yè)已經(jīng)就處置該組成部分作出決議，如按規(guī)定需得到股東批準的，應當已經(jīng)取得股東大會或相應權(quán)力機構(gòu)的批準；③企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；④該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。其中：上述條件①強調(diào)，被劃分為持有待售的企業(yè)組成部分必須是在當前狀態(tài)下可立即出售，因此企業(yè)應當具有在當前狀態(tài)下出售該資產(chǎn)或處置的意圖和能力，而出售此類組成部分的通常和慣用條款不應當包括出售方所提出的條件；上述條件②至④強調(diào)，被劃分為持有待售的企業(yè)組成部分其出售必須是極可能發(fā)生的，實務中需要結(jié)合具體情況進行判斷。

?? ?或有和承諾事項、資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項、關聯(lián)方關系及其交易等需要說明的事項企業(yè)應當按照相關會計準則的規(guī)定進行披露。

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③?? ?有助于財務報表使用者評價企業(yè)管理資本的目標、政策及程序的信息資本管理受行業(yè)監(jiān)管部門監(jiān)管要求的金融等行業(yè)企業(yè)，除遵循相關監(jiān)管要求外，比如我國商業(yè)銀行遵循中國銀監(jiān)會《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》進行有關資本充足率等的信息披露，還應當按照本準則的規(guī)定，在財務報表附注中披露有助于財務報表使用者評價企業(yè)管理資本的目標、政策及程序的信息。

根據(jù)本準則的規(guī)定，企業(yè)應當基于可獲得的信息充分披露如下內(nèi)容：

（1）企業(yè)資本管理的目標、政策及程序的定性信息，包括：①對企業(yè)資本管理的說明；②受制于外部強制性資本要求的企業(yè)，應當披露這些要求的性質(zhì)以及企業(yè)如何將這些要求納入其資本管理之中；③企業(yè)如何實現(xiàn)其資本管理的目標。

（2）資本結(jié)構(gòu)的定量數(shù)據(jù)摘要，包括資本與所有者權(quán)益之間的調(diào)節(jié)關系等。比如，有的企業(yè)將某些金融負債（如次級債）作為資本的一部分，有的企業(yè)將資本視作扣除某些權(quán)益項目（如現(xiàn)金流量套期產(chǎn)生的利得或損失）后的部分。

（3）自前一會計期間開始上述（1）和（2）中的所有變動。

（4）企業(yè)當期是否遵循了其受制的外部強制性資本要求；以及當企業(yè)未遵循外部強制性資本要求時，其未遵循的后果。

企業(yè)按照總體對上述信息披露不能提供有用信息時，還應當對每項受管制的資本要求單獨披露上述信息，比如，跨行業(yè)、跨國家或地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)集團可能受一系列不同的資本要求監(jiān)管。

八、關于銜接規(guī)定

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根據(jù)本準則列報一致性的要求，在本準則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)，應當自本準則施行日起按照本準則列報財務報表，并且對報表和附注中的比較數(shù)據(jù)按照本準則的要求進行相應調(diào)整，但調(diào)整不切實可行的除外。

《企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量表》應用指南

一、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物

現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款。不能隨時用于支付的存款不屬于現(xiàn)金。

現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。期限短，一般是指從購買日起三個月內(nèi)到期?，F(xiàn)金等價物通常包括三個月內(nèi)到期的債券投資等。權(quán)益性投資變現(xiàn)的金額通常不確定，因而不屬于現(xiàn)金等價物。企業(yè)應當根據(jù)具體情況，確定現(xiàn)金等價物的范圍，一經(jīng)確定不得隨意變更。

現(xiàn)金流量，是指現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出。

二、現(xiàn)金流量表格式

現(xiàn)金流量表格式分別一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司、證券公司等企業(yè)類型予以規(guī)定。企業(yè)應當根據(jù)其經(jīng)營活動的性質(zhì)，確定本企業(yè)適用的現(xiàn)金流量表格式。

政策性銀行、信托投資公司、租賃公司、財務公司、典當公司應當執(zhí)行商業(yè)銀行現(xiàn)金流量表格式規(guī)定，如有特別需要，可以結(jié)合本企業(yè)的實際情況，進行必要調(diào)整和補充。

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擔保公司應當執(zhí)行保險公司現(xiàn)金流量表格式規(guī)定，如有特別需要，可以結(jié)合本企業(yè)的實際情況，進行必要調(diào)整和補充。

資產(chǎn)管理公司、基金公司、期貨公司應當執(zhí)行證券公司現(xiàn)金流量表格式規(guī)定，如有特別需要，可以結(jié)合本企業(yè)的實際情況，進行必要調(diào)整和補充。

（一）一般企業(yè)現(xiàn)金流量表格式

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《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》應用指南（2014）
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第一章 總則

一、合并財務報表概述

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《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》（以下簡稱“本準則”）第二條規(guī)定，

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成

果和現(xiàn)金流量的財務報表。與個別財務報表相比，合并財務報表具有下列特點：

?? ?合并財務報表反映的對象是由母公司和其全部子公司組成的會計主體。

?? ?合并財務報表的編制者是母公司，但所對應的會計主體是由母公司及其控制的所有子公司所構(gòu)成的合并財務報表主體（簡稱為“合并集團”）。

?? ?合并財務報表是站在合并財務報表主體的立場上，以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項對合并財務報表的影響后編制的，旨在反映合并財務報表主體作為一個整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、關于編制合并財務報表的豁免規(guī)定

本準則第四條規(guī)定，母公司應當編制合并財務報表。如果母公司是投資性主體，且不存在為其投資活動提供相關服務的子公司，則不應編制合并財務報表。除上述情況外，本準則不允許有其他情況的豁免。

本準則主要規(guī)范合并財務報表合并范圍的確定及合并財務報表的編制和列報，以及特殊交易在合并財務報表中的處理，不涉及外幣財務報表的折算和在子公司權(quán)益的披露。外幣報表的折算由《企業(yè)會計準則第 19 號——外幣折算》（以下簡稱“外幣折算準則”）和《企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量表》（以下簡稱“現(xiàn)金流量表準則”）規(guī)范；在子公司權(quán)益的披露由《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》規(guī)范。

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第二章 合并范圍

本準則第七條規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，不僅包括根據(jù)表決權(quán)（或類似權(quán)利）本身或者結(jié)合其他安排確定的子公司，也包括基于一項或多項合同安排決定的結(jié)構(gòu)化主體。

控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?？刂频亩x包含三項基本要素：一是投資方擁有對被投資方的權(quán)力，二是因參與被投資方的相關活動而享有可變回報，三是有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，當且僅當投資方具備上述三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方。

一、投資方擁有對被投資方的權(quán)力

投資方擁有對被投資方的權(quán)力是判斷控制的第一要素，這要求投資方需要識別被投資方并評估其設立目的和設計、識別被投資方的相關活動以及對相關活動進行決策的機制、確定投資方及涉入被投資方的其他方擁有的與被投資方相關的權(quán)利等，以確定投資方當前是否有能力主導被投資方的相關活動。

（一）評估被投資方的設立目的和設計

被投資方可能是一個有限責任公司、股份有限公司、尚未進行公司制改建的國有企業(yè)，也可能是一個合伙企業(yè)、信托、專項資產(chǎn)管理計劃等。在少數(shù)情況下，也可能包括被投資方的一個可分割部分。

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在判斷投資方對被投資方是否擁有權(quán)力時，通常要結(jié)合被投資方的設立目的和設計。評估被投資方的設立目的和設計，有助于識別被投資方的哪些活動是相關活動、相關活動的決策機制、

被投資方相關活動的主導方以及涉入被投資方的哪一方能從相關活動中取得可變回報。

(3)?? ?被投資方的設計安排表明表決權(quán)是判斷控制的決定因素。當對被投資方的控制是通過持有其一定比例表決權(quán)或是潛在表決權(quán)的方式時，在不存在其他改變決策的安排的情況下，主要根據(jù)通過行使表決權(quán)來決定被投資方的財務和經(jīng)營政策的情況判斷控制。例如，在不存在其他因素時，通常持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方控制被投資方，但是，當章程或者其他協(xié)議存在某些特殊約定（如，被投資方相關活動的決策需要三分之二以上表決權(quán)比例通過）時，擁有半數(shù)以上但未達到約定比例等并不意味著能夠控制被投資方。

(4)?? ?被投資方的設計安排表明表決權(quán)不是判斷控制的決定因素。當表決權(quán)僅與被投資方的日常行政管理活動有關，不能作為判斷控制被投資方的決定性因素，被投資方的相關活動可能由其他合同安排規(guī)定時，投資方應結(jié)合被投資方設計產(chǎn)生的風險和收益、被投資方轉(zhuǎn)移給其他投資方的風險和收益，以及投資方面臨的風險和收益等一并判斷是否控制被投資方。

需要強調(diào)的是，在判斷控制的各環(huán)節(jié)都需要考慮被投資方的設立目的和設計。

【例 1】A 企業(yè)為有限合伙企業(yè)，經(jīng)營期限為 3 年。A 企業(yè)將全部資金用于對非關聯(lián)方 B 公司的全資子公司 C 增資，增資完成后，A 企業(yè)持有 C 公司 60%有表決權(quán)

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的股份，B 公司持有 C 公司 40%有表決權(quán)的股份。根據(jù)協(xié)議，B 公司將在 3 年后以固定價格回購 A 企業(yè)持有的 C 公司股份。C 公司是專門建造某大型資產(chǎn)并用于租賃的項目公司，建造期為 5 年，A 企業(yè)增資時，該資產(chǎn)已經(jīng)建造了 2 年。

本例中，被投資方 C 公司的相關活動是用 5 年的時間建造某大型資產(chǎn)，之后以租金的方式取得回報。A 企業(yè)增資時，C 公司的資產(chǎn)建造已經(jīng)開始，大多與建造事項有關的決策很可能已完成，當 A 企業(yè)的經(jīng)營期限結(jié)束并將持有的 C 公司股份以固定價格出售給 B 公司時，C 公司剛剛完成建造活動，尚未開始產(chǎn)生回報。因此，A 企業(yè)并不能主導 C 公司的相關活動，而且 A 企業(yè)也無法通過參與 C 公司的相關活動取得可變回報，

?? ?企業(yè)是通過 B 公司回購股份的方式收回其投資成本并取得收益的，因此，即使 A 企業(yè)擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，也不能控制被投資方 C 公司。

（二）識別被投資方的相關活動及其決策機制

?? ?被投資方的相關活動。被投資方為經(jīng)營目的而從事眾多活動，但這些活動并非都是相關活動，相關活動是對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。

識別被投資方相關活動的目的是確定投資方對被投資方是否擁有權(quán)力。不同企業(yè)的相關活動可能是不同的，應當根據(jù)企業(yè)的行業(yè)特征、業(yè)務特點、發(fā)展階段、市場環(huán)境等具體情況來進行判斷，這些活動可能包括但不限于下列活動：（1）商品或勞務的銷售和購買；（2）金融資產(chǎn)的管理；（3）資產(chǎn)的購買和處置；（4）研究與開發(fā)；（5）融資活動。對許多企業(yè)而言，經(jīng)營和財務活動通常對其回報產(chǎn)生重大影響。

【例 2】B 投資公司由 A 資產(chǎn)管理公司設立，A 公司持有 B 公司 30%有表決權(quán)的股份，剩余 70%的股份由與 A 公司無關聯(lián)關系的公眾投資者持有，這些投資者的持股

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比例十分分散。此外，B 公司還向其他公眾投資者發(fā)行債務工縣。B 公司使用發(fā)行債務工具和權(quán)益工具所籌集的資金進行金融資產(chǎn)組合投資，并均投資于債務工具，這樣，B 公司將可能面臨投資本金和利息不能收回的信用風險。為此，雙方在協(xié)議中明確，當所持金融資產(chǎn)組合投資出現(xiàn)違約事項時，B 公司的權(quán)益工具持有人首先承擔由違約事項帶來的損失，存違約事項帶來的損失超過權(quán)益工具金額之后，剩余損失由債務工具持有人承擔；在違約事項帶來的損失超過權(quán)益工具金額之前，A 公司管理 B 公司的投資組合；在違約事項帶來的損失超過權(quán)益工具金額之后，由債務工具持有人指定的其他方管理 B 公司存在違約事項的資產(chǎn)及剩余金融資產(chǎn)的投資。

本例中，在未發(fā)生違約事項或違約事項帶來的損失小于權(quán)益工具金額的情況下，B公司的相關活動是金融資產(chǎn)投資組合的管理，而在違約事項帶來的損失超過權(quán)益工具的金額后，B 公司的相關活動轉(zhuǎn)變?yōu)閷Υ嬖谶`約事項的資產(chǎn)及剩余金融資產(chǎn)投資的管理。同一公司不同時間的相關活動不同，需要進一步判斷哪一相關活動為最顯著影響其可變回報的相關活動。

2.?? ?被投資方相關活動的決策機制。投資方是否擁有權(quán)力，不僅取決于被投資方的相關活動，還取決于對相關活動進行決策的方式，例如，對被投資方的經(jīng)營、融資等活動作出決策（包括編制預算）的方式，任命被投資方的關鍵管理人員、給付薪酬及終止勞動合同關系的決策方式等。

相關活動一般由企業(yè)章程、協(xié)議中約定的權(quán)力機構(gòu)（例如股東會、董事會）來決策，特殊情況下，相關活動也可能根據(jù)合同協(xié)議約定等由其他主體決策，如專門設置的管理委員會等。有限合伙企業(yè)的相關活動可能由合伙人大會決策，也可能由普通合伙人或者投資管理公司等決策。

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被投資方通常從事若干相關活動，并且這些活動可能不是同時進行。本準則第十條規(guī)定，當兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力，此時，通常需要考慮的因素包括：（1）被投資方的設立目的和設計；（2）影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定因素；（3）每投資方有關上述因素的決策職權(quán)范圍及其對被投資方回報的影響程度；（4）投資方承擔可變回報風險的大小。

【例 3】A 公司和 B 公司共同投資設立 C 公司。C 公司的主營業(yè)務活動為藥品研發(fā)和銷售。根據(jù) C 公司章程和合資協(xié)議的約定，在所研發(fā)藥品獲得相關監(jiān)管部門的生產(chǎn)批準前，A 公司可以單方面主導 C 公司藥品研發(fā)活動，而在獲得相關監(jiān)管部門的生產(chǎn)批準后，則由 B 公司單方面主導該藥品的生產(chǎn)和營銷決策。本例中，C 公司的藥品研發(fā)、生產(chǎn)和營銷活動均會對 C 公司的回報產(chǎn)生重大影響。投資方在判斷是否對 C 公司擁有權(quán)力時，除了需要結(jié)合上述四點進行綜合分析以外，還需要考慮下列因素：獲得監(jiān)管部門批準的不確定性和難易程度、被投資方成功開發(fā)藥品并獲取生產(chǎn)批準的歷史紀錄、產(chǎn)品定位、當前藥品所處的開發(fā)階段、所需開發(fā)時間、同類藥品開發(fā)的難易程度、取得同類藥品營銷渠道的難易程度、開發(fā)完成后可實際控制該藥品相關經(jīng)營活動的投資方等。

（三）確定投資方擁有的與被投資方相關的權(quán)力

通常情況下，當被投資方從事一系列對其回報產(chǎn)生顯著影響的經(jīng)營及財務活動，且需要就這些活動連續(xù)地進行實質(zhì)性決策時，表決權(quán)或類似權(quán)利本身或者結(jié)合其他安排，將賦予投資方擁有權(quán)力。但在一些情況下，表決權(quán)不能對被投資方回報產(chǎn)生重大影響（例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動有關），被投資方的相關活動由一項或多項合同安排決定。

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?? ?投資方擁有多數(shù)表決權(quán)的權(quán)力。表決權(quán)是對被投資方經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務預算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補虧損方案、內(nèi)部管理機構(gòu)的設置、聘任或解聘公司經(jīng)理及確定其報酬、公司的基本管理制度等事項進行表決而持有的權(quán)利。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。

通常情況下，當被投資方的相關活動由持有半數(shù)以上表淺權(quán)的投資方?jīng)Q定，或者主導被投資方相關活動的管理層多數(shù)成員（管理層決策由多數(shù)成員表決通過）由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方聘任時，無論該表決權(quán)是否行使，持有被投資方過半數(shù)表決權(quán)的投資方擁有對被投資方的權(quán)力，但下述兩種情況除外：

一是存在其他安排賦予被投資方的其他投資方擁有對被投資方的權(quán)力。例如，存在賦予其他方擁有表決權(quán)或?qū)嵸|(zhì)性潛在表決權(quán)的合同安排，且該其他方不是投資方的代理人時，投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。

二是投資方擁有的表決權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利。例如，有確鑿證據(jù)表明，由于客觀原因無法獲得必要的信息或存在法律法規(guī)的障礙，投資方雖持有半數(shù)以上表決權(quán)但無法行使該表決權(quán)時，該投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。

投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利。

（1）實質(zhì)性權(quán)利。本準則第十一條規(guī)定，實質(zhì)性權(quán)利是持有人在對相關活動進行決策時有實際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項權(quán)利是否為實質(zhì)性權(quán)利，應當綜合考慮所有相關因素，包括權(quán)利持有人行使該項權(quán)利是否存在財務、價格、條款、機制、信息、運營、法律法規(guī)等方面的障礙；當權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存在

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實際可行的機制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人是否可從行權(quán)中獲利等。實質(zhì)性權(quán)利通常是當前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下當前不可行使的權(quán)利也可能是實質(zhì)性權(quán)利。

【例 4】投資方持有一份將于 25 天后結(jié)算的遠期股權(quán)購買合同，該合同賦予投資方行權(quán)后能夠持有被投資方的多數(shù)表決權(quán)股份。另外，能夠?qū)Ρ煌顿Y方相關活動進行決策的最早時間是 30 天后才能召開的特別股東大會。其他投資方不能對被投資方相關活動現(xiàn)行的政策作出任何改變。

本例中，雖然投資方持有的遠期股權(quán)購買合同 25 天后才能結(jié)算，不是當前可執(zhí)行的權(quán)利，但是由于股東大會最早召開的時間在 30 天后，晚于遠期合同的可行權(quán)日（25天后），在投資方執(zhí)行遠期合同之前，沒有其他任何一方可以改變與被投資方的相關活動有關的決策。因此，雖然該權(quán)利當前不可執(zhí)行，但仍然為一項實質(zhì)性權(quán)利。

對于投資方擁有的實質(zhì)性權(quán)利，即便投資方并未實際行使，也應在評估投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時予以考慮。

有時，其他投資方也可能擁有可行使的實質(zhì)性權(quán)利，使得投資方不能控制被投資方。其他投資方擁有的可行使的實質(zhì)性權(quán)利包括提出議案的主動性權(quán)利和對議案予以批準或否定的被動性權(quán)利，當這些權(quán)利不僅僅是保護性權(quán)利時，其他方擁有的這些權(quán)利可能導致投資方不能控制被投資方。

（2）保護性權(quán)利。本準則第十二條規(guī)定，保護性權(quán)利僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動的決策權(quán)。通常包括應由股東大會（或股東會，下同）行使的修改公司章程，增加或減少注冊資本，發(fā)行公司債券，公司合并、分立、解散或變

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更公司形式等事項持有的表決權(quán)。例如，少數(shù)股東批準超過正常經(jīng)營范圍的資本性支出或發(fā)行權(quán)益工具、債務工具的權(quán)利。再如，貸款方限制借款方從事?lián)p害貸款方權(quán)利的活動的權(quán)利，這些活動將對借款方信用風險產(chǎn)生不利影響從而損害貸款方權(quán)利，以及貸款方在借款方發(fā)生違約行為時扣押其資產(chǎn)的權(quán)利等。

保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止被投資方的其他投資方對被投資方擁有權(quán)力。僅享有保護性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，但并不是所有在例外情況下行使的權(quán)利或在不確定事項發(fā)生時才能行使的權(quán)利都是保護性權(quán)利。例如，當被投資方的活動和回報已被預先設定，只有在發(fā)生某些特定事項時才需要進行決策，且這些決策將對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，這些特定事項引發(fā)的活動才屬于相關活動，就此行使的權(quán)利就不是保護性權(quán)利。對于有權(quán)主導這些相關活動的投資者，在判斷其對被投資方是否擁有權(quán)力時，不需要考慮這些特定事項是否已經(jīng)發(fā)生。對于被投資方作為特許權(quán)經(jīng)營方（被特許人）的情況，特許經(jīng)營協(xié)議通常賦予特許人保護特許品牌的權(quán)利，也賦予特許人一些與被特許人經(jīng)營相關的決策權(quán)。一般而言，這些權(quán)利并不限制其他方作出對被特許人回報產(chǎn)生重大影響的決策權(quán)利，也不一定使得特許人當前有能力主導對被特許人的相關活動。被特許人依據(jù)特許經(jīng)營協(xié)議的條款能夠自行決定其業(yè)務運營。在對被投資方進行分析時，需要區(qū)分兩種不同的權(quán)利：一是當前有能力作出對被特許人回報產(chǎn)生重大影響的決策權(quán)利，二是有能力作出保護特許品牌的決策權(quán)利。被特許人的法律形式和資本結(jié)構(gòu)等基本決策也可以由特許人之外的其他方行使并會對被特

許人的回報產(chǎn)生重大影響。當其他方享有現(xiàn)時權(quán)利使其當前有能力主導被特許人的相關活動時，特許人沒有擁有對被特許人的權(quán)力。特許人提供的財務支持越少，特許人面臨

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的被特許人的，回報的可變性越小，則特許人就越有可能只擁有保護性權(quán)利。投資方持

有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)的情況通常包括如下三種：一是投資方直接持有被投資方半

數(shù)以上表決權(quán)，二是投資方間接持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，三是投資方以直接和間

接方式合計持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)。

5.?? ?投資方持有被投資方半數(shù)或以下表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)。投資方自己持有的表決權(quán)雖然只有半數(shù)或以下，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議使其可以持有足以主導被投資方相關活動的表決權(quán)，從而擁有對被投資方的權(quán)力。該類協(xié)議安排需確保投資方能夠主導其他表決權(quán)持有人的表決，即，其他表決權(quán)持有人按照投資方的意愿進行表決，而不是投資方與其他表決權(quán)持有人協(xié)商并根據(jù)雙方協(xié)商一致的結(jié)果進行表決。

6.?? ?投資方擁有多數(shù)表決權(quán)但沒有權(quán)力。確定持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方是否擁有權(quán)力，關鍵在于該投資方現(xiàn)時是否有能力主導被投資方的相關活動。當其他投資方現(xiàn)時有權(quán)力能夠主導被投資方的相關活動，且其他投資方不是投資方的代理人時，投資方就不擁有對被投資方的權(quán)力。當表決權(quán)不是實質(zhì)性權(quán)利時，即使投資方持有被投資方多數(shù)表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力。例如，被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導時，投資方雖然持有多數(shù)表決權(quán)，但也不可能主導被投資方的相關活動。被投資方自行清算的除外。

7.?? ?持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)。

持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方（或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但表決權(quán)比例

仍不足以主導被投資方相關活動的投資方，本部分以下同），應綜合考慮下列事實和情

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況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關事實和情況相結(jié)合是否賦予投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

（1）投資方持有的表決權(quán)份額相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。投資方持有的絕對表決權(quán)比例或相對于其他投資方持有的表決權(quán)比例越高，其現(xiàn)時能夠主導被投資方相關活動的可能性越大；為否決投資方意見而需要聯(lián)合的其他投資方越多，投資方現(xiàn)時能夠主導被投資方相關活動的可能性越大。

【例 5】A 公司持有 B 公司 48%有表決權(quán)股份，剩余股份由分散的小股東持有，所有小股東單獨持有的有表決權(quán)股份均未超過 1%，且他們之間或其中一部分股東均未達成進行集體決策的協(xié)議。

本例中，在判斷 A 公司是否擁有對 B 公司的權(quán)力時，由于 A 公司雖然持有的 B 公司有表決權(quán)的股份（48%）不足 50%，但是，根據(jù)其他股東持有股份的相對規(guī)模及其分散程度，且其他股東之間未達成集體決策協(xié)議等情況，可以判斷 A 公司擁有對 B 公司的權(quán)力。

（2）投資方和其他投資方持有的潛在表決權(quán)。潛在表決權(quán)是獲得被投資方表決權(quán)的權(quán)利，例如，可轉(zhuǎn)換工具、可執(zhí)行認股權(quán)證、遠期股權(quán)購買合同或其他期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。確定潛在表決權(quán)是否賦予其持有者權(quán)力時需要考慮下列三方面：

①潛在表決權(quán)工具的設立目的和設計，以及投資方涉入被投資方其他方式的目的和設計。

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②潛在表決權(quán)是否為實質(zhì)性權(quán)利，判斷控制僅考慮滿足實質(zhì)性權(quán)利要求的潛在表決

權(quán)。

③投資方是否持有其他表決權(quán)或其他與被投資方相關的表決權(quán)，這些權(quán)利與投資方持有的潛在表決權(quán)結(jié)合后是否賦予投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

【例 6】A 公司與 B 公司分別持有被投資方 70%及 30%有表決權(quán)的股份。A 公司與 B 公司簽訂的期權(quán)合同規(guī)定，B 公司可以在當前及未來兩年內(nèi)以固定價格購買 A 公司持有的被投資方 50%有表決權(quán)股份，該期權(quán)在當前及預計未來兩年內(nèi)都是深度價外期

權(quán)（即依據(jù)期權(quán)合約的條款設計，使得買方 B 公司到期前行權(quán)的可能性極小）。歷史上，

2.?? ?公司一直通過表決權(quán)主導被投資方的相關活動。

本例中，B 公司當前持有購買 A 公司有表決權(quán)股份的可行使期權(quán)，如果行使該期權(quán)，將使 B 公司持有被投資方 80%有表決權(quán)的股份。但由于這些期權(quán)在當前及預計未來兩年內(nèi)都是深度價外期權(quán)，B 公司無法從該期權(quán)的行使中獲利，因此，這些期權(quán)并不構(gòu)成實質(zhì)性權(quán)利，在評估 B 公司是否擁有對被投資方的權(quán)力時不應予以考慮。

【例 7】A 公司與其他兩個投資方各自持有被投資方三分之一的表決權(quán)。除了權(quán)益工具外，A 公司同時持有被投資方發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券，這些可轉(zhuǎn)換債券可以在當前及未來兩年內(nèi)任何時間以固定價格轉(zhuǎn)換為被投資方的普通股。按照該價格，當前該期權(quán)為價外期權(quán)，但非深度價外期權(quán)。被投資方的經(jīng)營活動與 A 公司密切相關（例如，降低 A 公司的運營成本、確保稀缺產(chǎn)品的供應等）。如可轉(zhuǎn)換債券全部轉(zhuǎn)換為普通股，A 公司將持有被投資方 60%的表決權(quán)。本例中，可轉(zhuǎn)換債券到期可轉(zhuǎn)換為普通股且全部轉(zhuǎn)換為普通股后，A 公司將持有被投資方 60%的表決權(quán)，而其他兩個投資方各持有被投資方 20% 的表決權(quán)，據(jù)此可以判斷 A 公司能夠主導被投資方的相關活動并從中獲益。因此，A 公

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司持有的潛在表決權(quán)為實質(zhì)性權(quán)利。A 公司持有的表決權(quán)與實質(zhì)性潛在表決權(quán)相結(jié)合，使得 A 公司擁有對被投資方的權(quán)力。

（3）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。投資方可能通過持有的表決權(quán)和其他決策權(quán)相結(jié)合的方式使其當前能夠主導被投資方的相關活動。例如，合同安排賦予投資方能夠聘任被投資方董事會或類似權(quán)力機構(gòu)多數(shù)成員，這些成員能夠主導董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對相關活動的決策。但是，在不存在其他權(quán)利時，僅僅是被投資方對投資方的經(jīng)濟依賴（如供應商和其主要客戶的關系）不會導致投資方對被投資方擁有權(quán)力。

【例 8】A 公司持有 B 公司 40%有表決權(quán)股份，其他 12 個投資方各持有 B 公司5%有表決權(quán)股份，且他們之間或其中一部分股東之間不存在進行集體決策的協(xié)議。根

據(jù)全體股東協(xié)議，A 公司有權(quán)聘任或解聘董事會多數(shù)成員，董事會主導被投資者的相關活動。

本例中，A 公司持有的 B 公司有表決權(quán)股份（40%）不足 50%，且其他 12 個投資方各持有 B 公司 5%有表決權(quán)股份，根據(jù) A 公司自身持有股份的絕對規(guī)模和其他股東的相對規(guī)模，難以得出 A 公司對 B 公司擁有權(quán)力。但是，綜合考慮全體股東協(xié)議授予 A 公司聘任或解聘董事會多數(shù)成員，以及其他股東之間不存在集體決策的協(xié)議，可以判斷 A 公司對 B 公司擁有權(quán)力。

（4）其他相關事實或情況。如果根據(jù)上述第（1）至（3）項所列因素尚不足以判斷投資方是否控制被投資方，根據(jù)本準則第十六條，應綜合考慮投資方享有的權(quán)利、被投資方以往表決權(quán)行使情況及下列事實或情況進行判斷：

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①投資方是否能夠任命或批準被投資方的關鍵管理人員，這些關鍵管理人員能夠主導被投資方的相關活動。

②投資方是否能夠出于自身利益決定或者否決被投資方的重大交易。

③投資方是否能夠控制被投資方董事會等類似權(quán)力機構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理投票權(quán)。

④投資方與被投資方的關鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關聯(lián)關系（例如，被投資方首席執(zhí)行官與投資方首席執(zhí)行官為同一人）。

⑤投資方與被投資方之間是否存在特殊關系。在評價投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當適當考慮這種特殊關系的影，響，這種特殊關系可能為投資方享有權(quán)力提供了證據(jù)。特殊關系通常包括：被投資方的關鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工，被投資方的經(jīng)營活動依賴于投資方（例如，被投資方依賴于投資方提供經(jīng)營活動所需的大部分資金，投資方為被投資方的大部分債務提供了擔保，被投資方在關鍵服務、技術、供應或原材料方面依賴于投資方，投資方掌握了諸如專利權(quán)、商標等對被投資方經(jīng)營而言至關重要的資產(chǎn)，被投資方依賴于投資方為其提供具備與被投資方經(jīng)營活動相關專業(yè)知識等的關鍵管理人員等），被投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進行，投資方自被投資方承擔可變回報的風險（或享有可變回報的收益）的程度遠超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例（例如，投資方承擔或有權(quán)獲得被投資方回報的比例為 70%但僅持有不到半數(shù)的表決權(quán)）等。

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投資方持有被投資方表決權(quán)比例越低，否決投資方提出的關于相關活動的議案所需一致行動的其他投資者數(shù)量越少，投資者就越需要在更大程度上運用上述證據(jù)，以判斷是否擁有主導被投資方相關活動的權(quán)力。

在被投資方的相關活動是通過表決權(quán)進行決策的情況下，當投資方持有的表決權(quán)比例不超過半數(shù)時，投資方在考慮了所有相關情況和事實后仍不能確定投資方是否擁有被投資方的權(quán)力的，投資方不控制被投資方。

【例 9】A 公司持有 B 公司 45%有表決權(quán)股份，其他 11 個投資方各持有 B 公司5%有表決權(quán)股份。本例中，根據(jù) A 公司持有股份的絕對規(guī)模和與其他股東股份的相對

規(guī)模難以判斷 A 公司對 B 公司擁有權(quán)力。需要考慮其他事實和情況提供的證據(jù)，以判斷 A 公司是否擁有對 B 公司的權(quán)力。

1.?? ?權(quán)力來自表決權(quán)之外的其他權(quán)利。投資方對被投資方的權(quán)力通常來自表決權(quán)，但有時，投資方對一些主體的權(quán)力不是來自表決權(quán)，而是由一項或多項合同安排決定。例如，證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設計的主體。主導該主體相關活動的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。有關結(jié)構(gòu)化主體的判斷見《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》。由于主導結(jié)構(gòu)化主體的相關活動不是來自表決權(quán)（或類似權(quán)利），而是由合同安排決定，這無形中加大了投資方有關是否擁有對該類主體權(quán)力的判斷難度。本準則第十五條規(guī)定，投資方需要評估合同安排，以評價其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。在評估時，投資方通常應考慮下列四方面：

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（1）在設立被投資方時的決策及投資方的參與度。在評估被投資方的設立目的和設計時，投資者應考慮設立被投資方時的決策及投資方的參與度，以判斷相關交易條款與參與特點是否為投資方提供了足以獲得權(quán)力的權(quán)利。參與被投資方的設立本身雖然不足以表明參與方控制被投資方，但可能使參與方有機會獲得使其擁有對被投資方權(quán)力的權(quán)利。

（2）相關合同安排。投資方需考慮結(jié)構(gòu)化主體設立之初的合同安排是否賦予投資方主導結(jié)構(gòu)化主體相關活動的權(quán)利。例如，看漲期權(quán)、看跌期權(quán)、清算權(quán)等可能為投資方提供權(quán)力的合同安排。在評估對結(jié)構(gòu)化主體是否擁有權(quán)力時，應當考慮投資方在這些合同安排中享有的決策權(quán)。

（3）僅在特定情況或事項發(fā)生時開展的相關活動。結(jié)構(gòu)化主體的活動及其回報在其設計時就已經(jīng)明確，除非特定情況或事項發(fā)生。當特定情況或事項發(fā)生時，只有對結(jié)構(gòu)化主體回報產(chǎn)生重大影響的活動才屬于相關活動。相應地，對這些相關活動具有決策權(quán)的投資方才享有權(quán)力。決策權(quán)依賴于特定情況或特定事件的發(fā)生這一事實本身并不表示該權(quán)利為保護性權(quán)利。

（4）投資方對被投資方做出的承諾。為確保結(jié)構(gòu)化主體持續(xù)按照原定設計和計劃開展活動，投資方可能會做出一些承諾（包括明確的承諾和暗示性的承諾），因而可能會擴大投資方承擔的可變回報風險，由此促使投資方更有動機獲取足夠多的權(quán)利，使其能夠主導結(jié)構(gòu)化主體的相關活動。投資方作出的確保此類主體遵守原定設計經(jīng)營的承諾可能是投資方擁有權(quán)力的跡象，但其本身并不賦予投資方權(quán)力，也不會阻止其他方擁有權(quán)力。

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【例 10】A 公司為一家小額貸款公司，發(fā)起設立主體 C，A 公司向主體 C 轉(zhuǎn)讓一個資產(chǎn)池，其中包含多筆 A 公司向不同的第三方發(fā)放的期限在 12 個月內(nèi)的小額貸款。主體 C 經(jīng)批準以該資產(chǎn)池為基礎資產(chǎn)公開發(fā)行一項資產(chǎn)管理計劃，計劃存續(xù)期為 3 年，自存續(xù)期內(nèi)分期發(fā)行，每期期限為 1 年。第三方投資者共認購該計劃 75%的份額（每個單一投資者認購的比例都小于 0.5%），A 公司認購剩余 25%的份額。

根據(jù)主體 C 設立時訂立的章程和協(xié)議安排，主體 C 唯一的經(jīng)營活動是按照既定的還款計劃向貸款人收取本金和利息，并在收到款項后，在既定時間內(nèi)扣除按與市場水平相當?shù)馁M率計算的固定比例收取的手續(xù)費后，將款項按份額比例支付給資產(chǎn)管理計劃的投資方。主體 C 日?；顒拥氖聞眨缛耸?、財務、行政等管理事務均由與 A 公司和主體 C 不存在關聯(lián)關系的第三方資產(chǎn)管理公司 B 負責管理并按市價收取管理費。資產(chǎn)管理計劃存續(xù)期間的所有相關資金流均由獨立于各方的第三方銀行 D 托管并按市價收取資金托管費。

如果主體 C 在既定還款時間收取既定的款項，主體 C 則按照投資者的投資比例將收取的款項分配給投資者。

如果主體 C 未能在既定的還款時間內(nèi)收取既定的款項，主體 C 則先將已收取的款項按約定比例分配后支付給除 A 公司以外的投資者，剩余部分再支付給 A 公司。當應收款項出現(xiàn)違約時，A 公司有權(quán)根據(jù)違約時間、抵押品情況、違約方信用等級調(diào)整主體

1.?? ?下一步的收款計劃。當已收取的款項已經(jīng)無法向除 A 公司以外的投資方進行足額支付時，主體 C 按照某一事先約定的價格將應收款項全部出售給 A 公司，由 A 公司開展進一步的收款或者債務重組安排。

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本例中，第一，首先判斷主體 C 為結(jié)構(gòu)化主體且為被投資方，A 公司參與了主體 C 的設立。主體 C 設立的目的是管理和回收 A 公司發(fā)放的小額貸款。A 公司在主體 C 設立時的安排，包括認購資產(chǎn)管理計劃的較大份額（25%）、承擔劣后償付的風險（即，如果主體 C 未能在既定的還款時間內(nèi)收取既定的款項，主體 C 先將已收取的款項按約定比例分配后支付給除 A 公司以外的投資者，剩余部分再支付給 A 公司）以及 A 公司將以固定價格收回全部應收款項（當已收取的款項已經(jīng)無法向除 A 公司以外的投資方進行足額支付時）的承諾均顯示出 A 公司承擔了重大的回報可變性，表明其有動機獲取對主體 C 權(quán)力。

第二，確定主體 C 的相關活動是對違約應收款項的管理活動。原因在于：主體 C 在應收款項違約之前的活動僅僅是按照固定的還款計劃向貸款人收取預先確定的款項并過手轉(zhuǎn)交給投資方，同時收取固定比例的收款手續(xù)費，主體 C 的回報不存在重大不確定性；在應收款項出現(xiàn)違約時，A 公司根據(jù)實際情況管理違約應收款項并調(diào)整收款計劃的方式，以及按照固定價格收回應收款項的約定都會對主體 C 的回報產(chǎn)生重大影響。因業(yè)，主體 C 的相關活動是對違約應收款項的管理活動，即使應收款項出售給 A 公司后，管理違約資產(chǎn)的活動由 A 公司開展而并非在主體 C 的法律框架下開展。

第三，在確定主體 C 的相關活動后，評估投資方對主體 C 的權(quán)力時，只應考慮與管理違約應收款項相關的權(quán)利，盡管該權(quán)利只會在應收款項發(fā)生違約的特定情況下才會被運用。當應收款項出現(xiàn)違約時，A 公司有權(quán)調(diào)整主體 C 下一步的收款計劃或者債務重組安排，因此，A 公司享有對主體 C 的權(quán)力。

另外，結(jié)構(gòu)化主體在設立后的運營中，由其法律上的權(quán)力機構(gòu)表決的事項通常僅與行政事務相關，表決權(quán)對投資方的回報往往不具有重大的直接聯(lián)系。因此，投資方在評

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估結(jié)構(gòu)化主體設立目的和設計時，應考慮其被專門設計用于承擔回報可變性的類型、投資方通過參與其相關活動是否承擔了部分或全部的回報可變性等。

二、因參與被投資方的相關活動而享有可變回報

判斷投資方是否控制被投資方的第二項基本要素是，因參與被投資方的相關活動而享有可變回報。本準則第十七條規(guī)定，可變回報是不固定的并可能隨被投資方業(yè)績而變動的回報，可能是正數(shù)，也可能是負數(shù)，或者有正有負。投資方在判斷其享有被投資方的回報是否變動以及如何變動時，應當根據(jù)合同安排的實質(zhì)，而不是法律形式。例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風險及債券發(fā)行方的信用風險，因此，固定利率也可能屬于可變回報。再如，管理被投資方資產(chǎn)獲得的固定管理費也屬于可變回報，因為管理者是否能獲得此回報依賴于被投資方是否能夠產(chǎn)生足夠的收益用于支付該固定管理費。其他可變回報的例子包括：

?? ?股利、被投資方經(jīng)濟利益的其他分配（例如，被投資方發(fā)行的債務工具產(chǎn)生的利息）、投資方對被投資方投資的價值變動。

?? ?因向被投資方的資產(chǎn)或負債提供服務而得到的報酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費用或承擔的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務利益，以及因涉入被投資方而獲得的未來流動性。

?? ?其他利益持有方無法得到的回報。例如，投資方將自身資產(chǎn)與被投資方的資產(chǎn)一并使用，以實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，達到節(jié)約成本、為稀缺產(chǎn)品提供資源、獲得專有技術或限制某些運營或資產(chǎn)，從而提高投資方其他資產(chǎn)的價值。

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投資方的可變回報通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。受法律法規(guī)的限制，投資方有時無法通過分配被投資方利潤或盈余的形式獲得回報，例如，當被投資方的法律形式為信托機構(gòu)時，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。此時，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報，被投資方不能進行利潤分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報。

另外，即使只有一個投資方控制被投資方，也不能說明只有該投資方才能獲取可變回報。例如，少數(shù)股東可以分享被投資方的利潤。

【例 11】見【例 10】。由于 A 公司認購了主體 C 發(fā)行資產(chǎn)計劃 25%的份額，由此承擔了主體 C 應收款項無法收回時本全和利息損失的重大風險。此外，A 公司認購的份額還屬于劣后償付級別，且 A 公司將以固定價格收回全部應收款項（當已收取的款項已經(jīng)無法向除 A 公司以外的投資方進行足額支付時），這些情況表明，與其他投資方相比，A 公司承擔了更大的回報可變性。A 公司承擔的可變回報與其對主體 C 所擁有的權(quán)力密切相關。

本例中，A 公司通過行使其對主體 C 所擁有的權(quán)力主導主體 C 的相關活動（即對違約應收款項的管理），這一權(quán)力的實際行使情況將直接影響到 A 公司從主體 C 獲得的可變回報。綜合上述及【例 10】中的分析，A 公司享有對主體 C 的控制權(quán)，應將主體 C 納入合并范圍。

三、有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額

判斷控制的第三項基本要素是，有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。只有當投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，

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并且有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額時，投資方才控制被投資方。因此，本準則第十八條規(guī)定，擁有決策權(quán)的投資方在判斷是否控制被投資方時，需要考慮其決策行為是以主要責任人（即，實際決策人）的身份進行還是以代理人的身份進行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。

（一）投資方的代理人

代理人是相對于主要責任人而言的，代表主要責任人行動并服務于該主要責任人的利益。主要責任人可能將其對被投資方的某些或全部決策權(quán)授予代理人，但在代理人代表主要責任人行使決策權(quán)時，代理人并不對被投資方擁有控制。主要責任人的權(quán)力有時可以通過代理人根據(jù)主要責任人的利益持有并行使，但權(quán)力行使人不會僅僅因為其他方能從其行權(quán)中獲益而成為代理人。

在判斷控制時，代理人的決策權(quán)應被視為由主要責任人直接持有，權(quán)力屬于主要責任人而非代理人，因此，投資方應當將授予代理人的決策權(quán)視為自己直接持有的決策權(quán)，即使被投資方有多個投資方且其中兩個或兩個以上投資方有代理人。

決策者在確定其是否為代理人時，根據(jù)準則第十九條規(guī)定，應綜合考慮該決策者與被投資方以及其他方之間的關系，尤其需要考慮下列四項：

?? ?決策者對被投資方的決策權(quán)范圍。在評估決策權(quán)范圍時，應考慮相關協(xié)議或法規(guī)允許決策者決策的活動，以及決策者對這些活動進行決策時的自主程度。與該評估相關的因素包括但不限于：被投資方的設立目的與設計、被投資方面臨的風險及轉(zhuǎn)移給其他投資方的風險，以及決策者在設計被投資方過程中的參與程度。例如，如果決策者參與

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被投資方設計的程度較深（包括確定決策權(quán)范圍），則可能表明決策者有機會，也有動

機獲得使其有能力主導相關活動的權(quán)利，但這一情況本身并不足以認定決策者必然能夠

主導相關活動。允許決策者（如資產(chǎn)管理人）主導被投資方相關活動的決策權(quán)范圍越廣，

越能表明決策者擁有權(quán)力，但并不意味著該決策者一定是主要責任人。

(1)?? ?其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利。其他方享有的實質(zhì)性權(quán)利可能會影響決策者主導被投資方相關活動的能力。其他方持有實質(zhì)性罷免權(quán)或其他權(quán)利并不一定表明決策者是代理人。存在單獨一方擁有實質(zhì)性罷免權(quán)并能夠無理由罷免決策者的事實，足以表明決策者是代理人。當擁有此權(quán)利者超過一方，且不存在未經(jīng)其他方同意即可罷免決策者的一方時，這些權(quán)利本身不足以表明決策者為其他方的代理人。在罷免決策者時需要聯(lián)合起來行使罷免權(quán)的各方的數(shù)量越多，決策者的其他經(jīng)濟利益（即薪酬和其他利益）的比重和可變動性越強，則其他方所持有的權(quán)利在判斷決策者是否是代理人時的權(quán)重就越輕。

在判斷決策者是否是代理人時，應考慮其他方所擁有的限制決策者決策的實質(zhì)性權(quán)利，這與考慮上述罷免權(quán)的方法相似。例如，決策者決策所需取得認可的其他方的數(shù)量越少，該決策者越有可能是代理人。在考慮其他方持有的權(quán)利時，應評估被投資方董事會（或其他權(quán)力機構(gòu)）可行使的權(quán)利及其對決策權(quán)的影響。

(4)?? ?決策者的薪酬水平。相對于被投資方活動的預期回報，決策者薪酬的比重（量級）和可變動性越大，決策者越有可能不是代理人。當同時滿足下列兩項時，決策者有可能是代理人：一是決策者的薪酬與其所提供的服務相稱；二是薪酬協(xié)議僅包括在公平交易基礎上有關類似服務和技能水平商定的安排中常見的條款、條件或金額。決策者不能同時滿足上述兩個條件的，不可能是代理人。

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?? ?決策者因持有被投資方的其他利益而承擔可變回報的風險。持有被投資方其他利益表明該決策者可能是主要責任人。對于在被投資方持有其他利益（如對被投資方進行投資或提供被投資方業(yè)績擔保）的決策者，在判斷其是否為代理人時，應評估決策者因該利益所面臨的可變回報的風險。評估時，決策者應考慮：

（1）決策者享有的經(jīng)濟利益（包括薪酬和其他利益）的比重和可變動性。決策者享有的經(jīng)濟利益的比重和可變動性越大，該決策者越有可能是主要責任人。

（2）決策者面臨的可變回報風險是否與其他投資方不同，如果是，這些不同是否會影響其行為。例如，決策者持有次級權(quán)益，或向被投資方提供其他形式的信用增級，表明決策者可能是主要責任人。

決策者還應評估所承擔的可變回報風險相對于被投資方回報總體變動的風險而言的程度。該評估主要應根據(jù)預期從被投資方的活動中得到的回報，但也應考慮決策者通過持有其他利益而承擔的被投資方可變回報的最大風險。

綜合上述四項因素的分析，當存在單獨一方持有實質(zhì)性罷免權(quán)并能無理由罷免決策者時，決策者屬于代理人。除此以外，需綜合考慮上述四項因素以判斷決策者是否作為代理人行使決策權(quán)。

【例 12】某主體 A 作為資產(chǎn)管理人發(fā)起設立一項投資計劃，為多個投資者提供投資機會。主體 A 在投資授權(quán)設定的范圍內(nèi)，以全體投資者的利益最大化為前提作出決策，并擁有較大主導投資計劃相關活動的決策權(quán)，包括具體資產(chǎn)的配置、買入賣出時點以及投資資產(chǎn)出現(xiàn)風險時（如信用違約等）的后續(xù)管理等。主體 A 按照計劃資產(chǎn)凈值

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的 1%加上達到特定盈利水平后投資計劃利潤的 20%收取管理費，該管理費符合市場和行業(yè)慣例，與主體 A 提供的服務相稱。

本例假定：參與該計劃的投資者人數(shù)較多，單個投資者的投資比例均小于 0.5%且投資者之間不存在關聯(lián)關系；該投資計劃設有年度投資者大會，經(jīng)出席該會議的投資者所持份額的三分之二以上一致通過，可以罷免主體 A 的資產(chǎn)管理人資格，不存在可以無理由罷免主體 A 的資產(chǎn)管理人資格的單獨一方的投資者；主體 A 自身持有該投資計劃 2%的份額，主體 A 沒有為該計劃的其他投資者提供保證其收回初始投資及最低收益率的承諾，主體 A 對超過其 2%投資以外的損失不承擔任何義務。

本例中，由于沒有任何一方可以無條件罷免主體 A 的資產(chǎn)管理人資格，因此，主體 A 在確定其是投資計劃的主要責任人還是代理人時需要結(jié)合其他因素進一步分析。

主體 A 對于投資計劃享有較大的決策權(quán)，可以主導投資計劃的相關活動。雖然投資計劃設立了年度投資者大會，但由于投資者人數(shù)較多，且單個投資者之間不存在關聯(lián)關系，不太可能出現(xiàn)較多非關聯(lián)的投資者集合在一起進行表決并否決主體 A 的情況。因此，結(jié)合主體 A 的決策權(quán)范圍和其他方持有的權(quán)利，可以得出主體 A 擁有對該投資計劃的權(quán)力。

主體 A 收取的管理費與其服務相稱這一事實表明，主體 A 可能作為代理人行使權(quán)力。為進一步判斷主體 A 是否為代理人，還需要考慮主體 A 持有的份額，主體 A 還持有該投資計劃 2%的份額，該投資加大了主體 A 面臨的可變回報風險，但該風險尚未重大到表明主體 A 是主要責任人的程度。

根據(jù)上述分析，主體 A 為該投資計劃的代理人。

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【例 13】見【例 12】。本例假定：在主體 A 違反合同的情況下，其他投資者有權(quán)罷免主體 A。主體 A 自身持有該投資計劃 20%的份額，主體 A 沒有為該計劃的其他投資者提供保證收回初始投資及最低收益率的承諾，主體 A 沒有對超過該 20%的投資承擔任何額外損失的義務。

本例中，投資方有權(quán)在主體 A 違約時罷免主體 A。由于該權(quán)利只有在主體 A 違約時才能行使，該權(quán)利屬于保護性權(quán)利，但是，主體 A 通過與其服務相稱的管理費以及20%的直接投資承擔并有權(quán)獲取投資計劃的可變回報，且該回報的比重和可變動性均較

為重大的情況表明，主體 A 通過對投資計劃行使權(quán)力而影響其回報的金額和程度較大，

主體 A 享有較大的實質(zhì)性權(quán)利。因此，主體 A 為該投資計劃的主要責任人。

在不同事實和情況下（例如，資產(chǎn)管理人的薪酬或其他因素不同），形成控制所要求的投資比例可能會不同。

【例 14】見【例 12】。本例假定：投資計劃設有董事會，所有董事都獨立于主體A，并由其他，投資者任命。董事會每年任命資產(chǎn)管理人。如果董事會決定不再繼續(xù)聘

任主體 A，主體 A 提供的服務可以由同行業(yè)的其他主體接替。主體 A 自身持有該投資計劃 20%的份額，主體 A 沒有為該計劃的其他投資者提供保證收回初始投資及最低收益率的承諾，主體 A 沒有對超過該 20%的投資承擔任何額外損失的義務。

本例中，主體 A 收取的管理費以及持有的 20%投資表明，主體 A 承擔并有權(quán)獲取投資計劃的可變回報，并且該回報的比重和可變動性足以表明其是主要責任人，但是，獨立于主體 A 的投資者組成的董事會可以罷免主體 A，這樣，有權(quán)任命董事的其他投資者擁有罷免主體 A 的實質(zhì)性權(quán)利。因此，應綜合考慮董事會的構(gòu)成、決策機制等情況判斷該罷免權(quán)是否為實質(zhì)性權(quán)利。如果該罷免權(quán)屬于實質(zhì)性權(quán)利，則在分析主體 A 是

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否為代理人時，應給予該項實質(zhì)性罷免權(quán)以更大的權(quán)重。因此，盡管主體 A 擁有較大的決策權(quán)，并面臨重大的可變回報風險，如果綜合相關因素判斷其他投資者享有實質(zhì)性罷免權(quán)，則表明主體 A 是代理人。

【例 15】見【例 12】。本例假定：在主體 A 違反合同的情況下，其他投資者有權(quán)罷免主體 A。主體 A 自身持有該投資計劃 5%的份額，主體 A 為該投資計劃的其他投資者提供了保證收回初始投資的承諾。

本例中，主體 A 擁有對該投資計劃的實質(zhì)性權(quán)利，其他投資者擁有的罷免權(quán)為保護性權(quán)利。盡管主體 A 通過管理費以及 5%的投資面臨的可變回報風險不足以表明主體

?? ?是主要責任人，但主體 A 為計劃的其他投資者提供保證本金收回的事實表明，主體

?? ?承擔的可變回報風險較大，同時表明，主體 A 所面臨的可變回報風險與其他投資者不同。這種情況下，應進一步結(jié)合投資計劃可能的業(yè)績情況，評估主體 A 承擔的可變回報風險程度（包括考慮該項可變回報風險的差異是否會影響主體 A 的行為），從而判斷主體 A 是主要責任人還是代理人。

（二）實質(zhì)代理人

在判斷控制時，投資方應當考慮與所有其他方之間的關系、他們是否代表投資方行動（即，識別投資方的“實質(zhì)代理人”），以及其他方之間、其他方與投資方之間如何互動。上述關系不一定在合同安排中列明。當投資方（或有能力主導投資方活動的其他方）能夠主導某一方代表其行動時，被主導方為投資方的實質(zhì)代理人。在這種情況下，投資方在判斷是否控制被投資方時，應將其實質(zhì)代理人的決策權(quán)以及通過實質(zhì)代理人而間接承擔（或享有）的可變回報風險（或權(quán)利）與其自身的權(quán)利一并考慮。

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根據(jù)各方的關系，表明一方可能是投資方的實質(zhì)代理人的情況包括但不限于：投資方的關聯(lián)方；因投資方出資或提供貸款而取得在被投資方中權(quán)益的一方；未經(jīng)投資方同意，不得出售、轉(zhuǎn)讓或抵押其持有的被投資方權(quán)益的一方（不包括此項限制系通過投資方和其他非關聯(lián)方之間自愿協(xié)商同意的情形）；沒有投資方的財務支持難以獲得資金支持其經(jīng)營的一方；被投資方權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員或關鍵管理人員與投資方權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員或關鍵管理人員相同；與投資方具有緊密業(yè)務往來的一方，如專業(yè)服務的提供者與其中一家重要客戶的關系。

四、對被投資方可分割部分的控制

本準則第二十條規(guī)定，投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割部分，進而判斷是否控制該部分：

?? ?該部分的資產(chǎn)是償付該部分負債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；

?? ?除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關的權(quán)利。

因此，實質(zhì)上該部分的所有資產(chǎn)、負債及相關權(quán)益均與被投資方的其他部分相隔離，即：該部分的資產(chǎn)產(chǎn)生的回報不能由該部分以外的被投資方其他部分使用，該部分的負債也不能用該部分以外的被投資方資產(chǎn)償還。

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如果被投資方的一部分資產(chǎn)和負債及相關權(quán)益滿足上述條件，構(gòu)成可分割部分，則投資方應當基于控制的判斷標準確定其是否能夠控制該可分割部分，包括考慮該可分割部分的相關活動及其決策機制，投資方是否有能力主導可分割部分的相關活動并據(jù)以從中取得可變回報等。如果投資方控制該可分割部分，則應將其進行合并。此時，其他方在考慮是否控制并合并被投資方時，應僅對被投資方的剩余部分進行評估，不包括該可分割部分。

【例 16】甲公司和乙公司在 2×01 年成立了一家合營企業(yè)丙公司，生產(chǎn)和銷售一種特殊的建筑材料 A，甲與乙共同控制丙公司。2×08 年，甲公司想繼續(xù)投資 A 材料的高端產(chǎn)品 A1，由于種種原因，甲公司計劃通過丙公司進行 A1 產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。因此，甲公司、乙公司與丙公司達成如下協(xié)議安排：

在丙公司內(nèi)部設立 A1 項目部，專門負責 A1 產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。A1 項目部所需要的資金全部由甲公司提供。A1 項目獨立核算，產(chǎn)生的凈利潤全部歸屬于甲公司，其凈利潤的計算公式為：

A1 產(chǎn)品凈利潤＝銷售 A1 產(chǎn)品的全部收入－能夠直接歸屬于 A1 項目的全部成本稅金及費用－按照約定的計算公式分配給 A1 項目的成本稅金及費用

A1 項目的所有資產(chǎn)和負債均全部歸屬于甲公司。A1 項目的財務和經(jīng)營等相關活動的決策完全由甲公司作出，乙公司對此不干涉。

本例中，根據(jù)相關法律的規(guī)定，丙公司是一個法人主體，如果丙公司被其債務人起訴，要求以丙公司的資產(chǎn)來償還債務，則可能出現(xiàn)，A1 項目相關資產(chǎn)被用于償還 A 項目負債的情況。因此，A1 項目部并非可分割部分，不應認定為可分割部分。

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【例 17】A 公司為有限責任公司，專門從事房地產(chǎn)開發(fā)，其主要經(jīng)營活動為在 B 地塊上開發(fā)住宅和商業(yè)地產(chǎn)項目。B 地塊的開發(fā)分三期執(zhí)行，各期地塊的開發(fā)成本和銷售收入分設三個獨立子賬套進行單獨核算管理，但與各期開發(fā)相關的開發(fā)支出均由 A 公司作為同一法人主體進行清償，各期項目相關的營業(yè)稅、土地增值稅及所得稅等相關稅收也均由 A 公司作為同一納稅主體進行統(tǒng)一中報和清算。各地塊的相關經(jīng)營決策互相獨立，其經(jīng)營損益分別歸屬于不同的權(quán)利人。

本例中，雖然各期開發(fā)項目區(qū)分了三個賬套進行獨立核算管理，但是，這并不足以說明其中一期開發(fā)項目的有關資產(chǎn)、負債和權(quán)益均與其余各期的剩余部分相隔離。各期開發(fā)支出和相應稅負仍以 A 公司作為單一主體進行清償就表明某期資產(chǎn)并非僅承擔與該期資產(chǎn)相關的負債，某期資產(chǎn)也并非與該期開發(fā)相關的負債的唯一支付來源。

因此，本例中的各期開發(fā)項目并非可分割的部分，不應被認定為可分割部分。

五、控制的持續(xù)評估

控制的評估是持續(xù)的，當環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的三項基本要素中的一項或多項是否發(fā)生了變化。如果有任何事實或情況表明控制的三項基本要素中的一項或多項發(fā)生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。

（一）如果對被投資方的權(quán)力的行使方式發(fā)生變化，該變化必須反映在投資方對被投資方權(quán)力的評估中。例如，決策機制的變化可能意味著投資方不再通過表決權(quán)主導相關活動，而是由協(xié)議或者合同等其他安排賦予其他方主導相關活動的現(xiàn)時權(quán)利。

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（二）某些事件即使不涉及投資方，也可能導致該投資方獲得或喪失對被投資方的權(quán)力。例如，其他方以前擁有的能阻止投資方控制被投資方的決策權(quán)到期失效，則可能使投資方因此而獲得權(quán)力。

（三）投資方應考慮因其參與被投資方相關活動而承擔的可變回報風險敞口的變化帶來的影響。例如，如果擁有權(quán)力的投資方不再享有可變回報（如與業(yè)績相關的管理費合同到期），則該投資方將由于不滿足控制三要素的第二要素而喪失對被投資方的控制。

（四）投資方還應考慮其作為代理人或主要責任人的判斷是否發(fā)生了變化。投資方與其他方之間整體關系的變化可能意味著原為代理人的投資方不再是代理人；反之亦然。例如，如果投資方或其他方的權(quán)利發(fā)生了變化，投資方應重新評估其代理人或主要責任人的身份。

投資方有關控制的判斷結(jié)論，或者初始評估其是主要責任人或代理人的結(jié)果，不會僅因為市場情況的變化（如因市場情況的變化導致被投資方的可變回報發(fā)生變化）而變化，除非市場情況的變化導致控制三要素的一項或多項發(fā)生了變化，或?qū)е轮饕熑稳伺c代理人之間的關系發(fā)生變化。

六、投資性主體

本準則第二十一條規(guī)定，母公司應當將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的

投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，應按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

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一個投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

（一）投資性主體的定義

根據(jù)本準則第二十二條，投資性主體的定義中包含了三個需要同時滿足的條件：一是該公司以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者獲取資金；二是該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；三是該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進行計量和評價。

3.?? ?以向投資方提供投資管理服務為目的。投資性主體的主要活動是向投資者募集資金，且其目的是為這些投資者提供投資管理服務，這是一個投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。

4.?? ?唯一經(jīng)營目的是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而獲得回報。投資性主體的經(jīng)營目的一般可能通過其設立目的、投資管理方式、投資期限、投資退出戰(zhàn)略等體現(xiàn)出來，例如，一個基金在募集說明書中可能說明其投資的目的是為了實現(xiàn)資本增值、一般情況下的投資期限較長、制定了比較清晰的投資退出戰(zhàn)略等，這些描述與投資性主體的經(jīng)營目的是一致的；反之，一個基金的經(jīng)營目的如果是與被投資方合作開發(fā)、生產(chǎn)或者銷售某種產(chǎn)品，則說明其不是一個投資性主體。

（1）向投資方或第三方提供投資相關服務。投資性主體為實現(xiàn)其經(jīng)營目的，可能向投資方或者第三方提供投資咨詢、投資管理、投資的日常行政管理及支持等服務，這些服務并不影響該主體符合投資性主體的條件，即使這些服務構(gòu)成其業(yè)務的重要部分，因為這些服務是投資性主體經(jīng)營的延伸。

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（2）向被投資方提供其他服務和支持。投資性主體可能向被投資方提供管理或戰(zhàn)略建議服務，或者貸款或擔保等財務方面的支持，當這些活動與其獲取資本增值或者投資收益的整體目的一致，且這些活動本身并不構(gòu)成一項單獨的重要收入來源時，該主體的經(jīng)營目的仍然可能符合投資性主體的經(jīng)營目的。當投資性主體設立專門為被投資方提供投資咨詢、投資管理等服務的子公司時，該投資性主體應該合并這一子公司。

（3）投資目的及回報方式。主體有時出于多種目的投資于另一個主體，例如，從事高科技產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售的企業(yè)集團，發(fā)起設立了一家基金專門投資于一些尚處于研發(fā)初期的創(chuàng)新企業(yè)以獲取資本增值。同時，企業(yè)集團與該基金簽訂協(xié)議，雙方約定：如果其中某項高科技產(chǎn)品研發(fā)成功，該集團享有優(yōu)先購買權(quán)。這種情況下，該基金的經(jīng)營目的除了獲取資本增值外，還包含了為其企業(yè)集團獲取新產(chǎn)品開發(fā)的渠道，獲取資本增值并不是該基金的唯一經(jīng)營目的，因此，該基金不符合投資性主體的條件。

不符合投資性主體投資目的及回報的情況包括但不僅限于：該主體或其所在企業(yè)集團其他成員購買、使用、交換或開發(fā)被投資方的流程、資產(chǎn)或技術，該主體與被投資方就開發(fā)、生產(chǎn)、銷售或提供產(chǎn)品或服務達成合營安排或其他協(xié)議，被投資方為該主體的借款提供財務擔保或以被投資方的資產(chǎn)作為抵押，該主體的關聯(lián)方持有的、可從所在集團其他成員處購買該主體持有的被投資方所有者權(quán)益的購買選擇權(quán)，該主體或所在集團其他成員與被投資方的關聯(lián)方之間的非公允交易、且該交易屬于被投資方或該主體經(jīng)營活動的重大組成部分等。

當主體的投資戰(zhàn)略是投資于同一個行業(yè)、地區(qū)或者市場的多個主體以在被投資方之間形成協(xié)同效應時，即使該主體存在上述非公允交易，該主體也不會僅因為被投資方之間的交易而被認定為不符合投資性主體。

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（4）退出戰(zhàn)略。投資性主體與非投資性主體的一個區(qū)別是投資性主體不打算無限

期持有其投資。退出戰(zhàn)略明確了其退出投資的時間表，沒有退出戰(zhàn)略，可能表明其計劃

元限期地持有相關投資。這是因為權(quán)益性投資和非金融資產(chǎn)投資通常是無限期持有。將

有期限的債務工具持有至到期，可以視為存在退出戰(zhàn)略，因為主體不可能元限期持有這

類債務工具。沒有退出戰(zhàn)略的永續(xù)債投資，表明可能該主體計劃無限期持有。僅針對違

約事項的退出機制不被視為退出戰(zhàn)略。

?? ?按照公允價值對投資業(yè)績進行計量和評價。投資性主體定義的基本要素之一是以公允價值作為其首要的計量和評價屬性，因為相對于合并子公司財務報表或者按照權(quán)益法核算對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資而言，公允價值計量所提供的信息更具有相關性。公允價值計量體現(xiàn)在：在會計準則允許的情況下，在向投資方報告其財務狀況和經(jīng)營成果時應當以公允價值計量其投資；向其關鍵管理人員提供公允價值信息，以供他們據(jù)此評估投資業(yè)績或作出投資決策。但投資性主體沒有必要以公允價值計量其固定資產(chǎn)等非投資性資產(chǎn)或其負債。

（二）投資性主體的特征

本準則第二十三條規(guī)定，投資性主體通常應當具備下列四個特征：一是擁有一個以上投資；二是擁有一個以上投資者；三是投資者不是該主體的關聯(lián)方；四是該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。當主體不完全具備上述四個特征時，需要審慎評估，判斷是否有確鑿證據(jù)證明雖然缺少其中一個或幾個特征，但該主體仍然符合投資性主體的定義。

?? ?擁有一個以上投資。一個投資性主體通常會同時持有多項投資以分散風險、最大化回報，但通過直接或間接持有對另一投資性主體（該主體持有多項投資）的一項投資

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的主體也可能是投資性主體。當主體剛設立、尚未尋找到多個符合要求的投資項目，或

者剛處置了部分投資、尚未進行新的投資，或者該主體正處于清算過程中時，即使主體

僅持有一項投資，該主體仍可能方投資性主體。另外，如果某項投資要求較高的最低出

資額，單個投資方很難進行如此高額的投資時，可能設立投資性主體用以募集多個投資

方的資金進行集中投資。

?? ?擁有一個以上投資者。投資性主體通常擁有多個投資者，擁有多個投資者使投資性主體或其所在企業(yè)集團中的其他企業(yè)獲取除資本增值、投資收益外的收益的可能性減小。當主體剛剛設立、正在積極識別合格投資者，或者原持有的權(quán)益已經(jīng)贖回、正在尋找新的投資者，或者處于清算過程中時，即使主體僅擁有一個投資者，該主體仍可能符合投資性主體的定義。還有一些特殊的投資性主體，其投資者只有一個，但其目的是為了代表或支持一個較大的投資者集合的利益而設立的。例如，某企業(yè)設立一個年金基金，其目的是為了支持該企業(yè)職工退休后福利，該基金的投資者雖然只有一個，但卻代表了一個較大的投資者集合的利益，仍然屬于投資性主體。

?? ?投資者不是該主體的關聯(lián)方。投資性主體通常擁有若干投資者，這些投資者既不是其關聯(lián)方，也不是所在集團中的其他成員，這一情況使得投資性主體或其所在企業(yè)集團中的其他企業(yè)獲取除資本增值、投資收益外的收益的可能性減小。但是，關聯(lián)投資者的存在并非表明該主體一定不是投資性主體。例如，某基金的投資方之一可能是該基金的關鍵管理人員出資設立的企業(yè)，其目的是更好地激勵基金的關鍵管理人員，這一安排并不影響該基金符合投資性主體的定義。

?? ?該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。投資性主體通常是單獨的法律主體，但沒有要求投資性主體必須是單獨的法律主體。但無論其采取何種形式，其所有者權(quán)益

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通常采取股權(quán)或者類似權(quán)益的形式（例如，合伙權(quán)益），且凈資產(chǎn)按照所有者權(quán)益比例份額享有。然而，擁有不同類型的投資者，并且其中一些投資者可能僅對某類或某組特定投資擁有權(quán)利，或者不同類型的投資者對凈資產(chǎn)享有不同比例的分配權(quán)的情況，并不說明該主體不是一個投資性主體。

【例 18】A 有限合伙企業(yè)于 2×10 年設立，合伙年限為 10 年。根據(jù)合伙協(xié)議，

3.?? ?有限合伙企業(yè)的設立目的是投資于有潛力高速增長的企業(yè)以實現(xiàn)資本增值。H 公司作為一般合伙人擁有 A 有限合伙企業(yè) 1%的資本，并承擔識別合適投資的責任，75%的有限合伙人向 A 有限合伙企業(yè)提供了 99%的資本，這些有限合伙人與 H 公司不存在關聯(lián)關系。

?? ?有限合伙企業(yè)成立當年，沒有合適的投資。2×11 年，A 有限合伙企業(yè)獲得對 B

公司的控制權(quán)，2×12 年獲得對其他 5 家經(jīng)營公司的權(quán)益投資。除上述情況外，A 有限合伙企業(yè)不從事其他活動。A 有限合伙企業(yè)以公允價值計量和評價其投資，并向一般合伙人 H 公司和其他外部投資者提供這些信息。A 有限合伙企業(yè)計劃在合伙年限內(nèi)以直接出售、推動某投資公司公開上市后出售該投資公司股份等方式處置這些投資。

本例中，A 有限合伙企業(yè)在 2×10 年至 2×12 年符合投資性主體的定義，主要原因如下：一是 A 有限合伙企業(yè)的資金主要由有限合伙人提供，并向有限合伙人提供投資管理服務；二是 A 有限合伙企業(yè)的唯一活動是向經(jīng)營公司進行權(quán)益投資以實現(xiàn)資本增值，A 有限合伙企業(yè)有明確的退出戰(zhàn)略；三是 A 有限合伙企業(yè)以公允價值計量和評價其投資，并向其投資者提供這些信息。

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【例 19】A 技術公司設立 B 高新技末基金，以投資于高新技術創(chuàng)業(yè)公司而獲取資

本增值。A 技術公司持有 B 高新技術基金 70%的權(quán)益并且控制該基金，該基金其余 30%

的權(quán)益由其他 10 個不相關投資者持有。

A?? ?技術公司同時持有以公允價值購買 B 基金持有投資的選擇權(quán)，如果行使該選擇權(quán)，A 技術公司將受益于 B 基金被投資者開發(fā)的技術。B 基金沒有明確的退出投資的計劃，且 B 基金由該基金投資者代理人作為投資顧問管理。

本例中，即使 B 基金的經(jīng)營目的是為資本增值而進行投資，并向其投資者提供投資管理服務，B 基金也不是投資性主體，主要原因如下：一是 A 公司持有購買 B 基金持有投資的選擇權(quán)，B 基金被投資方開發(fā)的資產(chǎn)將使 A 技術公司受益，這樣，除資本增值外，B 基金還提供了其他利益；二是 B 基金的投資計劃不包括作為權(quán)益投資的投資退出戰(zhàn)略，A 技術公司持有的選擇權(quán)并非由 B 基金控制，也不構(gòu)成退出戰(zhàn)略。

（三）投資性主體的轉(zhuǎn)換

投資性主體的判斷需要持續(xù)進行，當有事實和情況表明構(gòu)成投資性主體定義的三項要素發(fā)生變化，或者任何典型特征發(fā)生變化時，應當重新評估其是否符合投資性主體。

當母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦枰院喜?，其會計處理參照部分處置子公司股?quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則：終止確認與其他子公司相關資產(chǎn)（包括商譽）及負債的賬面價值，以及其他子公司相關少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值，并按照對該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值確認一項以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，同時將

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對該子公司的投資在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值作為處置價款，其與當日合并財務報表中該子公司凈資產(chǎn)（資產(chǎn)、負債及相關商譽之和，扣除少數(shù)股東權(quán)益）的賬面價值之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

當母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務報表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法行會計處理。

第三章 合并程序

一、合并財務報表的編制原則

合并財務報表作為財務報表，必須符合財務報表編制的一般原則和基本要求，這些基本要求包括真實可靠、內(nèi)容完整、重要性等。合并財務報表的編制除了遵循財務報表編制的一般原則和要求外，還應遵循一體性原則，即，合并財務報表反映的是由多個主體組成的企業(yè)集團的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在編制合并財務報表時應當將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個會計主體，母公司和子公司發(fā)生的經(jīng)營活動都應當從企業(yè)集團這一整體的角度進行考慮，包括對項目重要性的判斷。

在編制合并財務報表時，對于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，應當視為同一會計主體的內(nèi)部業(yè)務處理，對合并財務報表的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量不產(chǎn)生影響。

另外，對于某些特殊交易，如果站在企業(yè)集團角度的確認和計量與個別財務報表角度的確認和計量不同，還需要站在企業(yè)集團角度就同一交易或事項予以調(diào)整。

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二、編制合并財務報表的前期準備工作

合并財務報表的編制涉及多個子公司，為了使編制的合并財務報表準確、全面反映企業(yè)集團的真實情況，必須做好一系列的前期準備工作，主要包括以下幾個方面：

（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策

會計政策是編制財務報表的基礎。統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務報表各項目反映內(nèi)容一致的基礎。只有在財務報表各項目反映的內(nèi)容一致的情況下，才能對其進行加總，編制合并財務報表。因此，在編制合并財務報表前，應統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。對一些境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計政策等方面的原因，確實無法使其采用的會計政策與母公司所采用的會計政策保持一致，則應當要求其按照母公司所采用的

會計政策，重新編報財務報表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會計政策對境外子公司報送的財務報表進行調(diào)整，以重編或調(diào)整編制的境外子公司的財務報表，作為編制合并財務報表的基礎。

需要注意的是，中國境內(nèi)企業(yè)設在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，因受法律法規(guī)限制等境內(nèi)不存在或交易不常見，企業(yè)會計準則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進行的會計處理結(jié)果，在符合基本準則的原則下，按照國際財務報告準則進行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務報表的相關項目。

（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負債表日及會計期間

1005
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母公司和子公司的個別財務報表只有在反映財務狀況的日期和反映經(jīng)營成果的會計期間都一致的情況下，才能進行合并。為了編制合并財務報表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團內(nèi)母公司和所有子公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間，使子公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間與母公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間保持一致，以便于子公司提供相同資產(chǎn)負債表日和會計期間的財務報表。

對于境外子公司，由于當?shù)胤上拗拼_實不能與母公司財務報表決算日和會計期間一致的，母公司應當按照自身的資產(chǎn)負債表日和會計期間對子公司的財務報表進行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司財務報表為基礎編制合并財務報表，也可以要求子公司按照母公司的資產(chǎn)負債表日和會計期間另行編制報送其個別財務報表。

（三）對子公司以外幣表示的財務報表進行折算

對母公司和子公司的財務報表進行合并，其前提必須是母子公司個別財務報表所采用的貨幣計量單位一致。外幣業(yè)務比較多的企業(yè)應該遵循外幣折算準則有關選擇記賬本位幣的相關規(guī)定，在符合準則規(guī)定的基礎上，確定是否采用某一種外幣作為記賬本位幣。在將境外經(jīng)營納入合并范圍時，應該按照外幣折算準則的相關規(guī)定進行處理。

（四）收集編制合并財務報表的相關資料

合并財務報表以母公司和其子公司的財務報表以及其他有關資料為依據(jù)，由母公司合并有關項目的數(shù)額編制。為編制合并財務報表，母公司應當要求子公司及時提供下列有關資料：

324?? ?子公司相應期間的財務報表；

1006
?
1.?? ?采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；

2.?? ?與母公司不一致的會計期間的說明；

3.?? ?與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關資料，包括但不限于內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；

4.?? ?子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關資料。

5.?? ?編制合并財務報表所需要的其他資料。

三、合并財務報表格式

根據(jù)本準則規(guī)定，合并財務報表至少包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表和合并現(xiàn)金流量表。其中，一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表以《企業(yè)會計準則第 30 號—

—財務報表列報》應用指南（2014）（以下簡稱“財務報表列報應用指南”）的相關報表為基礎，增加下列項目：

?? ?合并資產(chǎn)負債表中：（1）在所有者權(quán)益項目下增加“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計”，用于反映企業(yè)集團的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分，包括實收資本（或股本）、資本公積、庫存股、其他綜合收益、盈余公積、專項儲備、一般風險準備、未分配利潤、其他等項目的金額；（2）在所有者權(quán)益項目下，增加“少數(shù)股東權(quán)益”項目，用于反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。

1007
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4.?? ?合并利潤表中：（1）在“凈利潤”項目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”

和“少數(shù)股東損益”兩個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當期實現(xiàn)的凈利潤中歸屬于少數(shù)股東的份額。同一控制下企業(yè)合并增加子公司的，當期合并利潤表中還應在“凈利潤”項目下增加“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日前實現(xiàn)的凈利潤。（2）在“綜合收益總額”項目下增加“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”兩個項目，分別反映綜合收益總額中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當期綜合收益總額中歸屬于少數(shù)股東的份額。

(3)?? ?合并所有者權(quán)益變動表中，應增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。

另外，參照合并資產(chǎn)負債表中的“專項儲備”、“一般風險準備”、“資本公積”、“其他綜合收益”等項目的列示，合并所有者權(quán)益變動表中應單列上述各欄目反映。

合并現(xiàn)金流量表的格式與《企業(yè)會計準則第 31 號——現(xiàn)金流量表》應用指南（2006）中現(xiàn)金流量報表的格式基本相同。

對于納入合并財務報表的子公司既有一般工商企業(yè)，又有金融企業(yè)等的，如果母公司在企業(yè)集團經(jīng)營中權(quán)重較大，以母公司主業(yè)是一般企業(yè)還是金融企業(yè)確定其報表類別，根據(jù)集團其他業(yè)務適當增加其他報表類別的相關項目；如果母公司在企業(yè)集團經(jīng)營中權(quán)重不大，以企業(yè)集團的主業(yè)確定其報表類別，根據(jù)集團其他業(yè)務適當增加其他報表類別的相關項目；對于不符合上述情況的，合并財務報表采用一般企業(yè)報表格式，根據(jù)集團其他業(yè)務適當增加其他報表類別的相關項目。

1008
?
四、合并財務報表的編制程序

合并財務報表編制的一般程序如下：

（一）設置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和納入合并范圍的子公司的個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行匯總、調(diào)整和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并數(shù)。

（二）將個別財務報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。將母公司和納入合并范圍的子公司的個別資產(chǎn)負債表、個別利潤表、個別現(xiàn)金流量表及個別所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、個別利潤表、個別現(xiàn)金流量表及個別所有者權(quán)益變動表各項目合計數(shù)額。

（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。根據(jù)本準則第三十條、第三十四條、第四十一條和第四十五條等編制調(diào)整分錄與抵銷分錄，進行調(diào)整抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將因會計政策及計量基礎的差異對個別財務報表的影響進行調(diào)整，以及將個別財務報表各項目的加總數(shù)據(jù)中重復的因素等予以抵銷或調(diào)整等。

（四）計算合并財務報表各項目的合并金額。在母公司和納入合并范圍的子公司個別財務報表項目加總金額的基礎上，分別計算合并財務報表中各資產(chǎn)項目、負債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。其計算方法如下：

(1)?? ?資產(chǎn)類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。

1009
?
3.?? ?負債類和所有者權(quán)益類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄有關的貸方發(fā)生額計算確定。

4.?? ?有關收入、收益、利得類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。

5.?? ?有關成本費用、損失類項目和有關利潤分配的項目，其合并金額根據(jù)該項目加總的金額，加上該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目調(diào)整分錄與抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。

6.?? ?“專項儲備”和“一般風險準備”項目由于既不屬于實收資本（或股本）、資本公積，也與留存收益、未分配利潤不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應當按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復。

（五）填列合并財務報表。根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、成本費用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。

五、報告期內(nèi)增減子公司的處理

（一）增加子公司

1010
?
母公司因追加投資等原因控制了另一個企業(yè)即實現(xiàn)了企業(yè)合并，應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》（以下簡稱“企業(yè)合并準則”）的規(guī)定編制合并日或購買日的合并財務報表。

在企業(yè)合并發(fā)生當期的期末和以后會計期間，母公司應當根據(jù)本準則的規(guī)定編制合并財務報表，分別情況進行處理：

?? ?同一控制下企業(yè)合并增加的子公司或業(yè)務，視同合并后形成的企業(yè)集團報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的。編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目應當反映母子公司視同一直作為一個整體運行至合并日應實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整；編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整。由于這部分凈利潤是因企業(yè)合并準則所規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤，因此，應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”

項目進行反映；在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司或業(yè)務自合并當期期初到報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應當對比較報表的相關項目進行調(diào)整。

1.?? ?非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務，應當從購買日開始編制合并財務報表，在編制合并資產(chǎn)負債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)出資設立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y的，需要將該非貨幣性資產(chǎn)調(diào)整恢復至原賬面價值，并在此基礎上持續(xù)編制合并財務報表；在編制合并利潤表時，應當將該子公司

1011
?
或業(yè)務自購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

（二）處置子公司

在報告期內(nèi)，如果母公司處置子公司或業(yè)務，失去對子公司或業(yè)務的控制，被投資方從處置日開始不再是母公司的子公司，不應繼續(xù)將其納入合并財務報表的合并范圍，在編制合并資產(chǎn)負債表時，不應當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)；在編制合并利潤表時，應當將該子公司或業(yè)務自當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表；在編制合并現(xiàn)金流量表時，應將該子公司或業(yè)務自當期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

六、合并財務報表綜合案例

本案例說明了合并財務報表的一般編制程序，主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表及合并財務報表工作底稿的編制方法和過程。

【例 20】A 股份有限公司（以下簡稱“A 公司”）是一家從事新能源產(chǎn)業(yè)開發(fā)的

上市公司。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以定向增發(fā)普通股股票的方式，從非關聯(lián)方處

購買取得了 B 股份有限公司（以下簡稱“B 公司”）70%的股權(quán)，于同日通過產(chǎn)權(quán)交

易所完成了該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓程序，并完成了工商變更登記。A 公司定向增發(fā)普通股股票 5

(1)?? ?萬股，每股面值為 1 元，每股市場價格為 2.95 元。A 公司與 B 公司屬于非同一控制下的企業(yè)。

1.?? ?B 公司 2×13 年 1 月 1 日（購買日）資產(chǎn)負債表有關項目信息列示如下：

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（1）股東權(quán)益總額為 16 000 萬元。其中：股本為 10 000 萬元，資本公積為 4 000 萬元，盈余公積為 600 萬元，未分配利潤為 1 400 萬元。

（2）應收賬款賬面價值為 1 960 萬元，經(jīng)評估的公允價值為 1 560 萬元；存貨的賬面價值為 10 000 萬元，經(jīng)評估的公允價值為 11 000 萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為 9

4.?? ?萬元，經(jīng)評估的公允價值為 12 000 萬元，固定資產(chǎn)評估增值為公司辦公樓增值，該辦公樓采用年限平均法計提折舊，該辦公樓的剩余折舊年限為 15 年。

4.?? ?B 公司 2×13 年 12 月 31 日資產(chǎn)負債表有關項目信息列示如下：

（1）股東權(quán)益總額為 19 150 萬元。其中：股本為 10 000 萬元，資本公積為 4 000

萬元、其他綜合收益 150 萬元（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的利得），盈余公積為

1 600 萬元，、未分配利潤為 3 400 萬元。

（2）2×13 年全年實現(xiàn)凈利潤 5 250 萬元，當年提取盈余公積 1 000 萬元，年末向股東宣告分配現(xiàn)金股利 2 250 萬元，現(xiàn)金股利款項尚未支付。

（3）截至 2×13 年 12 月 31 日，應收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷；購買日發(fā)生評估增值的存貨當年已全部實現(xiàn)對外銷售。

?? ?2×13 年，A 公司和 B 公司內(nèi)部交易和往來事項列示如下：

（1）截至 2×13 年 12 月 31 日，A 公司個別資產(chǎn)負債表應收賬款中有 480 萬元為應收 B 公司賬款，該應收賬款賬面余額為 500 萬元，A 公司當年計提壞賬準備 20 萬元。B 公司個別資產(chǎn)負債表中應付賬款中列示有應付 A 公司賬款 500 萬元。

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（2）2×13 年 5 月 1 日，A 公司向 B 公司銷售商品 1 000 萬元，商品銷售成本為 700 萬元，B 公司以支票支付商品價款 500 萬元，其余價款待商品售出后支付。B 公司購進的該商品本期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。2×13 年年末，B 公司對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至 980 萬元。為此，B 公司 2×13 年年末對該存貨計提存貨跌價準備 20 萬元，并在其個別財務報表中列示。

2×13 年 6 月 1 日，B 公司向 A 公司銷售商品 1 200 萬元，商品銷售成本為 800 萬元，A 公司以支票支付全款。

①?? ?公司購進該商品本期 40%未實現(xiàn)對外銷售。年末，A 公司對剩余存貨進行檢查，并未發(fā)生存貨跌價損失。

（3）2×13 年 6 月 20 日，A 公司將其資產(chǎn)原值為 1 000 萬元，賬面價值為 600 萬元的某廠房，以 1 200 萬元的價格變賣給 B 公司作為廠房使用，B 公司以支票支付全款。該廠房預計剩余使用年限為 15 年，A 公司和 B 公司均采用直線法對其計提折舊。

?? ?公司取得 B 公司可辨認資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益在購買日的公允價值備查簿見表 1；2×13 年 1 月 1 日，A 公司資產(chǎn)負債表、B 公司資產(chǎn)負債表及資產(chǎn)負債公允價值見表 2；2×13 年 12 月 31 日，A 公司、B 公司資產(chǎn)負債表見表 4；2×13 年，A 公司、B 公司當年利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表分別見表 5~表 7。

假定 A 公司、B 公司均是中國境內(nèi)公司，A 公司計劃長期持有對 B 公司的股權(quán)，

不考慮上述合并事項中所發(fā)生的審計、評估、股票發(fā)行以及法律服務等相關費用，B 公

司的會計政策和會計期間與 A 公司一致，購買日，B 公司資產(chǎn)和負債的公允價值與其計

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?
稅基礎之間形成的暫時性差異均符合確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的條件，不考慮 A 公司、B 公司除企業(yè)合并和編制合并財務報表之外的其他稅費，兩家公司適用的所得稅稅率均為 25%。除非有特別說明，本案例中的資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎相同。（本案例的會計分錄以萬元表示）

（一）合并范圍的確定

本例中，A 公司持有 B 公司 70%表決權(quán)股份，能夠主導 B 公司的經(jīng)營、財務等相關活動，表明 A 公司對 B 公司擁有權(quán)力。且 A 公司可通過參與 B 公司的經(jīng)營、財務等相關活動而影響并享有可變回報（如，A 公司可以決定 B 公司股利分配決策并取得 B 公司分配的股利等），因此 A 公司對 B 的財務決策和經(jīng)營決策等均具有實質(zhì)性權(quán)利，即 A 公司有能力運用對 B 公司的權(quán)力影響其回報金額。綜上所述，A 公司對 B 公司的權(quán)力符合本準則中的控制定義，因此 A 公司編制合并財務報表時，應當將 B 公司納入合并范圍。

（二）購買日合并資產(chǎn)負債表的編制

本例中，A 公司購買 B 公司股權(quán)形成了非同一控制下的企業(yè)合并，按照企業(yè)合并準則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，母公司應當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應當以公允價值列示，母公司應當設置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債在購買日的公允價值。A 公司取得 B 公司可辨認資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益在購買日的公允價值備查簿見表 1。

2×13 年 1 月 1 日，A 公司資產(chǎn)負債表和 B 公司資產(chǎn)負債表及評估確認的資產(chǎn)負債公允價值

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見表 2。

1?? ?對母子公司個別資產(chǎn)負債表的調(diào)整。

（1）調(diào)整母公司長期股權(quán)投資的入賬價值。

1?? ?公司將購買取得 B 公司 70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬的會計處理如下：借：長期股權(quán)投資——B 公司 （2.95×5 000）14 750 （1）

貸：股本 5 000

資本公積 9 750

（2）調(diào)整子公司資產(chǎn)和負債的公允價值。

編制購買日的合并資產(chǎn)負債表時，根據(jù) A 公司購買 B 公司設置的股權(quán)備查簿中登記的信息，將 B 公司資產(chǎn)和負債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關資產(chǎn)和負債項目的金額。根據(jù)稅法規(guī)定，在購買日子公司 B 公司的資產(chǎn)和負債的計稅基礎還是其原來的賬面價值。購買日子公司資產(chǎn)和負債的公允價值與其計稅基礎之間的差異，形成暫時性差異。在符合有關原則和確認條件的情況下，編制購買日合并財務報表時，需要對該暫時性差異確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

本例中，B 公司應收賬款的公允價值低于其計稅基礎的金額為 400 萬元（1 960-1

560），形成可抵扣暫時性差異，應當對其確認遞延所得稅資產(chǎn) 100 萬元（400×25%）；

存貨的公允價值高于其計稅基礎的金額為 1 000 萬元（11 000－10 000），形成應納

稅暫時性差異，應當對其確認遞延所得稅負債 250 萬元（1 000×25%）；固定資產(chǎn)中

的辦公樓的公允價值高于其計稅基礎的金額為 3 000 萬元（4 000－1 000），形成應

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納稅暫時性差異，應當對其確認遞延所得稅負債 750 萬元（3 000×25%）。在合并工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

借：存貨 1 000 （2）

固定資產(chǎn) 3 000

遞延所得稅資產(chǎn) 100

貸：應收賬款 400

遞延所得稅負債 （250+750）1 000

資本公積 2 700

2.?? ?母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理。

經(jīng)過對 B 公司資產(chǎn)和負債的公允價值調(diào)整后，B 公司所有者權(quán)益總額＝16 000＋2 700=18 700（萬元），A 公司對 B 公司所有者權(quán)益中擁有的份額為 13 090 萬元（18 700×70%），A 公司對 B 公司長期股權(quán)投資的金額為 14 750 萬元，因此合并商譽為 1 660 萬元（14 750-13 090）。A 公司購買 B 公司股權(quán)所形成的商譽，在 A 公司個別財務報表中表示對 B 公司長期股權(quán)投資的一部分，在編制合并財務報表時，將長期股

權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額相抵銷，其抵銷差額在合并資產(chǎn)負債表中

則表現(xiàn)為商譽。

?? ?公司長期股權(quán)投資與其在 B 公司所有者權(quán)益中擁有份額的抵銷分錄如下：

借：股本 10 000 （3）

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資本公積 6 700

盈余公積 600

未分配利潤 1 400

商譽 1 660

貸：長期股權(quán)投資——B 公司 14 750

少數(shù)股東權(quán)益 5 610

需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在編制合并財務報表時，對于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對于子公司持有的母公司股權(quán)，應當按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認的長期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財務報表中的庫存股；對于子公司持有母公司股權(quán)所確認的投資收益（如利潤分配或現(xiàn)金股利），應當進行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售金融資產(chǎn)的，按照公允價值計量的，同時沖銷子公司累計確認的公允價值變動。

4.?? ?編制購買日合并資產(chǎn)負債表工作底稿及合并資產(chǎn)負債表。

根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，A 公司編制購買日合并資產(chǎn)負債表工作底稿見表 3。

根據(jù)上述合并資產(chǎn)負債表工作底稿中各項目的合并金額，編制購買日的合并資產(chǎn)負債表（略）。

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（三）購買日后合并財務報表的編制

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根據(jù)本準則規(guī)定，母公司應當以自身和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，編制合并財務報表。

(1)?? ?公司和 B 公司 2×13 年 12 月 31 日資產(chǎn)負債表見表 4：

表 4?? ?資產(chǎn)負債表（簡表） 會企 01 表

編制單位：A 公司/B 公司 2×13 年 12 月 31 日 單位：萬元

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?
?? ?公司和 B 公司 2×13 年度利潤表見表 5：

3.?? ?公司和 B 公司 2×13 年度現(xiàn)金流量表見表 6：

表 6 現(xiàn)金流量表（簡表） 會企 03 表

編制單位：A 公司/B 公司 2×13 年度 單位：萬元項目 A公司 B公司

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?

A 公司和 B 公司 2×13 年度所有者權(quán)益變動表見表 7。
?

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?

?? ?對母子公司個別財務報表的調(diào)整處理。
?

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（1）調(diào)整子公司資產(chǎn)和負債的公允價值。

根據(jù) A 公司購買 B 公司設置的股權(quán)備查簿中登記的信息，將 B 公司資產(chǎn)和負債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關資產(chǎn)和負債項目的金額。在合并工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

借：存貨 1 000 （1）

固定資產(chǎn) 3 000

遞延所得稅資產(chǎn) 100

貸：應付賬款 400

遞延所得稅負債 （250+750）1 000

資本公積 2 700

（2）根據(jù)子公司已實現(xiàn)的公允價值調(diào)整當期凈利潤。

本例中，合并財務報表要求以子公司資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎進行確認，而子公司個別財務報表是按其資產(chǎn)、負債的原賬面價值為基礎編制的，其當期計算的凈利潤也是以其資產(chǎn)、負債的原賬面價值為基礎計算的結(jié)果。

因此，上述公允價值與原賬面價值存在差額的資產(chǎn)或負債項目，在經(jīng)營過程中因資產(chǎn)的折舊、攤銷和減值等對子公司當期凈利潤的影響，需要在凈利潤計算中予以反映。在合并財務報表工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

借：營業(yè)成本 1 000 （2）

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管理費用 200

應收賬款 400

貸：存貨 1 000

固定資產(chǎn) 200

資產(chǎn)減值損失 400

因此，經(jīng)已實現(xiàn)公允價值調(diào)整后的 B 公司 2×13 年度凈利潤=5 250＋400（因購買日應收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1 000（因購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）-200（因固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用）=4 450（萬元）。

（3）遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的暫時性差異的轉(zhuǎn)回。

由于 B 公司應收賬款按購買日評估的確認的金額已收回，評估確認的壞賬已核銷，因遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回而增加當期所得稅費用 100 萬元（400×25%）；由于 B 公司購買日發(fā)生評估增值的存貨當年已全部實現(xiàn)對外銷售，因遞延所得稅負債的轉(zhuǎn)回而減少當期所得稅費用 250 萬元（1 000×25%）；由于 B 公司購買日發(fā)生增值的辦公樓 2 ×13 年年末應納稅暫時性差異為 2 800 萬元（3000-200）應確認的遞延所得稅負債為

?? ?萬元（2 800×25%），因遞延所得稅負債的轉(zhuǎn)回而減少當期所得稅費用 50 萬元（750-700）。在合并財務報表工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅負債 （250+50）300 （3）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 100

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?
所得稅費用 200

因此，考慮遞延所得稅后 B 公司當年凈利潤為 4 650 萬元（4 450＋200）。

（4）按照權(quán)益法調(diào)整母公司財務報表項目。

編制合并財務報表時，按照權(quán)益法對母公司個別財務報表進行調(diào)整。本例中，應當調(diào)整 A 公司 2×13 年投資 B 公司取得的投資收益 3 255 萬元（4 650×70%），已確認取得的 B 公司已宣告分派的現(xiàn)金股利 1 575 萬元（2 250×70%）以及 B 公司本期其他綜合收益 150 萬元中歸屬于 A 公司的份額 105 萬元（150×70%）。在合并財務報表工作底稿中的調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 （3 255+105）3 360 （4）

投資收益 1 575

貸：投資收益 3 255

長期股權(quán)投資 1 575

其他綜合收益 105

?? ?抵銷合并財務報表相關項目。

（5）抵銷長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目。

將 A 公司對 B 公司的長期股權(quán)投資與其在 B 公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵銷。

?? ?公司 2×13 年年末經(jīng)調(diào)整后的未分配利潤=1 400（年初）＋4 650（經(jīng)已實現(xiàn)公允價

值和遞延所得稅調(diào)整后的本年凈利潤）-1 000（提取盈余公積）-2 250（分派股利）=2

1031
?
800（萬元）；B 公司本期由于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加其他綜合收益 150 萬元，其中歸屬于 A 公司的份額為 105 萬元（150×70%），歸屬于少數(shù)股東的份額為

1.?? ?萬元（150-105）；A 公司 2×13 年年末對 B 公司長期股權(quán)投資為 16 535 萬元（14

750＋3 255-2 250×70%＋105）；少數(shù)股東權(quán)益為 6 375 萬元［5 610（2×13 年 1 月

(5)?? ?日少數(shù)股東投入資本）＋1 395（4 650×30%，本年少數(shù)股東損益）+45（歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）-675（2 250×30%，本年對少數(shù)股東的利潤分配）］。在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：股本 10 000 （5）

資本公積 6 700

其他綜合收益 150

盈余公積 1 600

未分配利潤——年末 2 800

商譽 1 660

貸：長期股權(quán)投資 16 535

少數(shù)股東權(quán)益 6 375

（6）抵銷投資收益與子公司利潤分配等項目。

1032
?
將 A 公司對 B 公司的投資收益與 B 公司本年利潤分配有關項目的金額予以抵銷。

4.?? ?公司年末向股東宣告分配現(xiàn)金股利 2 250 萬元，其中，歸屬于少數(shù)股東的現(xiàn)金股利為 675 萬元（2 250-1 575）。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：投資收益 （4 650×70%）3 255 （6）

少數(shù)股東損益 （4 650×30%）1 395

未分配利潤——年初 1 400

貸：未分配利潤——本年提取盈余公積 1 000

——本年利潤分配 2 250

——年末 2 800

（7）抵銷應收賬款與應付賬款項目。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：應付賬款 500 （7）

貸：應收賬款 500

（8）抵銷壞賬準備與資產(chǎn)減值損失項目。

?? ?公司將與 B 公司往來的內(nèi)部應收賬款與應付賬款相互抵銷的同時，還應將內(nèi)部

應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷。在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

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?
借：應收賬款 20 （8）

貸：資產(chǎn)減值損失 20

需要注意的是，在連續(xù)編制合并財務報表時，對于內(nèi)部應收款項及其壞賬準備，應當按照如下程序進行合并處理：首先，將內(nèi)部應收款項與應付款項予以抵銷，按照內(nèi)部應付款項的數(shù)額，借記“應付賬款”、“應付票據(jù)”等項目，貸記“應收賬款”、“應收票據(jù)”等項目；其次，應將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的各內(nèi)部應收款項計提的相應壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，按照上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的各內(nèi)部應收款項計提的相應壞賬準備的數(shù)額，借記“應收賬款”等項目，貸記“未分配利潤——期初”項目；最后，對于本期各內(nèi)部應收款項在個別財務報表中補提或者沖銷的相應壞賬準備的數(shù)額也應予以抵銷，按照本期期末內(nèi)部應收款項在個別資產(chǎn)負債表中補提（或沖銷）的壞賬準備的數(shù)額，借記（或貸記）“應收賬款”等項目，貸記（或借記）“資產(chǎn)減值損失”項目。

（9）抵銷因抵銷壞賬準備與資產(chǎn)減值損失產(chǎn)生的所得稅影響。在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：所得稅費用 （20×25%）5 （9）

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5

（10）抵銷應收股利與應付股利項目。

1034
?
?? ?公司根據(jù) B 公司宣告分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額已確認應收股利，并在其資產(chǎn)負債表中計列應收股利 1575 萬元。在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：應付股利 1 575 （10）

貸：應收股利 1 575

(1)?? ?抵銷內(nèi)部順流交易的存貨

（11）抵銷內(nèi)部銷售收入、成本和內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入 1 000 （11）

貸：營業(yè)成本 700

存貨 300

需要注意的是，在連續(xù)編制合并財務報表時，對于內(nèi)部銷售存貨，應當按照如下程序進行合并處理：首先，將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷，按照上期內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“未分配利潤——期初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目；其次，對于本期發(fā)生的內(nèi)部銷售存貨，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購入存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的數(shù)額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目；最后，將期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，對于期末內(nèi)部銷售形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應當按照購買企業(yè)期

1035
?
末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。

（12）抵銷 B 公司本期計提的存貨跌價準備。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：存貨 20 （12）

貸：資產(chǎn)減值損失 20

需要注意的是，在連續(xù)編制合并財務報表時，對于內(nèi)部銷售存貨的存貨跌價準備，應當按照如下程序進行合并處理：首先，將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的存貨跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，按照上期資產(chǎn)減值損失項目中抵銷的存貨跌價準備的數(shù)額，借記“存貨”項目，貸記“未分配利潤——期初”項目；其次，對于本期對內(nèi)部購入存貨在個別財務報表中補提（或沖銷）的存貨跌價準備的數(shù)額也應予以抵銷，按照本期對內(nèi)部購入存貨在個別財務報表中補提（或沖銷）的存貨跌價準備的數(shù)額，借記（或貸記）“存貨”項目，貸記（或借記）“資產(chǎn)減值損失”項目。

對于抵銷存貨跌價準備的數(shù)額，應當分別下列不同情況進行處理：當本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于持有該存貨企業(yè)的取得成本但高于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本（即銷售企業(yè)對該存貨的取得成本）時，其抵銷的存貨跌價準備的金額為本期存貨跌價準備的增加額；當本期內(nèi)部購入存貨的可變現(xiàn)凈值低于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的取得成本（即銷售企業(yè)對該存貨的取得成本）時，其抵銷的存貨跌價準備的金額為相對于購買企業(yè)該存貨的取得成本高于銷售企業(yè)取得成本的差額部分計提的跌價準備的數(shù)額扣除期初內(nèi)部購入存貨計提的存貨跌價準備的金額后的余額，即本期期末存

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?
貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額減去期初內(nèi)部購入存貨計提的存貨跌價準備的金額后的余額。

（13）抵銷內(nèi)部順流存貨交易的所得稅影響。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ［（300-20）×25%］70 （13）

貸：所得稅費用 70

（14）抵銷順流存貨交易中內(nèi)部存貨交易的現(xiàn)金流量。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 1 000 （14）

貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 1 000

?? ?抵銷內(nèi)部逆流交易的存貨

（15）抵銷內(nèi)部銷售收入、成本和內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為 160 萬元［（1 200-800）×40%］。在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：營業(yè)收入 1 200 （15）

貸：營業(yè)成本 1 040

存貨 160

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?
（16）將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進行分攤。

在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分攤金額為 48 萬元（160×30%）。在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：少數(shù)股東權(quán)益 48 （16）

貸：少數(shù)股東損益 48

（17）抵銷因逆流存貨交易的所得稅影響。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) （160×25%）40 （17）

貸：所得稅費用 40

（18）抵銷因抵銷逆流存貨交易發(fā)生的遞延所得稅對少數(shù)股東權(quán)益的份額。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：少數(shù)股東損益 （40×30%）12 （18）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 12

（19）抵銷逆流存貨交易中內(nèi)部存貨交易的現(xiàn)金流量。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 1 200 （19）

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?
貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 1 200

?? ?抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷交易

（20）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷交易。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：營業(yè)外收入 （1 200-600）600 （20）

貸：固定資產(chǎn)——從 A 公司購入×廠房 600

（21）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易計提折舊中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——從 A 公司購入×廠房 （600÷15×1/2）20 （21）

貸：管理費用 20

需要注意的是，在連續(xù)編制合并財務報表時，對于內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)，應當按照如下程序進行合并處理：首先，將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，按照內(nèi)部交易固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益數(shù)額，借記“未分配利潤——期初”項目，貸記“固定資產(chǎn)”項目；其次，將以前會計期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤，按照以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計提（或少計提）的累計折舊額，借記（或貸記）“固定資產(chǎn)”項目，貸記（或借記）“未分配利潤——期初”；最后，將當期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)因包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計提的折舊費用予以

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?
抵銷，并調(diào)整本期計提的累計折舊額，按照本期該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)”項目，貸記“管理費用”等費用項目。

（22）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易對所得稅的影響。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) ［（600-20）×25%］145 （22）

貸：所得稅費用 145

（23）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的現(xiàn)金流量。

在合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：

借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 1 200 （23）

貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額 1 200

根據(jù)上述資料及有關調(diào)整、抵銷分錄編制合并工作底稿見表 8。

根據(jù)合并工作底稿，編制該集團 2×13 年合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益變動表見表 9 至表 12。

表 8 合并財務報表工作底稿

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第四章 特殊交易的會計處理

一、追加投資的會計處理

追加投資既包括母公司購買少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的情況，也包括企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的情況。追加投資的會計處理應分別個別財務報表和合并財務報表進行會計處理，個別財務報表的會計處理，參見《企業(yè)會計準則第 2 號-長期股權(quán)投資》（以下簡稱“長期股權(quán)投資準則”）的相關內(nèi)容，合并財務報表中的會計處理應當分別以下情況：

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?
（一）母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，本準則第四十七條規(guī)定，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例 21】2×12 年 12 月 29 日，A 公司以 8 000 萬元取得 B 公司 70%的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2×13 年 12 月 25 日，A 公司又以公允價值為 3 000 萬元，原賬面價值為 2 500 萬元的固定資產(chǎn)作為對價，自 B 公司的少數(shù)股東取得 B 公司 20%的股權(quán)。本例中 A 公司與 B 公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系（不考慮所得稅等影響）。

2×12 年 12 月 29 日，A 公司在取得 B 公司 70%股權(quán)時，B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 10 000 萬元。

2×13 年 12 月 25 日，B 公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為 11 000 萬元。

本例中，2×13 年 12 月 25 日，A 公司進一步取得 B 公司 20%的股權(quán)時，A 公司合并財務報表的會計處理如下：

合并財務報表中，B 公司的有關資產(chǎn)、負債按照自購買日開始持續(xù)計算的價值進行合并，無需按照公允價值進行重新計量。A 公司按新增持股比例計算應享有自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額為 2 200 萬元［11 000×（90%-70%）］，與新增長期股權(quán)投資（3 000 萬元）之間的差額為 800 萬元，在合并資產(chǎn)負債表中應調(diào)整所有者權(quán)益相關項目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足

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?
沖減的，沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤。

2.?? ?公司作為對價的固定資產(chǎn)的公允價值為 3 000 萬元，與原賬面價值 2 500 萬元的差異 500 萬元，應計入合并利潤表中的營業(yè)外收入。

（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的，本準則第四十八條規(guī)定，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動（以下簡稱“其他所有者權(quán)益變動”）的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期收益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務報表上，首先，應結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。本準則第五十一條規(guī)定，

各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：（1）這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；（2）這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果；（3）一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生；（4）一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交

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易屬于“一攬子交易”，應當將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易，并區(qū)分企業(yè)合并的類型分別進行會計處理。

如果不屬于“一攬子交易”，在合并財務報表中，還應區(qū)分企業(yè)合并的類型分別進行會計處理。對于分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動的，應當轉(zhuǎn)為購買日所屬當期收益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

【例 22】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以每股 5 元的價格購入 B 上市公司股票 100 萬股，并由此持有 B 公司 2%股權(quán)。投資前 A 公司與 B 公司不存在關聯(lián)方關系。A 公司將對 B 公司的該項投資作為可供出售金融資產(chǎn)。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金

1.75 億元為對價，向 B 公司大股東收購 B 公司 50%的股權(quán)，從而取得對 B 公司的控制權(quán)；B 公司當日股價為每股 7 元，B 公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 2 億元。A 公

司購買 B 公司 2%股權(quán)和后續(xù)購買 50%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”（不考慮所得稅等影響）。

(9)?? ?公司在編制合并財務報表時，首先，應考慮對原持有股權(quán)進行公允價值的重新計量。由于 A 公司將原持有 B 公司 2%的股權(quán)作為可供出售企融資產(chǎn)進行核算，因此，購買日（即 2×13 年 1 月 1 日）該項可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相等，即 700 萬元，不存在差額；同時，將原計入其他綜合收益的 200 萬元［100×（7-5）］轉(zhuǎn)入合并當期投資收益。

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其次，按照企業(yè)合并準則有關非同一控制下企業(yè)合并的相關規(guī)定，A 公司購買 B 公

司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價為 1.82 億元（原持有股權(quán)在購買日的公允價值 700 萬

元＋合并日應支付的對價 1.75 億元）。由于 A 公司享有 B 公司于購買日的可辨認凈

資產(chǎn)公允價值的份額為 1.04 億元（2×52%），因此，購買日形成的商譽為 0.78 億元

（1.82-1.04）。

【例 23】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以現(xiàn)金 3 000 萬元取得 B 公司 20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進行核算。當日，B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 1.4 億元。

2×13 年 1 月 1 日，A 公司另支付現(xiàn)金 8 000 萬元取得 B 公司 40%股權(quán)，并取得對

?? ?公司的控制權(quán)。購買日，A 公司原持有的對 B 公司 20%股權(quán)的公允價值為 4 000 萬元，賬面價值為 3 500 萬元（其中，與 B 公司權(quán)益法核算相關的累計凈損益為 100 萬元、累計其他綜合收益為 400 萬元）；B 公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 1.8 億元（不考慮所得稅等影響）。

?? ?公司在編制合并財務報表時，首先，應考慮對原持有股權(quán)進行公允價值的重新計量。購買日（即 2×13 年 1 月 1 日），該項股權(quán)投資的公允價值（4 000 萬元）與其賬面價值（3 500 萬元）的差額為 500 萬元計入合并當期投資收益，同時，將原計入其他綜合收益的 400 萬元轉(zhuǎn)入合并當期投資收益。

其次，按照企業(yè)合并準則有關非同一控制下企業(yè)合并的相關規(guī)定，A 公司購買 B 公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價 1.2 億元（原持有股權(quán)于購買日的公允價值 4 000 萬元＋合并日應支付的對價 8 000 萬元）。由于 A 公司享有 B 公司于購買日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為 1.08 億元（1.8×60%），因此，購買日形成的商譽為 0.12 億元（1.2-1.08）。

1053
?
（三）通過多次交易分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并

對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)企業(yè)合并準則，同一控制下企業(yè)合并在編制合并財務報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點為限，將被合并方的有關資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關項目。

為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認有關損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當期損益。

【例 24】A 公司為 P 公司的全資子公司。2×10 年 1 月 1 日，A 公司與非關聯(lián)方 B 公司分別出資 200 萬元及 800 萬元設立 C 公司，并分別持有 C 公司 20%及 80% 的股權(quán)。

2×12 年 1 月 1 日，P 公司向 B 公司收購其持有 C 公司 80%的股權(quán)，C 公司成為 P 公司的全資子公司，當日 C 公司凈資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相等。

2×13 年 1 月 1 日，A 公司向 P 公司購買其持有 C 公司 80%的股權(quán)，C 公司成為 A 公司的全資子公司。

1.?? ?公司與 B 公司不存在關聯(lián)關系，A 公司購買 C 公司 80%股權(quán)的交易和原取得 C

公司 20%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”，A 公司在可預見的未來打算一直持有 C 公司股權(quán)。

1054
?
2×10 年 1 月 1 日至 2×12 年 1 月 1 日，C 公司實現(xiàn)凈利潤 500 萬元，2×12 年

?? ?月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日，實現(xiàn)的凈利潤為 300 萬元（不考慮所得稅等影響）。

本例中，2×13 年 1 月 1 日，A 公司從 P 公司手中購買 C 公司 80%股權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并。A 公司雖然 2×10 年 1 月 1 日開始持有 C 公司 20%的股權(quán)，但 2×12 年 1 月 1 日開始與 C 公司同受 P 公司最終控制，A 公司合并財務報表應自取得原股權(quán)之日（即 2×10 年 1 月 1 日）和雙方同處于同一方最終控制之日（2

×12 年 1 月 1 日）孰晚日（即 2×12 年 1 月 1 日）起開始將 C 公司納入合并范圍，即：視同自 2×12 年 1 月 1 日起 A 公司即持有 C 公司 100%股權(quán)并重述合并財務報表的比較數(shù)據(jù)。2×10 年 1 月 1 日至 2×12 年 1 月 1 日的合并財務報表不應重溯。

在 A 公司合并財務報表中，重溯 2×12 年 1 月 1 日的報表項目，由于 C 公司凈資產(chǎn)的賬面價值為 1 500 萬元（1 000+500）。此前，2×12 年 1 月 1 日持有對 C 公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為 300 萬元（200+500×20%）。

因此，A 公司在編制合并財務報表時，將 C 公司 2×12 年（比較期間）初各項資產(chǎn)、負債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn) 1 500 萬元應調(diào)整資本公積 1 200 萬元（1 500-300）。

借：資產(chǎn)、負債 15 000 000

貸：長期股權(quán)投資 3 000 000

資本公積 12 000 000

1055
?
?? ?公司對于合并日（即 2×13 年 1 月 1 日）的各報表項目，除按照本書“第三章

——合并程序”的一般規(guī)定編制合并分錄外，還應沖減 2×12 年 1 月 1 日至 2×13 年

?? ?月 1 日對 C 公司 20%的投資的權(quán)益法核算結(jié)果，即，沖減期初留存收益 300 萬元×

20%=60（萬元）。

借：期初留存收益 600 000

貸：長期股權(quán)投資 600 000

如果合并日不在年初，對于 C 公司當年實現(xiàn)的凈利潤中按照權(quán)益法核算歸屬于 A 公司的份額，還應沖或當期投資收益。

二、處置對子公司投資的會計處理

處置對子公司的投資既包括母公司處置對子公司長期股權(quán)投資但不喪失控制權(quán)的情況，也包括處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)的情況。處置子公司的會計處理應分別個別財務報表和合并財務報表進行會計處理，個別財務報表的會計處理，參見長期股權(quán)投資準則的相關內(nèi)容，

合并財務報表中的會計處理應當分別以下情況：

（一）母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資的，本準則第四十九條規(guī)定，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）母公司因處置對子公司長期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)的

1056
?
(5)?? ?一次交易的處置

本準則第五十條規(guī)定，母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制的，在合并財務報表中，對于剩余股權(quán)，應當按照喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價和剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額與商譽之和的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。

此外，與原有子公司的股權(quán)投資相關的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)入當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。

【例 25】2×10 年 6 月 30 日，A 公司以現(xiàn)金 9 000 萬元取得了 B 公司 60%的股權(quán)，并自該日起控制 B 公司，由于收購 B 公司產(chǎn)生商譽 3 000 萬元。當日，B 公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 9 500 萬元，公允價值為 10 000 萬元。

2×12 年 6 月 30 日，A 公司以 8 000 萬元的對價將其持有的 B 公司 40%的股權(quán)出售給第三方公司，處置后對 B 公司的剩余持股比例降為 20%。剩余 20%股權(quán)的公允價值為 4 000 萬元。當日，B 公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 10 200 萬元，自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為 10 700 萬元。

1.?? ?公司在 2×10 年 7 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日之間實現(xiàn)的凈利潤為 600 萬元，其他綜合收益為 100 萬元。其他綜合收益源自 B 公司的聯(lián)營公司的其他綜合收益的變動，A 公司商譽未減值（不考慮所得稅等影響）。

本例中，A 公司應在合并財務報表中進行如下會計處理：

1057
?
第一，終止確認長期股權(quán)資產(chǎn)、商譽等的賬面價值，并終止確認少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價值。

第二，視同在喪失控制權(quán)之日處置子公司，并按當日剩余 20%股權(quán)的公允價值（4

?? ?萬元）重新計量該剩余股權(quán)。同時，分別根據(jù)長期股權(quán)投資準則或《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“金融工具確認和計量準則”）對該 20%

剩余股權(quán)進行會計處理，并列示于 A 公司合并財務報表中。

第三，處置股權(quán)取得的對價（8 000 萬元）與剩余股權(quán)公允價值（4 000 萬元）之和 12 000 萬元，減去按原持股比例（60%）計算應享有 B 公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值的份額 6 420 萬元（10 700×60%）以及與 B 公司的相關商

譽 3 000 萬元之間的差額 2 580 萬元（12 000-6 420-3 000），計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。最后，B 公司其他綜合收益和其他所有者權(quán)益中歸屬于 A 公司的部分 60 萬元（100×60%）也應當轉(zhuǎn)為當期投資收益。

B?? ?多次交易分步處置子公司（1）會計處理。

企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財務報表中，首先，應結(jié)合分步交易的各個步驟的交易協(xié)議條款、分別取得的處置對價、出售股權(quán)的對象、處置方式、處置時點等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”（見本章第一部分）。

1058
?
如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權(quán)以前的各項交易，應按照本章上述“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資”的有關規(guī)定進行會計處理。

如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益。

【例 26】A 公司主要從事機械產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，B 公司為 A 公司的全資子公司，主要從事化工產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售。A 公司計劃整合集團業(yè)務、剝離輔業(yè)，集中發(fā)展機械產(chǎn)品的主營業(yè)務。2×11 年 11 月 30 日，A 公司與 C 公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定 A 公司向 C 公司轉(zhuǎn)讓其持有的 B 公司 100%股權(quán)，對價總額為 5 000 萬元。

考慮到 C 公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方在協(xié)議中約定，C 公司應在 2×

0?? ?年 12 月 31 日之前支付 2 000 萬元，以先取得 B 公司 20%股權(quán)；C 公司應在 2×

1?? ?年 12 月 31 日之前支付 3 000 萬元，以取得 B 公司剩余 80%股權(quán)。2×11 年 12

月 31 日至 2×12 年 12 月 31 日期間，B 公司的相關活動仍然由 A 公司單方面主導，若 B 公司在此期間向股東進行利潤分配，則后續(xù) 80%股權(quán)的購買對價按 C 公司已分得的金額進行相應調(diào)整。2×11 年 12 月 31 日，按照協(xié)議約定，C 公司向 A 公司支付 2

2.?? ?萬元，A 公司將其持有的 B 公司 20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C 公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；當日，B 公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為 3 500 萬元。

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?
2×12 年 6 月 30 日，C 公司向 A 公司支付 3 000 萬元，A 公司將其持有的 B 公司剩余 80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 C 公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)，自此 C 公司取得 B 公司的控制權(quán)；當日，B 公司自購買日持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為 4 000 萬元。

2×12 年 1 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日，B 公司實現(xiàn)凈利潤 500 萬元，無其他凈資產(chǎn)變動事項（不考慮所得稅等影響）。

本例中，A 公司通過兩次交易處置其持有的 B 公司 100%股權(quán)，第一次交易處置 B

公司 20%股權(quán)，仍保留對 B 公司的控制；第二次交易處置剩余 80%股權(quán)，并于第二次

交易后喪失對 B 公司的控制權(quán)。

首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：

1?? ?A 公司處置 B 公司股權(quán)的商業(yè)目的是出于業(yè)務整合，剝離輔業(yè)的考慮，A 公司的目的是處置其持有的 B 公司 100%股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達到其商業(yè)目的；

2?? ?兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時約定；

3?? ?第一次交易中，20%股權(quán)的對價為 2 000 萬元，相對于 100%股權(quán)的對價總額 5 000 萬元而言，第一次交易單獨看并不經(jīng)濟，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟影響，此外，如果在兩次交易期間 B 公司進行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。

綜合上述，在合并財務報表中，兩次交易應作為“攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關規(guī)定進行會計處理。

1060
?
2×11 年 12 月 31 日，A 公司轉(zhuǎn)讓持有的 B 公司 20%股權(quán)，在 B 公司的股權(quán)比例下降至 80%，A 公司仍控制 B 公司。處置價款 2 000 萬元與處置 20%股權(quán)對應的 B 公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額 700 萬元（3 500×20%）之間的差額 1 300 萬元，在合并財務報表中計入其他綜合收益：

借：銀行存款 20 000 000

貸 ：少數(shù)股東權(quán)益 7 000 000

其他綜合收益 13 000 000

此外，由于 A 公司已經(jīng)簽訂了不可撤銷的股權(quán)出售協(xié)議且預計處置將在 1 年內(nèi)完

成，A 公司還應根據(jù)《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》（以下簡稱“財務報

表列報準則”）有關持有待售資產(chǎn)和終止經(jīng)營的有關規(guī)定進行相應的會計處理和列報。 2×12 年 1 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日，B 公司作為 A 公司持股 80%的非全資子公司納入 A 公司合并財務報表合并范圍，B 公司實現(xiàn)的凈利潤 500 萬元中歸屬于 C 公司的份額 100 萬元（500×20%），在 A 公司合并財務報表中確認少數(shù)股東損益 100 萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。

2×12 年 6 月 30 日，A 公司轉(zhuǎn)讓 B 公司剩余 80%股權(quán)，喪失對 B 公司控制權(quán)，不再將 B 公司納入合并范圍。A 公司應終止確認對 B 公司長期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價款 3 000 萬元與享有的 B 公司凈資產(chǎn)份額 3 200 萬元（4 000×80%）之間的差額 200 萬元，計入當期損益；同時，將第一次交易計入其他綜合收益的 1 300 萬元轉(zhuǎn)入當期損益。

（2）所得稅影響。

1061
?
根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，通常情況下，當居民企業(yè)持有另一居民企業(yè)的股權(quán)意圖為長期持有，通過股息、紅利或者其他協(xié)同效應獲取回報時，其實質(zhì)所得稅率為零，不存在相關所得稅費用。

只有當居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)獲取資本利得收益時，該筆資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得才產(chǎn)生相應的所得稅費用。實務中，由于股權(quán)投資的處置往往需要董事會和股東大會的審議，涉及重大交易還需要相關監(jiān)管部門的審批核準，后續(xù)公司還要進行股權(quán)交割和工商登記變更等手續(xù)，期間涉及流程和手續(xù)較多，從公司有明確意圖處置股權(quán)至實際轉(zhuǎn)移之間往往存在跨期的情況。如果資產(chǎn)負債表日股權(quán)處置已由股東大會等權(quán)力機構(gòu)審議通過，也經(jīng)相關監(jiān)管部門審批批準，即使尚未辦理實際轉(zhuǎn)移手續(xù)等，公司處置該項長期股權(quán)投資的意圖已經(jīng)十分清晰，將股權(quán)處置損益的所得稅影響延遲到下一會計期間進行處理往往會導致低估遞延所得稅負債、高估利潤的情況。因此，如果預期出現(xiàn)母公司處置股權(quán)至實際轉(zhuǎn)移之間存在跨期的情況，母公司應在合并財務報表中考慮上述遞延所得稅的影響。

三、因子公司的少數(shù)股東增資而稀釋母公司擁有的股權(quán)比例

有時，子公司的其他股東對子公司進行增資，由此稀釋了母公司對子公司的股權(quán)比例，在這種情況下，應當按照增資前的母公司股權(quán)比例計算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例 27】A 公司原持有 B 公司 100%的股權(quán)并控制 B 公司。2×11 年 1 月 1 日，第三方 C 公司向 B 公司增資 100 萬元，增資前 B 公司凈資產(chǎn)賬面價值為 900 萬元，增資后 B 公司凈資產(chǎn)賬面價值和公允價值均為 1 000 萬元。

1062
?
增資后 C 公司占 B 公司 10%的股權(quán)，A 公司仍控制 B 公司（不考慮所得稅等影響）。

本例中，由于第三方 C 公司增資導致 A 公司持股比例下降。A 公司按原持股比例享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額 900 萬元（900 萬元×100%）和按新持股比例享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值 900 萬元（1 000 萬元×90%）份額之間的差額為 0，因此對歸屬母公司股東的權(quán)益不產(chǎn)生影響。

【例 28】2×11 年，A 公司和 B 公司分別出資 750 萬元和 250 萬元設立 C 公司，

9.?? ?公司、B 公司的持股比例分別為 75%和 25%。C 公司為 A 公司的子公司。

2×12 年 B 公司對 C 公司增資 500 萬元，增資后占 C 公司股權(quán)比例為 35%。交易完成后，A 公司仍控制 C 公司。

1.?? ?公司自成立日至增資前實現(xiàn)凈利潤 1 000 萬元，除此以外，不存在其他影響 C 公司凈資產(chǎn)變動的事項（不考慮所得稅等影響）。

本例中，在 A 公司合并財務報表中，B 公司對 C 公司增資的會計處理如下：

?? ?公司持股比例原為 75%，由于少數(shù)股東增資而變?yōu)?65%。增資前，A 公司按照

75%的持股比例享有的 C 公司凈資產(chǎn)賬面價值為 1 500 萬元（2 000×75%）；增資后，

?? ?公司按照 65%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價值為 1 625 萬元（2 500×65%），兩者之間的差額 125 萬元，在 A 公司合并資產(chǎn)負債表中應調(diào)增資本公積。

四、其他特殊交易

1063
?
本準則第五十二條規(guī)定，對于站在企業(yè)集團合并財務報表角度的確認和計量結(jié)果與其所屬的母公司或子公司的個別財務報表層面的確認和計量結(jié)果不一致的，在編制合并財務報表時，應站在企業(yè)集團角度對該特殊交易事項予以調(diào)整。

隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展和各類型經(jīng)濟交易的日益復雜化、多元化，在母、子公司個別財務報表及在母公司合并財務報表中，部分特殊交易由于會計主體假設的不同而導致對同一事項的會計處理結(jié)果存在差異。在這種情況下，僅僅通過常規(guī)的抵銷分錄則難以真實、全面地反映市企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量狀況，需要站在企業(yè)集團合并財務報表的角度對這類交易予以調(diào)整。例如，母公司將借款作為實收資本投入子公司用于長期資產(chǎn)的建造，母公司應在合并財務報表層面反映借款利息的資本化金額。再如，子公司作為投資性房地產(chǎn)的大廈，出租給集團內(nèi)其他企業(yè)使用，母公司應在合并財務報表層面作為固定資產(chǎn)反映。

《企業(yè)會計準則第 34 號——每股收益》應用指南

一、發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)的計算

根據(jù)本準則第五條規(guī)定，計算發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)，作為權(quán)數(shù)的已發(fā)行時間、報告期時間和已回購時間通常按天數(shù)計算；在不影響計算結(jié)果合理性的前提下，也可以采用簡化的計算方法，如按月數(shù)計算。

二、稀釋每股收益的計算

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?
根據(jù)本準則第七條規(guī)定，企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應當計算稀釋每股收益。潛在普通股主要包括：可轉(zhuǎn)換公司債券、認股權(quán)證和股份期權(quán)等。

（一）可轉(zhuǎn)換公司債券

對于可轉(zhuǎn)換公司債券，計算稀釋每股收益時，分子的調(diào)整項目為可轉(zhuǎn)換公司債券當期已確認為費用的利息等的稅后影響額；分母的調(diào)整項目為假定可轉(zhuǎn)換公司債券當期期初或發(fā)行日轉(zhuǎn)換為普通股的股數(shù)加權(quán)平均數(shù)。

（二）認股權(quán)證和股份期權(quán)

根據(jù)本準則第十條規(guī)定，認股權(quán)證、股份期權(quán)等的行權(quán)價格低于當期普通股平均市場價格時，應當考慮其稀釋性。

計算稀釋每股收益時，作為分子的凈利潤金額一般不變；分母的調(diào)整項目為按照本準則第十條中規(guī)定的公式所計算的增加的普通股股數(shù)，同時還應考慮時間權(quán)數(shù)。

公式中的行權(quán)價格和擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)，按照有關認股權(quán)證合同和股份期權(quán)合約確定。公式中的當期普通股平均市場價格，通常按照每周或每月具有代表性的股票交易價格進行簡單算術平均計算。在股票價格比較平穩(wěn)的情況下，可以采用每周或每月股票的收盤價作為代表性價格；在股票價格波動較大的情況下，可以采用每周或每月股票最高價與最低價的平均值作為代表性價格。無論采用何種方法計算平均市場價格，一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非有確鑿證據(jù)表明原計算方法不再適用。當期發(fā)行認股權(quán)證或股份期權(quán)的，普通股平均市場價格應當自認股權(quán)證或股份期權(quán)的發(fā)行日起計算。

（三）多項潛在普通股

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根據(jù)本準則第十二條規(guī)定，稀釋性潛在普通股應當按照其稀釋程度從大到小的順序計入稀釋每股收益，直至稀釋每股收益達到最小值。其中"稀釋程度"，根據(jù)不同潛在普通股轉(zhuǎn)換的增量股的每股收益大小進行衡量，即：假定稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股時，將增加的歸屬于普通股股東的當期凈利潤除以增加的普通股股數(shù)加權(quán)平均數(shù)所確定的金額。

在確定計入稀釋每股收益的順序時，通常應首先考慮股份期權(quán)和認股權(quán)證的影

響。

每次發(fā)行的潛在普通股應當視為不同的潛在普通股，分別判斷其稀釋性，而不能將其作為一個總體考慮。

三、計算每股收益時應考慮的其他調(diào)整因素

（一）企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股等，會增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量，但不影響所有者權(quán)益總額，也不改變企業(yè)的盈利能力。企業(yè)應當在相關報批手續(xù)全部完成后，按調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間的，應當以調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。

（二）企業(yè)當期發(fā)生配股的情況下，計算基本每股收益時，應當考慮配股中包含的送股因素，據(jù)以調(diào)整各列報期間發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)。計算公式如下：

每股理論除權(quán)價格＝（行權(quán)前發(fā)行在外普通股的公允價值＋配股收到的款項）÷行權(quán)后發(fā)行在外的普通股股數(shù)

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調(diào)整系數(shù)=行權(quán)前每股公允價值÷每股理論除權(quán)價格

因配股重新計算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷調(diào)整系數(shù)

本年度基本每股收益=歸屬于普通股股東的當期凈利潤÷（行權(quán)前發(fā)行在外普

通股股數(shù)×調(diào)整系數(shù)×行權(quán)前普通股發(fā)行在外的時間權(quán)數(shù)＋行權(quán)后發(fā)行在外普通股加權(quán)

平均數(shù)）

存在非流通股的企業(yè)可以采用簡化的計算方法，不考慮配股中內(nèi)含的送股因素，而將配股視為發(fā)行新股處理。

四、以合并財務報表為基礎計算和列報每股收益

本準則第三條規(guī)定，合并財務報表中，企業(yè)應當以合并財務報表為基礎計算和列報每股收益。其中，計算基本每股收益時，分子為歸屬于母公司普通股股東的合并凈利潤，分母為母公司發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)。

《企業(yè)會計準則第 35 號——分部報告》應用指南

一、主要報告形式和次要報告形式

根據(jù)本準則第十三條規(guī)定，企業(yè)應當區(qū)分主要報告形式和次要報告形式披露分部信息。在確定分部信息的主要報告形式和次要報告形式時，應當以企業(yè)的風險和報酬的主要來源和性質(zhì)為依據(jù)，同時結(jié)合企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理結(jié)構(gòu)以及向董事會或類似機構(gòu)的內(nèi)部報告制度。

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企業(yè)的風險和報酬的主要來源和性質(zhì)，主要與其提供的產(chǎn)品或勞務，或者經(jīng)營

所在國家或地區(qū)密切相關。企業(yè)在分析其所承擔的風險和報酬時，應當注意以下相關因

素：

（1）所生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務的性質(zhì)、過程、客戶類型、銷售方式等；

（2）所生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務受法律、行政法規(guī)的影響等；

（3）所處經(jīng)濟、政治環(huán)境等。 企業(yè)的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理結(jié)構(gòu)以及向董事會或類似機構(gòu)內(nèi)部報告制度的安排，通常會考慮或結(jié)合企業(yè)風險和報酬的主要來源和性質(zhì)等相關因素。

二、分部收入

根據(jù)本準則第十四條規(guī)定，分部收入是指可歸屬于分部的對外交易收入和對其他分部交易收入。分部收入主要由可歸屬于分部的對外交易收入構(gòu)成，通常為營業(yè)收入，下列項目不包括在內(nèi)：

（一）利息收入和股利收入，如采用成本法核算的長期股權(quán)投資的股利收入（投資收益）、債券投資的利息收入、對其他分部貸款的利息收入等。但是，分部的日?；顒邮墙鹑谛再|(zhì)的除外。

（二）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位實現(xiàn)的凈利潤中應享有的份額以及處置投資產(chǎn)生的凈收益。但是，分部的日?；顒邮墙鹑谛再|(zhì)的除外。

（三）營業(yè)外收入，如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等產(chǎn)生的凈收益。

三、分部費用

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根據(jù)本準則第十四條規(guī)定，分部費用是指可歸屬于分部的對外交易費用和對其他分部交易費用。分部費用主要由可歸屬于分部的對外交易費用構(gòu)成，通常包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用等，下列項目不包括在內(nèi)：

（一）利息費用，如發(fā)行債券、向其他分部借款的利息費用等。但是，分部的日?；顒邮墙鹑谛再|(zhì)的除外。

（二）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位發(fā)生的凈損失中應承擔的份額以及處置投資發(fā)生的凈損失。但是，分部的日?；顒邮墙鹑谛再|(zhì)的除外。

（三）與企業(yè)整體相關的管理費用和其他費用。但是，企業(yè)代所屬分部支付的、與分部經(jīng)營活動相關的、且能直接歸屬于或按合理的基礎分配給該分部的費用，屬于分部費用。

（四）營業(yè)外支出，如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等發(fā)生的凈損失。

（五）所得稅費用。

《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》應用指南（2014）

一、總體要求

金融工具列報是金融工具確認和計量結(jié)果的綜合性描述，是金融工具會計處理的重

要組成部 分《。企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報 （》以下簡稱“本準則” )規(guī)范

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了金融負債和權(quán) 益工具的區(qū)分，所發(fā)行金融工具相關利息、股利、利得或損失的會計處理，金融資產(chǎn)和金融負債 的抵銷，以及金融工具在財務報表中的列示和披露。企業(yè)按照本準則要求提供的金融工具各項 信息，應當有助于全 面地反映企業(yè)因發(fā)行或持有 金融工具所面 臨的風險、采用的風險管理策 略和風險管理水平等信息，便于財務報表使用者對企業(yè)進行綜合評價。

（一）企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》（以下簡稱“財務報表列報準則”)的規(guī)定列報財務報表信息。因金融工具交易相對于企業(yè)的其他經(jīng)濟業(yè)務更具特殊性，具有與金融市場結(jié)合緊密、風險敏感性強、對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響大等特點，對于與金 融工具列報相關的信息，除按照財務報表列報準則的要求列報外，還應當按照本準則的要求列報。

（二）企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量（》以下簡稱“金融工具確認和計量準則”)確認和計量相關的金融資產(chǎn)和金融負債，對于金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分，按照本準則的規(guī)定執(zhí)行 。

（三）企業(yè)應當正確劃分和列示金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具。本準則針對實務中企業(yè)發(fā)行的各類金融工具闡述了金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分原則。企業(yè)應當根據(jù)合同條款所反映的經(jīng)濟實質(zhì)以及本準則規(guī)定，將金融工具或其組成部分正確地分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。

（四）企業(yè)應當正確確定利息、股利（或股息，下 同）、利得或損失的會計處理。根據(jù)本準則規(guī)定，金融工 具或其組成部分分類為金融負債還是權(quán)益工具，決定了與 該工具或其組成部分相關的利息、股利、利得或損失的會 計處理方法 。與金融負債或復合金融工具負債成分相關的利息、股利、利得或損失，應當計人當期損益；與權(quán)益工具或復合金融工具權(quán)益成分相關的利息、股利、利得或損失，應當作為權(quán)益的變動處

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理 。

（五）企業(yè)應當正確把握金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷原則。滿足本準則規(guī)定抵銷條件的，金融資產(chǎn)和金融負債應當以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負偵表內(nèi)列示 。企業(yè)應當充分考慮相關法律法規(guī)要求、合同或協(xié)議約定等各方面因素以及自身以總額還是凈額結(jié)算的意圖，對金融資產(chǎn)和金融負債是否符合抵銷條件進行評估。

（六）企業(yè)應當根據(jù)自身實際情況，合理確定列報金融工具的詳細程度，使金融工具列報信息既不過度詳細，又不過分簡化。企業(yè)在判斷信息披露的詳細程度時，應當以本準則的目標為基準 。企業(yè)提供的金融工具信息，應當能夠使財務報表使用者就企業(yè)所發(fā)行或持有的金融工具對企業(yè)的財務影響、導致企業(yè)面臨的風險以及企業(yè)如何管理這些風險作出合理評價。

二、 適用范圍

通常情況下，符合金融工具確認和計量準則中金融工具定義的項目，應當按照金融工具確認 和計量準 則核算，并按照本準則列報。但一些符合金融工具定義的項目適用其他準則，因此不 按照金融工具確認和計量準則核算，也不按照本準則列報，或者不按照金融工具確認和計量準則 核算但應按照本準則列報。同時，一些非金融項目合同有可能按照金融工具確認和計量準則核算 并按照本準則列報。

具體來講，本準則適用于所有企業(yè)發(fā)行或持有的各種類型的金融工具的列報，但對以下各種情況需要作出特殊考慮：

（一）《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》（以下簡稱“在其他主體中權(quán)

益的披露準則”）要求企業(yè)對子公司、合營安排和聯(lián)營企業(yè)的投資按照該準則在財務報

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表附注中 進行披露。但是，如果涉及與在子公司、合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具的，該 衍生工具的列報適用本準則。

（二）《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》規(guī)定，符合投資性主體定義的企業(yè)對為其 投資活動提供相關服務的子公司以外的其他子公司不予合并，并且對這類其他子公司的投資按照 公允價值計量且其變動計人當期損益。投資性主體對于為其活動提供相關服務的子公司以外的其 他子公司的投資的核算，適用金融工具確認和計量準則，相關的披露要求同時適用本準則和在其 他主體中權(quán)益的披露準則。

（三）根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，風險投資機構(gòu)、共同基金以 及類似主體持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，可以在初始確認時按照金融工具確認和計量準 則規(guī)定以公允價值計量且其變動計人當期損益。如果企業(yè)選擇按照金融工具確認和計量準則核算 該類投資，則相關的披露要求同時適用本準則和在其他主體中權(quán)益的披露準則。

對于通過風險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的 對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，企業(yè)選擇按照金融工具確認和計量準則規(guī)定以公允價值計量且其

變動計人當期損益的，其相關的披露要求同時適用本準則和在其他主體中權(quán)益的披露準則。

（四）企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體（包括納入和未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體）中權(quán)益的披 露，適用在其他主體中權(quán)益的披露準則。但企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體不實施控制或共同控制，且無重大 影響的，企業(yè)在該結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露要求同時適用本準則和在其他主體中權(quán)益的披露準則。

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（五）以股份為基礎的支付安排雖然符合金融工具的定義，但股份支付安排的核算和列報單 獨由《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》規(guī)范。因此，有關股份支付安排的列報不適用本準 則。

對于股份支付安排中涉及買人或賣出非金融項目的合同，如果該合同能夠以現(xiàn)金或其他金融 工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具結(jié)算，而且企業(yè)不是按照預定的購買、銷售或使用要求簽訂 并旨在收取或交付非金融項目而持有，則該買人或賣出非金融項目合同的列報適用本準則。對于 股份支付安排中涉及企業(yè)發(fā)行、回購、出售或注銷庫存股的，相關業(yè)務的會計處理適用本準則。

（六）債務重組中涉及的相關權(quán)利、義務的核算和列報，適用《企業(yè)會計準則第 12 號—— 債務重組》。對于債務重組中涉及的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（例如以金融資產(chǎn)清償債務），應當按本準則要 求進行披露。

（七）保險合同符合金融工具的定義，但因保險合同所涉及的保險負債的計量具有一定的特 殊性，其核算和列報由《企業(yè)會計準則第 25 號——原保險合同》和《企業(yè)會計準則第 26 號——再保險合同>（以下簡稱"相關保險合同準則"）規(guī)范。因此，保險合同的列報不適用本準則。

對于保險合同中嵌入的、按照金融工具確認和計盤準則規(guī)定予以分拆后單獨核算的衍生工具，應按照金融工具確認和計量準則進行核算，其列報適用本準則。如果保險合同中嵌入的衍生工具 本身就是一項保險合同，則該嵌入衍生工具的核算和列報適用相關保險合同準則。

企業(yè)選擇按照金融工具確認和計量準則核算的財務擔保合同，其列報適用本準則。

（八）具有相機分紅特征而適用相關保險合同準則的金融工具，實質(zhì)上具有與所有

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者權(quán)益類似的參與分享企業(yè)剩余收益的權(quán)利。該類金融工具不適用本準則中關于金融負債和權(quán)益工具區(qū)分 的規(guī)定。

具有相機分紅特征的金融工具中如果嵌入了衍生工具，該衍生工具的核算適用金融工具確認和計量準則，其列報適用本準則。如果上述金融工具中嵌入的衍生工具本身就是一項保險合同， 則該嵌入衍生工具的核算和列報適用相關保險合同準則。

（九）因職工薪酬計劃形成的企業(yè)的義務，符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關義務的計量具有一定的特殊性，其核算和列報由《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》規(guī)范。因此， 職工薪酬相關義務的列報不適用本準則。

（十）本準則第四條規(guī)定，對于能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算，或通過交換金融工具 結(jié)算的買人或賣出非金融項目的合同，企業(yè)應當評估該類合同是否根據(jù)企業(yè)預定的購買、銷售或 使用要求簽訂并旨在收取或交付非金融項目而持有。如果是，則該合同應當適用其他相關會計準 則；否則，適用本準則。

（十一）指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債的貸款承諾，能夠以現(xiàn)金 凈額結(jié)算、或通過交換或發(fā)行其他金融工具結(jié)算的貸款承諾，以及以低于市場利率貸款的貸款承 諾，應當按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定進行核算。除上述項目外，金融工具確認和計量準 則不適用企業(yè)作出的不可撤銷貸款承諾。因此，對于適用金融工具確認和計量準則已確認的貸款 承諾的信息披露，應當適用本準則；對于金融工具確認和計量準則未規(guī)范的貸款承諾，以及其他 未確認的金融工具的信息披露，也適用本準則。例如，銀行向某公司作出一項不可撤銷貸款承諾，相關合同規(guī)定，公司以正在建設中的工程為抵押向銀行貸款，銀行將根據(jù)工程完工進度分期提供貸款，貸款利率按照市場利率確定。本例中，這是一項確定承諾，但不存在凈額結(jié)算，貸款利率也不低于市場利率，如果銀行沒有將這項貸款承諾指定為以公允

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價值計量且其變動計人當期損益的金融負偵，那么該項貸款承諾在金融工具確認和計量準則范圍之外，但其披露適用本準則。

（十二）對于與金融工具相關的交易或事項涉及所得稅的，應當按照《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》進行會計處理。

三、金融負債和權(quán)益王具的區(qū)分

（一）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求 本準則要求，企業(yè)發(fā)行金融工具，應

當按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，以及金融資產(chǎn)、金

融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成 部分分類為金融資產(chǎn)、

金融負債或權(quán)益工具。

1.金融負債和權(quán)益工具的定義金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：（1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。（3）將來須用 或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的 任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益 工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。

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在同時滿足下列條件的情況下，企業(yè)應當將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：（1）該金融工具應當不包 括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的 合同義務。（2）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務；如為衍生工具，企業(yè)只能通過 以固定數(shù)鹽的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

2.區(qū)分金融負債和權(quán)益工具需考慮的因素

（1）合同所反映的經(jīng)濟實質(zhì)。在判斷一項金融工具是否應劃分為金融負債或權(quán)益工具時， 應當以相關合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)。對金融工具合同所反映經(jīng) 濟實質(zhì)的評估應基于合同的具體條款，合同條款以外的因素一般不予考慮。

（2）工具的特征。有些金融工具可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負債的特征。例如， 企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股。因此，企業(yè)應當全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以確定其顯示的是金融負債還是權(quán)益工具的特征，并進行整體評估，以判定整個工具應劃分為金 融負債或權(quán)益工具，還是既包括金融負債成分又包括權(quán)益工具成分的復合金融工具。

3.相關會計科目

金融工具發(fā)行方應當使用"應付債券"、"其他權(quán)益工具"等科目對所確認的金融負債和

除普通 股以外的其他權(quán)益工具進行核算。其中，"其他權(quán)益工具"科目的使用說明如下：

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（1）本科目核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。

（2）本科目可按"優(yōu)先股"、"永續(xù)債"等所發(fā)行其他權(quán)益工具的種類進行明細核算。

（3）本科目的主要賬務處理：

①企業(yè)發(fā)行的其他權(quán)益工具，應按實際收到的對價扣除直接歸屬于權(quán)益性交易的交易費用后 的金額，借記"銀行存款"或"存放中央銀行款項"等科目，貸記本科目。

②其他權(quán)益工具存續(xù)期間分派股利或利息的，作為利潤分配處理。企業(yè)應根據(jù)分配的股利或利息金額，借記"利潤分配"科目，貸記"應付股利"科目。

③企業(yè)發(fā)行的金融工具為復合金融工具的，應按實際收到的金額，借記"銀行存款"或"存放中央銀行款項"等科目，按負債成分的公允價值，貸記"應付債券"等相關科目，按實際收到的金額扣除負債成分的公允價值后的金額，貸記本科目。對于分攤至負債成分的交易費用，應當計人該負債成分的初始計量金額（該負債成分按攤余成本進行后續(xù)計量）或計入當期損益（該負債成分按公允價值進行后續(xù)計量且其變動計人當期損益）；對于分攤至權(quán)益成分的交易費用，應當從權(quán)益中扣除。

④將其他權(quán)益工具重分類為金融負債的，應在重分類日按工具的賬面價值，借記本科目，按 工具的公允價值，貸記"應付債券"等科目，按工具的公允價值與賬面價值的差額，貸記或借記" 資本公積——資本溢價或股本溢價"科目，如資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依 次借記"盈余公積"、"利潤分配——未分配利潤"科目。

將金融負債重分類為其他權(quán)益工具的，應在重分類日按金融負債的賬面價值，借記"應付債券"等科目，貸記本科目。

⑤企業(yè)按合同條款約定贖回其他權(quán)益工具的，按贖回價格，借記"庫存股"科目，貸

記"銀行存款"或"存放中央銀行款項"等科目；注銷所贖回的其他權(quán)益工具，按其賬面價值，

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?
借記本科目， 按其贖回價格，貸記"庫存股"科目，按其差額，借記或貸記"資本公積——

資本溢價或股本溢價" 科目，如資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次借

記"盈余公積"、"利潤分配——未分配利潤"科目。

⑥企業(yè)按合同條款約定將其他權(quán)益工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該權(quán)益工具的賬面價值，

借記本科目，按普通股的面值，貸記"實收資本（或股本）"科目，按其差額，貸記"資

本公積——資本溢價或股本溢價"科目（如轉(zhuǎn)股時其他權(quán)益工具的賬面價值不足轉(zhuǎn)換為

?? ?股普通股而以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)支付的，還需按支付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記"銀行存款"或"存放中央銀行款項"等科目）。

（二）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則

1.是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務

（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，則該合 同義務符合金融負債的定義。實務中，常見的該類合同義務情形包括：

①不能無條件地避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具。如果一 項合同（除本準則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具外）便發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他金融 資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務，即使發(fā)行方的回購義務取決于含同對予方是杏行使回售權(quán)，發(fā)行 方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如遠 期國購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn)金 或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應當在合同對于方回售權(quán)到期時將該項金融負債按照賬面價 值重分類為權(quán)益工具。

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②強制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息。例如，一項以面值人民幣1億元發(fā)行 的優(yōu)先股要求每年按6%的股息率支付優(yōu)先股股息，則發(fā)行方承擔了支付未來每年6%股息的舍同義務，應當就該強制付息的合同義務確認金融負債。又如，企業(yè)發(fā)行的一項永續(xù)債，無固定還款期限且不可贖回、每年按8%的利率強制付息。盡管該項工具的期限永續(xù)且不可贖田，但由于企業(yè)承擔了以利息形式永續(xù)支付現(xiàn)金的合同義務，因此符合金融負債的定義。

需要說明的是，對企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務能力的限制（如無法獲得外 幣、可要得到有關監(jiān)管部門的批準才能支付或其他法律法規(guī)的限制等），并不能解除企業(yè)就該金 融工具所承擔的合同義務，也不能表明該企業(yè)無須承擔該金融工具的合同義務。

（2）如果企業(yè)能夠元條件地應免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務），同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且合同對方?jīng)]有回售權(quán)、或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不會影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

實務中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時還可能會附有與普通股股利支付相連結(jié)的合同條款。這類工具常見的連結(jié)條款包括"股利制動機制"、"股利推動機制"等。"股利制動機制"的合同條款要求企業(yè)如果不宣派或支付（視具體合同條款而定，下同）優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利。"股利推動機制"的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也須宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如果優(yōu)先股等金融工具所連結(jié)的是諸如普通股的股利，發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付，則"股利制動機制"及"股利推動機制"本身均不會導致相關金

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融工具被分類為金融負債。

[例 1]甲公司發(fā)行了一項年利率為 8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利

息的不可累 積永續(xù)債，其他合同條款如下（假定沒有其他條款導致該工具被分類為金

融負債）：

①該永續(xù)債嵌入了一項看漲期權(quán)，九許甲公司在發(fā)行第5年及之后以面值回購該永續(xù)

債。

②如果甲公司在第 5 年末沒有回購該永續(xù)債，則之后的票息率增加至 12%（通常稱為"票息遞 增"特征）。

③該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時必須支付（即"股利推動機制"）。

假設：甲公司根據(jù)相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付；該公司發(fā)行該永續(xù)債之前多年來均支付普通股股利。

本例中，盡管甲公司多年來均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定普通股股利的支付，并進而影響永續(xù)債利息的支付，對甲公司而言，該永續(xù)債利息并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務；盡管甲公司有可能在第 5 年末行使回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務，因此該永續(xù)債應整體被分類為權(quán)益工具。

（3）有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。

（4）判斷一項金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負債，不受下列因素的影響：

①以前實施分配的情況；

②未來實施分配的意向；

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③相關金融工具如果沒有發(fā)放股利對發(fā)行方普通股的價格可能產(chǎn)生的負面影響；

④發(fā)行方的未分配利潤等可供分配權(quán)益的金額；

⑤發(fā)行方對一段期間內(nèi)損益的預期；

⑥發(fā)行方是否有能力影響其當期損益。

2.是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算如果一項金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算，企業(yè)需要考慮用于結(jié)算該工具的 自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具持有方享有在發(fā)行方扣 除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負債；如果是后者，該 工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。因此，對于以企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具，其分類需要考慮所 交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量是可變的還是固定的。對于將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具的分類，應當區(qū)分衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司發(fā)行了一項無固定期限、能夠自主決定支付本息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股。按相關合同規(guī)定，甲公司將在第5年末將發(fā)行的該工具強制轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股。該可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股是

一項非衍生工具。又如，甲公司發(fā)行一項5年期分期付息到期還本，同時到期可轉(zhuǎn)換為甲公司普 通股的可轉(zhuǎn)換債券。該可轉(zhuǎn)換債券中嵌入的轉(zhuǎn)換權(quán)是-項衍生工具。

（1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。

對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負債；否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。 某項合同并不僅僅因為其可能導致企業(yè)交付自身權(quán)益工具而成為一項權(quán)益工具。企業(yè)可能承擔交付一定數(shù)量的自身權(quán)益工具的合同義務，如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的，使 得將交付的企

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業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時的公允價值等于合同義務的金額，則無論該合同義務

的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場價格以外變量（例如

利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格）的變動而變化，該合同應當分類為金融

負債。

[例 2]甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務。

本例中，甲公司需償還的負債金額100萬元是固定的，但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，甲公司發(fā)行的該金融工具應當劃分為金融負債。

[例 3]甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以100盎司黃全等值的自身權(quán)益工具

償還所欠乙公司債務。本例中，甲公司需償還的負債全額|哇黃金價格變動而變動，同

時，甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這

種情況下，該金融工具應當劃分為金融負債。

[例4]甲公司發(fā)行了名義金額人民幣100元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在3年后將優(yōu)先 股強制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價格為特股日前一工作日的該普通股市價。

本例中，轉(zhuǎn)股價格是變動的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實質(zhì)可視作甲公司將在 3 年后使用自身普通股并按其市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣100元的義務。在這種情況下，該強制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體是一項金融負債。

在上述3個例子中，雖然企業(yè)通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算合同義務，該合同仍屬于一項金融負債，而并非企業(yè)的權(quán)益工具。因為企業(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具作為合同結(jié)算方式，該合同不能證明持有方享有發(fā)行方在扣除所有負債后的資產(chǎn)巾的剩余權(quán)益。

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（2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具。對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算（即"固定換固定"），則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)盤自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應當確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。因此，除非滿足"固定換固定"條件，否則將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具應分類為衍生金融負偵或衍生金融資產(chǎn)。例如，發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價格購買固定數(shù)量的發(fā)行方股票的權(quán)利。該合同的公允價值可能會隨著股票價格以及市場利率的波動而變動。但是，只要該合同的公允價值變動不影響結(jié)算時發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應將該股票期權(quán)作為一項權(quán)益工具處理。

運用上述"固定換固定"原則來判斷會計分類的金融工具常見于可轉(zhuǎn)換債券，具備轉(zhuǎn)股條款的永續(xù)債、優(yōu)先股等。實務中，轉(zhuǎn)股條款呈現(xiàn)的形式可能紛繁復雜，發(fā)行方應審慎確定其合同條款及所反映的經(jīng)濟實質(zhì)是否能夠滿足"固定換固定"原則。

需要說明的是，在實務中，對于附有可轉(zhuǎn)換為普通股條款的可轉(zhuǎn)換債券等金融工具，在其轉(zhuǎn)換權(quán)存續(xù)期內(nèi)，發(fā)行方可能發(fā)生新的融資或者與資本結(jié)構(gòu)調(diào)整有關的經(jīng)濟活動，例如股份拆分或合并、配股、轉(zhuǎn)增股本、增發(fā)新股、發(fā)放現(xiàn)金股利等。通常情況下，即使轉(zhuǎn)股價初始固定，但為了確保此類金融工具持有方在發(fā)行方權(quán)益中的潛在利益不會被稀釋，合同條款會規(guī)定在此類事項 發(fā)生時，轉(zhuǎn)股價將相應進行調(diào)整。此類對轉(zhuǎn)股價格以及相應轉(zhuǎn)股數(shù)量的調(diào)整通常稱為"反稀釋"調(diào)整。原則上，如果按照轉(zhuǎn)股價格調(diào)整公式進行調(diào)整，可使得稀釋事件發(fā)生之前和之后，每一份此類金融工具所代表的發(fā)行方剩余利益與每一份現(xiàn)有普通股所代表的剩余利益的比例保持不變，即此類金融工具持有方相對于現(xiàn)有普

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通股股東所享有的在發(fā)行方權(quán)益中的潛在相對利益保持不變， 則這一調(diào)整被認為并不違背"固定換固定"原則。

[例 5]甲公司于 2x13 年 2 月 1 日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)（行權(quán)價為 102 元），乙公司有權(quán)以每股 102 元的價格從甲公司購入普通股1000股。其他有關資料如下：

（1）合同簽訂日?? ?2x13 年 2 月 1 日
（2）行權(quán)日（歐式期權(quán)）?? ?2x14 年 1 月 31 日
（3）2x13 年 2 月 1 日每股市價?? ?100元
（4）2x13 年 12?? ?月 31 日每股市價?? ?104元
（5）2x14 年 1 月 31 日每股市價?? ?104元
（6）2x14 年 1 月 31 日應支付的固定行權(quán)價格?? ?102元
（7）期權(quán)合同中的普通股數(shù)量?? ?1000股
（8）2x13 年 2 月 1 日期權(quán)的公允價值?? ?5000元
（9）2x13 年 12?? ?月 31 日期權(quán)的公允價值?? ?3000元
（10）2x14 年 1?? ?月 31 日期權(quán)的公允價值?? ?2000

元 情形1：期權(quán)將以現(xiàn)金凈額結(jié)算甲公司的會計處理如下：

①2x13 年 2 月 1 日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：

借：銀行存款?? ?5000

貸：衍生工具——看漲期權(quán) 5000

②2x13 年 12 月 31 日，確認期權(quán)公允價值減少：

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借：衍生工具——看漲期權(quán) 2000

貸：公允價值變動損益?? ?2000

③2x14 年 1 月 31 日，確認期權(quán)公允價值減少：

借：衍生工具——看漲期權(quán) 1000

貸：公允價值變動損益?? ?1000

在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務向乙公司交付 104000 元（104x1000），并從乙公司收取 102000 元（102x1000），甲公司實際支付凈額為 2000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務處理如下：

借：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?2000

貸：銀行存款?? ?2000

情形2：期權(quán)將以普通股凈額結(jié)算除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形1相

同。甲公司實際向乙公司交付普通股數(shù)量約為 19.2 股（2000/104），因交付的普通股數(shù)

量須為整數(shù)，實際交付19股，余下的金額24元將以現(xiàn)金方式支付。因此，甲公司除以下

賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同：

2x14 年 1 月 31 日：?? ?
借：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?200
貸：股本?? ?1
資本公積——股本溢?? ?195
銀行存款?? ?2

情形 3：期權(quán)將以普通股總額結(jié)算 除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固

定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形 1 相同。因此，乙公司有權(quán)于 2x14 年 1 月 31 日以 102000

元（102x1000）購買甲公司 1000 股普通股。 甲公司的會計處理如下：

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?
①2x13 年 2 月 1 日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：

借：銀行存款?? ?5000

貸：其他權(quán)益工具?? ?5000

由于甲公司將以固定數(shù)量的自身股票換取固定金額現(xiàn)金，應將該衍生工具確認為權(quán)益工具。

②2x13 年 12 月 31 日：由于該期權(quán)合同確認為權(quán)益；工具，甲公司無需就該期權(quán)的公允價值 變動作出會計處理，因此無需在 2x13 年 12 月 31 日編制會計分錄。

③2x14 年 1 月 31 日，乙公司行權(quán)：

借?? ?：?? ?庫?? ?存?? ?現(xiàn)?? ?金

102

000

其他權(quán)益工具?? ?5000

貸：股本?? ?1000

資本公積——股本溢價 106000

由于該看漲期權(quán)是價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價格每股 102 元小于市場價格每股 104 元），乙公司在行權(quán)日行使了該期權(quán)，向甲公司支付了102000元以獲取1000股甲公司股票。

（三）以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證 如果企業(yè)的某項合同是通過固定金額的外幣（即企業(yè)記賬本位幣以外的其他貨幣）交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計價的可變金額，因此不符合"固定換固定"原則。但是，本準則對以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證提供了一個例外情況：企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、

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期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)自身

權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。這是一個范圍很窄

的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具（如以外幣計價的可轉(zhuǎn)換債券和并非按

比例發(fā)行的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證）。

[例 6]一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有 2 股股份可購買其 1 股普通股的權(quán)利（配股比例為2股配1股），配股價格為配股當日股價的70%。由于該企業(yè)在多地上市，受到各國家和地區(qū)當?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價的幣種須與當?shù)刎泿乓恢隆?/span>

本例中，由于企業(yè)是按比例向其所有同類普通股股東提供配股權(quán)，且以固定金額的任何貨幣交換固定數(shù)量的該企業(yè)普通股，因此該配股權(quán)應當分類為權(quán)益工具。

（四）或有結(jié)算條款 附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不 確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收入、凈收益或債務 權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果）來確定 的金融工具。

對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以 其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的，應當分類為金融負債。但是，滿足下列條件之 一的，發(fā)行方應當將其分類為權(quán)益工具：（1）要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié)算條款幾乎不具有可能性，即相關情形極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生（。2）只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算（。3）按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。

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實務中，出于對自身商業(yè)利益的保障和公平原則考慮，合同雙方會對一些不能由各自控制的 情況下是否要求支付現(xiàn)金（包括股票）作出約定，這些"或有結(jié)算條款"可以包括與外部市場有關的、與發(fā)行方自身情況有關的事項等。出于防止低估負債和防止通過或有條款的設置來避免對復 合工具中負債成分進行確認的目的，除非能夠證明或有事件是極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡?發(fā)生的情況或者僅限于清算事件，本準則規(guī)定，發(fā)行方需要針對這些條款確認金融負債。例如，甲公司發(fā)行了一項永續(xù)債，每年按照合同條款支付利息，但同時約定其利息只在發(fā)行方有可供分配利潤時才需支付，如果發(fā)行方可供分配利潤不足則可能無法履行該項支付義務。雖然利息的支付取決于是否有可供分配利潤使得利息支付義務成為或有情況下的義務，但是甲公司并不能無條件地避免支付現(xiàn)金的合同義務，因此該公司應當將該永續(xù)債劃分為一項金融負債。

如果合同的或有結(jié)算條款要求只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異?；驇缀醪豢赡馨l(fā)生的事件時才能以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，那么可將該或有結(jié)算條款視為一項不具有可能性的條款。如果一項合同只有在上述不具有可能性的事件發(fā)生時才須以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，對金融工具進行分類時，不需要考慮這些或有結(jié)算條款，應將該合同確認為一項權(quán)益工具。

[例 7]甲公司擬發(fā)行優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應的議事機制自行決定是否派友股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更（假設該事項不受甲公司控制），甲公司必須按面值贖回該優(yōu)先股。

本例中，該或有事項（控股股東變更）不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項。同時，該事項的發(fā)生并非不具有可能性。由于甲公司不能無條件地避免贖回股份的義務，因此，該工具應當劃分為一項金融負債。

1088
?
（五）結(jié)算選擇權(quán)

本準則規(guī)定，對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應當將其確認為金融資產(chǎn)或 金融負債，但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具的除外。

例如，為防止附有轉(zhuǎn)股權(quán)的金融工具的持有方行使轉(zhuǎn)股權(quán)而導致發(fā)行方的普通股股東的股權(quán)被稀釋，發(fā)行方會在衍生工具合同中加人-項現(xiàn)金結(jié)算選擇權(quán)：發(fā)行方有權(quán)以等值于所應交付的股票數(shù)量乘以股票市價的現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再發(fā)行新股。按照本準則規(guī)定，如果轉(zhuǎn)股權(quán)這樣的衍生工具給予合同任何一方選擇結(jié)算方式的權(quán)利，除非所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具，否則發(fā)行方應當將這樣的轉(zhuǎn)股權(quán)確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。

（六）復合金融工具

本準則規(guī)定，企業(yè)應對發(fā)行的非衍生工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分。對于復合金融工具，發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一項非衍生工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值。

可轉(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復合金融工具。發(fā)行方對該類可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，應當注意以下方面：

1089
?
1.在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時，應終止確認負債成分，并將其確認為權(quán)益。原來的權(quán)益成分

仍舊保 留為權(quán)益（從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個項目，如從"其他權(quán)益工具"轉(zhuǎn)人"資

本公積——資本溢價或股本溢價"）?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損益。

2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉(zhuǎn)換權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應在交

易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益成分和負債

成分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款和交易

費用分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應分別根據(jù)權(quán)益成分和負債成分所適用的會計原則進

行處理，分配至權(quán)益成分的款項計人權(quán)益，與債務成分相關的利得或損失計人損益。

[例 8]甲公司 2x13 年 1 月 1 日按每份面值 1000 元發(fā)行了 2000 份可轉(zhuǎn)換債券，取得總

收入 2000000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付；每份債券均可

在債券發(fā)行1 年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與

之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán) 的債券的市場利率為9%。假定不考慮其他相關因素，甲公司將發(fā)行

的債券劃分為以攤余成本計量 的金融負債。

（1）先對負債成分進行計量，債券發(fā)行收入與負債成分的公允價值之間的差額則分配到權(quán)益成分（表 1）。負債成分的現(xiàn)值按 9%的折現(xiàn)率計算：

表 1?? ??? ?單位：
本金的現(xiàn)值：?? ??? ?
第3年年末應付本金2000000元（復利現(xiàn)值系數(shù)為?? ?1,544,36
利息的現(xiàn)值：?? ??? ?
3年期內(nèi)每年應付利息120000元（年金現(xiàn)值系數(shù)為?? ?303,75
負債成分總額?? ??? ?1,848,12
權(quán)益成分金額?? ??? ?151,87
債券發(fā)行總收入?? ??? ?2,000,00
（2）甲公司的賬務處理：?? ??? ?
①2x13 年 1 月 1 曰，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：?? ?
借：銀行存款?? ?2000000?? ?
應付債券——利息調(diào)?? ?151878?? ?
貸：應付債券——面?? ?2000000?? ?
?? ?1090?? ?
?

其他權(quán)益工具?? ?151878

②2x13 年 12 月 31 日，計提和實際支付利息：

計提債券利息時：

借：財務費用?? ?166331
貸：應付利息?? ?120000

應付債券——利息調(diào)整

4633

?? ?實際支付利息時：

借：應付利息?? ?120000

貸：銀行存款?? ?120000

③2x14 年 12 月 31 日，債券轉(zhuǎn)換前，計提和實際支付利息： 計提債券

利息時：?? ?
借：財務費用?? ?170501
貸：應付利息?? ?120000

應付債券——利息調(diào)整

5050

1.?? ?實際支付利息時：

借：應付利息 ?120000

貸：銀行存款 ?120000

至此，轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本為 1944954 元（1848122+46331+50501）。

1091
?
假定至 2x14 年 12 月 31 日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當日

將持有的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應付債券采用攤余成本后續(xù)計量，因

此，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本應為 1944954 元，而權(quán)益成分的賬面價值仍

為 151878 元。同樣是在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500000股。對此,甲公司的賬

務處理如下：

借：應付債券——面值?? ?2000000

貸：應付債券——利息調(diào)整?? ?55046

股本?? ?5000

資本公積——股本溢?? ?14449

借：其他權(quán)益工具?? ?151878
貸：資本公積——股本溢?? ?1518

3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的

轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的對價。在條款修訂日，對于持有方根據(jù)修

訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的對價的公允價值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的

對價的公允價值之間的差額，企業(yè)應將其確認為一項損失。

4.企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認股權(quán)符合本準則有關權(quán)益 工具定義的，應當確認為一項權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），并以發(fā)行價格減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。認股權(quán)持有方到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應當在到期時將原計入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。

（七）合并財務報表中金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分 在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結(jié)算的義務。例如，某集團

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一子公司發(fā)行一項金融工具，同時其母公司或集團其他成員與該工具的持有方達成了其他附加協(xié)議，母公司或集團其他成員可能對股份相關的支付金額（如股利）作出擔保；或者集團另一成員可能承諾在該子公司不能支付預期款項時購買這些股份。在這種情形下，盡管 集團子公司（發(fā)行方）在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下，在其個別財務報表中對這項工具進行了適當?shù)姆诸?，但是在合并財務報表中，集團成員與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響意味 著集團作為一個整體無法避免經(jīng)濟利益的轉(zhuǎn)移。因此合并財務報表應當考慮這些附加協(xié)議，以確 保從集團整體的角度反映所簽訂的所有合同和相關交易。只要集團作為一個整體由于該工具承擔 了交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的義務，則該工具（或其中與上述義務相關的部分）在合并財務報表中就應當分類為金融負債。

[例 9]甲公司為乙公司的母公司，其向乙公司的少數(shù)股東簽出一份在未來6個月后以乙公司普通股為基礎的看跌期權(quán)。如果6個月后乙公司股票價格下跌，乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無條件地以固定價格購入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司股份。

本例中，在甲公司個別財務報表中，由于該看跌期權(quán)的價值隨著乙公司股票價格的變動而變動，并將于未來約定日期進行結(jié)算，因此該看跌期權(quán)符合衍生工具的定義而確認為一項衍生金融負債。而在集團合并財務報表中，少數(shù)股東所持有的乙公司股份也是集團自身權(quán)益工具，由于看跌期權(quán)使集團整體承擔了不能無條件地避免以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的合同義務，合并財務報表中應當將該義務確認為一項金融負債（盡管現(xiàn)全的支付取決于持有方是否行使期權(quán)），其金額等于回購所需支付全額的現(xiàn)值。

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?
四、特殊金融工具的區(qū)分

（一）可回售工具 可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金融工具。

根據(jù)本準則，符合金融負債定義，但同時具有一定特征的可回售工具，應當分類為權(quán)益工具。 對于本準則第十六條規(guī)定的分類為權(quán)益工具的可回售工具的特征要求，有以下幾點補充說明：

1.在企業(yè)清算時具有優(yōu)先要求權(quán)的工具不是有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。

例如，如果一項工具使持有方有權(quán)在企業(yè)清算時享有除企業(yè)凈資產(chǎn)份額之外的固定股利，

而類別次于該工具的其他工具在企業(yè)清算時僅僅享有企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則該工具所屬類別

中所有工具均不屬于在企業(yè)清算時有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。

2.在確定一項工具是否屬于最次級類別時，應當評估若企業(yè)在評估日發(fā)生清算時該工具對企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)。同時，應當在相關情況發(fā)生變化時重新評估對該工具的分類。例如，如果企 業(yè)發(fā)行或贖回了另一項金融工具，可能會影響對該工具是否屬于最次級類別的評估結(jié)果。如果企業(yè)只發(fā)行一類金融工具，則可視為該工具屬于最次級類別。

[例10]甲公司設立時發(fā)行了100單位A類股份，而后發(fā)行了10000單位B類股份給其他投資 人，B 類股份為可回售股份。假定甲公司只發(fā)行了 A、B 兩種金融工具，A 類股份為甲公司最次級 權(quán)益工具。

本例中，在甲公司的整個資本結(jié)構(gòu)中，A 類股份并不重大，且甲公司的主要資本來自 B 類股份，但由于 B 類股份并非甲公司發(fā)行的最次級的工具，因此不應當將 B 類股份歸類為權(quán)益工具。

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?
3.除了發(fā)行方應當以現(xiàn)金或金融資產(chǎn)回購或贖囚該工具的合同義務外，該工具不包括其他符合金融負債定義的合同義務。將特征限于該唯一義務可以確保有限范圍的例外不能適用于具有除回售權(quán)以外其他合同義務的可回售工具。將具有除回售權(quán)以外的其他合同義務的可回售工具納入有限范圍的例外，會將可能不代表企業(yè)剩余權(quán)益的工具包括在內(nèi)，因為持有方可能會對一些凈資產(chǎn)擁有優(yōu)先于其他工具持有方的要求權(quán)。

例如，企業(yè)發(fā)行的工具是可回售的，除了這一回售特征外，還在合同中約定每年必須向工具持有方按照凈利潤的一定比例進行分配，這一約定構(gòu)成了一項交付現(xiàn)金的義務，因此企業(yè)發(fā)行的這項可回售工具不應分類為權(quán)益工具。

[例 11]甲企業(yè)為一合伙企業(yè)。相關入股合同約定：新合伙人加入時按確定的全額和持股比例入股，合伙人退休或退出時以其持股的公允價值予以退還；合伙企業(yè)營運資金均來自合伙人入股，合伙人持股期間可按持股比例分得合伙企業(yè)的利潤（但利潤分配由合伙企業(yè)自主決定）；當合伙 企業(yè)清算時，合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。

本例中，由于合伙企業(yè)在合伙人退休或退出時有向合伙人交付金融資產(chǎn)的義務，因而該可回 售工具（合伙人入股合同）滿足金融負債的定義。同時，其作為可回售工具具備了以下特征：（1）合伙企業(yè)清算時合伙人可按持股比例獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)；（2）該入股款屬于合伙企業(yè)中最次級類別的工具；（3）所有的入股款具有相同的特征；（4）合伙企業(yè)僅有以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)田購該工具的合同義務；（5）合伙人持股期間可獲得的現(xiàn)金流量總額，實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、己確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動。因而，該金融工具應當確認為權(quán)益工具。

（二）發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具根據(jù)本準則，符合金融負債定義，但同時具有一定特征的發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應當分類為權(quán)益工具。對于本準則第十七條規(guī)定的分類為權(quán)

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?
益工具的發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具的有關特征要求,有以下補充說明：

該部分特征要求與針對可回售工具的其中幾條特征要求是類似的，但特征要求相對較少。原因在于清算是觸發(fā)該合同支付義務的唯一條件，可以不必考慮清算事件以外的合同支付義務，包括：不要求考慮除清算以外的其他的合同支付義務（如股利分配）；不要求考慮存續(xù)期間預期現(xiàn)金流量的確定方法（如根據(jù)凈利潤或凈資產(chǎn)）；不要求該類別工具的所有特征均相同，僅要求清算時按比例支付凈資產(chǎn)份額的特征相同。

[例 12]甲企業(yè)為一中外合作經(jīng)營企業(yè)，成立于 2x14 年 1 月 1 日，經(jīng)營期限為 20 年。按照相 關合同約定，甲企業(yè)的營運資金及主要固定資產(chǎn)均未自雙方股東投入，經(jīng)營期間甲企業(yè)按照合作 經(jīng)營合同進行運營；經(jīng)營到期時，該企業(yè)的凈資產(chǎn)根據(jù)合同約定按出資比例向合作雙方償還。

由于該合作企業(yè)依照合同于經(jīng)營期限屆滿時需將企業(yè)的凈資產(chǎn)交付給雙方股東，上述合作方 的入股款符合金融負債的定義，但合作企業(yè)僅在清算時才有義務向合作雙方交付其凈資產(chǎn)且其同 時具備下列特征：（1）合作雙方在合作企業(yè)發(fā)生清算時可按合同規(guī)定比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)；（2）該入股款屬于合作企業(yè)中最次級類別的工具。因而該金融工具應當確認為權(quán)益工具。

（三）特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應當具有本準則第十六或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：（1）現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、 已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）；（2）實質(zhì)上限制或 固定了本準則第十六條或第十七條所述工具持有方所獲得的剩余回報。在運用上述條件

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?
時，對于發(fā)行方與本準則第十六條或第十七條所述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應考慮該非金融合同的影響。但如果不能作出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。

下列按照涉及非關聯(lián)方的正常商業(yè)條款訂立的工具，不大可能會導致滿足本準則特征要求的可回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具無法被分類 為權(quán)益工具（：1）現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的特定資產(chǎn)；（2）

現(xiàn)金流量總額基于企業(yè)收入的一定比例（；3）就員工為企業(yè)提供的服務給予報酬的合同；（4）要求企業(yè)為其所提供的產(chǎn)品或服務支付一定報酬（占利潤的比例非常?。┑暮贤?。

（四）特殊金融工具在母公司合并財務報表中的處理 由于將某些可回售工具以及僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具分類為權(quán)益工具而不是金融負債是本準則原則的一個例外，本準則不允許將該例外擴大到發(fā)行方母公司合并財務報表中少數(shù)股東權(quán)益的分類。因此，子公司在個別財務報表中作為權(quán)益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合并財務報表中對應的少數(shù)股東權(quán)益部分，應當分類為金融負債。

[例 13]甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并財務報表包括乙公司。乙公司資本結(jié)構(gòu)的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投資者持有）組成，這些可回售工具在乙公司個別財務報表中符合權(quán)益分類的要求。甲公司在可回售工具中的權(quán)益在合并時抵銷。對于其他外部技資者持有的乙公司發(fā)行的可回售工具，其在甲公司合并財務報表中不應作為少數(shù)股東權(quán)益列示，而應作為金融負債列示。

五、發(fā)行金融工具的重分類

由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的

改變而發(fā) 生變化，可能會導致已發(fā)行金融工具（含本準則第三章規(guī)定的特殊金融工具）

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?
的重分類。例如，企業(yè)擁有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次級類別，并不符

合分類為權(quán)益工具的條件。如果企業(yè)贖回其已發(fā)行的全部其他工具后，發(fā)行在外的可回售

工具符合了分類為權(quán)益工具的全部特征和全部條件，那么企業(yè)應從其贖回全部其他工具

之日起將可回售工具重分類為權(quán)益工具。發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被

分類為權(quán)益工具之日起發(fā)行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價

值計量，重分類日權(quán)益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權(quán)益。發(fā)

行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發(fā)行方應當將其重

分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

六、收益和庫存股

（一）利息、股利、利得或損失的處理

將金融工具或其組成部分劃分為金融負債還是權(quán)益工具，決定了與該工具或其組成部分相關的利息、股利、利得或損失的會計處理方法。金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關利息、股利、利得或損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應當計人當期損益。金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷時，發(fā)行方應當作為權(quán)益的 變動處理；發(fā)行方不應當確認權(quán)益工具的公允價值變動；發(fā)行方對權(quán)益工具持有方的分配應作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。 與權(quán)益性交易相關的交易費用應當從權(quán)益中扣減。交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。只有那些可直接歸屬于發(fā)行新的權(quán)益工具或者購買此前已經(jīng)發(fā)行在外的權(quán)益工具的增量費用才是與權(quán)益交易相關的費用。例如，在企業(yè)首次公開募股的過程中，除了會新發(fā)行一部分可流通的股份之外，也往往會將已發(fā)行的股份進行上市流通，在這種情況下，企 業(yè)需運用專業(yè)判斷以確定哪些交易費用與權(quán)益交易（發(fā)行新股）相關，應計人權(quán)益核算；哪些交易費用

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?
與其他活動（將已發(fā)行的股份上市流通）相關，盡管也是在發(fā)行權(quán)益工具的同時發(fā)生的， 但是不得計人權(quán)益。與多項交易相關的共同交易費用，應當在合理的基礎上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項交易間進行分攤。

利息、股利、利得或損失的會計處理原則同樣也適用于復合金融工具。任何與負債成分相關的利息、股利、利得或損失應計人損益，任何與權(quán)益成分相關的利息、股利、利得或損失應計人權(quán)益。發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，也應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價款的比例進行分攤。例如，企業(yè)發(fā)行一項 5 年后以現(xiàn)金強制贖回的非累積優(yōu)先股。在優(yōu)先股存續(xù)期間內(nèi)，企業(yè)可以自行決定是否支付股利。這一非累積可贖回優(yōu)先股是一項復合金融工具，其中的負債成分為贖回金額的折現(xiàn)值。負債成分采用實際利率法確認的利息支出應計人損益，而與權(quán)益成分相關的股利支付應確認為利潤分配。如果該優(yōu)先股的贖因不是強制性的而是取決于持有方是否要求企業(yè)進行贖回，或者該優(yōu)先股需轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，同樣的會計處理仍然適用。但是，如果該優(yōu)先股贖回時所支付的金額還包括未支付的股利，則整個工具是一項金融負債，在這種情況下，支付的所有股利都應計人損益。

（二）庫存股

回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應當減少所有者權(quán)益，不得確認金融資產(chǎn)。庫存股可由企業(yè)自身購回和持有，也可由集團合并范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。其他成員包括子公司，但是不包括集團的聯(lián)營和合營企業(yè)。此外，如果企業(yè)是替他人持有自身權(quán)益工具，例如金融機構(gòu)作為代理人代其客戶持有該金融機構(gòu)自身的股票，那么所持有的這些股票不是金融機構(gòu)自身的資產(chǎn)，也不屬于庫存股。

如果企業(yè)持有庫存股之后又將其重新出售，反映的是 不同所有者之間的轉(zhuǎn)讓，而非企業(yè)本身的利得或損失。因此，無論這些庫存股的公允價值如何波動，企業(yè)應直

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?
接將支付或收取的所有對價在權(quán)益中確認，而不產(chǎn)生任何損益。

七、金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷

（一）金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件 金融資產(chǎn)和金融負債應當在資產(chǎn)負

債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但是，同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的

凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示：

1.企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當前可執(zhí)行的。本

準則第二十九至第三十一條對抵銷權(quán)進行了解釋。需要說明的是，抵銷協(xié)議中將支付

或?qū)⑹杖〉慕痤~的不確定性并不妨礙企業(yè)的抵銷權(quán)成為當前可執(zhí)行的法定權(quán)利。同樣

地，時間的推移也不會影響企業(yè)的抵銷權(quán)成為當前可執(zhí)行的法定權(quán)利，因為時間的推

移并不意味著該抵銷權(quán)取決于未來事件。但是，在某些未來事件發(fā)生之后則消失或成

為不可執(zhí)行的抵銷權(quán)不滿足抵銷條件。例如，一項在交易對于方出現(xiàn)信用評級下降之

后則成為不可執(zhí)行的抵銷權(quán)是不滿足抵銷條件的。

2.企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。當企業(yè)分別通過收取和支付總額來結(jié)算兩項金融工具時，即使該兩項工具結(jié)算的間隔期很短，但企業(yè)需承受的可能是重大的資產(chǎn)信用風險和負債流動性風險，在這種情況下以凈額列報并不適合。但是，金融市場中的清算機構(gòu)的運作機制可能有助于兩項金融工具達到同時結(jié)算。在這種情況下，若符合本準則第三十二條相關條件，相關的現(xiàn)金流量實際上等于一項凈額，企業(yè)所承受的信用風險或流動性風險并非針對總額，因而滿足凈額結(jié)算的條件。

（二）金融資產(chǎn)和金融負債不能相互抵銷的情形 本準則規(guī)定，在下列情況下，通常認為不滿足抵銷的條件，不得抵銷相關金融資產(chǎn)和金融負債：

1100
?
1.使用多項不同金融工具來仿效單項金融工具的特征，即"合成工具"。例如，利

用浮動利率 長期債券與收取浮動利息且支付固定利息的利率互換，合成一項固定利

率長期負債。

2.金融資產(chǎn)和金融負債雖然具有相同的主要風險敞口（例如遠期合同或其他衍生工具組合中 的資產(chǎn)和負債），但涉及不同的交易對于方。

3.無追索權(quán)金融負債與作為其擔保品的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。

4.債務人為解除某項負債而將一定的金融資產(chǎn)進行托管（例如償債基金或類似安排），但債 權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負債。

5.因某些導致?lián)p失的事項而產(chǎn)生的義務預計可以通過保險合同向第三方索賠而得以補償。

（三）總互抵協(xié)議 企業(yè)與同一交易對于方進行多項金融工具交易時，可能與該交易對手方簽訂涵蓋其所有交易的"總互抵協(xié)議"。這些總互抵協(xié)議形成的法定抵銷權(quán)利只有在出現(xiàn)特定的違約事項時，或在正常經(jīng)營過程中出現(xiàn)預計不會發(fā)生的其他情況時，才會生效并影響單項金融資產(chǎn)的變現(xiàn)和單項金融負債的結(jié)算。這種協(xié)議常常被金融機構(gòu)用于在交易對手方破產(chǎn)或發(fā)生其他導致交易對手方無法履行義務的情況時保護金融機構(gòu)免受損失。一旦發(fā)生觸發(fā)事件，這些協(xié)議通常規(guī)定對協(xié)議涵蓋的所有金融工具按單一凈額進行結(jié)算。

總互抵協(xié)議的存在本身并不一定掏成協(xié)議所涵蓋的資產(chǎn)和負債相互抵銷的基礎。如果總互抵 協(xié)議僅形成抵銷已確認金額的有條件權(quán)利，這不符合企業(yè)必須擁有當前可執(zhí)行的抵銷己確認金額 的法定權(quán)利的要求；同時企業(yè)可能沒有以凈額為基礎進行結(jié)算或同時變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負債的意圖。

1101
?
八、金融工具對財務狀況和經(jīng)營成果影響的列報

（一）一般性規(guī)定 1.企業(yè)在對金融工具各項目進行列報時，應當根據(jù)金融工具的

特點及相關信息的性質(zhì)對金融工具進行歸類，并充分披露與金融工具相關的信息，使

得財務報表附注中的披露與財務報表列示的各項目相互對應。例如，對衍生工具進行

披露時，應當將其恰當歸類，如按外匯衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等歸

類。

2.企業(yè)應當根據(jù)自身實際情況，按照本準則要求，合理確定列報金融工具的詳細

程度，既不應列報大量過于詳細的信息從而掩蓋了真正重要的信息，也不得列報過于

匯總的信息從而難以區(qū)分各項交易或相關風險之間的重要差異。

3.企業(yè)應當披露編制財務報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎和與理解財務 報表相關的其他會計政策等信息。

[例 14]某保險公司 2x14 年年報對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債有關的會計政策作出如下披露：

符合以下一項或一項以上標準的金融工具（不包括為交易目的所持有的金融工具），在初始確認時，公司管理層將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債：

（1）公司的該項指定可以消除或明顯減少由于金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎不同所導致 的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。按照此標準，公司所指定的金融工具主要包 括：

①部分長期債券及次級債務。若干已發(fā)行的固定利率長期債券及次級債務的應付

利息，已與"收固定/付浮動"利率互換的利息相匹配，并在公司利率風險管理策略正

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?
式書面文件中說明。如果這些金融負債仍以攤余成本計量，則會因為相關的衍生工具

以公允價值計量且其變動計入當期損益而產(chǎn)生會計錯配。因此，公司將這些金融負債

指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

②投資連結(jié)合同項下的金融資產(chǎn)及全融負債。在投資連結(jié)合同項下，公司對所購資產(chǎn)按照公允價值計量且其變動計入當期損益。為消除會計錯配，公司按照與所購資產(chǎn)計量基礎相一致的原則，將相關負債指定為以公允價值計量且其變 動計入當期損益的金融負債。

（2）公司風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負債紐合，或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

（3）該項指定運用于某些包含一項或一項以上嵌入衍生工具的混合工具，但嵌入衍生工具 對該混合工具的現(xiàn)金流量沒有重大改變或這些嵌入衍生工具明顯不應當從該混合工具中分拆的 除外。公司擁有的這類金融工具包括發(fā)行的債務工具和持有的債權(quán)性質(zhì)的證券等。

公司對上述金融資產(chǎn)或金融負債的指定，一經(jīng)作出，將不會撤銷。

（二）資產(chǎn)負債表中的列示及相關披露

本準則第四十至第五十二條對資產(chǎn)負債表中的列示及相關披露作出了規(guī)范，以下著重對某些要求進行說明和舉例。

1.企業(yè)將單項或一組貸款或應收款項指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)的，應當按本準則第四十一條披露相關信息。

[例 15]某企業(yè)持有的一組應收款項符合金融工具確認和計量準則中指定為以公

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?
允價值計量 且其變動計入當期損益的條件?；诠芾硇枰撈髽I(yè)將該組應收款項指定為以公允價值計量且 其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，且在管理中未使用信用衍生工具或類似工具。有關信息披露如 下：

對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的應收款項：

——截至 2x14 年 12 月 31 日使企業(yè)面臨的最大信用風險敞口為 3696 萬元。

——信用風險變動引起的公允價值本期變動額為 10.8 萬元、累計變動額為 35.4 萬元。 此外，該企業(yè)還按照本準則第四十三條的規(guī)定，披露了該組應收款項因信用風險變動引起的

公允價值本期變動額和累計變動額的確定方法。

2.企業(yè)將某項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融負債的，應當按本準則第四十二條披露由于信用風險變動引起的公允價值本期變動額和累計變動額。企業(yè)可以從 金融負債的公允價值變動金額中扣除由于市場風險因素引起的市場風險所導致的公允價值變動 金額，來確定由信用風險引起的公允價值變動金額。如果計量上述市場風險的唯一變量是可觀察 基準利率，對于信用風險變動引起的金融負債的公允價值變動金額，企業(yè)可以按下列步驟估計：

（1）運用該金融負債的期初可觀察市場價格和期初合同現(xiàn)金流量計算出內(nèi)含報酬率。從該 內(nèi)含報酬率中減去期初可觀察基準利率，得到與該金融負債特定相關的部分。

（2）計算出該金融負債期末合同現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。使用的折現(xiàn)率為以下兩者之和：①期末 可觀察基準利率；②根據(jù)（1）確定的內(nèi)含報酬率中與該金融負債特定相

1104
?
關的部分。

（3）該金融負債的期末可觀察市場價格與根據(jù)（2）確定的金額之間的差額，即為應披露的 金額。

在運用以上方法時，假設除信用風險和利率風險之外的因素所導致的該金融負債公允價值變 動金額不重大。如果該金融負債中包含嵌入衍生工具，則在上述計算過程中應扣除嵌入衍生工具 的公允價值變動金額。

[例 16]某公司對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的相關信息披露 如表2所示：

表 2?? ?單位：元

?? ??? ?2x14 年?? ?因相關信用?? ?因相關信?? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?? ?（1）發(fā)行的普通?? ?12363?? ?83500?? ?10346?? ??? ?
?? ?（2）發(fā)行的次級?? ?36930?? ?21000?? ?30006?? ??? ?
?? ?合?? ?49293?? ?29350?? ?40352?? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?

2x14 年 12 月 31 日，指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的賬面價值與按合同約定到期應支付債權(quán)人金額之間的差額為58300元。

3.金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的披露。

（1）本準則第四十五條所指的"類似協(xié)議"，包括衍生工具清算協(xié)議、總回購協(xié)議、證券借貸總協(xié)議以及與財務擔保物相關的任何權(quán)利等?？偦サ謪f(xié)議或類似協(xié)議下的已確認金融工具，可能包括衍生工具、買人返售、賣出回購和證券借貸協(xié)議等。不屬于第四十五條范圍的金融工具包括同一機構(gòu)內(nèi)的貸款和客戶存款（除非其在資產(chǎn)負債表中予以抵銷）、僅作為抵押擔保協(xié)議項下的金融工具等。

（2）本準則第四十五條（一）要求披露的金額與根據(jù)第二十八條予以抵銷的已確

1105
?
認金融工具相關，也與須遵循可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議的已確認金融工具相關（無論其是否滿足抵 銷條件）。但是，第四十五條（一）所要求的披露與不滿足第二十八條抵銷條件的、因抵押擔保協(xié)議而確認的任何金額無關。該類金額須按照第四十五條（四）予以披露。

（3）本準則第四十五條（二）要求披露按本準則第二十八條規(guī)定抵銷的金額。在同一安排下予以抵銷的已確認金融資產(chǎn)和己確認金融負債的金額將同時在金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的披 露中反映。但是，所披露的金額僅限于予以抵銷的金額。例如，企業(yè)可能擁有滿足第二十八條抵銷條件的己確認衍生金融資產(chǎn)和巳確認衍生金融負債。如果衍生金融資產(chǎn)的總額大于衍生金融負債的總額，則金融資產(chǎn)披露表內(nèi)將同時包括衍生金融資產(chǎn)的總額[根據(jù)第四十五條（一）]和衍生金融負債的總額[根據(jù)第四十五條（二）]。但是金融負債披露表內(nèi)將包括衍生金融負債的總額[根據(jù)第四十五條（一門，同時僅包括相當于衍生金融負債金額的衍生金融資產(chǎn)金額[根據(jù)第四十五 條（二）]。

（4）如果企業(yè)擁有屬于本準則第四十五條所要求披露范圍的工具，但該工具不滿足第二十八條抵銷條件，則第四十五條（三）要求披露的金額等于第四十五條（一）要求披露的金額。同時，第四十五條（三）披露的金額與資產(chǎn)負債表中的單列項目金額應可以勾稽對應。例如，如果企業(yè)確定將單列項目金額予以合并或分解可提供更相關的信息，則必須將披露的已合并或分解金額與資產(chǎn)負債表中的單列項目金額相勾稽。

（5）本準則第四十五條（四）2要求企業(yè)披露收到或抵押出的作為財務擔保物的金融工具的公允價值，披露的金額應當與實際收到或抵押出的擔保物相關，而非與因返還或收回此類擔保物而確認的應付款項或應收款項相關。同時，在披露擔保物有關金額時，企業(yè)須考慮超額擔保的影響。其中，第四十五條（四）2披露的金額應當以第四十五條（三）的金額扣減第四十五條（四） 1 后的金額為限。如果對擔保物的權(quán)利可在不同金融工具

1106
?
之間行使，可以將該權(quán)利相關金額納入第四十五條（四）的披露中。

（6）企業(yè)應當披露與本準則第四十五條（四）中所述的可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下相關的抵銷權(quán)利的信息，以及對權(quán)利性質(zhì)的描述。例如，企業(yè)應當描述其附帶條件的權(quán)利。對于不取決于未來事項但仍不符合本準則抵銷條件的金融工具，企業(yè)應當描述其不符合抵銷條件的原因。對于所有收到或抵押出的財務擔保物，企業(yè)應當披露抵押擔保協(xié)議的相關條款（例如擔保物受到限制的情形）。

（7）根據(jù)本準則第四十五條（一）至（五）所進行的定量披露，可以分別按金融工具或交易的類型（例如，衍生工具、回購和逆回購協(xié)議或證券借貸安排）提供。企業(yè)也可以按金融工具 或交易的類型提供第（一）至（三）所要求的定量披露，按交易對手方提供第（三）至（五）所要求的定量披露。如果企業(yè)按交易對手方提供要求披露的信息，則無需列明交易對手方的具體名稱。為保持年度可比性，各年度內(nèi)對交易對手方的指定（交易對手甲、交易對手乙、交易對手丙等）應當保持一致。企業(yè)還應當考慮提供有關交易對手方的進一步定性信息。在按交易對手方披露第（三）至（五）所要求的有關金額時，相對于所有交易對手方金額而言，單項重要的金額應當單獨披露，其余單項不重要的金額可以匯總為一個單列項目披露。

（8）為滿足財務報表使用者評估凈額結(jié)算安排對企業(yè)財務狀況現(xiàn)實及潛在影響的需要，除按照本準則第四十五條要求披露金融資產(chǎn)和金融負債抵銷相關信息之外，企業(yè)還應根據(jù)總五抵協(xié) 議或類似協(xié)議的條款提供其他補充信息，如抵銷權(quán)的條款及其性質(zhì)等信息。此外，根據(jù)本準則第 四十五條披露的金融工具可能遵循不同的計量要求（例如，與回購協(xié)議相關的應付款項以攤余成 本計量，而衍生工具以公允價值計量），企業(yè)應當披露與金融工具已確認金額相關的計量差異。

[例17]金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的相關披露示例如下：

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?
（1）抵銷的金融資產(chǎn)以及遵循可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的金融資產(chǎn)的

披露（表 3）： 表 3 2x14 年 12 月 31 日?? ?單位：百萬元

（2）抵銷的金融負債以及遵循可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的金融負債的

披露（表 4）： 表 4?? ?2x14 年 12 月 31 日?? ?單位：百萬元

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?

4.企業(yè)應當設置專門的備抵賬戶，記錄每類金融資產(chǎn)因信用損失發(fā)生的減值，并披露

誠值準備的期初余額，本期計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷及其他變動的金額和期末余額等信

息。

[例 18]某商業(yè)銀行在 2x14 年年皮財務報表中對客戶貸款及墊款相關減佳準備作出的部分披露如下：

（1）減值準備變動情況（表5）

表 5?? ?單位：萬元

?? ?2x14 年?? ??? ?2x13 年
年初余額?? ?53,75?? ??? ?208,00
本年計提?? ?6,10?? ??? ?9,50
本年轉(zhuǎn)出?? ?-400?? ??? ?-3,50
本年核銷?? ?-6,30?? ??? ?-58,00
本年轉(zhuǎn)回?? ?-500?? ??? ?-102,25
因貸款和墊款折現(xiàn)值?? ?-500?? ??? ?-1,90
因收回貸款和墊款?? ??? ??? ?-100,00
其他因素?? ??? ??? ?-350
年末余額?? ?52,65?? ??? ?53,75
（2）客戶貸款及墊款和準備（表6、表7）?? ?
?? ?1109?? ?

?

（三）利潤表中的列示及相關披露 本準則第五十三條對利潤表中的列示及相關披露作出了規(guī)范，有關說明和舉例如下：

A?? ?按金融工具計量分類分別披露利得或損失，是對資產(chǎn)負債表披露的補充。由于金融工具按不同計量基礎計量，這一披露要求有助于財務報表使用者更好地理解企業(yè)金融工具的經(jīng)營成果。

2.企業(yè)應披露的利息收入或利息費用包括：

（1）除以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債外，按實際利率法計算的金融資產(chǎn)或金融負債產(chǎn)生的利息收入或利息費用總額；

（2）已發(fā)生減值的金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利息收入。企業(yè)應披露已減值金融資產(chǎn)的利息

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?
收入，且該利息收入應按為計量減值損失而將未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)時所采用的利率確定。

1111
?
[例 19]某銀行利潤表示利息收入和利息費用披露格式如表 8 所示： 表8

利息凈收入?? ?本期發(fā)生額?? ?上期發(fā)生額
利息收入：?? ??? ?
存放中央銀行款項?? ??? ?
發(fā)放貸款和墊款?? ??? ?
債券投資?? ??? ?
拆出資金?? ??? ?
買人返售金融資產(chǎn)?? ??? ?
存放同業(yè)?? ??? ?
利息收入合計?? ??? ?
其中:已減值金融資產(chǎn)利?? ??? ?
利息支出:?? ??? ?
吸收存款?? ??? ?
拆入資金?? ??? ?
賣出回購金融資產(chǎn)?? ??? ?
同業(yè)存放?? ??? ?
應付債券?? ??? ?
向中央銀行借款?? ??? ?
其他他?? ??? ?
利息支出合計?? ??? ?
利息凈收入?? ??? ?

3.企業(yè)應披露下列事項所產(chǎn)生的手續(xù)費收入或支出：（1）除以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債外，按實際利率法計算的金融資產(chǎn)或金融負債產(chǎn)生的直接計人當期損益但在確定實際利率時未包括的手續(xù)費收入或支出；

（2）企業(yè)通過信托和其他托管活動代他人持有資產(chǎn)或進行投資而形成的，直接計人當期損益的手續(xù)費收入或支出。

對應上述（1）所要求的披露范圍取決于企業(yè)的業(yè)務性質(zhì)。例如，對于銀行發(fā)放信用卡的業(yè)務，手續(xù)費可能包括信用卡的年費收入、處理借貸交易的商戶服務傭金、透支手續(xù)費等。

（四）套期保值相關披露 套期活動屬于企業(yè)風險管理活動，在符合套期會計應用條件的前提下，企業(yè)可以選擇應用套期會計。企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 24 號——套期保值》的規(guī)定，對符合條件并選擇應用 套期會計的套期活動，分別按公允價值套期、現(xiàn)金流量套期及境外經(jīng)營凈投資套期三種類型進行 會計處理，同時按照本準則第五十四

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?
至第五十六條規(guī)定進行披露，以便財務報表使用者理解企業(yè) 套期關系的性質(zhì)和這些套期關系對企業(yè)當期及未來期間經(jīng)營成果的影響。

（五）公允價值披露 本準則第五十七至第六十條對公允價值披露作出了規(guī)范，有關說明和舉例如下：

1.公允價值與賬面價值的比較除了本準則第五十九條規(guī)定情況外，企業(yè)應當披露

每一類金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值， 并與賬面價值進行比較，無論其是否按公

允價值計量。此處的披露類別應當至少與在資產(chǎn)負債表中列示的類別相一致。對于在

資產(chǎn)負債表中相互抵銷的金融資產(chǎn)和金融負債，其公允價值應當以抵銷后的金額披露。

2.金融資產(chǎn)或金融負債初始確認時交易價格與公允價值差異產(chǎn)生利得或損失的信息披露 金融資產(chǎn)或金融負債初始確認的公允價值與交易價格存在差異時，如果其公允價值并非基于

相同資產(chǎn)或負債在活躍市場中的報價，也非基于僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術，企業(yè)在初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時不應確認利得或損失。在此情況下，企業(yè)應當按金融資產(chǎn)或金融負債的類型披露相關信息，這些信息包括：在損益中確認交易價格與初始確認的公允價值之間差額時所采用的會計政策，以反映市場參與者對資產(chǎn)或負債進行定價時所考慮的因素（包括時間因素） 的變動；該項差異期初和期末尚未在損益中確認的金額和本期變動額；如何認定交易價格并非公允價值的最佳證據(jù)，以及確定公允價值的證據(jù)。

3.金融工具公允價值信息披露的豁免本準則第五十九條提供了對金融工具公允價值

披露的有限豁免，包括：賬面價值與公允價值差異很小的金融資產(chǎn)或金融負債（如短期

應收、應付賬款）；活躍市場中沒有報價且其公允價值無法可靠計量的權(quán)益工具投資以及

與該工具掛鉤的衍生工具；包含相機分紅特征且其公允價值無 法可靠計茸的合同。但是，

111
?
若金融工具的公允價值無法可靠計量，企業(yè)需要披露額外信息以幫助 財務報表使用者判斷賬面價值和公允價值之間的可能差異。在這種情況下，企業(yè)需要披露下列信息：

（1）對金融工具的描述及其賬面價值，以及因公允價值無法可靠計量而未披露其公允價值 的事實和說明。

（2）金融工具的相關市場信息。

（3）企業(yè)是否有意圖及如何處置這些金融工具。

（4）已終止確認金融工具的事實，以及終止確認時的賬面價值和形成的利得或損失。

九、與金融工具相關的風險披露

（一）定性和定量信息

1.定性信息

本準則規(guī)定，對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當披露下列定性信息（：1）風險敞口及其形成原因，以及在本期發(fā)生的變化（；2）風險管理目標、政策和程序以及計量風險的方法及其在本期發(fā)生的變化。

在定量披露的基礎上提供定性披露有助于財務報表使用者將相關披露聯(lián)系起來，從而了解金融工具所產(chǎn)生風險的性質(zhì)和程度的全貌。定性披露和定量披露的相五補充使企業(yè)披露的信息能夠更好地幫助財務報表使用者評估企業(yè)所面臨的風險敞口。

企業(yè)可以按總額和以扣除風險轉(zhuǎn)移或其他分散風險交易后的凈額基礎進行披露。由于這些信息強調(diào)金融工具之間的關系，有助于財務報表使用者了解這些關系如何影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的 性質(zhì)、時間和不確定性。因此，披露這些信息是必要的。

有關企業(yè)接受、計量、管理和控制風險的政策和程序的披露包括（：1）企業(yè)風險管理

111
?
職能的結(jié)構(gòu)和組織形式（；2）企業(yè)的風險報告或計盤系統(tǒng)的范圍和性質(zhì)（；3）企業(yè)對風險進行套期或降低風險的政策，包括接受擔保物的政策和程序（；4）企業(yè)對這種套期或降低風險的方法的持續(xù)有效性進行監(jiān)控的流程；（5）企業(yè)避免風險過度集中的政策和程序。

企業(yè)應當披露定性信息與前期相比的所有變化。這些變化可能是企業(yè)面臨的風險敞口改變或企業(yè)管理風險敞口的方式改變的結(jié)果。由于財務報表使用者需要了解這些變化對未來現(xiàn)金流量的性質(zhì)、時間和不確定性的影響，因此，披露這些信息十分重要。

[例 20]某集團有關金融工具風險管理定性披露的示例如下： 風險管理本集團在日?；顒又忻媾R各種金融工具的風險，主要包括信用風險、流動性風險、市場風險（包括匯率風險、利率風險和商品價格風險）。本集團的主要全融工具包括貨幣資金、股權(quán)投資、債權(quán)投資、借款、應收賬款、應付賬款及可轉(zhuǎn)換債券等。與這些金融工具相關的風險，以及本集 團為降低這些風險所采取的風險管理政策如下所述：

董事會負責規(guī)劃并建立本集團的風險管理架構(gòu)，制定本集團的風險管理政策和相關指引并監(jiān)督風險管理措施的執(zhí)行情況。本集團己制定風險管理政策以識別和分析本集團所面臨的風險，這些風險管理政策對特定風險進行了明確規(guī)定，涵蓋了市場風險、信用風險和流動性風險管理等諸多方面。本集團定期評估市場環(huán)境及本集團經(jīng)營活動的變化以決定是否對風險管理政策及系統(tǒng)進行更新。本集團的風險管理由風險管理委員會按照董事會批準的政策開展。風險管理委員會通過與本集團其他業(yè)務部門的緊密合作來識別、評價和規(guī)避相關風險。本集團內(nèi)部審計部門就風險管理控制及程序進行定期的審核，并將審核結(jié)果上報本集團的審計委員會。 本集團通過適當?shù)亩鄻踊顿Y及業(yè)務組合來分散金融工具風險，并通過制定相應的風險管理政策減少集中于任何單一行業(yè)、特定地區(qū)或特定交易對手方的風險。 信用風險信用風險是指交易對手方未能履行合同義務而導致本集團產(chǎn)生財務損失的風險。本集團已采 取政策只與信用良好的交易對手方合作并在

111
?
有必要時獲取足夠的抵押品，以此緩解因交易對手方 未能履行合同義務而產(chǎn)生財務損失的風險。本集團只與被評定為等同于投資級別或以上的主體進 行交易。評級信息由獨立評級機構(gòu)提供，如不能獲得此類信息，本集團將利用其他可公開獲得的 財務信息及自身的交易記錄對主要顧客進行坪級。本集團持續(xù)監(jiān)控所面臨的風險敞口及眾多交易 對手方的信用許級。信用風險敞口通過對交易對手方設定額度加以控制，且每年經(jīng)由風險管理委 員會復核和審批。

應收賬款的債務人為大量分布于不同行業(yè)和地區(qū)的客戶。本集團持續(xù)對應收賬款的財務狀況實施信用評估，并在適當時購買信用擔保保險。貨幣資金和衍生金融工具的信用風險是有限的，因為交易對手方是聲譽良好并擁有較高信用評級的銀行。

流動性風險 流動性風險是指本集團在履行以交付現(xiàn)全或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的義務時遇到資金短缺的風險。本集團下屬成員企業(yè)各自負責其現(xiàn)金流量預測。集團下屬財務公司基于各成員企業(yè)的現(xiàn)金流量預測結(jié)果，在集團層面監(jiān)控長短期資金需求。本集團通過在大型銀行業(yè)金融機構(gòu)設立的資金池計劃統(tǒng)籌調(diào)度集團內(nèi)的盈余資金，并確保各成員企業(yè)擁有充裕的現(xiàn)金儲備以履行到期結(jié)算的付 款義務。此外，本集團與主要業(yè)務往來銀行訂立融資額度投信協(xié)議，從而為本集團履行與商業(yè)票 據(jù)相關的義務提供支持。

匯率風險

本集團以人民幣編制合并財務報表并以多種外幣開展業(yè)務，因此面臨由于匯率波動而產(chǎn)生的匯率風險，該風險對本集團的交易及境外經(jīng)營的業(yè)績和凈資產(chǎn)的折算均構(gòu)成影響。若采用套期會計，本集團將記錄相關套期活動并在持續(xù)基礎上評估套期有效性。

?對于境外經(jīng)營凈投資，本集團通過指定持有的外幣凈借款并使用外幣王換及遠期合同對境 外經(jīng)營因美元匯率波動而面臨的大部分風險敞口進行套期。

111
?
?對于本集團外匯交易形成的外匯風險凈敞口，本集團的套期政策是尋求對預期交易的外匯 風險進行 80%-100%的套期（以 24 個月期限的遠期合同為限）。

?對于外幣債務，本集團使用交叉貨幣利率互換對外幣借款相關的匯率風險進行套期。 本集團預期設定的套期持續(xù)有效，因此預計套期無效性不會對利潤表構(gòu)成重大影響。

利率風險

本集團的利率風險敞口主要源自人民幣、美元、歐元和英鎊的利率波動。為了對利率風險進行管理，本集團于董事會批準限額范圍內(nèi)通過使用利率衍生工具管理付息負債的固定利率及浮動利率敞口的比例。這些風險管理的措施有助于減少本集團財務業(yè)績的波動程度。為了便于業(yè)務操作及運用套期會計，本集團的政策旨在將固定利率借款占預計凈借款的比例維持在 40%-60%之間并根據(jù)其存續(xù)期內(nèi)的指標管理整體凈借貸紐合。本集團大部分現(xiàn)有利率衍生工具均被指定為套期工具且預計該類套期是有效的。

商品價格風險

本集團使用商品期貨合同對特定商品的價格風險進行套期。所有商品期貨合同均對預期在未來發(fā)生的原材料采購進行套期。資產(chǎn)負債表中的商品期貨合同以公允價值計量。套期工具的公允 價值變動中的有效套期部分計入其他綜合收益且在相關被套期交易影響損益的當期計入利潤表。

2.定量信息

對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當按類別披露期末風險敞口的匯總數(shù)據(jù)。該

數(shù)據(jù)應當以向內(nèi)部關鍵管理人員提供的相關信息為基礎。企業(yè)運用多種方法管理風險

的，披露的信息應當以最相關和可靠的方法為基礎。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 36 號

——關聯(lián)方披露》，關鍵管理人員是指有權(quán)力并負責計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人

111
?
員。

除上述所要求的基于向關鍵管理人員提供的信息的披露外，本準則還要求企業(yè)按照本準則的具體要求披露有關信用風險、流動性風險和市場風險的信息。

企業(yè)還應當披露期末風險集中度信息。風險集中度來自具有相似特征并且受相似經(jīng)濟或其他條件變化影響的金融工具。識別風險集中度需要運用判斷并應考慮企業(yè)的具體情況。風險集中度 的披露可能包括：（1）管理層確定風險集中度的說明；（2）管理層確定風險集中度的參考因素（包 括交易對手方的信用評級、地理區(qū)域、貨幣種類、市場類型和所處的行業(yè)以及諸如流動性和市場 風險等其他風險）；（3）各風險集中度相關的風險敞口金額。

[例 21]某公司有關金融工具風險集中皮定量披露的示例如下：不同行業(yè)及地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不均衡以及經(jīng)濟周期的不同使得相關行業(yè)和地區(qū)的信用風險亦不相同。某一行業(yè)或地區(qū)的技信客戶因共同具備某些經(jīng)濟特征，故信用風險可能會相應提高。本公司主要通過客戶投信環(huán)節(jié)的額度控制來統(tǒng)籌管理貸款和墊款的行業(yè)及地區(qū)信用風險集中度。

（1）發(fā)放貸款和墊款按行業(yè)類別分布情況如表9所示：

表 9?? ?單位：百萬元

行業(yè)類別?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
制造業(yè)?? ?21,32?? ?19,27
批發(fā)及零售業(yè)?? ?15,94?? ?16,23
房地產(chǎn)業(yè)?? ?10,69?? ?12,83
交通運輸業(yè)?? ?8,253?? ?7,735
服務業(yè)?? ?5,217?? ?8,269
建筑業(yè)?? ?4,927?? ?3,184
金融業(yè)?? ?4,356?? ?5,769
公共事業(yè)?? ?2,148?? ?2,582
個人?? ?8,629?? ?8,237
合計?? ?81,48?? ?84,12

（2）發(fā)放貸款和墊款按地區(qū)分布情況如表10所示：

111
?
表 10?? ?單位：百萬元

地區(qū)分布?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
中國大陸?? ?65,74?? ?67,29
港澳臺地區(qū)?? ?5,673?? ?6,245
北美?? ?4,239?? ?3,853
歐洲?? ?3,267?? ?2,941
其他國家和地區(qū)?? ?2,563?? ?3,789
合計?? ?81,48?? ?84,12

（二）信用風險披露 信用風險，是指金融工具的一方不履行義務，造成另一方發(fā)

生財務損失的風險。 1.最大信用風險敞口的披露 對于每一類別的金融工具，在不考

慮可利用的擔保物或其他信用增級的情況下，企業(yè)應當披露在資產(chǎn)負債表日的最大信

用風險敞口的金額。金融工具的賬面價值能代表最大信用風險敞口的，無需提供此項

披露。最大信用風險敞口的來源也包括企業(yè)未在資產(chǎn)負債表中確認的金融工具的信 用

風險敞口。

產(chǎn)生信用風險的交易，以及相應的最大信用風險敞口的某些情況示例如下：

（1）向客戶提供信用或在其他機構(gòu)中存放款項，其最大信用風險敞口為相關金融資產(chǎn)的賬面價值。

（2）簽訂衍生工具合同，例如外匯遠期、利率互換以及信用衍生工具。對于以公

允價值計量的衍生工具，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日面臨的最大信用風險敞口等于其賬面價

值。

（3）提供財務擔保。已提供財務擔保的最大信用風險敞口等于須履行擔保時企業(yè)

必須支付的最大金額（無論履行擔保的可能性如何）。該金額可能顯著大于已作為負

債確認的金額。

（4）對于在融資額度提供期內(nèi)不可撤銷的或只有當重大不利變化出現(xiàn)時才可撤銷

111
?
的貸款承 諾，如果該貸款承諾不能以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行凈額結(jié)算，則其最大

信用風險敞口是承諾的 全部金額。這是因為任何未支取的金額在未來是否支取具有

不確定性。因此，貸款承諾的最大信 用風險敞口金額可能顯著大于己作為負債確認

的金額。

[例 22]某集團有關金融工具信用風險和最大信用風險敞口的披露示例如下：

信用風險

信用風險是指因交易對手方或債務人未能履行其全部或部分付款義務而造成本集團發(fā)生損 失的風險。信用風險包括諸如由于整體宏觀經(jīng)濟陷入衰退而導致?lián)p失的風險。本集團信貸業(yè)務主要向各類客戶提供貸款、承兌、擔保及其他信貸產(chǎn)品，并因此承擔信用風險。信用風險是本集團業(yè)務經(jīng)營所面臨的重大風險之一。

董事會對本集團的信用風險管理承擔最終責任。董事會負責審議及批準信用風險管理政策，技權(quán)風險管理委員會對信用風險管理實施的有效性進行日常監(jiān)督；審議和批準風險管理委員會提交的信用風險評估報告并對集團信用風險狀況作出評價。經(jīng)董事會授權(quán)，風險管理委員會履行信用風險管理的日常監(jiān)督職能，定期召開會議以審閱分析本集團的信貸質(zhì)量、風險集中度和壓力測試等議題，并按季度向董事會報送信用風險評估報告。

信用風險敞口

本集團的信用風險敞口包括涉及信用風險的資產(chǎn)負債表表內(nèi)項目和表外項目。在資產(chǎn)負債表日，本集團全融資產(chǎn)的賬面價值已代表最大信用風險敞口。資產(chǎn)負債表表外的最大信用風險敞口 情況如表 11 所示（不考慮可利用的擔保物或其他信用增級）：

表 11?? ?單位：百萬元
?? ?112
?

資產(chǎn)負表表外項目?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
擔保?? ?5,347?? ?6,053
不時撤銷的貸款承?? ?9,988?? ?10,06
其他信用承諾?? ?2,766?? ?2,919
合計?? ?18,10?? ?19,04

[例 23]某公司是一家擁有龐大客戶群的上市零售企業(yè)?？蛻舭凑展镜臉藴市庞?/span>

條款購買商品，公司同時向某些主要客戶購買商品。有關其應收款項最大信用風險敞

口的披露如表 12 所示：

表 12?? ?單位：元

?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
應收款項賬面余額?? ?365,50?? ?323,70
壞賬準備?? ?-14,62?? ?-12,94
賬面價值?? ?350,88?? ?310,75
應付客戶的金額?? ?-75,50?? ?-62,25

本公司與客戶訂立協(xié)議，只有在客戶發(fā)生拖欠的情況下，應付客戶的金額才可以

與應收客戶的金額進行抵銷。因此，本公司在每一資產(chǎn)負債表日面臨的最大信用風險

敞口為應向客戶收取的總金額減去壞賬準備后的金額。由于應付款項在資產(chǎn)負債表內(nèi)

不可抵銷，因此，該最大信用風險敞口中未包含應付客戶的金額。

2.可利用擔保物或其他信用增級的信息披露 本準則第六十四條（二）要求對可利用擔保物或其他信用增級的信息進行披露?？赏ㄟ^披露下列各項來滿足本要求：

（1）對擔保物和取得的其他信用增級進行估值和管理的政策和程序；

（2）對擔保物和其他信用增級的主要類型的描述（其他信用增級的例子如擔保、信用衍生 工具和根據(jù)本準則不符合抵銷條件的凈額結(jié)算協(xié)議）；

（3）擔保物和其他信用增級的交易對手方的主要類型及其信譽；

（4）關于擔保物和其他信用增級的風險集中信息。

本準則同時要求企業(yè)披露可利用擔保物或其他信用增級對最能代表最大信用風險

112
?
敞口金額 的財務影響（例如，關于擔保物和其他信用增級對信用風險緩釋程度的量化信息）。

[例 24]某集團有關可利用擔保物或其他信用增級信息的披露示例如下：本集團通過一系列信用增級措施降低信用風險。本集團通常要求借款人交付保證全、提供抵質(zhì)押物或擔保以將信用風險敞口降至可接受水平。本集團在發(fā)現(xiàn)相關的貸款存在減值跡象時，一般會要求借款人提供額外擔保。本集團制定了授信業(yè)務擔保物管理辦法，由風險管理委員會確定合格擔保物的種類、范圍以及貸款成數(shù)。本集團根據(jù)借款人的信用風險評估決定所需的擔保物金額及類型。

房地產(chǎn)和可流通轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)（股票或債券）是本集團主要的擔保物類型。本集團專門制定估價模型對最主要的幾類擔保物進行估佳，計算方法為市場價值扣除折價因素。折價代表本集團需要處置擔保物時相關費用的保守估計。處置費用包括資產(chǎn)待售期間的維護費用、外部咨詢服務費、拍賣費用、交易稅費及任何價值損失。房地產(chǎn)的折價取決于不動產(chǎn)的類型、狀況、位置及其他條件，通常在房產(chǎn)市場價值的 xx%到 xx%之間。上市證券的折價采用基于如價格波動性和可銷售性等變現(xiàn)的內(nèi)部棋型計算。對于不存在估值模型的擔保物，本集團將定期委托具備相應資質(zhì)的外部評估機構(gòu)單獨評估并計算其價值。

2x14 年 12 月 31 日，相關信息披露如表 13 所示：

表 13?? ?單位：百萬元

?

項目?? ?個人客戶?? ?機構(gòu)客戶
抵押貸款:信用風?? ?3,028?? ?8,005
擔保物價值?? ?2,959?? ?7,854
房地產(chǎn)?? ?1,624?? ?3,867
銀行存單?? ?326?? ?965
股票及債券?? ?180?? ?371
交通工具?? ?820?? ?105
機器設備?? ?9?? ?2,546

?

總額

11,03

10,81

5,49

1,29

551

925

2,55

?

112
?
注.上表中所匯總的各項擔保物價值金額，以其所擔保的每一金融資產(chǎn)的信用風險敝口為限。

3.未逾期且未減值的金融資產(chǎn)信用質(zhì)量信息的披露

本準則第六十四條（三）要求企業(yè)披露未逾期且未減值的金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量信息。如果合同到期而債務人能夠按時支付合同款項（利息或本金），則金融資產(chǎn)并未逾期；如果不存在發(fā)生減值的客觀證據(jù)，則金融資產(chǎn)并未發(fā)生減值。

為符合本準則披露要求，企業(yè)需要考慮提供如下信息（：1）使用外部或內(nèi)部的信用評級系統(tǒng) 所進行的信用風險敞口分析（；2）交易對于方的性質(zhì)（；3）關于交易對手方違約率的歷史信息；（4）用于評估信用質(zhì)量的其他信息。當企業(yè)為管理和監(jiān)控信用質(zhì)量而使用外部評級時，需要考慮披露以下信息（：1）每個外部信用級別的信用風險敞口金額（；2）所使用的評級機構(gòu)（；3）企業(yè)己評級和未評級的信用風險敞口金額（；4）內(nèi)部和外部評級之間的關系。 當企業(yè)為管理和監(jiān)控信用質(zhì)量而使用內(nèi)部評級時，需要考慮披露以下信息：（1）內(nèi)部信用評級的流程；（2）每個內(nèi)部信用級別的信用風險敞口金額；（3）內(nèi)部和外部評級之間的關系。

[例25]某商業(yè)銀行發(fā)放貸款和墊款金額按逾期及減值情況的披露如表14所示：

表 14?? ?2x14 年 12 月 31 日?? ?單位：百萬元

發(fā)放貸款和墊?? ?住房?? ?非房產(chǎn)?? ?房地產(chǎn)?? ?個人消費?? ?總額
未逾期且未減值?? ?55,57?? ?26,92?? ?16,93?? ?3,11?? ?102,5
己逾期但未減值?? ?3,61?? ?490?? ?1,57?? ?209?? ?5,89
己減值?? ?1,07?? ?3,65?? ?5,87?? ?371?? ?10,98
合計?? ?60,26?? ?31,07?? ?24,39?? ?3,69?? ?119,4

4.已逾期或已減值的金融資產(chǎn)信用質(zhì)鹽信息的披露 本準則要求企業(yè)按類披露在資產(chǎn)

負債表日已逾期或已減值的金融資產(chǎn)的下列信息（：1）已逾期未減值的金融資產(chǎn)的賬齡分

析（；2）已發(fā)生單項減值的金融資產(chǎn)的分析，包括判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生減值所考慮的因素。

112
?
[例26]某公司有關已逾期未減值應收款項賬齡分析的披露如表15所示：

表 15?? ?2x14 年 12 月 31 日?? ?單位：百萬元

?? ?應收?? ??? ?按逾期賬齡劃分的已逾期未減值應收款項
?? ??? ?少于?? ??? ?31-60?? ?61-90?? ?91-12?? ?超過?? ?合計
應收賬款?? ?7,86?? ?54?? ??? ?75?? ?42?? ?24?? ?96?? ?78
其他應收款?? ?2,01?? ??? ??? ??? ??? ?1?? ?2?? ?3
合計?? ?9,88?? ?54?? ??? ?75?? ?42?? ?25?? ?98?? ?78

如果交易對手方未能按合同約定到期支付款項，則金融資產(chǎn)逾期。例如，某企業(yè)在銀行間市場發(fā)行短期票據(jù)等融資工具，合同規(guī)定企業(yè)每月最后一個工作日支付當月利息，到期一次償付本金。如果某月企業(yè)未能支付利息，則持有該票據(jù)的交易對手方應自下月

1.?? ?日起將其視為已逾期。金融資產(chǎn)的逾期可能引發(fā)合同的重新議定、觸發(fā)違約條款或?qū)е路稍V訟等各種行動。在進行這些披露時，應當根據(jù)已重新商定的新合同條款和條件確定金融資產(chǎn)是否逾期。

需要注意的是，"已逾期"和"已減值"之間存在差別。當合同到期而未進行支付日才，金融資產(chǎn)被視為"已逾期"，但這并不一定等同于已減值。

對于己減值金融資產(chǎn)的披露應當包括對已發(fā)生單項減值的金融資產(chǎn)的分析。這些分析包括判斷該金融資產(chǎn)發(fā)生減值所考慮的因素。這些因素包括：扣減減值損失之前的賬面金額、相關減值損失的金額，以及可利用的擔保物和已取得的其他信用增級的性質(zhì)和公允價值等。

5.取得擔保物或其他信用增級所確認的金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)信息的披露企業(yè)通過占

有擔保物或要求其他信用增級（如財務擔保合同）而取得的金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)，應在

資產(chǎn)負債表日按照金融工具確認和計量準則或其他準則的要求予以確認，同時應當披露

這些所確認資產(chǎn)的性質(zhì)和賬面價值。對于不易變現(xiàn)的資產(chǎn)，企業(yè)應當披露處置或擬將其用

于日常 經(jīng)營的政策等。

112
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（三）流動性風險披露

流動性風險，是指企業(yè)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的方式結(jié)算的義務時發(fā)生資金短缺的風險。

1.到期期限分析

（1）總體要求。 本準則要求，企業(yè)應當披露金融負債按剩余到期期限進行的到期期限分析，以及管理這些金融負債流動性風險的方法：①對于非衍生金融負債（包括財務擔保合同），到期期限分析應當基 于合同剩余到期期限。對于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，應當將其整體視為非衍生金融負債進行披露；②對于衍生金融負債，如果合同到期期限是理解現(xiàn)金流量時間分布的關鍵因素，到期期限分析應當基于合同剩余到期期限。例如，對浮動利率金融資產(chǎn)或金額負債進行的一項現(xiàn)金流量套期中作為套期工具的剩余期限為 5 年的利率互換，以及貸款承諾。

對于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，盡管在會計處理時，應當按照金融工具確認和計量 準則確定是否需要將嵌入衍生工具進行分拆。但在披露上述到期期限分析時，應當將包含嵌入衍 生工具的混合金融工具整體視為非衍生金融負債進行披露。

如果有關衍生金融負債合同到期日的信息對了解現(xiàn)金流量的時間分布并非至關重要，則無需 披露其合同到期期限分析。例如，企業(yè)經(jīng)常買賣衍生工具（如金融機構(gòu)交易賬戶內(nèi)的衍生金融負 債），反映合同的到期日可能對了解現(xiàn)金流量的時間分布并非至關重要，因為衍生金融負債可能被轉(zhuǎn)讓，而不是在合同到期時通過支付或收取工具規(guī)定的合同現(xiàn)金流量結(jié)算。在這種情況下，企業(yè)仍須提供衍生金融負債的到期期限分析，但該分析可按另外的基礎列報。例如，可以基于預計的到期日、或者基于企業(yè)預計將在資產(chǎn)負債表日后的短時間內(nèi)進行處置時從而需要支付的賬面金額（即公允價值），或者基于其在資產(chǎn)負債表日的公允價值列報。

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（2）時間段的確定。企業(yè)在披露到期期限分析時，應當運用職業(yè)判斷確定遠當?shù)臅r間段。企業(yè)可以但不限于按下 列時間段進行到期期限分析：①一個月以內(nèi)（含本數(shù)，下同）；②一個月至三個月以內(nèi)；③三個 月至一年以內(nèi)；④一年至五年以內(nèi)；⑤五年以上。

由于定量披露應基于企業(yè)向關鍵管理人員提供的信息，因此所披露的時間段應與內(nèi)部報告的 時間段相一致。某些企業(yè)可能需要采用比其他企業(yè)更多的時間段。在任何情況下，企業(yè)均應通過考慮其流動性需求的相應時間，來評價流動性分析是否提供了有關流動性需求的充分披露。例如，企業(yè)可能有在一個月之內(nèi)到期的重大支付義務，在這種情況下，將第一年內(nèi)所有支付義務歸總至同一個時間段并不恰當。

債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時間的，債務人應當將相應的金融負債列入債權(quán)人可以要求收回債權(quán)的最早時間段內(nèi)。例如，對于銀行來說，活期存款應包括在存款持有方可要求銀行進行償付的最早時間段內(nèi)。對于期權(quán)來說，持有方可隨時行使的美式簽出期權(quán)應在持有方可行使該期權(quán)的最早時間段內(nèi)披露，而持有方僅在到期日才可行使的歐式期權(quán)則應歸入到期日所在的時間段內(nèi)。當交易對手方對何時支付具有選擇權(quán)時，流動性披露應當基于對企業(yè)來說"最壞"的情況，即交易對手方可要求企業(yè)進行償付的最早日期。

債務人應付債務金額不固定的，應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日的情況確定到期期限分析所披露的金額。如分期付款的，債務人應當把每期將支付的款項列人相應的最早時間段內(nèi)。又如，未使用的貸款承諾應歸入可被要求支取的最早日期的時間段內(nèi)。如果一項貸款承諾可隨時由持有方使用，則應歸人可使用該承諾的最早期間。適用于貸款承諾的處理方法同樣適用于財務擔保合同。對于財務擔保合同形成的金融負債，擔保人應當將最大擔保金額列入相關方可以要求支付的最早時間段內(nèi)。

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如果企業(yè)發(fā)行被分類為金融負債的永續(xù)債務，企業(yè)應當考慮如何將期限為永續(xù)的現(xiàn)金流量納入到期期限分析。企業(yè)還應當通過額外披露說明在永續(xù)工具下負有永續(xù)支付利息現(xiàn)金流量的義務，并對該永續(xù)工具的關鍵條款（如利率和名義金額）進行描述，以便于財務報表使用者更好地了解企業(yè)的流動性風險敞口。

（3）披露金額的確定。

企業(yè)在披露金融負債到期期限分析時，應將按照本準則要求所披露的金額列入各時間段。列入各時間段內(nèi)的金融負債金額，應當是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。例如，扣除融資費用前的融資 租賃負債總額、通過支付現(xiàn)金方式購買金融資產(chǎn)的遠期協(xié)議中約定的價格、"付浮動一收固定"且以凈現(xiàn)金結(jié)算的利率互換形成的凈額、預付以總現(xiàn)金流量結(jié)算的衍生金融工具合同金額（如貨幣互換）、貸款承諾總額等。這些未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量可能不同于資產(chǎn)負債表所列示的金額。

當應付金額不固定時，應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日存在的情況確定披露的金額。如果應付金額隨著指數(shù)的變化而變化，披露的金額可基于資產(chǎn)負債表日指數(shù)的水平來確定。

[例27]某公司有關金融負債和表外擔保項目按資產(chǎn) 負債表日的合同剩余期限列示的應付現(xiàn)金流量如表 16 所示。表中披露的金融負債金額為未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量，因而可能與資產(chǎn)負債表中的賬面金額有所不同。

表 16?? ?2x14 年 12 月 31 日 單位：百萬元

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2.流動性風險管理

本準則并不要求企業(yè)在所有情況下披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。有關到期期限分析披露的最低要求僅適用于金融負債。但是，當企業(yè)將所持有的金融資產(chǎn)作為流動性風險管理的一部分（例 如，根據(jù)企業(yè)的流動性需求持有一部分金融資產(chǎn)，這部分金融資產(chǎn)易于出售變現(xiàn)，以滿足企業(yè)償 付金融負債現(xiàn)金流出的需求），且披露金融資產(chǎn)的到期期限分析使財務報表使用者能夠恰當?shù)卦u 估企業(yè)流動性風險的性質(zhì)和范圍時，企業(yè)應當披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。

企業(yè)在披露如何管理流動性風險時，也應披露可能考慮的其他因素。這些因素包括但不限于以下方面：企業(yè)是否擁有已承諾的貨款額度或其他授信額度；是否在中央銀行有存款以備流動性之需；是否有多樣化的資金來源；是否有資產(chǎn)或籌資來源方面的重大流動性集中情況；是否就管理流動性風險建立了內(nèi)部控制程序和應急方案；是否有包含加速償還（如在企業(yè)信用評級下降時）條款的工具；是否有協(xié)議約定必要時追加擔保物（如為衍生交易追加保證金）；是否有協(xié)議約定允許企業(yè)選擇以交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或其

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自身權(quán)益工具來結(jié)算負債；是否約定交易結(jié)算遵循 "總互抵協(xié)議"等。

（四）市場風險披露

金融工具的市場風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因市場價格變動而發(fā)生波動的風險，包括匯率風險、利率風險和其他價格風險。 匯率風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率變動而發(fā)生波動的風險。匯率風險可源于以記賬本位幣之外的外幣進行計價的金融工具。 利率風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因市場利率變動而發(fā)生波動的風險。利率風險可源于已確認的計息金融工具和未確認的金融工具（如某些貸款承諾）。其他價格風險，是指匯率風險和利率風險以外的市場價格變動而發(fā)生波動的風險，無論這些變動是由與單項金融工具或其發(fā)行方有關的因素引起的，還是由與市場內(nèi)交易的所有類似金融工具有關的因素引起的。其他價格風險可源于商品價格、特定股票市場指數(shù)、權(quán)益工具價格以及其他風險變量的變化。

編制市場風險敏感性分析的披露信息可以遵循下列步驟：1.識別風險敞口需要識別企業(yè)面臨的所有市場風險，包括匯率風險、利率風險和其他價格風險。2.識別資產(chǎn)負債表日的風險敞口及其影響 本準則要求識別在資產(chǎn)負債表日其公允價值或現(xiàn)金流量受風險因素變化影響的所有金融工具。對于在資產(chǎn)負債表日已確認的金融工具，如果其現(xiàn)金流量根據(jù)合同規(guī)定與某一變革相連結(jié)，或者其公允價值取決于某一變量，且該變量的變化會影響損益或所有者權(quán)益的，企業(yè)應將該已確認金融工具納入敏感性分析。

某些金融工具既不影響損益也不影響所有者權(quán)益。例如，以企業(yè)記賬本位幣計價、以攤余成本計量且不包含須與主合同分離的任何嵌入衍生工具的固定利率債務工具，該工具相關利率或匯率的變動均不會影響損益或所有者權(quán)益。又如，根據(jù)本準則的規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具不再重新計量，既不會影響損益也不會影響所有者權(quán)益。這些金融工具無需納入敏感性分析。

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3.確定相關風險變量的合理可能變動

企業(yè)需要確定何為相關風險變量的合理可能變動，并且應考慮企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟環(huán)境以及 進行評估的時間段。在某一環(huán)境下相關風險變革的合理可能變動可能不同于在另一環(huán)境下的變動

（例如，以人民幣計價債務的利率的合理可能變動可能是 25 個基點或 50 個基點，但是以美元計價債務的情況則可能不同，其合理可能變動并非 25 個基點或 50 個基點）。企業(yè)須判斷合理可能變動的范圍，且合理可能變動不應包括罕見的"最壞的情況"或"壓力測試"。對于相關風險變動的合理可能變動，企業(yè)應以本次披露至下一次披露（通常是下一個年度資產(chǎn)負債表日）的期間為時間框架進行評估。

由于合理可能變動的范圍較廣，因此企業(yè)無須披露該范圍內(nèi)的每一變動，僅披露在合理可能變動范圍上下限內(nèi)的變動的影響即可。

4.確定披露中的適當匯總水平企業(yè)應匯總敏感性分析的結(jié)果以在更大程度上反映企業(yè)對市場風險的整體敏感性，而不應匯總來自重大不同經(jīng)濟環(huán)境的風險敞口的不同特征的信息。例如，對面臨惡性通貨膨脹地區(qū)和低通貨膨脹地區(qū)的市場風險敞口，企業(yè)應當分地區(qū)進行敏感性分析。對具有重大匯率風險敞口的每一 種貨幣，應當分幣種進行敏感性分析。

企業(yè)應當提供企業(yè)整個業(yè)務的敏感性分析，但是對不同類型的金融工具應當提供不同類型的敏感性分析。例如，企業(yè)可以分別按照為交易而持有和不為交易而持有的金融工具進行敏感性分析。

企業(yè)可以根據(jù)內(nèi)部管理風險的方式對業(yè)務的不同部分提供不同類型的敏感性分析。例如，一家金融機構(gòu)可能包括零售銀行分部和投資銀行分部，并在投資銀行分部使用風險價值分析（VaR）進行內(nèi)部風險管理。企業(yè)可以選擇對零售銀行分部提供傳統(tǒng)敏感性

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分析，對投資銀行分部提供風險價值分析。但是，在這種情況下，企業(yè)需要審慎考慮如何處理這兩個分部之間的交易和風險敞口，以避免披露產(chǎn)生誤導。

5.計算和列報敏感性分析 企業(yè)應披露，假設相關風險變量的合理可能變動應用于

資產(chǎn)負債表日的風險敞口時，這些變動對損益和所有者權(quán)益的影響。企業(yè)無須確定在相

關風險變量不同的假設情況下對當期損益和所 有者權(quán)益的影響金額。但是，企業(yè)應當

就資產(chǎn)負債表日存在的風險敞口，披露如果相關風險變量在該日發(fā)生了合理可能變動而

對損益和所有者權(quán)益的影響。例如，如果年末企業(yè)有一項浮動利率債務，企業(yè)應當假定

利率在合理可能的范圍內(nèi)變動，并披露其對當期損益（即利息費用）的影響。企業(yè)可以

對損益以及所有者權(quán)益中的不同項目分別披露敏感性分析。企業(yè)也可針對對其具有 重

大利率風險敞口的每種貨幣分別披露利率風險的敏感性分析。損益的敏感性分析應與所

有者權(quán)益的敏感性分析分開披露。

6.提供額外的披露

本準則第七十四條規(guī)定，按照第七十二條或第七十三條對敏感性分析的披露不能反映金融工具市場風險的（例如，期末的風險敞口不能反映當期的風險狀況），企業(yè)應當披露這一事實及其原因。

可能發(fā)生這種情況的例子包括：

（1）金融工具包含了其影響不能由敏感性分析明顯反映出來的條款和條件（如對于所選風 險變量變動而言的深度價外或價內(nèi)期權(quán)）。在這種情況下，額外的披露可能包括金融工具的條款和條件、期權(quán)被行權(quán)后對損益的影響以及企業(yè)如何對風險進行管理。

（2）金融資產(chǎn)的流動性低，在交易量少或缺少交易對手方的情況下，所計算的損益變動很難實現(xiàn)。在這種情況下，額外的披露可能包括金融資產(chǎn)缺乏流動性的原因以及

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企業(yè)如何對風險進行管理。

（3）企業(yè)對某項資產(chǎn)持有量大，可按照市場報價的折價或溢價進行出售。在這種情況下， 額外的披露可能包括證券的性質(zhì)、持有比例、對損益的影響以及企業(yè)如何對風險進行管理。

[例 28]甲公司為一家投資公司，財務業(yè)績面臨權(quán)益投資價格變動的風險。在資產(chǎn)負債表日，甲公司預期價格風險變量的合理可能變動為上漲或下跌 8%。假定所得稅稅率為 25%。截至 2x14 年 12 月 31 日，甲公司稅后利潤為人民幣 275000 萬元，所有者權(quán)益為人民幣100000萬元。在資產(chǎn)負債表日，甲公司擁有以下金融工具：

（1）歸類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的上市公司股票，賬面價值為人民幣 50000 萬元。

（2）歸類為可供出售金融資產(chǎn)的上市公司股票，賬面價值為人民幣20000萬元。甲公司對于市場風險敏感性分析的計算如下：

如果權(quán)益投資價格上漲或下跌 8%：第（1）項，歸類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的上市公司股票將引起損益變動的金額為增加或減少 4000 萬元（50000x8%）。第（2）項，歸類為可供出售金融資產(chǎn)的上市公司股票將引起其他綜合收益變動的金額為增加或減少 1600 萬元（20000x8%）。

上市公司股票價格變動引起的損益變動的稅后總額為增加或減少 3000 萬 1-25%）]。元[4000x（

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上市公司股票價格變動引起的其他綜合收益變動的稅后總額為增加或減少 1200 萬元[1600x（1-25%）]。

甲公司據(jù)此所作的相關披露如下（本例中未包含比較財務信息）： 本公司采用敏感性分析方法評估所持有的金融工具在所有相關市場風險變量的假定變化下的公允價值和現(xiàn)，全流瑩的變動。敏感性分析所得出的結(jié)果是假設在特定市場狀況下對市場風險 的前瞻性預測。鑒于金融市場所固有的不確定性，未來實際結(jié)果可能與這些推測的結(jié)果存在差異。本公司所采用的方法和假設與以往報告期間相同。

表 17 為 2x14 年 12 月 31 日按稅后基礎列示的相關風險變量變動引起的損益和所有者權(quán)益的變動。上市公司股票價格變動引起的公允價值的預計變動基于資產(chǎn)負債表日權(quán)益價格立即上漲或下跌8%而所有其他變量保持不變而確定。

表 17?? ?單位：萬元

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市場風險敞口?? ?損益變動?? ?其他綜合收益
上市公司股票價格?? ?3,00?? ?1,20
上市公司股票價格?? ?-3,00?? ?-1,20

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所有者權(quán)益合計
4,200

-4,20

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上例敏感性分析僅供理解本準則使用。在實務中，企業(yè)可能面臨多種風險變量，而各類風險變量是相互關聯(lián)、相互作用的，極少發(fā)生孤立變動。

十、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露

（一）披露范圍 本準則中有關金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露中涉及的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"和"繼續(xù)涉入"的概念不同于《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移>（以下簡稱"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則"）中的概念。

本準則所述的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"包含兩種情形：（1）將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移 給另一方；（2）將金融資產(chǎn)整體或部分轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融

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資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量支付給一個或多個收款方的合同義務，這種情形通常被稱為"過手協(xié)議"。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則第四條中定義的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"也包含兩種情形，第一種情形與本準則中的要求一致，但是對于第二種情形，還要求該"過手協(xié)議"若作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時滿足三個條件。所以，對于未滿足三個條件的"過手協(xié)議"，盡管不是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則定義的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"，但屬于本準則定義的"金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移"，需進行相應的披露。

本準則所述的"繼續(xù)涉入"，是指企業(yè)保留了己轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的新合同權(quán)利或義務。常規(guī)聲明和保證、以公允價值回購已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的合同，以及同時滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中三個條件的

"過于協(xié)議"不構(gòu)成繼續(xù)涉人。常規(guī)聲明和保證是指企業(yè)為避免轉(zhuǎn)讓無效而作出的陳述，

包括轉(zhuǎn)移的真實性以及合理、誠信和公平交易等原則方面的陳述。例如，企業(yè)在合同中承諾：其是依法成立并有效存續(xù)的法律實體，具有簽署和履行轉(zhuǎn)讓協(xié)議下義務所需的完全的權(quán)利和授權(quán)；向資產(chǎn)接收方提供的資料、單據(jù)及信息是有效、真實、準確且完整的，沒有遺漏任何重要信息。而在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中，對于既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，企業(yè)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)。

本準則所述的"繼續(xù)涉入"是以企業(yè)自身財務報告為基礎進行考慮的。例如，子公司向非關聯(lián)的第三方轉(zhuǎn)讓一項金融資產(chǎn)，而其母公司對該金融資產(chǎn)存在繼續(xù)涉入，則子公司在自身財務報表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，不應當考慮母公司的涉入；母公司在合并財務報表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，應當考慮自身以及集團其他成員對子公司已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入情況。"繼續(xù)涉入"可能是源自于轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)人方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，也可能是源于與第三方單獨簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關的

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協(xié)議。但是，如果企業(yè)對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來業(yè)績不享有任何利益， 也不承擔與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的任何未來支付義務，則不形成繼續(xù)涉入。企業(yè)尤其是金融機構(gòu)，在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，往往還會就被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供相應的服務，收取一定的服務費。在這種情況下，企業(yè)應當分析該服務合同是否構(gòu)成本準則定義的繼續(xù)涉入，并遵循相應的披露要求。

（二）已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露 本準則第七十八條對已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露要求進行了規(guī)范。無論金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移何時發(fā)生，該披露要求適用于在資產(chǎn)負債表日企業(yè)繼續(xù)確認已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的情況。其中，關于（四）和（五）的披露要求，企業(yè)可以參考以下披露表格（表 18）：

表 18

無論是金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，還是金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，只要不滿足終止確認的條件，均應按照以上要求進行披露。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移是指金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中第六條所規(guī)范的情形。例如，企業(yè)只轉(zhuǎn)移了一項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的 40%部分，則企業(yè)應該針對該 40%部分的金融資產(chǎn)按照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則判斷是否滿足終止確認的條件。假

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設該 40%部分的金融資產(chǎn)不滿足終止確認的條件，因而未全部終止確認該部分金融資產(chǎn)，那么在這種情況下，這 40%部分的金融資產(chǎn)需要按照本準則對于己轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露要求進行相應的披露。如果該 40%部分的金融資產(chǎn)滿足終止確認的條件，可以被終止確認，則這 40%部分的金融資產(chǎn)不需要按照本準則對于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露要求進行相應的披露，但是要考慮企業(yè)是否繼續(xù)涉入該部分已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并按照本準則對于已整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進行披露。對于剩余的 60%部分的金融資產(chǎn)，無論是在以上哪種假設情況下，都不涉及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因而也無需按照本準則進行披露。

（三）已整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露 在很多情況下，如果企業(yè)對于已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)仍然繼續(xù)涉入，那么可能會意味著該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不滿足終止確認的條件，但是也存在盡管企業(yè)繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)，但是該金融資產(chǎn)仍滿足整體終止確認條件的情況。例如，附帶轉(zhuǎn)入方持有重大價外看跌期權(quán)（或轉(zhuǎn)出方持有重大價外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售，由于期權(quán)為重大價外期權(quán)，致使到期時或到期前行權(quán)的可能性極小，可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，應當終止確認這一金融資產(chǎn)，但是由于期權(quán)的存在形成了企業(yè)對該金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入。針對這一情況，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按照類別披露相關信息。各披露類別應當按照企業(yè)繼續(xù)涉入面臨的風險敞口類型進行劃分。例如，企業(yè)可以按照金融工具類別，如擔保或看漲期權(quán)等進行分類；也可以按照轉(zhuǎn)讓類型，如應收賬款保理、資產(chǎn)證券化、融券業(yè)務等進行分類。企業(yè)對某項終止確認的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方式的，可按其中一類進行匯總披露。

本準則第七十九條對整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進行了規(guī) 范。其中，有關（一）至（三）的披露要求，企業(yè)可以參考以下披露表格

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（表19、表20）：

企業(yè)按照本準則第七十九條（三）披露到期期限時，應當合理確定適當數(shù)量的時間段。企業(yè)按照本準則第七十九條（五）披露與企業(yè)繼續(xù)涉入金融資產(chǎn)相關的終止確認利得或損失時，應當披露產(chǎn)生終止確認利得或損失的原因是否由于前期已確認的資產(chǎn)各組成部分（在已終止 確認資產(chǎn)中的利益和企業(yè)保留的利益）的公允價值和前期已確認的資產(chǎn)整體的公允價值不同。在這種情況下，企業(yè)還應披露公允價值計量是否包含并非基于可觀察市場數(shù)據(jù)的重大輸入值。

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十一、銜接規(guī)定

對于本準則施行之前存在的金融工具，其會計處理與本準則規(guī)定不一致的，應當按照《企業(yè) 會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法進行處理。追溯調(diào)整不切實可行的，則應當采用未來適用法。

在對外提供比較期間的財務報表時，對于因會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，應當調(diào)整比較

財務報表最早期間的期初留存收益，涉及財務報表其他相關項目的數(shù)字也應當一并調(diào)整。

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《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》應用指南（2018）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》（以下簡稱“本準則”）規(guī)范了金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分，企業(yè)發(fā)行的金融工具相關利息、股利、利得和損失的會計處理，金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷，金融工具在財務報表中的列示和披露以及金融工具相關風險的披露。

金融工具相關披露的目標，是有助于財務報表使用者了解企業(yè)所發(fā)行金融工具的分類、計量和列示，以及企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)和承擔的金融負債的情況，并就金融工具對企業(yè)財務狀況和 經(jīng)營成果影響的重要程度、金融工具使企業(yè)在報告期間和期末所面臨風險的性質(zhì)和程度，以及企業(yè)如何管理這些風險作出合理評價。

企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》（以下簡稱“財務報表列報準則”） 的規(guī)定列報財務報表信息。由于金融工具交易相對于企業(yè)的其他經(jīng)濟業(yè)務更具特殊性，具有與金融市場結(jié)合緊密、風險敏感性強、對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果影響大等特點，對于與金融工具相關的信息，除按照財務報表列報準則的規(guī)定列報外，還應當按照本準則的規(guī)定列報。

企業(yè)應當按照計量屬性并結(jié)合自身實際情況對金融工具進行分類，在此基礎上在資產(chǎn)負債表 和利潤表中列報其對財務狀況和經(jīng)營成果的影響，并披露金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值信息。 企業(yè)應當披露套期活動對企業(yè)風險敞口的影響，以及采用

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套期會計對財務報表的影響。

企業(yè)應當按照本準則規(guī)定，根據(jù)合同條款所反映的經(jīng)濟實質(zhì)，將所發(fā)行的金融工具或其組成 部分劃分為金融負債或權(quán)益工具，并以此確定相關利息、股利、利得或損失的會計處理。與金融負債或復合金融工具負債成分相關的利息、股利、利得或損失，應當計入當期損益；與權(quán)益工具或復合金融工具權(quán)益成分相關的利息、股利，應當作為權(quán)益的變動處理。發(fā)行方不應當確認權(quán)益工具的公允價值變動。 企業(yè)應當正確把握金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷原則。滿足本準則規(guī)定抵銷條件的金融資產(chǎn)和金融負債應當以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示。企業(yè)應當充分考慮相關法律法規(guī)要求、合同或協(xié)議約定等各方面因素以及自身以總額還是凈額結(jié)算的意圖，對金融資產(chǎn)和金融負債是否符合抵銷條件進行評估。

企業(yè)應當按風險類別（信用風險、市場風險和流動性風險）披露金融工具的定性和定量信息， 包括風險敞口的來源、風險管理目標、政策和程序、風險敞口的匯總數(shù)據(jù)、風險集中度信息等，以便于財務報表使用者評估企業(yè)所面臨風險的性質(zhì)、程度以及企業(yè)風險管理活動的效果。

本準則對于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入”的定義不同于《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡稱“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則”）。企業(yè)應當按照本準則要求，對于已轉(zhuǎn)移尚未終止確認的金融資產(chǎn)，以及已終止確認但繼續(xù)涉入的金融資產(chǎn)披露相關信息。

二、適用范圍

通常情況下，符合《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》（以下簡稱

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“金融工具確認計量準則”）中金融工具定義的項目，應當按照該準則核算，并按照本準則列報。但一些符合金融工具定義的項目不按照金融工具確認計量準則核算，也不按照本準則列報，或者不按照金融工具確認計量準則核算但應按照本準則列報。同時，一些非金融項目合同有可能按照金融工具確認計量準則核算并按照本準則列報。

具體而言，本準則適用于所有企業(yè)發(fā)行或持有的各種類型的金融工具的列報，但以下情況例外：

（一）《企業(yè)會計準則第 4]號——在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡稱“其他主體中權(quán)益準則”）要求企業(yè)對子公司、合營安排和聯(lián)營企業(yè)的投資按照該準則在財務報表附注中進行披露。 但是，涉及與在子公司、合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益相聯(lián)系的衍生工具的，該衍生工具的列報 適用本準則。

（二）《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》規(guī)定，符合投資性主體定義的企業(yè)對為其 投資活動提供相關服務的子公司以外的其他子公司不予合并，并且對這類其他子公司的投資按照 公允價值計量且其變動計入當期損益。投資性主體對于為其活動提供相關服務的子公司以外的其 他子公司的投資的核算，適用金融工具確認計量準則，相關的披露要求同時適用本準則和其他主 體中權(quán)益準則。

（三）根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，風險投資機構(gòu)、共同基金以 及類似主體持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，可以在初始確認時按照金融工具確認計量準則 規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益。如果企業(yè)選擇按照金融工具確認計量準則核算該類 投資，則相關的披露要求同時適用本準則和其他主體中權(quán)益準則。

對于通過風險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的 對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資，企業(yè)選擇按照金融工具確認計量準則規(guī)

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定以公允價值計量且其變動計入當期損益的，其相關的披露要求同時適用本準則和其他主體中權(quán)益準則。

（四）企業(yè)在結(jié)構(gòu)化主體（包括納入和未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體）中權(quán)益的披露，適用其他主體中權(quán)益準則。但企業(yè)對結(jié)構(gòu)化主體不實施控制或共同控制，且無重大影響的，企業(yè)在該結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露應當同時適用本準則和其他主體中權(quán)益準則。

（五）以股份為基礎的支付合同雖然符合金融工具的定義，但其核算和列報由《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》規(guī)范。但是，按照本準則第四條，股份支付合同可能適用本準則。此 外，股份支付中涉及企業(yè)發(fā)行、回購、出售或注銷庫存股適用本準則。

（六）《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》規(guī)范的屬于金融工具的合同權(quán)利和義務，其披露適用該準則。但是，確認和計量相關減值損失和利得時應當適用金融工具確認計量準則的合同權(quán)利， 應當遵循本準則有關信用風險披露的要求。

（七）債務重組中涉及的相關權(quán)利、義務的核算和列報，適用《企業(yè)會計準則第

12 號—— 債務重組》。對于債務重組中涉及的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移（例如以金融資產(chǎn)清償

債務），應當按本準則要求進行披露。

（八）保險合同符合金融工具的定義，但因保險合同所涉及的保險負債的計量具有一定的特 殊性，其核算和列報由保險合同相關會計準則進行規(guī)范，不適用本準則。

具有相機分紅特征而適用保險合同相關會計準則的金融工具，實質(zhì)上具有與所有者權(quán)益類似 的參與分享企業(yè)剩余收益的權(quán)利。該類金融工具不適用本準則關于金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的規(guī)定。

對于保險合同中嵌入的、按照金融工具確認計量準則規(guī)定予以分拆后單獨核算的

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衍生工具， 應按照金融工具確認計量準則進行核算，其列報適用本準則。如果保險合同中嵌入的衍生工具本 身就是一項保險合同，則該嵌入衍生工具的核算和列報適用保險合同相關會計準則。企業(yè)選擇按 照金融工具確認計量準則核算的財務擔保合同，其列報適用本準則；企業(yè)選擇按照保險合同相關 會計準則進行會計處理的財務擔保合同，適用保險合同相關會計準則。

（九）因職工薪酬計劃形成的企業(yè)的義務，符合金融工具的定義。但由于職工薪酬相關義務 的計量具有一定的特殊性，其核算和列報由《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》規(guī)范，不適用本準則。

（十）買入或賣出非金融項目的合同，如果能夠以現(xiàn)金或其他金融工具凈額結(jié)算或通過交換 金融工具結(jié)算，且不是為預定的購買、銷售或使用要求而簽訂和持有（即交易目的本身不是為了購買、銷售或使用非金融項目），適用本準則。但是，即使上述合同是為預定的購買、銷售或使用要求而簽訂和持有，如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認計量準則第八條的規(guī)定將該合同指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債（例如，為消除與商品套期工具的計量錯配），該合同仍適用本準則。

（十一）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的貸款承諾，能夠以現(xiàn)金 凈額結(jié)算，或通過交換或發(fā)行其他金融工具結(jié)算的貸款承諾，以及以低于市場利率貸款的貸款承諾，應當按照金融工具確認計量準則的規(guī)定進行核算。對于適用金融工具確認計量準則已確認的 貸款承諾的列報，應當適用本準則；對于金融工具確認計量準則未規(guī)范的貸款承諾，以及其他未確認的金融工具的披露，也適用本準則。例如，銀行向某公司作出一項不可撤銷貸款承諾，相關合同規(guī)定，公司以正在建設中的工程為抵押向銀行貸款，銀行將根據(jù)工程完工進度分期提供貸款， 貸款利

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率按照市場利率確定。本例中，這是一項確定承諾，但不存在凈額結(jié)算，貸款利率也不低于市場利率。如果銀行沒有將這項貸款承諾指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融 負債，那么該項貸款承諾除減值外，在金融工具確認計量準則范圍之外，但其披露適用本準則。

（十二）對于與金融工具相關的交易或事項涉及所得稅的，應當按照《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》進行會計處理。

三、應設置的會計科目和主要賬務處理

執(zhí)行本準則的企業(yè)在不違反相關會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)其實 際情況設立會計科目（包括一級科目）。對于企業(yè)不存在的交易或者事項，可不設置相關會計科 目。這里僅就本準則涉及的重要會計科目及相關賬務處理提供參考。

（一）“應付債券”

?? ?本科目核算企業(yè)為籌集（長期）資金而發(fā)行的以攤余成本計量的債券。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn) 換公司債券，應將負債和權(quán)益成分進行分拆，分拆后形成的負債成分在本科目核算。

?? ?本科目可按照發(fā)行的債券種類進行明細核算，并在各類債券中按“面值”“利息調(diào)整”“應 計利息”設置明細科目，進行明細核算。

?? ?主要賬務處理：

（1）企業(yè)發(fā)行債券，應當按實際收到金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀

行款項”等科目，按債務工具的面值，貸記“應付債券——面值”科目，按其差額，

貸記或借記“應付債券——利息調(diào)整”科目。

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（2）在該工具存續(xù)期間，計算應付利息并按照實際利率進行攤銷時，應按照金融工具確認 計量準則中有關金融負債按攤余成本后續(xù)計量的規(guī)定進行會計處理。

（二）“4401 其他權(quán)益工具”

3.?? ?本科目核算企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。

4.?? ?本科目可按照發(fā)行金融工具的種類等進行明細核算。

5.?? ?主要賬務處理：

（1）企業(yè)發(fā)行的金融工具歸類為其他權(quán)益工具的，應按實際收到的金額，借記“銀行存款” 或“存放中央銀行款項”等科目，貸記本科目。

（2）分類為其他權(quán)益工具的金融工具，在存續(xù)期間分派股利(含分類為權(quán)益工具的工具所產(chǎn) 生的“利息”，下同）的，作為利潤分配處理。發(fā)行方應根據(jù)經(jīng)批準的股利分配方案，按應分配 給金融工具持有方的股利金額，借記“利潤分配”科目，貸記“應付股利”科目。

（3）發(fā)行方發(fā)行的金融工具為既有負債成分又有權(quán)益工具成分的復合金融工具的，應按實 際收到的金額，借記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科目，按金融工具的面值，貸記“應 付債券——面值”等科目，按負債成分的公允價值與金融工具面值之間的差額，借記或貸記“應 付債券——利息調(diào)整”等科目，按實際收到的金額扣除負債成分的公允價值后的金額，貸記本科目。

發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總發(fā)行價款 的比例進行分攤。與多項交易相關的共同交易費用，應當在合理的基礎上，采用與其他類似交易 一致的方法，在各項交易之間進行分攤。對于分攤至負債成分的交易費用，應當計入該負債成分 的初始計量金額（若該負債成分按攤余成本

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進行后續(xù)計量）或計入當期損益（若該負債成分按公允價值進行后續(xù)計量且其變動計入當期損益）；對于分攤至權(quán)益成分的交易費用，應當從權(quán)益中扣除。

（4）由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變 而發(fā)生變化，導致原歸類為權(quán)益工具的金融工具重分類為金融負債的，應當于重分類日，按該工 具的賬面價值，借記本科目，按該工具的面值，貸記“應付債券——面值”等科目，按該工具的公允價值與面值之間的差額，借記或貸記“應付債券——利息調(diào)整”等科目，按該工具的公允價值與賬面價值的差額，貸記或借記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。發(fā)行方以重分類日計算的實際利率作為應付債券 后續(xù)計量利息調(diào)整等的基礎。

因發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境的改變而發(fā)生 變化，導致原歸類為金融負債的金融工具重分類為權(quán)益工具的，應于重分類日，按金融負債的賬 面價值，貸記本科目，按金融負債的面值，借記“應付債券——面值”等科目，按其差額，借記 或貸記“應付債券——利息調(diào)整”等科目。

（5）發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的除普通股以外的分類為權(quán)益工具的金融工具，按 贖回價格，借記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項” 等科目；注銷所購回的金融工具，按該工具對應的其他權(quán)益工具的賬面價值，借記本科目，按該 工具的贖回價格，貸記“庫存股——其他權(quán)益工具”科目，按其差額，借記或貸記“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”等科目，如資本公積不夠沖減的，依次沖減盈佘公積和未分配利潤。

（6）發(fā)行方按合同條款約定將發(fā)行的除普通股以外的金融工具轉(zhuǎn)換為普通股的，按該工具 對應的其他權(quán)益工具或金融負債的賬面價值，借記本科目、“應付債券”

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等科目，按普通股的面 值，貸記“（實收資本或股本”），等科目，按其差額，貸記

“資本公積——資本溢價（或股本溢 價）”等科目（如轉(zhuǎn)股時金融工具的賬面價值

零頭不足轉(zhuǎn)換為 1 股普通股，發(fā)行方以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)退換零頭時，還需按支

付的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，貸記“銀行存款”或“存放中央銀行款項”等科

目）。

四、金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分

（一）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的總體要求 本準則規(guī)定，企業(yè)發(fā)行金融工具，應當按照該金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式，以及金融資產(chǎn)、金融負債和權(quán)益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成 部分分類為金融資產(chǎn)、金融負債或權(quán)益工具。

A?? ?金融負債和權(quán)益工具的定義。 金融負債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負債：

（1）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務，例如發(fā)行的承諾支付固定利息的公司債券。

（2）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務，例如簽出的外匯期權(quán)。

（3）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將 交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。例如企業(yè)取得一項金融資產(chǎn)，并承諾兩個月后向賣方交付本企業(yè) 發(fā)行的普通股，交付的普通股數(shù)量根據(jù)交付時的股價確定，則該項承諾是一項金融負債。

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（4）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具合同（以固定數(shù)量的自身權(quán)益 工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外），例如以普通股凈額結(jié)算的股票 期權(quán)（見例 6)。企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方（例如普通股股東）同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未來收取或交付企 業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

權(quán)益工具，是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時滿足下列條件的情況下，企業(yè)應當將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

（1）該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。

（2）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務；如為衍生工具，企業(yè)只能通過以固 定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè)自身權(quán)益工具 不包括應按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交付 企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

1.?? ?區(qū)分金融負債和權(quán)益工具需考慮的因素。

（1）合同所反映的經(jīng)濟實質(zhì)。在判斷一項金融工具是否應劃分為金融負債或權(quán)益工具時， 應當以相關合同條款及其所反映的經(jīng)濟實質(zhì)而非僅以法律形式為依據(jù)，運用金融負債和權(quán)益工具 區(qū)分的原則，正確地確定該金融工具或其組成部分的會計分類。對金融工具合同所反映經(jīng)濟實質(zhì) 的評估應基于合同的具體條款。企業(yè)不應僅依據(jù)監(jiān)管

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規(guī)定或工具名稱進行劃分。

（2）工具的特征。有些金融工具（如企業(yè)發(fā)行的某些優(yōu)先股）可能既有權(quán)益工具的特征，又有金融負債的特征。因此，企業(yè)應當全面細致地分析此類金融工具各組成部分的合同條款，以 確定其顯示的是金融負債還是權(quán)益工具的特征，并進行整體評估，以判定整個工具應劃分為金融 負債或權(quán)益工具，還是既包括負債成分又包括權(quán)益工具成分的復合金融工具。

（二）金融負債和權(quán)益工具區(qū)分的基本原則

表?? ?是否存在無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務。

（1）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，則該合 同義務符合金融負債的定義。實務中，常見的該類合同義務情形包括：

① 不能無條件避免的贖回，即金融工具發(fā)行方不能無條件地避免贖回此金融工具

3 如果一 項合同（根據(jù)本準則第三章分類為權(quán)益工具的特殊金融工具除外）使發(fā)行方承擔了以現(xiàn)金或其他 金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具的義務，即使發(fā)行方的回購義務取決于合同對手是否行使回售權(quán)，發(fā) 行方應當在初始確認時將該義務確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值（如 遠期回購價格的現(xiàn)值、期權(quán)行權(quán)價格的現(xiàn)值或其他回售金額的現(xiàn)值）。如果發(fā)行方最終無須以現(xiàn) 金或其他金融資產(chǎn)回購自身權(quán)益工具，應當在合同對手回售權(quán)到期時將該項金融負債按照賬面價 值重分類為權(quán)益工具。

② 強制付息，即金融工具發(fā)行方被要求強制支付利息。例如，一項以面值人民幣 1 億元發(fā) 行的優(yōu)先股要求每年按 6%的股息率支付優(yōu)先股股息，則發(fā)行方承擔了未來每年支付 6%股息的合 同義務，應當就該強制付息的合同義務確認金融負債。又如，企業(yè)發(fā)行的一項永續(xù)債，無固定還 款期限且不可贖回、每年按 8%的利率強制付息。盡管該項工具的期限永續(xù)且不可贖回，但由于企 業(yè)承擔了以利息形式永續(xù)支付現(xiàn)金的合同義務，

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因此符合金融負債的定義。

需要說明的是，對企業(yè)履行交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務能力的限制（如無法獲得外 幣、需要得到有關監(jiān)管部門的批準才能支付或其他法律法規(guī)的限制等），并不能解除企業(yè)就該金 融工具所承擔的合同義務，也不能表明該企業(yè)無須承擔該金融工具的合同義務。

（2）如果企業(yè)能夠無條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，例如能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定是否支付股息（即無支付股息的義務），同時所發(fā)行的金融工具沒有到期日且合同對手沒有回售權(quán)，或雖有固定期限但發(fā)行方有權(quán)無限期遞延（即無支付本金的義務），則此類交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的結(jié)算條款不構(gòu)成金融負債。如果發(fā)放股利由發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制自主決定，則股利是累積股利還是非累積股利本身不影響該金融工具被分類為權(quán)益工具。

實務中，優(yōu)先股等金融工具發(fā)行時還可能會附有與普通股股利支付相連結(jié)的合同條款。這類 工具常見的連結(jié)條款包括“股利制動機制”“股利推動機制”等?！肮衫苿訖C制”的合同條款要 求企業(yè)如果不宣派或支付（視具體合同條款而定，下同）優(yōu)先股等金融工具的股利，則其也不能宣派或支付普通股股利?！肮衫苿訖C制”的合同條款要求企業(yè)如果宣派或支付普通股股利，則其也須宣派或支付優(yōu)先股等金融工具的股利。如果優(yōu)先股等金融工具所連結(jié)的是諸如普通股的股 利，發(fā)行方根據(jù)相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付，則“股利制動機制”及“股利 推動機制”本身均不會導致相關金融工具被分類為金融負債。對于本段所述判斷依據(jù)，企業(yè)應謹 慎地將其適用范圍限制在普通股股利支付相連結(jié)的情形，不能推廣適用到其他情形，例如與交叉保護條款或其他投資者保護條或相連結(jié)。

【例 1】甲公司發(fā)行了一項年利率為 8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付

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利息的不可累積永續(xù)債，其他合同條款如下：

(1)?? ?該永續(xù)債嵌入了一項看漲期權(quán)，允許甲公司在發(fā)行第 5 年及之后以面值回購該永續(xù)債。

(5)?? ?如果甲公司在第 5 年末沒有回購該永續(xù)債，則之后的票息率增加至 11%(通常稱為“票息遞增”特征）。

(6)?? ?該永續(xù)債票息在甲公司向其普通股股東支付股利時必須支付（即“股利推動機制”）。 甲公司根據(jù)相應的議事機制能夠自主決定普通股股利的支付;該公司發(fā)行該永續(xù)債之前多年來均支付普通股股利。

分析：

本例中，盡管甲公司多年來均支付普通股股利，但由于甲公司能夠根據(jù)相應的議事機制自主決定普通股股利的支付，并進而影響永續(xù)債利息的支付，對甲公司而言，該永續(xù)債利息并未形成支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務；盡管甲公司有可能在第 5 年末行使回購權(quán)，但是甲公司并沒有回購的合同義務。如果沒有其他情形導致該工具被分類為金融負債，則該永續(xù)債應整體被分類為權(quán)益工具。同時，雖然合同中存在利率跳升安排，但該安排也不構(gòu)成企業(yè)無法避免的支付義務。

【例 2】甲公司發(fā)行了一項年利率為 8%、無固定還款期限、可自主決定是否支付利息的不可累積永續(xù)債，合同條款中包含的投資者保護條款如下：

當發(fā)行人未能清償?shù)狡趹兜钠渌麄鶆杖谫Y工具、企業(yè)債或任何金融機構(gòu)貸款的本金或利息時，發(fā)行人立即啟動投資者保護機制(實務中有時將此類保護條款稱為

“交叉保護”），即主承銷 商于 20 個工作日內(nèi)召開永續(xù)債持有人會議。永續(xù)債持有人有權(quán)對如下處理方案進行表決：

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1?? ?無條件豁免違反約定；

2?? ?有條件豁免違反約定，即如果發(fā)行人采取了補救方案（如增加擔保），并在 30

日內(nèi)完成 相關法律手續(xù)的，則豁免違反約定。

如上述豁免的方案經(jīng)表決生效，發(fā)行人應無條件接受持有人會議作出的上述決議，并于 30 個工作日內(nèi)完成相關法律手續(xù)。如上述方案未獲表決通過，則永續(xù)債本息應在持有人會議召開日的次日立即到期應付。

分析： 本例中，首先，因為受市場對生產(chǎn)經(jīng)營的影響等因素，能否有足夠的資金支付到期的債務不在甲公司的控制范圍內(nèi)，即其無法控制是否會對債務產(chǎn)生違約；其次，當甲公司對債務產(chǎn)生違約時，其無法控制持有人大會是否會通過上述豁免的方案。而當持有人大會決定不豁免時，永續(xù)債本息就到期應付。因此，甲公司不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務，該永續(xù)債符合金融負債的定義，應當被分類為金融負債而非權(quán)益工具。

除上述示例中的相關條款外，企業(yè)還應當注意其他投資者保護條款。例如，一旦發(fā)行人破產(chǎn)或視同清算、發(fā)生超過凈資產(chǎn)10%以上重大損失、財務指標承諾未達標、財務狀況發(fā)生重大變化、控制權(quán)變更或信用評級被降級、發(fā)生其他投資者認定足以影響債權(quán)實現(xiàn)的事項等情形，那么該永 續(xù)債一次到期應付，除非持有人大會通過豁免的決議。在這些合同中，破產(chǎn)往往是指無力償債、拖欠到期應付款項、停止或暫停支付所有或大部分債務或終止經(jīng)營其業(yè)務，或根據(jù)《破產(chǎn)法》規(guī)定進入破產(chǎn)程序，因此，由于發(fā)行人不能控制能否按時償債、是否會發(fā)生超過凈資產(chǎn) 10%以上重 大損失、財務指標承諾能否達標、財務狀況是否發(fā)生重大變化、控制權(quán)是否會變更或信用等級是否會被降級、是否會發(fā)生其他投資者認定足以影響債權(quán)實現(xiàn)的事項等情形，進而無法無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項合同義務。因此，包含此類條款的永續(xù)債也應當被分

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類 為金融負債。

企業(yè)應當基于真實、完整的合同進行相關分析和判斷。在實務中，有時存在部分條款措詞不夠嚴謹或不夠明確的情況，企業(yè)應當進一步明確合同條款是否會導致發(fā)行人存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務。企業(yè)應當確保合同措辭明確，能夠以此為基礎作出合理的會計判斷。另外，某些永續(xù)債條款可能也會約定永續(xù)債債權(quán)人破產(chǎn)清算時的清償順序等同于其他債務。在此類情況下，企業(yè)應當考慮這些條款是否會導致該永續(xù)債分類為金融負債。

（3）判斷一項金融工具是劃分為權(quán)益工具還是金融負債，不受下列因素的影響：

① 以前實施分配的情況；

② 未來實施分配的意向；

③ 相關金融工具如果沒有發(fā)放股利對發(fā)行方普通股的價格可能產(chǎn)生的負面影響；

④ 發(fā)行方的未分配利潤等可供分配權(quán)益的金額；

⑤ 發(fā)行方對一段期間內(nèi)損益的預期；

⑥ 發(fā)行方是否有能力影響其當期損益。

（4）有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務的條款和

條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。例如，企業(yè)可能在顯著不

利的條件下選擇交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，而不是選擇履行非金融合同義務，或選擇

交付自身權(quán)益工具。在實務中，相關合同可能包含利率跳升等特征，往往可能構(gòu)成發(fā)

行方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的間接義務。企業(yè)須借助合同條款和相關信息，全面

分析判斷。例如，對于例 1 中存在的“票息遞增”條款，考慮到其只有一次利率

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?

跳升機會，且跳升幅度為 3%（300 基點），尚不構(gòu)成本準則第十條所述的間接義務。

2.?? ?是否通過交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算。 根據(jù)本準則，權(quán)益工具是證明擁有企業(yè)的資產(chǎn)扣除負債后的剩余權(quán)益的合同。因此，對于將來須交付企業(yè)自身權(quán)益工具的金融工具，如果未來結(jié)算時交付的權(quán)益工具數(shù)量是可變的，或者收 到的對價的金額是可變的，則該金融工具的結(jié)算將對其他權(quán)益工具所代表的剩余權(quán)益帶來不確定 性（通過影響剩余權(quán)益總額或者稀釋其他權(quán)益工具），也就不符合權(quán)益工具的定義。

實務中，一項須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具是否對其他權(quán)益工具的價值帶來 不確定性，通常與該工具的交易目的相關。如果該自身權(quán)益工具是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品(例如作為商品交易中的支付手段），則該自身權(quán)益工具的接收方一般而言需要該工具在交收 時具有確定的公允價值，以便得到與接受現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的同等收益，因此企業(yè)所交付的自身權(quán)益工具數(shù)量是根據(jù)交付時的公允價值計算的，是可變的。反之，如果該自身權(quán)益工具是為了使持有方作為出資人享有企業(yè)（發(fā)行人）資產(chǎn)扣除負債的剩余權(quán)益，那么需要交付的自身權(quán)益工具數(shù)量通常在一開始就已商定，而不是在交付時計算確定。

將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算的金融工具應當區(qū)分為衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司發(fā)行了一項無固定期限、能夠自主決定支付本息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股。按合同規(guī)定，甲公司將 在第5年末將發(fā)行的該工具強制轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，則該可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股是一項非衍生工具。又如，甲公司發(fā)行一項5年期分期付息到期還本，同時到期可轉(zhuǎn)換為固定數(shù)量普通股的可轉(zhuǎn)換債券，則該可轉(zhuǎn)換債券中嵌入的轉(zhuǎn)換權(quán)是一項衍生工具。

（1）基于自身權(quán)益工具的非衍生工具。

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對于非衍生工具，如果發(fā)行方未來有義務交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，則該非衍生工具是金融負債；否則，該非衍生工具是權(quán)益工具。 某項合同并不僅僅因為其可能導致企業(yè)交付自身權(quán)益工具而成為一項權(quán)益工具。企業(yè)可能承擔交付一定數(shù)量的自身權(quán)益工具的合同義務，如果將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具數(shù)量是變化的，使得將交付的企業(yè)自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時的公允價值等于合同義務的金額，則無論該合 同義務的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場價格以外變量（例如利率、某種商品的價格或某項金融工具的價格）的變動而變化，該合同應當分類為金融負債。

【例3】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以 100萬元等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務。

本例中，甲公司需償還的負債金額100萬元是固定的，但甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，甲公司發(fā)行的該金融工具應當劃分為金融負債。

【例4】甲公司與乙公司簽訂的合同約定，甲公司以 100盎司黃金等值的自身權(quán)益工具償還所欠乙公司債務。

本例中，甲公司需償還的負債金額隨黃金價格變動而變動，同時，甲公司需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量隨著其權(quán)益工具市場價格的變動而變動。在這種情況下，該金融工具應當劃分為金融負債。

【例 5】甲公司發(fā)行了名義金額人民幣]00 元的優(yōu)先股，合同條款規(guī)定甲公司在 3 年后將優(yōu)先股強制轉(zhuǎn)換為普通股，轉(zhuǎn)股價格為轉(zhuǎn)股日前一工作日的該普通股市價。

本例中，轉(zhuǎn)股價格是變動的，未來須交付的普通股數(shù)量是可變的，實質(zhì)可視作甲公司將在 3 年后使用自身普通股并按其市價履行支付優(yōu)先股每股人民幣 100 元的義務。

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在這種情況下，該強制可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股整體是一項金融負債。

在上述三個例子中，雖然企業(yè)通過交付自身權(quán)益工具來結(jié)算合同義務，該合同仍屬于一項金融負債，而并非企業(yè)的權(quán)益工具。因為企業(yè)以可變數(shù)量的自身權(quán)益工具作為合同結(jié)算方式，該合同不能證明持有方享有發(fā)行方在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。

（2）基于自身權(quán)益工具的衍生工具。 對于衍生工具，如果發(fā)行方只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算（即“固定換固定”），則該衍生工具是權(quán)益工具；如果發(fā)行方以固定數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換固定金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，或在轉(zhuǎn)換價格不固定的情況下以可變數(shù)量自身權(quán)益工具交換可變金額現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則該衍生工具應當確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。例如，發(fā)行在外的股票期權(quán)賦予了工具持有方以固定價格購買固定數(shù)量的發(fā)行方股票的權(quán)利。該合同的公允價值可能會隨著股票價格以及市場利率的波動而變動。但是，只要該合同的公允價值變動不影響結(jié)算時發(fā)行方可收取的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的金額，也不影響需交付的權(quán)益工具的數(shù)量，則發(fā)行方應將該股票期權(quán)作為一項權(quán)益工具處理。

運用上述“固定換固定”原則來判斷會計分類的金融工具常見于可轉(zhuǎn)換債券，具備轉(zhuǎn)股條款 的永續(xù)債、優(yōu)先股等。如果發(fā)行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉(zhuǎn)換成發(fā)行方普通股的 約定且存在交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務（例如每年支付固定股息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股中的轉(zhuǎn)換條 款），該轉(zhuǎn)股權(quán)將涉及發(fā)行方是否需要交付可變數(shù)量自身權(quán)益工具或者是否“固定換固定”的判 斷。在實務中，轉(zhuǎn)股條款呈現(xiàn)的形式可能紛繁復雜，發(fā)行方應審慎確定其合同條款及所反映的經(jīng) 濟實質(zhì)是否能夠滿足“固定換固定”原則。

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需要說明的是，在實務中，對于附有可轉(zhuǎn)換為普通股條款的可轉(zhuǎn)換債券等金融工具，在其轉(zhuǎn) 換權(quán)存續(xù)期內(nèi)，發(fā)行方可能發(fā)生新的融資或者與資本結(jié)構(gòu)調(diào)整有關的經(jīng)濟活動，例如股份拆分或 合并、配股、轉(zhuǎn)增股本、增發(fā)新股、發(fā)放現(xiàn)金股利等。通常情況下，即使轉(zhuǎn)股價初始固定，但為 了確保此類金融工具持有方在發(fā)行方權(quán)益中的潛在利益不會被稀釋，合同條款會規(guī)定在此類事項 發(fā)生時，轉(zhuǎn)股價將相應進行調(diào)整。此類對轉(zhuǎn)股價格以及相應轉(zhuǎn)股數(shù)量的調(diào)整通常稱為“反稀釋” 調(diào)整。原則上，如果按照轉(zhuǎn)股價格調(diào)整公式進行調(diào)整，可使得稀釋事件發(fā)生之前和之后，每一份 此類金融工具所代表的發(fā)行方剩余利益與每一份現(xiàn)有普通股所代表的剩余利益的比例保持不變， 即此類金融工具持有方相對于現(xiàn)有普通股股東所享有的在發(fā)行方權(quán)益中的潛在相對利益保持不 變，則可認為這一調(diào)整并不違背“固定換固定”原則。如果不做任何調(diào)整，也可認為合同雙方在 此類工具發(fā)行時已在其估值中考慮了上述活動的預期影響。但如果做了調(diào)整且調(diào)整公式無法體現(xiàn)此類工具持有人與普通股股東在相關事件發(fā)生前后“同進同退”的原則，則不能認為這一調(diào)整符合“固定換固定”原則。

【例 6】甲公司于 2×17 年 2 月 1 日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權(quán)。根據(jù)該期權(quán)合同，如果乙公司行權(quán)，乙公司有權(quán)以每股 102 元的價格從甲公司購入普通股 1000 股。有關資料如下：

4.?? ?合同簽訂日 2×l7 年 2 月 1 日；

5.?? ?行權(quán)日（歐式期權(quán)）2×18 年 1 月 31 日；

6.?? ?2×18 年 1 月 31 日應支付的固定行權(quán)價格 102 元；

7.?? ?期權(quán)合同中的普通股數(shù)量 1000 股；

8.?? ?2×17 年 2 月 1 日每股市價 100 元；

9.?? ?2×17 年 12 月 31 日每股市價 104 元；

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?? ?2×18 年 1 月 31 日每股市價 104 元；

?? ?2×l7 年 2 月 1 日期權(quán)的公允價值 5000 元；

?? ?2×17 年 12 月 31 日期權(quán)的公允價值 3000 元；

?? ?2×18 年 1 月 31 日期權(quán)的公允價值 2000 元。情形1:期權(quán)以現(xiàn)金凈額結(jié)算

分析：在現(xiàn)金凈額結(jié)算約定下，甲公司不能完全避免向另一方支付現(xiàn)金的義務，因此應當將該期權(quán)劃分為金融負債。

甲公司的賬務處理如下：

?? ?2×17 年 2 月 1 日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：

借：銀行存款?? ?5 000

貸：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?5 000

?? ?2×17 年 12 月 31 日，確認期權(quán)公允價值減少：借：衍生工具——看漲期權(quán) 2 000

貸：公允價值變動損益?? ?2 000

?? ?2×18 年 1 月 31 日，確認期權(quán)公允價值減少：借：衍生工具——看漲期權(quán) 1 000

貸：公允價值變動損益?? ?1 000

在同一天，乙公司行使了該看漲期權(quán)，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。甲公司有義務向乙公司交付 104 000 元（104×1 000),并從乙公司收取 102 000 元（102×1000)，甲公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權(quán)結(jié)算的賬務處理如下：

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借：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?2 000

貸：銀行存款?? ?2 000

情形2:期權(quán)以普通股凈額結(jié)算 分析：普通股凈額結(jié)算是指甲公司以普通股代替現(xiàn)金進行凈額結(jié)算，支付的普通股公允價值等于應當支付的現(xiàn)金金額。在普通股凈額結(jié)算約定下，由于甲公司須交付的普通股數(shù)量[(行權(quán)日 每股價格-102)×1000+行權(quán)日每股價格]不確定，因此應當將該期權(quán)劃分為金融負債。

除期權(quán)以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形 1 相同。甲公司實際向乙公司交付普通股數(shù)量約為 19.23 股（2 000/104),因交付的普通股數(shù)量須為整數(shù)，實際交付 19 股，余下的金額 24 元（0.23×104)將以現(xiàn)金方式支付。因此，甲公司除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形 1 相同：2×l8 年 1 月 31 日：

借：衍生工具——看漲期權(quán)?? ?2 000

貸：股本?? ?19

資本公積——股本溢價?? ?1 957

銀行存款?? ?24

情形3:期權(quán)以普通股總額結(jié)算 分析：在普通股總額結(jié)算約定下，甲公司需交付的普通股數(shù)量固定，將收到的金額也是固定的，因此應當將該期權(quán)劃分為權(quán)益。 除甲公司以約定的固定數(shù)量的自身普通股交換固定金額現(xiàn)金外，其他資料與情形1相同。因此，乙公司有權(quán)于 2×18 年 1 月 31 日以 102 000 元（102×l 000)購買甲公司 1000 股普通股。甲公司的賬務處理如下：

?? ?2×17 年 2 月 1 日，確認發(fā)行的看漲期權(quán)：

借：銀行存款?? ?5 000

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貸：其他權(quán)益工具?? ?5 000

由于甲公司將以固定數(shù)量的自身股票換取固定金額現(xiàn)金，應將該衍生工具確認為權(quán)益工具。

1.?? ?2×17 年 12 月 31 日：由于該期權(quán)合同確認為權(quán)益工具，甲公司無需就該期權(quán)的公允價值變動作出會計處理，因此無需在 2×17 年 12 月 31 日編制會計分錄。

由于該看漲期權(quán)是價內(nèi)期權(quán)（行權(quán)價格每股 102 元小于市場價格每股 104 元），乙公司在行權(quán)日行使了該期權(quán)，向甲公司支付了102000元以獲取1000股甲公司股票。

?? ?2×18 年 1 月 31 日，乙公司行權(quán)：

借：現(xiàn)金?? ?102 000
其他權(quán)益工具?? ?5 000
貸：股本?? ?1 000
資本公積——股本溢價?? ?106 000

（三）以外幣計價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證 一般來說，如果企業(yè)的某項合同是通過固定金額的外幣（即企業(yè)記賬本位幣以外的其他貨幣）交換固定數(shù)量的自身權(quán)益工具進行結(jié)算，由于固定金額的外幣代表的是以企業(yè)記賬本位幣計價的 可變金額，因此不符合“固定換固定”原則。但是，本準則在“固定換固定”原則下對以外幣計 價的配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證規(guī)定了一類例外情況：企業(yè)對全部現(xiàn)有同類別非衍生自身權(quán)益工具 的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣交換固定 數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配股權(quán)、期權(quán)或認股權(quán)證應當分類為權(quán)益工具。

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?

這是一類范圍很窄的例外情況，不能以類推方式適用于其他工具（如以外幣計價的可轉(zhuǎn)換債券）。

【例7】一家在多地上市的企業(yè)，向其所有的現(xiàn)有普通股股東提供每持有2股普通股可購買 其1股普通股的權(quán)利（配股比例為2股配1股），配股價格為配股公告當日股價的70%。由于該企 業(yè)在多地上市，受到各國家和地區(qū)當?shù)氐姆ㄒ?guī)限制，配股權(quán)行權(quán)價的幣種須與當?shù)刎泿乓恢隆?/span>

本例中，由于企業(yè)是按比例向其所有同類普通股股東提供配股權(quán)，且以固定金額的任何貨幣 交換固定數(shù)量的該企業(yè)普通股，因此該配股權(quán)應當分類為權(quán)益工具。

（四）或有結(jié)算條款 附有或有結(jié)算條款的金融工具，指是否通過交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，需要由發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數(shù)、消費價格指數(shù)變動，利率或稅法變動，發(fā)行方未來收人、凈收益或債務權(quán)益比率等）的發(fā)生或不發(fā)生（或發(fā)行方和持有方均不能控制的未來不確定事項的結(jié)果）來確定 的金融工具。

對于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的，應當分類為金融負債。但是，滿足下列條件之一的,發(fā)行方應當將其分類為權(quán)益工具：

A?? ?要求以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算的或有結(jié) 算條款幾乎不具有可能性，即相關情形極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生。

B?? ?只有在發(fā)行方清算時，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的 方式進行結(jié)算。

B.?? ?按照本準則第三章分類為權(quán)益工具的可回售工具。 實務中，出于對自身商業(yè)利

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?

益的保障和公平原則考慮，合同雙方會對一些不能由各自控制的情況下是否要求支付現(xiàn)金（包括股票）作出約定，這些“或有結(jié)算條款”可以包括與外部市場有 關的或者與發(fā)行方自身情況有關的事項。出于防止低估負債和防止通過或有條款的設置來避免對 復合工具中負債成分進行確認的目的，本準則規(guī)定，發(fā)行方需要針對這些條款確認金融負債，除 非能夠證明或有事件是極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生的情況或者僅限于清算事件。例如， 甲公司發(fā)行了一項永續(xù)債，每年按照合同條款支付利息，但同時約定其利息只在發(fā)行方有可供分 配利潤時才需支付，如果發(fā)行方可供分配利潤不足則可能無法履行該項支付義務。雖然利息的支 付取決于是否有可供分配利潤，使得利息支付義務成為或有情況下的義務，但是甲公司并不能無條件地避免支付現(xiàn)金的合同義務，因此該公司應當將該永續(xù)債劃分為一項金融負債。 如果合同的或有結(jié)算條款要求只有在發(fā)生了極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生的事件時才會以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，那么可將該或有 結(jié)算條款視為一項不具有可能性的條款。如果一項合同只有在上述不具有可能性的事件發(fā)生時才 須以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結(jié)算，在對該金融工具進 行分類時，不需要考慮這些或有結(jié)算條款，應將該合同確認為一項權(quán)益工具。

【例 8】甲公司擬發(fā)行優(yōu)先股。按合同條款約定，甲公司可根據(jù)相應的議事機制自行決定是否派發(fā)股利，如果甲公司的控股股東發(fā)生變更（該事項不受甲公司控制），甲公司必須按面值贖 回該優(yōu)先股。

本例中，該或有事項（控股股東變更）不受甲公司控制，屬于或有結(jié)算事項。同時，該事項的發(fā)生并非“極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡馨l(fā)生”。由于甲公司不能無條件地避免贖回股份的義務，因此，該工具應當劃分為一項金融負債。

（五）結(jié)算選擇權(quán)

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?

對于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具（例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進行結(jié)算的衍生工具），發(fā)行方應當將其確認為金融負債或金融資產(chǎn)；如果可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應當確認為權(quán)益工具，則應當確認為權(quán)益工具。

例如，為防止附有轉(zhuǎn)股權(quán)的金融工具的持有方行使轉(zhuǎn)股權(quán)而導致發(fā)行方的普通股股東的股權(quán)被稀釋，發(fā)行方會在衍生工具合同中加入一項現(xiàn)金結(jié)算選擇權(quán)：發(fā)行方有權(quán)以等值于所應交付的股票數(shù)量乘以股票市價的現(xiàn)金金額支付給工具持有方，而不再發(fā)行新股。按照本準則規(guī)定，發(fā)行方應當將這樣的轉(zhuǎn)股權(quán)確認為衍生金融負債或衍生金融資產(chǎn)。

（六）復合金融工具本準則規(guī)定，企業(yè)應對發(fā)行的非衍生工具進行評估，以確定所發(fā)行的工具是否為復合金融工具。企業(yè)所發(fā)行的非衍生工具可能同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分。對于復合金融工具， 發(fā)行方應于初始確認時將各組成部分分別分類為金融負債、金融資產(chǎn)或權(quán)益工具。企業(yè)發(fā)行的一 項非衍生工具同時包含金融負債成分和權(quán)益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的 公允價值（包括其中可能包含的非權(quán)益性嵌入衍生工具的公允價值），再從復合金融工具公允價 值中扣除負債成分的公允價值，作為權(quán)益工具成分的價值。

可轉(zhuǎn)換債券等可轉(zhuǎn)換工具可能被分類為復合金融工具。發(fā)行方對該類可轉(zhuǎn)換工具進行會計處 理時，應當注意以下方面：

?? ?在可轉(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時，應終止確認負債成分，并將其確認為權(quán)益。原來的權(quán)益成分仍舊保留為權(quán)益（從權(quán)益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)到另一個項目，如從“其他權(quán)益工具”

轉(zhuǎn)入“資本公積——資本溢價或股本溢價”）?？赊D(zhuǎn)換工具轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損益。

?? ?企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍具有轉(zhuǎn)權(quán)的可轉(zhuǎn)換工具時，應在

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?

交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權(quán)益成分和負

債成分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款和交

易費用分配后，所產(chǎn)生的利得 或損失應分別根據(jù)權(quán)益成分和負債成分所適用的會計原則

進行處理，分配至權(quán)益成分的款項計入權(quán)益，與債務成分相關的利得或損失計入當期損

益。

【例 9】甲公司 2×17 年 1 月 1 日按每份面值 1 000 元發(fā)行了 2 000 份可轉(zhuǎn)換債券，取得總收入2 000 000元。該債券期限為3年，票面年利息為6%，利息按年支付；每份債券均可在債券發(fā)行1年后的任何時間轉(zhuǎn)換為250股普通股。甲公司發(fā)行該債券時，二級市場上與之類似但沒有轉(zhuǎn)股權(quán)的債券的市場利率為 9%。假定不考慮其他相關因素。甲公司以攤余成本計量分類為金融負債的應付債券。

分析： 本例中，轉(zhuǎn)股權(quán)的結(jié)算是以固定數(shù)量的債券換取固定數(shù)量的普通股，因此該轉(zhuǎn)股權(quán)應歸類為權(quán)益工具。具體計算和賬務處理如下：

1.?? ?先對負債成分進行計量，債券發(fā)行收入與負債成分的公允價值之間的差額則分配到權(quán)益成分。負債成分的現(xiàn)值按9%的折現(xiàn)率計算，見表1。

表 1?? ?單位：元?? ??? ?
本金的現(xiàn)值：?? ??? ??? ?
第3年年末應付本金2000000元（復利現(xiàn)值系數(shù)為?? ?1 54?? ?36
利息的現(xiàn)值：?? ??? ??? ?
3年期內(nèi)每年應付利息120000元（年金現(xiàn)值系數(shù)為?? ?30?? ?75
負債成分總額?? ??? ?1 84?? ?12
權(quán)益成分金額?? ??? ?15?? ?87
債券發(fā)行總收入?? ??? ?2 00?? ?00
(2)甲公司的賬務處理：
①2×17 年 1 月 1 日，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券：
借：銀行存款?? ?2 000 000

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?

應付債券——利息調(diào)整?? ?151 878?? ?
貸：應付債券——面值?? ?2 000?? ?000
其他權(quán)益工具?? ?151?? ?878

1.?? ?2×17 年 12 月 31 日，計提和實際支付利息 計提債券利息時：

借：財務費用?? ?166 331
貸：應付利息?? ?120 000

應付債券——利息調(diào)整?? ?46

A?? ?實際支付利息時：

借：應付利息?? ?120 000
貸：銀行存款?? ?120 000

③2×18 年 12 月 31 日，債券轉(zhuǎn)換前，計提和實際支付利息 計提債券

利息時：?? ?
借：財務費用?? ?170 501
貸：應付利息?? ?120 000

應付債券——利息調(diào)整?? ?50

5.?? ?實際支付利息時：

借：應付利息?? ?120 000?? ?
貸：銀行存款?? ?120 000?? ?
至此，轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本為1?? ?944 954 元（1 848 122+46 331+50 501) 。

假定至 2×18 年 12 月 31 日，甲公司股票上漲幅度較大，可轉(zhuǎn)換債券持有方均于當日將持有 的可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)為甲公司股份。由于甲公司對應付債券采用攤余成本進行

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?

后續(xù)計量，因此，在轉(zhuǎn)換日，轉(zhuǎn)換前應付債券的攤余成本應為 1 944 954 元，而權(quán)益成分的賬面價值仍為 151 878 元。在轉(zhuǎn)換日，甲公司發(fā)行股票數(shù)量為500 000股。對此，甲公司的賬務處理如下：

借：應付債券——面值?? ?2 000 000
貸：應付債券——利息調(diào)整?? ?55 046
股本?? ?50?? ?00
資本公積——股本溢價?? ?1 44?? ?95
借：其他權(quán)益工具?? ?151 878
貸：資本公積——股本溢價?? ?151 878

?? ?企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促成持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率 或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的對價。在條款修訂日，對于持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換 所能獲得的對價的公允價值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的對價的公允價值之間的差額，企業(yè)（發(fā)行方）應將其確認為一項損失。

?? ?企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債權(quán)分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認股權(quán)符合本準則有關權(quán) 益工具定義的，應當確認為一項權(quán)益工具（其他權(quán)益工具），并以發(fā)行價格減去不附認股權(quán)且其 他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。認股權(quán)持有方到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應當在 到期時將原計入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）。

（七）合并財務報表中金融負債和權(quán)益工具的區(qū)分 在合并財務報表中對金融工具（或其組成部分）進行分類時，企業(yè)應考慮集團成員和金融工具的持有方之間達成的所有條款和條件，以確定集團作為一個整體是否由于該工具而承擔了交付 現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務，或者承擔了以其他導致該工具分類為金融負債的方式進行結(jié)算

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?

的義務。例如，某集團一子公司發(fā)行一項權(quán)益工具，同時其母公司或集團其他成員與該工具的持有方達成了其他附加協(xié)議，母公司或集團其他成員可能對相關的支付金額（如股利）作出擔保；或者集團另一成員可能承諾在該子公司不能支付預期款項時購買這些股份。在這種情形下，盡管集團子公司（發(fā)行方）在沒有考慮這些附加協(xié)議的情況下，在其個別財務報表中將這項工具分類為權(quán)益工具，但是在合并財務報表中，集團與該工具的持有方之間的附加協(xié)議的影響意味著集團作為一個整體無法避免經(jīng)濟利益的轉(zhuǎn)移，導致其分類為金融負債。因此，合并財務報表應當考慮這些 附加協(xié)議或條款，以確保從集團整體的角度反映所簽訂的所有合同和相關交易。

【例10】甲公司為乙公司的母公司，其向乙公司的少數(shù)股東簽出一份在未來6個月后以乙公司普通股為基礎的看跌期權(quán)。如果 6 個月后乙公司股票價格下跌，乙公司少數(shù)股東有權(quán)要求甲公司無條件地以固定價格購入乙公司少數(shù)股東所持有的乙公司股份。

在本例甲公司的個別財務報表中，由于該看跌期權(quán)的價值隨著乙公司股票價格的變動而變動，并將于未來約定日期進行結(jié)算，因此該看跌期權(quán)符合衍生工具的定義而確認為一項衍生金融負債。在乙公司財務報表中，少數(shù)股東所持有的乙公司股份則是其自身權(quán)益工具。而在集團合并報表層面，由于看跌期權(quán)使集團整體承擔了不能無條件避免的支付現(xiàn)金的合同義務，因此該少數(shù)股東權(quán) 益不再符合權(quán)益工具定義，而應確認為一項金融負債，其金額等于回購所需支付金額的現(xiàn)值。

五、特殊金融工具的區(qū)分

（一）可回售工具 可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售

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?

給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來某一不確定事項發(fā)生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發(fā)行方的金 融工具。例如，某些合作制法人的可隨時回售的“權(quán)益”或者某些開放式基金的可隨時贖回的基金份額。

根據(jù)本準則，符合金融負債定義，但同時具有一定特征的可回售工具，應當分類為權(quán)益工具。

【例 11】甲企業(yè)為合伙企業(yè)。相關合伙協(xié)議約定：新合伙人加入時按確定的金額和財產(chǎn)份額入伙，合伙人退休或退伙時以其財產(chǎn)份額的公允價值予以退還；合伙企業(yè)營運資金均來自合伙人，合伙人入伙期間可按財產(chǎn)份額分得合伙企業(yè)的利潤（但利潤分配由合伙企業(yè)自主決定）；當合伙企業(yè)清算時，合伙人可按財產(chǎn)份額獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。

本例中，由于合伙企業(yè)在合伙人退休或退伙時有向合伙人交付金融資產(chǎn)的義務，因而該可回售工具（合伙協(xié)議）滿足金融負債的定義。同時，其作為可回售工具具備了以下特征（：1）合伙企業(yè)清算時合伙人可按財產(chǎn)份額獲得合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)（；2）該協(xié)議屬于合伙企業(yè)中最次級類別的工具；（3）所有合伙人權(quán)益具有相同的特征；（4）合伙企業(yè)僅有以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購該 工具的合同義務；（5）合伙人入伙期間可獲得的現(xiàn)金流量總額，實質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動。因而，該金融工具應當確認為權(quán)益工具。

企業(yè)在認定可回售工具是否應分類為權(quán)益工具時，應當注意以下三點：

18?? ?在企業(yè)清算時具有優(yōu)先要求權(quán)的工具不是有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工具。例如， 如果一項工具使持有方有權(quán)在企業(yè)清算時享有除企業(yè)凈資產(chǎn)份額之外的固定股利，而類別次于該 工具的其他工具在企業(yè)清算時僅僅享有企業(yè)凈資產(chǎn)份額，則該工具所屬類別中所有工具均不屬于 在企業(yè)清算時有權(quán)按比例份額獲得企業(yè)凈資產(chǎn)的工

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?

具。

4.?? ?在確定一項工具是否屬于最次級類別時，應當評估若企業(yè)在評估日發(fā)生清算時該工具對 企業(yè)凈資產(chǎn)的要求權(quán)。同時，應當在相關情況發(fā)生變化時重新評估對該工具的分類。例如，如果 企業(yè)發(fā)行或贖回了另一項金融工具，可能會影響對該工具是否屬于最次級類別的評估結(jié)果。如果 企業(yè)只發(fā)行一類金融工具，則可視為該工具屬于最次級類別。

【例 12】甲公司設立時發(fā)行了 100 單位 A 類股份，而后發(fā)行了 10 000 單位 B 類股份給其他 投資人，B 類股份為可回售股份。假定甲公司只發(fā)行了 A、B 兩種金融工具， A 類股份為甲公司最次級權(quán)益工具。

本例中，在甲公司的整個資本結(jié)構(gòu)中，A 類股份并不重大，且甲公司的主要資本來自 B 類股份，但由于 B 類股份并非甲公司發(fā)行的最次級的工具，因此不應當將 B 類股份歸類為權(quán)益工具。

?? ?除了發(fā)行方應當以現(xiàn)金或金融資產(chǎn)回購或贖回該工具的合同義務外，該工具應當不包括 其他符合金融負債定義的合同義務。本準則對于符合條件的可回售工具的特殊規(guī)定，是僅針對回 售權(quán)規(guī)定的一項債務與權(quán)益區(qū)分的例外。如果可回售工具中包含了回售權(quán)以外的其他構(gòu)成發(fā)行方 交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務，則該回售工具不能適用這一例外。

例如，企業(yè)發(fā)行的工具是可回售的，除了這一回售特征外，還在合同中約定每年必須向工具 持有方按照凈利潤的一定比例進行分配，這一約定構(gòu)成了一項交付現(xiàn)金的義務，因此企業(yè)發(fā)行的 這項可回售工具不應分類為權(quán)益工具。

（二）發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具 根據(jù)本準則，符合金融負債定義，但同時具有一定特征的、發(fā)行方僅在清算時才有義務向另

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一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具(例如封閉式基金、理財產(chǎn)品的份額、信托計劃等壽命固定的結(jié)構(gòu)化主體的份額，實務中也稱有限壽命工具），應當分類為權(quán)益工具。

針對僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具的特征要求，與針對可回 售工具的其中幾條特征要求是類似的，但特征要求相對較少。原因在于清算是觸發(fā)該合同支付義 務的唯一條件，因此可以不必考慮其他特征，包括：不要求考慮除清算以外的其他的合同支付義務（如股利分配）；不要求考慮存續(xù)期間預期現(xiàn)金流量的確定方法（如根據(jù)凈利潤或凈資產(chǎn)）；不要求該類別工具的所有特征均相同，僅要求清算時按比例支付凈資產(chǎn)份額的特征相同。

（三）特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件 分類為權(quán)益工具的可回售工具，或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，除應當具有本準則第十六條或第十七條所述特征外，其發(fā)行方應當沒有同時具備下列特征的其他金融工具或合同：（1）現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的損益、已確認凈資產(chǎn)的變動、 已確認和未確認凈資產(chǎn)的公允價值變動（不包括該工具或合同的任何影響）。（2）實質(zhì)上限制或固定了本準則第十六條或第十七條所述工具持有方所獲得的剩余回報。

在實務中的一些安排下，股東將實質(zhì)上的企業(yè)控制權(quán)和利潤轉(zhuǎn)讓給非股東方享有。例如，甲企業(yè)可能與乙企業(yè)簽訂包括資產(chǎn)運營控制協(xié)議（乙企業(yè)承包甲企業(yè)的運營管理）、知識產(chǎn)權(quán)的獨家服務協(xié)議（甲企業(yè)經(jīng)營所需知識產(chǎn)權(quán)由乙企業(yè)獨家提供）、借款合同（甲企業(yè)向乙企業(yè)借款滿足營運需要）等系列協(xié)議，將經(jīng)營權(quán)和收益轉(zhuǎn)移到乙企業(yè)；同時，甲企業(yè)股東還可能與乙企業(yè)簽訂股權(quán)質(zhì)押協(xié)議和投票權(quán)委托協(xié)議等，將甲企業(yè)股東權(quán)利轉(zhuǎn)移給乙企業(yè)。這種情況下，甲企業(yè)形式上的股份已經(jīng)不具有權(quán)益工具的實質(zhì)。因此，本準則第十六條、第十七條規(guī)定的特殊權(quán)益工具，應當排除存在上述安排的情形。

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當然，實務中的情況比較復雜。例如，合伙企業(yè)的合伙人除了作為企業(yè)所有者外，通常也作為企業(yè)雇員參與經(jīng)營，并獲取勞動報酬。這類勞動合同也可能形成對企業(yè)剩余回報的限制。為避免企業(yè)誤判，準則又作出規(guī)定：在運用上述條件時，對于發(fā)行方與本準則第十六條或第十七條所述工具持有方簽訂的非金融合同，如果其條款和條件與發(fā)行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應考慮該 非金融合同的影響。但如果不能作出此判斷，則不得將該工具分類為權(quán)益工具。

下列按照涉及非關聯(lián)方的正常商業(yè)條款訂立的工具，不大可能導致滿足本準則特征要求的可 回售工具或發(fā)行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具無法被分類為 權(quán)益工具：（1）現(xiàn)金流量總額實質(zhì)上基于企業(yè)的特定資產(chǎn)。（2）現(xiàn)金流量總額基于企業(yè)收入的一 定比例。（3）就職工為企業(yè)提供的服務給予報酬的合同。（4）要求企業(yè)為其所提供的產(chǎn)品或服務 支付一定報酬（占利潤的比例非常?。┑暮贤?。

（四）特殊金融工具在母公司合并財務報表中的處理 由于將某些可回售工具以及僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具分類為權(quán)益工具而不是金融負債是本準則原則的一個例外，本準則不允許將該例外擴大到發(fā)行方 母公司合并財務報表中少數(shù)股東權(quán)益的分類。因此，子公司在個別財務報表中作為權(quán)益工具列報的特殊金融工具，在其母公司合并財務報表中對應的少數(shù)股東權(quán)益部分，應當分類為金融負債。

六、金融負債和權(quán)益工具之間的重分類

由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經(jīng)濟環(huán)境

的改變而發(fā) 生變化，可能會導致已發(fā)行金融工具(含本準則第三章規(guī)定的特殊金融工

具）的重分類。例如， 企業(yè)擁有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次級類別，

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并不符合分類為權(quán)益工具的條件。 如果企業(yè)贖回其已發(fā)行的全部其他工具后，發(fā)行在外的可回售工具符合了分類為權(quán)益工具的全部特征和全部條件，那么企業(yè)應從其贖回全部其他工具之日起將可回售工具重分類為權(quán)益工具。反之，如果原來被分類為權(quán)益工具的可回售工具因為更次級的新工具的發(fā)行，而不再滿足分類為權(quán)益工具的條件，則企業(yè)應在新權(quán)益工具的發(fā)行日將可回售工具重分類為金融負債。

發(fā)行方原分類為權(quán)益工具的金融工具，自不再被分類為權(quán)益工具之日起，發(fā)行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權(quán)益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權(quán)益。發(fā)行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發(fā)行方應當將其重分類為權(quán)益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

七、收益和庫存股

（一）發(fā)行方對利息、股利、利得或損失的處理 將金融工具或其組成部分劃分為金融負債還是權(quán)益工具，決定了發(fā)行方對相關利息、股利、利得或損失的會計處理方法。金融工具或其組成部分屬于金融負債的，相關利息、股利、利得或 損失，以及贖回或再融資產(chǎn)生的利得或損失等，應當計入當期損益。金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具的，其發(fā)行（含再融資）、回購、出售或注銷時，發(fā)行方應當作為權(quán)益的變動處理；發(fā) 行方不應當確認權(quán)益工具的公允價值變動；發(fā)行方對權(quán)益工具持有方的分配應作利潤分配處理，發(fā)放的股票股利不影響所有者權(quán)益總額。

與權(quán)益性交易相關的交易費用應當從權(quán)益中扣減。交易費用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或 處置金融工具的增量費用。只有那些可直接歸屬于發(fā)行新的權(quán)益工具或者購買此前已經(jīng)發(fā)行在外的權(quán)益工具的增量費用才是與權(quán)益交易相關的費用。例如，在企業(yè)首次公開募股的過程中，除了會新發(fā)行一部分可流通的股份之外，也往往會將已

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發(fā)行的股份進行上市流通，在這種情況下，企業(yè)需運用專業(yè)判斷以確定哪些交易費用與權(quán)益交易（發(fā)行新股）相關，應計入權(quán)益核算；哪些交 易費用與其他活動（將已發(fā)行的股份上市流通）相關，盡管也是在發(fā)行權(quán)益工具的同時發(fā)生的，但是應當計入損益。與多項交易相關的共同交易費用，應當在合理的基礎上，采用與其他類似交易一致的方法，在各項交易間進行分攤。

利息、股利、利得或損失的會計處理原則同樣也適用于復合金融工具。任何與負債成分相關的利息、股利、利得或損失應計入當期損益，任何與權(quán)益成分相關的利息、股利、利得或損失應計入權(quán)益。發(fā)行復合金融工具發(fā)生的交易費用，也應當在負債成分和權(quán)益成分之間按照各自占總 發(fā)行價款的比例進行分攤。例如，企業(yè)發(fā)行一項5年后以現(xiàn)金強制贖回的非累積優(yōu)先股。在優(yōu)先 股存續(xù)期間內(nèi)，企業(yè)可以自行決定是否支付股利。這一非累積可贖回優(yōu)先股是一項復合金融工具，其中的負債成分為贖回金額的折現(xiàn)值。負債成分采用實際利率法確認的利息支出應計入當期損益，而與權(quán)益成分相關的股利支付應確認為利潤分配。如果該優(yōu)先股的贖回不是強制性的而是取決于 持有方是否要求企業(yè)進行贖回，或者該優(yōu)先股需轉(zhuǎn)換為可變數(shù)量的普通股，則仍然適用前述會計處理。但是，如果該優(yōu)先股贖回時所支付的金額還包括未支付的股利，則整個工具是一項金融負債。在這種情況下，支付的所有股利都應計入當期損益。

（二）庫存股 回購自身權(quán)益工具（庫存股）支付的對價和交易費用，應當減少所有者權(quán)益，不得確認金融資產(chǎn)。庫存股可由企業(yè)自身購回和持有，也可由集團合并范圍內(nèi)的其他成員購回和持有。其他成員包括子公司，但是不包括集團的聯(lián)營和合營企業(yè)。此外，如果企業(yè)是替他人持有自身權(quán)益工具， 例如金融機構(gòu)作為代理人代其客戶持有該金融機構(gòu)自身的股票，那么所持有的這些股票不是金融 機構(gòu)自身的資產(chǎn)，也不屬于庫存股。

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如果企業(yè)持有庫存股之后又將其重新出售，反映的是不同所有者之間的轉(zhuǎn)讓，而非企業(yè)本身的利得或損失。因此，無論這些庫存股的公允價值如何波動，企業(yè)應直接將支付或收取的所有對價在權(quán)益中確認，而不產(chǎn)生任何損益。

（三）對每股收益計算的影響

企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 34 號——每股收益》的規(guī)定計收存股算每股收益。企業(yè)存在發(fā)行在外的除普通股以外的金融工具的，在計算每股收益時，應當按照以下原則處理：

1.?? ?基本每股收益的計算。

在計算基本每股收益時，基本每股收益中的分子，即歸屬于普通股股東的凈利潤，不應包含其他權(quán)益工具的股利或利息。其中，對于發(fā)行的不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具應扣除當期宣告發(fā)放的股利，對于發(fā)行的累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具，無論當期是否宣告發(fā)放股利，均應予以扣除。

基本每股收益計算中的分母，為發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均股數(shù)。對于同普通股股東一起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具，在計算普通股每股收益時，歸屬于普通股股東的凈利潤不應包含根據(jù)可參加機制計算的應歸屬于其他權(quán)益工具持有者的凈利潤。

?? ?稀釋每股收益的計算。

企業(yè)發(fā)行的金融工具中包含轉(zhuǎn)股條款的，即存在潛在稀釋性的，在計算稀釋每股收益時考慮的因素與企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券、認股權(quán)證相同。

八、金融資產(chǎn)和金融負債的抵銷

（一）金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件 本準則規(guī)定，金融資產(chǎn)和金融負債應

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當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但是，同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示：

?? ?企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當前可執(zhí)行的。本準則第二十九條至第三十一條對抵銷權(quán)進行了解釋。需要說明的是，抵銷協(xié)議中將支付或?qū)⑹杖〉慕痤~的不確定性并不妨礙企業(yè)的抵銷權(quán)成為當前可執(zhí)行的法定權(quán)利。同樣地，抵銷時間的不確定性也不妨礙抵銷權(quán)成為當前可執(zhí)行的法定權(quán)利，因為時間的推移并不意味著該抵銷權(quán)取 決于未來事件。但是，在某些未來事件發(fā)生之后則消失或成為不可執(zhí)行的抵銷權(quán)不滿足抵銷條件。 例如，如果交易雙方約定，在任何一方出現(xiàn)信用評級下降后，抵銷條款不再適用或變?yōu)椴豢蓤?zhí)行，則該抵銷權(quán)自始至終都不滿足抵銷條件。

?? ?企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債。當企業(yè)分別通過收取和支付總額來結(jié)算兩項金融工具時，即使該兩項工具結(jié)算的間隔期很短，但企業(yè)需承受的可能是重大的資產(chǎn)信用風險和負債流動性風險，在這種情況下以凈額列報并不適合。但是，金融市場中的清算機構(gòu)的運作機制可能有助于兩項金融工具達到同時結(jié)算。在這種情況下，若符合本準則第三十二條相關條件，相關的現(xiàn)金流量實際上等于一項凈額，企業(yè)所承受的信用風險或流動性風險并非針對總額，因而滿足凈額結(jié)算的條件。

（二）金融資產(chǎn)和金融負債不能相互抵銷的情形 本準則規(guī)定，在下列情況下，通常認為不滿足抵銷條件，不得抵銷相關金融資產(chǎn)和金融負債：

?? ?使用多項不同金融工具來仿效單項金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮動利率長期債券與收取浮動利息且支付固定利息的利率互換，合成一項固定利率長期負債。

?? ?金融資產(chǎn)和金融負債雖然具有相同的主要風險敞口（例如遠期合同或其他衍生

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工具組合 中的資產(chǎn)和負債），但涉及不同的交易對手。

?? ?無追索權(quán)金融負債與作為其擔保物的金融資產(chǎn)或其他資產(chǎn)。

(1)?? ?債務人為解除某項負債而將一定的金融資產(chǎn)進行托管（例如償債基金或類似安排），但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負債。

(1)?? ?因某些導致?lián)p失的事項而產(chǎn)生的義務與預計通過保險合同向第三方索賠而得到的補償。

（三）總互抵協(xié)議 企業(yè)與同一交易對手進行多項金融工具交易時，可能與該交易對手簽訂涵蓋其所有交易的“總互抵協(xié)議”。這些總互抵協(xié)議形成的法定抵銷權(quán)利只有在出現(xiàn)特定的違約事項時，或出現(xiàn)在 正常經(jīng)營過程中不會發(fā)生的其他情況時，才會生效并影響單項金融資產(chǎn)的變現(xiàn)和單項金融負債的 結(jié)算。這種協(xié)議常常被金融機構(gòu)用于在交易對手破產(chǎn)或發(fā)生其他導致交易對手無法履行義務的情況時保護金融機構(gòu)免受損失。一旦發(fā)生觸發(fā)事件，這些協(xié)議通常規(guī)定對協(xié)議涵蓋的所有金融工具按單一凈額進行結(jié)算。例如，進行金融衍生品交易的金融機構(gòu)間可能簽訂由國際掉期與衍生工具協(xié)會（ISDA)制定的衍生品交易主協(xié)議，國內(nèi)金融機構(gòu)間開展衍生品交易，也可能簽訂由中國銀行間市場交易商協(xié)會（NAFMII)制定的衍生品交易主協(xié)議，這些協(xié)議中可能含有上述互抵條款?？偦サ謪f(xié)議的存在本身并不一定構(gòu)成協(xié)議所涵蓋的資產(chǎn)和負債相互抵銷的依據(jù)。如果總互抵 協(xié)議僅形成抵銷已確認金額的有條件權(quán)利，這不符合企業(yè)必須擁有當前可執(zhí)行的抵銷已確認金額 的法定權(quán)利的要求；同時，企業(yè)可能沒有以凈額為基礎進行結(jié)算或同時變現(xiàn)資產(chǎn)和清償負債的意圖。

九、金融工具對財務狀況和經(jīng)營成果影響的列報

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（一）一般性規(guī)定

4?? ?企業(yè)在對金融工具各項目進行列報時，應當根據(jù)金融工具的特點及相關信息的性質(zhì)對金融工具進行歸類，充分披露與金融工具相關的信息，使得財務報表附注中的披露與財務報表列示的各項目相互對應。例如，對衍生工具進行披露時，將其分為外匯衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等。

?? ?企業(yè)應當按照本準則規(guī)定，并根據(jù)自身實際情況，合理確定列報金融工具的詳細程度，既不應列報大量過于詳細的信息從而掩蓋了真正重要的信息，也不得列報過于匯總的信息從而難 以區(qū)分各項交易或相關風險之間的重要差異。

?? ?在確定列報類型時，應當至少按計量屬性將金融工具分為以攤余成本計量和以公允價值 計量兩種類型。企業(yè)應在此基礎上做進一步分類。例如，以公允價值計量的金融工具可以進一步 分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具和以公允價值計量且其變動計入其他綜 合收益的金融工具。

?? ?企業(yè)應當披露編制財務報表時對金融工具所采用的重要會計政策、計量基礎和與理解財

務報表相關的其他會計政策等信息，包括企業(yè)將金融資產(chǎn)和金融負債指定為以公允價值計量且其 變動計入當期損益的相關信息。

本準則第三十八條第（一）項以及第（二）項中的“企業(yè)如何滿足運用指定的標準”，是指 關于該項資產(chǎn)或者負債為什么滿足金融工具確認計量準則中指定公允價值計量有關規(guī)定（例如該 準則第二十條或第二十二條）的說明。

本準則第三十八條第（二）項中的“初始確認時對上述金融負債作出指定的標準”，是指企 業(yè)是根據(jù)金融工具確認計量準則哪項規(guī)定（例如第二十二條第（一）項、第（二）項或第二十六 條）作出該指定。

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【例 13】某保險公司 2x18 年年報對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資有關的會計政策作出如下披露：

符合以下一項或一項以上標準的金融工具（不包括為交易目的所持有的金融工具），在初始確認時，公司管理層將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債：

(1)?? ?公司的該項指定可以消除或明顯減少由于金融資產(chǎn)或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。按照此標準，公司所指定的金融工具主要包 括：

① 部分長期債券及次級債務。 若干已發(fā)行的固定利率長期債券及次級債務的應付利息，已與“收固定/付浮動”利率互換的利息相匹配，并在公司利率風險管理策略正式書面文件中說明。如果這些金融負債仍以攤余成本計量，則會因為相關的衍生

工具以公允價值計量且其變動計入當期損益而產(chǎn)生會計錯配。因此，公司將這些金融

負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。

② 投資連結(jié)合同項下的金融資產(chǎn)及金融負債。 在投資連結(jié)合同項下，公司對所

購資產(chǎn)按照公允價值計量且其變動計入當期損益。為消除會計錯配，公司按照與所購

資產(chǎn)計量基礎相一致的原則，將相關負債指定為以公允價值計量且其變 動計入當期

損益的金融負債。

(2)?? ?公司風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融負債組合以公允價值為基礎進 行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

(3)?? ?公司發(fā)行的一些包含嵌入衍生工具的債務工具，其嵌入衍生工具對債務工具

的現(xiàn)金流量 產(chǎn)生重大改變。

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對于某些非交易性權(quán)益工具投資，本公司將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合 收益的金融資產(chǎn)，公司擁有的這類金融工具包括股票、發(fā)行方分類為權(quán)益工具的永續(xù)債等。

公司對上述金融資產(chǎn)或金融負債的指定一經(jīng)作出，將不會撤銷。

（二）資產(chǎn)負債表中的列示及相關披露 1. 部分金融資產(chǎn)的信用風險披露。按照金融工具確認計量準則，以攤余成本計量以及以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)應當進行減值會計處理并按照本準則第七章第二節(jié)披露信用風險相關信息。企業(yè)應 當設置專門的備抵賬戶，按類別記錄相關金融資產(chǎn)因信用損失發(fā)生的減值，并披露減值準備的期 初余額，本期計提、轉(zhuǎn)回、轉(zhuǎn)銷、核銷及其他變動的金額和期末余額等信息。若企業(yè)將原本分類 為以攤余成本計量以及以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務工具投資） 指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益，則不用對其進行減值會計處理，也不適用本準則 第七章第二節(jié)規(guī)定。但是，這些資產(chǎn)仍然面臨信用風險問題，因此企業(yè)須按照本準則第四十條披 露相關信息。

【例 14】某企業(yè)持有的本應以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的一組金融資產(chǎn)符合金融工具確認計量準則中指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的條件?；诠芾硇枰?該企業(yè)將該組金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，且在管理中未使用信用衍生工具或類似工具。有關信息披露如表2所示。對于指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：

（1）截至 2x18 年 12 月 31 日使企業(yè)面臨的最大信用風險敞口為 3696 萬

元。

（2）信用風險變動引起的公允價值本期變動額為 10.8 萬元、累計變動額為 35.4

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萬元。這些變動額，是該金融資產(chǎn)公允價值變動扣除由于市場風險因素的變化導致公允價值變動后的金額。市場風險因素的變化包括可觀察的利率、商品價格、匯率以及價格指數(shù)、利率指數(shù)、匯率指數(shù)等指數(shù)的變動。

此外，該企業(yè)還按照本準則第四十三條的規(guī)定，披露了該組金融資產(chǎn)因信用風險變動引起的公允價值本期變動額和累計變動額的確定方法。

(4)?? ?以公允價值計量的金融負債的披露。 企業(yè)將某項金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，應當按本準則第四十一條或第四十二條的規(guī)定披露。第四十一條針對的是因自身信用風險變動引起的公允價值變動計 入其他綜合收益的金融負債；第四十二條針對的是根據(jù)金融工具確認計量準則第六十八條第二款 將全部利得和損失（包括自身信用風險變動引起的部分）計入當期損益的金融負債。由于前者涉 及其他綜合收益在負債終止確認時轉(zhuǎn)入留存收益的情形，因此相比后者多一項披露要求。

【例 15】某公司對指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的相關信息披露 如表 2 所示。

表 2?? ?單位：元?? ??? ??? ??? ?
?? ?2x18 年公?? ?因相關信用風險變動引 因相關信用風險變動
項 ?目?? ?價值變動?? ?的公允價值本期變動額 的公允價值累計變動
(1)發(fā)行的普通債?? ?1 23?? ?358?? ??? ?83 000?? ?1 03?? ?610
(2)發(fā)行的次級債?? ?3 69?? ?000?? ?2?? ?000?? ?3 00?? ?600
合 ?計?? ?4 92?? ?358?? ?2?? ?000?? ?4 03?? ?210

2x18 年 12 月 31 日，指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的賬面價值高

于按合同約定到期應支付債權(quán)人金額 58

300元。

(1)?? ?金融資產(chǎn)和金融負債互抵協(xié)議的影響。 為使財務報表使用者了解企業(yè)所簽訂

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的總互抵協(xié)議對企業(yè)財務狀況的影響，企業(yè)需要披露總互抵協(xié)議（或類似協(xié)議）下的金融資產(chǎn)和金融負債的總額、已抵銷金額、列示凈額、潛在可能抵 銷金額以及扣除已抵銷和潛在可能抵銷金額后的凈額。上述5項金額分別對應本準則第四十七條 第一款第（一）至（五）項要求。

企業(yè)應注意以下幾點：

（1）本準則第四十七條所指的“類似協(xié)議”，包括所有可能導致金融資產(chǎn)和金融負債相抵銷 的協(xié)議，例如衍生工具清算協(xié)議、總回購協(xié)議、證券借貸總協(xié)議以及與財務擔保物相關的協(xié)議等?？偦サ謪f(xié)議或類似協(xié)議下的已確認金融工具，可能包括衍生工具、買入返售、賣出回購和證券借貸協(xié)議等。不屬于第四十七條范圍的金融工具包括同一機構(gòu)內(nèi)的貸款或客戶存款（除非其在資產(chǎn)負債表中予以抵銷）和僅作為抵押擔保協(xié)議項下的金融工具等。

（2）本準則第四十七條（二）要求披露按本準則第二十八條規(guī)定抵銷的金額。在同一安排下予以抵銷的已確認金融資產(chǎn)和已確認金融負債的金額將同時在金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的披 露中反映。但是，所披露的金額僅限于予以抵銷的金額。例如，企業(yè)可能擁有滿足第二十八條抵銷條件的已確認衍生金融資產(chǎn)和已確認衍生金融負債，如果衍生金融資產(chǎn)的總額大于衍生金融負債的總額，則在金融資產(chǎn)的披露和金融負債的披露中的可予以抵銷的金額都應當是衍生金融負債的總額。

（3）如果企業(yè)擁有屬于本準則第四十七條所要求披露的工具，但該工具不滿足第二十八條規(guī)定的抵銷條件，則該工具根據(jù)第四十七條（三）要求披露的金額等于（一）要求披露的金額。同時（，三）披露的金額與資產(chǎn)負債表中的單列項目金額應可以勾稽對應。如果企業(yè)確定將單列項目金額予以合并或分解可提供更相關的信息，則必須將披露的已合并或分解金額與資產(chǎn)負債表中的單列項目金額相勾稽。

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（4）本準則第四十七條（四）2要求企業(yè)披露收到或抵押出的作為財務擔保物的金融工具的公允價值，披露的金額應當為實際收到或抵押出的擔保物公允價值，而不是因返還或收回擔保物而確認的應付款項或應收款項的公允價值。

對于單項金融工具，其潛在可能抵銷的金額不可能超過列示凈額。因此對于每一項金融工具，本準則第四十七條（四）披露的總額不能超過（三）披露的金額。因此，如果一項金融工具既存在不滿足抵銷條件的情況（將來可能滿足抵銷條件，如因一方發(fā)生違約而觸發(fā)），也存在擔保的 情況，且兩者涉及的金額之和大于當前列示凈額，則企業(yè)應當調(diào)低擔保相關金額，使得該工具的潛在可能抵銷金額不超過列示凈額。

（5）企業(yè)應當披露與本準則第四十七條（四）中所述的可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下相關的抵銷權(quán)利的信息，以及對權(quán)利性質(zhì)的描述。例如，企業(yè)應當描述其附帶條件的抵銷權(quán)利。對于當前不符合本準則抵銷要求的金融工具，企業(yè)應當描述其不符合要求的原因。對于所有收到或抵押出的財務擔保物，企業(yè)應當披露抵押擔保協(xié)議的相關條款（例如擔保物受到限制的情形）。

（6）根據(jù)本準則第四十七條（一）至（五）所進行的定量披露，可以分別按金融工具或交易的類型（例如，衍生工具、回購和逆回購協(xié)議或證券借貸安排）提供。企業(yè)也可以按金融工具 或交易的類型提供（一）至（三）所要求的信息，按交易對手提供（三）至（五）所要求的信息。如果企業(yè)按交易對手提供要求披露的信息，無需列明交易對手的具體名稱。為保持可比性，各年度內(nèi)對交易對手的指定應當保持一致。企業(yè)還應當考慮提供有關父易對手的進一步定性信息。在按交易對手披露（三）至（五）所要求的有關金額時，相對于所有交易對手而言單項重要的金額應當單獨披露，其余單項不重要的金額可以匯總為一個單列項目披露。

（7）為滿足財務報表使用者評估凈額結(jié)算安排對企業(yè)財務狀況現(xiàn)實及潛在影響

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?

的需要，除按照本準則第四十七條要求披露金融資產(chǎn)和金融負債抵銷相關信息之外，企業(yè)還應根據(jù)總互抵協(xié)議或類似協(xié)議的條款提供其他補充信息，如抵銷權(quán)的條款及其性質(zhì)等信息。此外，根據(jù)本準則第四十七條披露的金融工具可能遵循不同的計量要求（例如，與回購協(xié)議相關的應付款項以攤余成本計量，而衍生工具以公允價值計量），因此企業(yè)應當披露計量差異的情況。

【例 16】金融資產(chǎn)和金融負債抵銷的相關披露示例如下： (1)抵銷的金融資產(chǎn)以及可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的金融資產(chǎn)如表3所示。

(2)抵銷的金融負債以及可執(zhí)行的總互抵協(xié)議或類似協(xié)議下的金融負債如表 4 所示。

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（三）利潤表中的列示及相關披露 本準則第五十五條對利潤表中的列示及相關披露作出了規(guī)范，有關說明和舉例如下：

B?? ?企業(yè)至少應當按金融工具的不同計量基礎分別披露利得或損失。由于金融工具按不同計 量基礎分類計量，這一披露要求有助于財務報表使用者更好地理解企業(yè)金融工具的經(jīng)營成果。

C?? ?企業(yè)應披露的利息收入或利息費用為：按實際利率法計算的金融資產(chǎn)或金融負債產(chǎn)生的 利息收入或利息費用總額。

【例17】某銀行利潤表利息收入和利息費用披露格式如表5所示。

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(22)?? ?企業(yè)應分別披露下列手續(xù)費收入或支出：

23?? ?金融資產(chǎn)和金融負債（不含以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債）產(chǎn)生的直接計入當期損益（即在確定實際利率時未包括）的手續(xù)費收入或支出；

② 企業(yè)通過信托和其他托管活動代他人持有資產(chǎn)或進行投資而形成的，直接計入當期損益的手續(xù)費收入或支出。

對應上述①所要求的披露范圍取決于企業(yè)的業(yè)務性質(zhì)。例如，對于銀行發(fā)放信用卡的業(yè)務，手續(xù)費可能包括信用卡的年費收入、處理借貸交易的商戶服務傭金、透支手續(xù)費等。

（四）套期會計相關披露 套期活動屬于企業(yè)風險管理活動，在符合套期會計應用條件的前提下，企業(yè)可以選擇應用套期會計。企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》（以下簡稱“套期會計準則”）的 規(guī)定，對符合條件并選擇應用套期會計的套期活動，分別按公允價值套期、現(xiàn)金流量套期及境外 經(jīng)營凈投資套期三種類型進行會計處理，同時按照本準則第五十七條至第七十條規(guī)定進行披露， 以便財務報表使用者理解企業(yè)套期關系的性質(zhì)和這些套期關系對企業(yè)當期及未來期間經(jīng)營成果的影響。

【例18】針對商品價格風險管理策略的披露示例 本公司從事銅產(chǎn)品的生產(chǎn)加工業(yè)務，持有的銅產(chǎn)品面臨銅的價格變動風險。因此本公司采用期貨交易所的銅期貨合同管理持有的全部銅產(chǎn)品所面臨的商品價格風險。本公司生產(chǎn)加工的銅產(chǎn)品中所含的標準陰極銅與銅期貨合同中對應的標準陰極銅相同，套期工具(銅期貨合同）與被套期項目（本公司所持有的銅產(chǎn)品中的標準陰極銅）的基礎變量均為標準陰極銅價格。套期無效部分主要來自基差風險、現(xiàn)貨或期貨市場供求變動風險以及其他現(xiàn)貨或期貨市場的不確定性風險等。本年度和上年度確認的套期無效的金額并不重大。本公司針對此類套期采用公允價值套期。

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企業(yè)應當按照風險類型披露相關定量信息，從而有助于財務報表使用者評價套期工具的條款 和條件及這些條款和條件如何影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性。這些要求披露的 明細信息應當包括：

2.?? ?套期工具名義金額的時間分布；

3.?? ?套期工具的平均價格或利率（如適用）。

【例 19】表 6 列示了以人民幣為記賬本位幣，被指定為套期工具的期權(quán)合同的到期日和平均 匯率概況。

表 6?? ??? ?單位：萬元?? ?
?? ?0～6個?? ?6～12 個月?? ?12個月以
美元期權(quán)合同名義金額?? ?125?? ?105 000?? ?150 000
人民幣兌美元的平均匯?? ?6.85?? ?6.91?? ?6.87
歐元期權(quán)合同名義金額 ?(53 000)?? ?(40 000)?? ?(35 000)
人民幣兌歐元的平均匯7.75?? ?7.76?? ?7.80
英鎊期權(quán)合同名義金額?? ?(82 000)?? ?(64 000)?? ?(90 000)
人民幣兌英鎊的平均匯?? ?8.68?? ?8.77?? ?8.78

對于公允價值套期，企業(yè)應當以表格形式、按風險類型分別披露與被套期項目相關的下列金額：

?? ?資產(chǎn)負債表中已確認的被套期項目賬面價值，資產(chǎn)項目和負債項目應分別列示；

?? ?已確認的被套期項目賬面價值中所包含的被套期項目累計公允價值套期調(diào)整，資產(chǎn)項目和負債項目應分別列示；

?? ?被套期項目所屬的資產(chǎn)負債表項目（即被套期項目在資產(chǎn)負債表中列示在哪個項目下， 如“存貨”“應付債券”“其他流動資產(chǎn)”）；

?? ?本期用作確認套期無效部分基礎的被套期項目價值變動；

?? ?對于以攤余成本計量的金融工具作為被套期項目的情況，企業(yè)應當根據(jù)套期會

計準則第二十三條要求對被套期項目價值調(diào)整進行攤銷。若套期關系先于被套期項目

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終止（例如由于企業(yè)風險管理政策變化），則未攤銷的價值調(diào)整還將保留在資產(chǎn)負債表中直至攤銷完。該情況下，企業(yè)應當披露保留在資產(chǎn)負債表中的公允價值套期累計調(diào)整額。

對于現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期，企業(yè)應當以表格形式、按風險類型分別披露與被 套期項目相關的下列金額：

A?? ?本期用作確認套期無效部分基礎的被套期項目價值變動；

B?? ?根據(jù)套期會計準則第二十四條的規(guī)定繼續(xù)按照套期會計處理的現(xiàn)金流量套期儲備的余額；

C?? ?根據(jù)套期會計準則第二十七條的規(guī)定繼續(xù)按照套期會計處理的境外經(jīng)營凈投資套期計入 其他綜合收益的余額；

D?? ?不再適用套期會計的套期關系所導致的現(xiàn)金流量套期儲備和境外經(jīng)營凈投資套期中計入 其他綜合收益的利得和損失的余額。

企業(yè)可以按照表 7 披露此類信息。

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對于每類套期類型，企業(yè)應當按照本準則第六十六條的規(guī)定，以表格形式、按風險類型分別 披露與套期工具相關金額。企業(yè)可以按照表 8 披露此類信息。

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對于每類套期類型，企業(yè)應當按照本準則第六十七條、第六十八條的規(guī)定，以表格

形式、按風險類型分別披露因采用套期會計所影響的利潤表的相關金額。企業(yè)可以按照

表 9 和表 10 披露此類信息。

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企業(yè)因使用信用衍生工具管理金融工具的信用風險敞口而將金融工具（或其一定比例）指定 為以公允價值計量且其變動計入當期損益的，應當按照本準則第七十條的規(guī)定進行披露。對于用 于管理根據(jù)套期會計準則第三十四條的規(guī)定被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的 金融工具信用風險敞口的信用衍生工具，企業(yè)應當披露每一項工具的名義金額以及當期期初和期 末公允價值的調(diào)節(jié)表。企業(yè)可以按照表11 披露此類信息。

（五）公允價值披露

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(1)?? ?公允價值與賬面價值的比較。 除了本準則第七十三條規(guī)定情況外，企業(yè)應當披露每一類金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值，并與賬面價值進行比較，無論其是否按公允價值計量。此處的披露類別應當與在資產(chǎn)負債表中列示的類別相一致。對于在資產(chǎn)負債表中相互抵銷的金融資產(chǎn)和金融負債,其公允價值應當以抵銷后的金額披露。

(2)?? ?金融資產(chǎn)或金融負債初始確認時交易價格與公允價值差異產(chǎn)生利得或損失的信息披露。根據(jù)金融工具確認計量準則第三十四條第（二）項，金融資產(chǎn)或金融負債初始確認的公允價值與交易價格存在差異時，如果其公允價值并非基于相同資產(chǎn)或負債在活躍市場中的報價，也非基于僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術，企業(yè)在初始確認金融資產(chǎn)或金融負債時不應將該差異確認為利得或損失，而應當將其遞延，在后續(xù)期間根據(jù)相關因素的變動確認利得或損失。 在此情況下，企業(yè)應當按金融資產(chǎn)或金融負債的類型披露相關信息，這些信息包括：初始確認后續(xù)期間在損益中確認交易價格與初始確認的公允價值之間差額時所采用的會計政策，以反映市場參與者對資產(chǎn)或負債進行定價時所考慮的因素（包括時間因素）的變動；該項差異期初和期 末尚未在損益中確認的金額和本期變動額；認定交易價格并非公允價值的最佳證據(jù)，以及確定公 允價值的證據(jù)。

(3)?? ?金融工具公允價值信息披露的豁免。本準則第七十三條提供了對金融工具公允價值披露的有限豁免，包括：賬面價值與公允價值

差異很小的金融資產(chǎn)或金融負債（如短期應收、應付賬款）；包含相機分紅特征且其公允價值無 法可靠計量的合同；租賃負債。針對包含相機分紅特征且其公允價值無法可靠計量的合同，企業(yè) 需要披露額外信息以幫助財務報表使用者判斷其賬面價值和公允價值之間的可能差異：

2.?? ?對金融工具的描述及其賬面價值，以及因公允價值無法可靠計量而未披露其公允價值 的事實和說明。

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1.?? ?金融工具的相關市場信息。

2.?? ?企業(yè)是否有意圖處置及如何處置這些金融工具。

3.?? ?之前公允價值無法可靠計量的金融工具終止確認的，應當披露終止確認的事實，終止確 認時該金融工具的賬面價值和所確認的利得或損失金額。

十、與金融工具相關的風險披露

（一）定性和定量信息 1.定性信

息。

提供定性披露有助于財務報表使用者將相關披露聯(lián)系起來，從而了解金融工具所產(chǎn)生風險的性質(zhì)和程度的全貌。定性披露和定量披露的相互補充使企業(yè)披露的信息能夠更好地幫助財務報表使用者評估企業(yè)所面臨的風險敞口。

本準則規(guī)定，對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當披露下列定性信息：

① 風險敞口及其形成原因。

② 風險管理目標、政策和程序。

?? ?企業(yè)風險管理的目標和風險偏好設定

?? ?企業(yè)風險管理的組織架構(gòu)

?? ?風險識別、評價、規(guī)避和報告流程

?? ?企業(yè)的風險報告或計量系統(tǒng)的范圍和性質(zhì)

?? ?企業(yè)對風險進行套期或降低風險的政策，包括接受擔保物的政策和

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程序

?? ?企業(yè)對這種套期或降低風險的方法的持續(xù)有效性進行監(jiān)控的流程

?? ?企業(yè)避免風險過度集中的政策和程序

③ 計量風險的方法。 企業(yè)應當披露定性信息與前期相比的所有變化。這些變化可能是企業(yè)面臨的風險敞口改變或企業(yè)管理風險敞口的方式改變。披露這些信息有助于財務報表使用者了解這些變化對未來現(xiàn)金流 量的性質(zhì)、時間和不確定性的影響。

【例 20】某集團有關金融工具風險管理定性披露的示例如下： 風險管理本集團在日?；顒又忻媾R各種金融工具的風險，主要包括信用風險、流動性風險、市場風險（包括匯率風險、利率風險和商品價格風險）。本集團的主要金融工具包括貨幣資金、股權(quán)投資、 債權(quán)投資、借款、應收賬款、應付賬款及可轉(zhuǎn)換債券等。與這些金融工具相關的風險，以及本集 團為降低這些風險所采取的風險管理政策如下所述：

董事會負責規(guī)劃并建立本集團的風險管理架構(gòu)，制定本集團的風險管理政策和相關指引并監(jiān) 督風險管理措施的執(zhí)行情況。本集團已制定風險管理政策以識別和分析本集團所面臨的風險，這 些風險管理政策對特定風險進行了明確規(guī)定，涵蓋了市場風險、信用風險和流動性風險管理等諸 多方面。本集團定期評估市場環(huán)境及本集團經(jīng)營活動的變化以決定是否對風險管理政策及系統(tǒng)進行更新。本集團的風險管理由風險管理委員會按照董事會批準的政策開展。風險管理委員會通過與本集團其他業(yè)務部門的緊密合作來識別、評價和規(guī)避相關風險。本集團內(nèi)部審計部門就風險管 理控制及程序進行定期的審核，并將審核結(jié)果上報本集團的審計委員會。

本集團通過適當?shù)亩鄻踊顿Y及業(yè)務組合來分散金融工具風險，并通過制定相應的風險管理 政策減少集中于單一行業(yè)、特定地區(qū)或特定交易對手的風險。

信用風險 信用風險是指交易對手未能履行合同義務而導致本集團產(chǎn)生財務損失的風

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險。本集團已采取政策只與信用良好的交易對手合作并在必要時獲取足夠的抵押品，以此緩解因交易對手未能履行 合同義務而產(chǎn)生財務損失的風險。本集團只與被評定為等同于投資級別或以上的主體進行交易。評級信息由獨立評級機構(gòu)提供，如不能獲得此類信息，本集團將利用其他可公開獲得的財務信息 及自身的交易記錄對主要顧客進行評級。本集團持續(xù)監(jiān)控所面臨的風險敞口及眾多交易對手的信用評級。信用風險敞口通過對交易對手設定額度加以控制，且每年經(jīng)風險管理委員會復核和審批。應收賬款的債務人為大量分布于不同行業(yè)和地區(qū)的客戶。本集團持續(xù)對應收賬款債務人的財務狀況實施信用評估，并在適當時購買信用擔保保險。由于貨幣資金和衍生金融工具的交易對手 是聲譽良好并擁有較高信用評級的銀行，這些金融工具信用風險較低。

流動性風險 流動性風險是指本集團在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算的義務時遇到資金短缺的風險。本集團下屬成員企業(yè)各自負責其現(xiàn)金流量預測。集團下屬財務公司基于各成員企業(yè)的現(xiàn)金流 量預測結(jié)果，在集團層面監(jiān)控長短期資金需求。本集團通過在大型銀行業(yè)金融機構(gòu)設立的資金池 計劃統(tǒng)籌調(diào)度集團內(nèi)的盈余資金，并確保各成員企業(yè)擁有充裕的現(xiàn)金儲備以履行到期結(jié)算的付款 義務。此外，本集團與主要業(yè)務往來銀行訂立融資額度授信協(xié)議，為本集團履行與商業(yè)票據(jù)相關的義務提供支持。 匯率風險本集團以人民幣編制合并財務報表并以多種外幣開展業(yè)務，因此面臨匯率風險，該風險對本集團的交易及境外經(jīng)營的業(yè)績和凈資產(chǎn)的折算均構(gòu)成影響。若采用套期會計，本集團將記錄相關 套期活動并持續(xù)評估套期有效性。

2.?? ?對于境外經(jīng)營凈投資，本集團通過指定持有的外幣凈借款并使用外幣互換及遠期合同對境外經(jīng)營因美元匯率波動而面臨的大部分風險敞口進行套期。

3.?? ?對于本集團外匯交易形成的外匯風險凈敞口，本集團的套期政策是尋求對預期交易的外匯風險進行 80%～100%的套期（以 24 個月期限的遠期合同為限）。

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1.?? ?對于外幣債務，本集團使用交叉貨幣利率互換對外幣借款相關的匯率風險進行套期。本集團預計，已進行的套期將持續(xù)有效，因此套期無效性不會對利潤表構(gòu)成重大影響。

利率風險 本集團的利率風險敞口主要源自人民幣、美元、歐元和英鎊的利率波動。為了對利率風險進行管理，本集團于董事會批準限額范圍內(nèi)通過使用利率衍生工具管理付息負債的固定利率及浮動 利率敞口的比例。這些風險管理的措施有助于減少本集團財務業(yè)績的波動程度。為便于業(yè)務操作 及運用套期會計，本集團的政策旨在將固定利率借款占預計凈借款的比例維持在 40%～60%之間。 本集團大部分現(xiàn)有利率衍生工具均被指定為套期工具且預計該類套期是有效的。

商品價格風險 本集團使用商品期貨合約對特定商品的價格風險進行套期。所有商品期貨合約均對預期在未來發(fā)生的原材料采購進行套期。本集團采用商品價格風險總敞口動態(tài)套期的策略，根據(jù)預期原材 料采購的總敞口的變化動態(tài)調(diào)整期貨合約持倉量，總敞口與期貨持倉量所代表的商品數(shù)量基本保持一致（由于期貨合約商品數(shù)量為整數(shù)，造成少量凈敞口）。

2.定量信息。 對金融工具產(chǎn)生的各類風險，企業(yè)應當按類別披露期末風險敞口的匯總數(shù)據(jù)。該數(shù)據(jù)應當以向內(nèi)部關鍵管理人員提供的相關信息為基礎。企業(yè)運用多種方法管理風險的，披露的信息應當以 最相關和可靠的方法為基礎。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 36 號——關聯(lián)方披露》，關鍵管理人員是指 有權(quán)力并負責計劃、指揮和控制企業(yè)活動的人員。

【例21】某公司關于外匯風險敞口披露的示例如下： 本集團面臨的外匯風險主要為美元匯率波動。除本集團的幾個下屬子公司以美元進行采購和銷售外，本集團的其他主要業(yè)務活動以人民幣計價結(jié)算。2×18 年 12 月 31 日，除表 12 所述資產(chǎn) 為美元計價外，本集

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?
團的資產(chǎn)及負債均為人民幣計價。

表 12?? ?單位：百萬元

?? ?2×18年12月31日?? ?2×17年12月31日
現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物?? ?×?? ?×
應收賬款?? ?×?? ?×
其他應收款?? ?×?? ?×
資產(chǎn)合計?? ?×?? ?×
應付賬款?? ?×?? ?×
其他應付款?? ?×?? ?×
短期借款?? ?×?? ?×
負債合計?? ?×?? ?×

除上述基于向關鍵管理人員提供的信息披露的數(shù)據(jù)外，本準則還要求企業(yè)按照本準則的具體要求披露有關信用風險、流動性風險和市場風險的信息。

企業(yè)可以按總額和已扣除風險轉(zhuǎn)移或其他分散風險交易后的凈額進行披露。由于這些信息強 調(diào)金融工具之間的聯(lián)系，有助于財務報表使用者了解這些聯(lián)系如何影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量的性質(zhì)、 時間和不確定性。

企業(yè)還應當披露期末風險集中度信息。風險集中度來自具有相似特征并且受相似經(jīng)濟或其他 條件變化影響的金融工具。識別風險集中度需要運用判斷并應考慮企業(yè)的具體情況。風險集中度 的披露可能包括：

① 管理層確定風險集中度的說明。

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?
② 管理層確定風險集中度的參考因素（例如交易對手的信用評級、地理區(qū)域、貨幣種類、 市場類型和所處的行業(yè)）。

③ 各風險集中度相關的風險敞口金額。

【例 22】某公司有關金融工具風險集中度定量披露的示例如下： 不同行業(yè)及地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不均衡以及經(jīng)濟周期的不同使得相關行業(yè)和地區(qū)的信用風險亦

不相同。因某一行業(yè)或地區(qū)的授信客戶具備某些共同經(jīng)濟特征，故授信在行業(yè)或地區(qū)維度上過于 集中會增加信用風險。本公司主要通過客戶授信環(huán)節(jié)的額度控制來統(tǒng)籌管理貸款和墊款的行業(yè)及 地區(qū)信用風險集中度。

(1)發(fā)放貸款和墊款按行業(yè)類別分布情況如表13所示。

表 13?? ?單位：百萬?? ?
行業(yè)類別?? ?2×l8 年 12 月 31 日?? ?2×17 年 12 月 31
制造業(yè)?? ?21 320?? ?19 275
批發(fā)及零售業(yè)?? ?15 943?? ?16 237
房地產(chǎn)業(yè)?? ?10 692?? ?12 838
交通運輸業(yè)?? ?8 253?? ?7 735
服務業(yè)?? ?5 217?? ?8 269
建筑業(yè)?? ?4 927?? ?3 184
金融業(yè)?? ?4 356?? ?5 769
公共事業(yè)?? ?2 148?? ?2 582

119
?

個人?? ?8 629?? ?8
合計?? ?81 485?? ?84

(2)發(fā)放貸款和墊款按地區(qū)分布情況如表14所示。

表 14?? ?單位：百萬元?? ?
地區(qū)分布?? ?2×18年12月31日?? ?2×17年12月31日
中國大陸?? ?6 ?743?? ?67 29
港澳臺地區(qū)?? ?5 673?? ?6 24
北美?? ?4 239?? ?3 85
歐洲?? ?3 267?? ?2 94
其他國家和地區(qū)?? ?2 563?? ?3 78
合計?? ?8 ?485?? ?84 12

（二）信用風險披露 信用風險，是指金融工具的一方不履行義務，造成另一方

發(fā)生財務損失的風險。 本準則對信用風險披露要求的結(jié)構(gòu)如下： 信用風險披露的

總體要求（第七十九條），包括：

?? ?定性披露

1.1信用風險管理實務（第八十一條），主要包括：

1.1.1 信用風險的評價方法

1.1.2 對違約的界定

1.1.3 對已發(fā)生減值的判定

1.2預期信用損失相關會計政策、估計和判斷（第八十二條），主要包括：

1.2.1確定信用風險、預期信用損失、實際減值的方法、假設和參數(shù)

1.2.2計算預期信用損失時對前瞻性信息（如經(jīng)濟預測信息）的使用

1.2.3 上述方法、假設的變動

1200
?
1.?? ?預期信用損失金額相關信息

2.1預期信用損失金額本期變動（期初期末余額調(diào)節(jié)表）(第八十三條）

2.2 計提預期信用損失的金融工具的賬面余額本期變動(第八十四條，作為對第八十三條 披露內(nèi)容的補充）

2.3合同現(xiàn)金流量修改對預期信用損失的影響（第八十五條）

2.4擔保物和其他信用增級對預期信用損失的影響（第八十六條），主要包括：

2.4.1 企業(yè)總信用風險敞口（不考慮信用增級）

2.4.2 信用增級的情況

2.4.3 信用增級降低信用損失的量化信息

?? ?信用風險敞口相關信息

3.1 不同信用等級資產(chǎn)的風險敞口、不同信用等級上的風險集中度（第八十七條）

3.2不適用本準則減值規(guī)定的金融工具信用風險敞口（第八十八條）

1?? ?其他有用信息 通過信用增級所確認資產(chǎn)（如擔保物）相關信息（第八十九條）

下面對部分披露要求進行說明：

1.信用風險管理實務。 企業(yè)應當披露與信用風險管理實務有關的下列信息：

(1)企業(yè)評估信用風險自初始確認后是否已顯著增加的方法，以及下列信息：①根

據(jù)金融工具確認計量準則第五十五條的規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日只具有較低的信用風險

的金融工具及其確定依據(jù)(包括適用該情況的金融工具類別）；②逾期超過 30 日，而

1201
?
信用風險自初始確認后未被認定為顯著增加的金融資產(chǎn)及其確定依據(jù)。

1.?? ?企業(yè)對違約的界定及其原因。企業(yè)披露內(nèi)容可包括：①在定義違約時所考慮的定性和定 量因素；②是否針對不同類型的金融工具應用不同的定義；③在金融資產(chǎn)發(fā)生違約后，關于“恢復率”(即恢復到正常狀態(tài)的金融資產(chǎn)的數(shù)量）的假設。

2.?? ?以組合為基礎評估預期信用風險的金融工具的組合方法。

3.?? ?確定金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的依據(jù)。

4.?? ?企業(yè)直接減記金融工具的政策，包括沒有合理預期金融資產(chǎn)可以收回的跡象和已經(jīng)直接 減記但仍受執(zhí)行活動影響的金融資產(chǎn)相關政策的信息。

5.?? ?根據(jù)金融工具確認計量準則第五十六條的規(guī)定評估合同現(xiàn)金流量修改后金融資產(chǎn)的信 用風險的，企業(yè)應當披露其信用風險的評估方法以及下列信息：①對于損失準備為整個存續(xù)期預 期信用損失的金融資產(chǎn)，在發(fā)生合同現(xiàn)金流修改時，評估信用風險是否已下降，從而企業(yè)可以按 照該金融資產(chǎn)未來 12 個月內(nèi)預期信用損失金額確認計量其損失準備的情況；②對于上述金融資 產(chǎn)，企業(yè)應當披露其如何監(jiān)控后續(xù)該金融資產(chǎn)的信用風險是否顯著增加，從而按照整個存續(xù)期預 期信用損失的金額重新計量損失準備。

【例23】以一家銀行為例，基于假設的信用風險管理實務，相關信息披露示例如下。1.信用風險顯著增加。 當觸發(fā)以下一個或多個定量、定性標準或上限指標時，本公司認為金融工具的信用風險已發(fā)生顯著增加。

(1)定量標準。 在資產(chǎn)負債表日，剩余存續(xù)期違約概率較初始確認時對應相同期限的違約概率上升超過表 15 至表 17 中的臨界值。 零售按揭貸款：

1202
?

其他零售產(chǎn)品:

公司貸款:

以一筆 25 年的零售按揭貸款為例。該貸款 5 年前初始確認，在初始確認時該貸款的預計整個存續(xù)期違約概率為 3%，并且當時預計 5 年后（即當前的資產(chǎn)負債表日）該貸款的剩余存續(xù)期違 約概率為 2.5%。如果現(xiàn)在預計該貸款的剩余存續(xù)期違約概率為 2.8%,則其預期違約概率增加了 0.3%。企業(yè)應對比該 3%是否超過表 15 中

2.5%所屬概率區(qū)間所對應的臨界值，若 0.3%超過該臨界值，則信用風險已顯著增加。

(1)?? ?定性標準。 對于零售貸款組合，如果借款人滿足以下一個或多個標準：

1203
?
3.?? ?銀行給予借款人較短的還款寬限期

3.?? ?直接取消債務

3.?? ?展期

3.?? ?最近 3 個月中發(fā)生過欠款（本公司根據(jù)自身信用風險管理政策確定該期間的長度）對于公司貸款，如果借款人被列入預警清單并且滿足以下一個或多個標準：

3.?? ?信用利差顯著上升

(4)?? ?借款人出現(xiàn)業(yè)務、財務和經(jīng)濟狀況的重大不利變化?申請寬限期或債務重組?借款人經(jīng)營情 況的重大不利變化?擔保物價值變低（僅針對抵質(zhì)押貸款）

4.?? ?出現(xiàn)現(xiàn)金流/流動性問題的早期跡象，例如應付賬款/貸款還款

的延期

?? ?上限指標。

如果借款人在合同付款日后逾期超過 30 天仍未付款，則視為該金融工具信用風險顯著增加。 對所有零售業(yè)務金融工具，本公司每季度在組合層面評估其信用風險是否發(fā)生顯著增加，該 評估包含對前瞻性信息的考慮。對公司貸款及資金業(yè)務相關的金融工具，本公司使用預警清單監(jiān) 控信用風險，并在交易對手層面進行定期評估。用于識別信用風險顯著增加的標準由獨立的信用風險小組定期監(jiān)控并復核其適當性。

截至 2×18 年 12 月 31 日，本公司未將任何金融工具視為具有較低信用風險而不再比較資產(chǎn) 負債表日的信用風險與初始確認時相比是否顯著增加。

?? ?違約及已發(fā)生信用減值資產(chǎn)的定義。

當金融工具符合以下一項或多項條件時，本公司將該金融資產(chǎn)界定為已發(fā)生違約，其標準與已發(fā)生信用減值的定義一致：

1204
?
1.?? ?定量標準。

借款人在合同付款日后逾期超過90天仍未付款。

2.?? ?定性標準。

借款人滿足“難以還款”的標準，表明借款人發(fā)生重大財務困難，包括：

1.?? ?借款人長期處于寬限期?借款人死亡?借款人破產(chǎn)

2.?? ?借款人違反合同中對債務人約束的條款（一項或多項）

3.?? ?由于借款人財務困難導致相關金融資產(chǎn)的活躍市場消失

4.?? ?債權(quán)人由于借款人的財務困難作出讓步

5.?? ?借款人很可能破產(chǎn)

6.?? ?購入資產(chǎn)時獲得了較高折扣、購入時資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生信用損失 上述標準適用于本公司所有的金融工具，且與內(nèi)部信用風險管理所采用的違約定義一致。違約定義已被一致地應用于本公司在預期信用損失計算過程中建立違約概率（PD）、違約風險敞口（EAD）及違約損失率（LGD）的模型。

當某項金融工具連續(xù) 6 個月都不滿足任何違約標準時，本公司不再將其視為處于違約狀態(tài)的資產(chǎn)（即回調(diào)）。本公司根據(jù)歷史數(shù)據(jù)分析了金融工具由回調(diào)再次進入違約狀況的可能性，確定了 6 個月的觀察期長度。

3.以組合方式計量損失準備。在按照組合方式計提預期信用損失準備時，本公司

已將具有類似風險特征的敞口進行歸類。在進行分組時，本公司獲取了充分的信

息，確保其統(tǒng)計上的可靠性。當無法從內(nèi)部獲取足夠信息時，本公司參照外部的補

充數(shù)據(jù)用于建立模型。用于確定分組特征的信息以及補充數(shù)據(jù)列示 如下：

1205
?
零售貸款——組合計量

A?? ?按照抵押率（貸款余額/抵押品價值）的區(qū)間?信用評級的區(qū)間

B?? ?產(chǎn)品類型（例如，住宅/出租按揭貸款、透支、信用卡）

C?? ?還款方式（例如，只付本金/利息）

D?? ?額度使用率區(qū)間 公司貸款——組合計量

E?? ?行業(yè)——外部數(shù)據(jù)（源自××研究所 2×17 年 3 月 1 日所作的研究）

F?? ?擔保物類型?信用評級區(qū)間

G?? ?風險敞口的地理區(qū)域 外部數(shù)據(jù)（源自××研究所 2×17 年 6 月 21 日所作的研究）以下敞口單項進行減值評估：

零售貸款

H?? ?當前敞口金額超過 500 萬元的第三階段貸款

I?? ?處于抵押品變現(xiàn)流程中的資產(chǎn)公司貸款

J?? ?第三階段貸款

K?? ?敞口金額超過 2 億元的第二階段貸款 信用風險小組定期監(jiān)控并復核分組的恰當性。

1.?? ?直接減記金融工具的政策。

當本銀行執(zhí)行了所有必要的程序后仍認為預期不能收回金融資產(chǎn)的整體或一部分時，則將其進行直接減記。表明預期不能收回款項的跡象包括：①強制執(zhí)行已終止；②本公司的收回方法是接管并處置擔保物，但預期擔保物的價值無法覆蓋全部本息。

本公司有可能直接減記仍然處于強制執(zhí)行中的金融資產(chǎn)。2×18年12月1日，本公司

1206
?
已直接減記的資產(chǎn)對應的未結(jié)清的合同金額為人民幣 2.35 億元。本公司仍然力圖全額收回合法享有的債權(quán)，但由于無法合理預期全額收回，因此進行部分直接減記。

A?? ?評估合同現(xiàn)金流量修改后金融資產(chǎn)信用風險的相關披露。為了實現(xiàn)最大程度的收款，本公司有時會因商業(yè)談判或借款人財務困難對貸款的合同條款進行修改。

這類合同修改包括貸款展期、免付款期，以及提供還款寬限期。基于管理層判斷客戶很可能 繼續(xù)還款的指標，本公司制定了貸款的具體重組政策和操作規(guī)程，且對該政策持續(xù)進行復核。對 貸款進行重組的情況在中長期貸款的管理中最為常見。

當合同修改并未造成實質(zhì)性變化且不會導致終止確認原有資產(chǎn)時，本公司在資產(chǎn)負債表日評 估修改后資產(chǎn)的違約風險時，仍與原合同條款下初始確認時的違約風險進行對比。本公司對修改 后資產(chǎn)的后續(xù)情況實施監(jiān)控。本公司可能判斷，經(jīng)過合同修改信用風險已得到顯著改善，因此相 關資產(chǎn)從第三階段或第二階段轉(zhuǎn)移至第一階段，同時損失準備的計算基礎由整個存續(xù)期預期信用 損失轉(zhuǎn)為 12 個月預期信用損失。資產(chǎn)應當經(jīng)過至少連續(xù) 6 個月的觀察達到特定標準后才能回調(diào)。

2×18 年 12 月 31 日，此類條款修改的金融資產(chǎn)的賬面余額為人民幣 4.65 億元。本公司使用特定模型持續(xù)監(jiān)控合同條款修改的金融資產(chǎn)后續(xù)是否出現(xiàn)信用風險顯著增加。表 18 列示了以整個存續(xù)期預期信用損失計量損失準備的金融資產(chǎn)在本公司貸款重組活動中發(fā)生合同現(xiàn)金流修改的情況，以及這些修改對本公司業(yè)績的影響。

表 18?? ?單位：億元

發(fā)放貸款和墊款

修改前的攤余成本?? ?4.33

合同修改的凈損失?? ?0.56

1207
?
在上述披露示例中，該集團對零售按揭貸款、其他零售產(chǎn)品和公司貸款確定信用風險是否顯著增加采用了類似的判斷標準。實務中，對于不同的產(chǎn)品或組合， 信用風險顯著增加的標準可能不同。在這種情況下，應根據(jù)實際情況進行披露。

另外，根據(jù)財務報表列報準則第三十九條規(guī)定，企業(yè)應當披露采用的重要會計政策和會計估計，并結(jié)合企業(yè)的具體實際披露其重要會計政策的確定依據(jù)和財務報表項目的計量基礎，及其會計估計所采用的關鍵假設和不確定因素?？紤]到金融工具從 12 個月預期信用損失轉(zhuǎn)為整個存續(xù)期預期信用損失對于減值結(jié)果的潛在影響重大，如何定義信用風險顯著增加在整個預期信用損失估計中是一個尤其重要的部分。因此，企業(yè)應按照財務報表列報準則的要求作出適當?shù)呐?。披露的性質(zhì)取決于企業(yè)確定信用風險顯著增加時采用的具體方法。對各種類型的組合產(chǎn)生的不同影響，需要不同程度的披露。

【例 24】表 19 列示了改變判斷信用風險顯著增加時使用的違約概率臨界值對

2×18 年 12 月 31 日預期信用損失準備的影響。預期信用損失增加（正數(shù)）表示本公司

將確認更多的損失準備。

1208
?
2.輸入值、假設和估值技術。 企業(yè)應當披露金融工具確認計量準則第八章有關金融工具減值所采用的輸入值、假設和估值技術等相關信息，具體包括：

A?? ?用于確定下列各事項或數(shù)據(jù)的輸入值、假設和估計技術:①金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加；②未來 12 個月內(nèi)預期信用損失和整個存續(xù)期的預期信用損失的計量；③金融資產(chǎn)是否已發(fā)生信用減值。

B?? ?確定預期信用損失時如何考慮前瞻性信息，包括宏觀經(jīng)濟信息的使用。

C?? ?報告期估計技術或重大假設的變更及其原因。 企業(yè)用于確定信用風險自初始確認后增加程度或衡量金融工具預期信用損失的假設和輸入值，可能包括從企業(yè)內(nèi)部歷史信息或外部評級報告獲得的信息以及關于金融工具的預期壽命和出 售抵押品的時間的假設。

【例 25】一家銀行的相關信息披露示例如下： 1.計量預期信用損失——對參數(shù)、假設及估計技術的說明。 根據(jù)信用風險是否發(fā)生顯著增加以及資產(chǎn)是否已發(fā)生信用減值，本公司對不同的資產(chǎn)分別以

1209
?
(3)?? ?個月或整個存續(xù)期的預期信用損失計量損失準備。預期信用損失是違約概率（PD)、違約風險 敞口(EAD)及違約損失率（LGD)三者的乘積折現(xiàn)后的結(jié)果。相關定義如下：

(3)?? ?違約概率是指借款人在未來 12 個月或在整個剩余存續(xù)期，無法履行其償付義務的可能性

（違約的定義參見例23)。

①?? ?違約風險敞口是指，在未來 12 個月或在整個剩佘存續(xù)期中，在違約發(fā)生時，本公司應被 償付的金額。例如，對于循環(huán)信貸協(xié)議，在違約發(fā)生時本公司已放款的貸款金額與合同限額內(nèi)的 預期提取金額之和視為違約風險敞口。

①?? ?違約損失率是指本公司對違約敞口發(fā)生損失程度作出的預期。根據(jù)交易對手的類型、追索 的方式和優(yōu)先級，以及擔保物或其他信用支持的可獲得性不同，違約損失率也有所不同。

本公司通過預計未來各月份中單個敞口或資產(chǎn)組合的違約概率、違約損失率和違約風險敞口， 來確定預期信用損失。本公司將這三者相乘并根據(jù)其存續(xù)（即沒有在更早期間發(fā)生提前還款或違 約的情況）的可能性進行調(diào)整。這種做法可以計算出未來各月的預期信用損失。再將各月的計算 結(jié)果折現(xiàn)至資產(chǎn)負債表日并加總。預期信用損失計算中使用的折現(xiàn)率為初始實際利率或其近似值。

整個存續(xù)期違約概率是運用到期模型、以 12 個月違約概率推導而來。到期模型描述了資產(chǎn) 組合整個存續(xù)期的違約情況演進規(guī)律。該模型基于歷史觀察數(shù)據(jù)開發(fā)，并適用于同一組合和信用 等級下的所有資產(chǎn)。上述方法得到經(jīng)驗分析的支持。

[本例所示的基于到期信息由 12 個月違約概率進行推演的方法,是確定整個存續(xù)

期違約概率的方法之一。其中，以歷史數(shù)據(jù)為基礎的到期分析覆蓋了貸款從初始確認

到整個存續(xù)期結(jié)束的違約變化情況；到期組合的基礎是可觀察的歷史數(shù)據(jù)，并假定同

121
?
一組合和信用等級的資產(chǎn)的情況相同。企業(yè)可根據(jù)實際情況選擇合理方法。]

?? ?個月及整個存續(xù)期的違約風險敞口根據(jù)預期還款安排確定，不同類型的產(chǎn)品將有所不同。

?? ?對于分期還款以及一次性償還的貸款，本公司根據(jù)合同約定的還款計劃確定

1.?? ?個月或整個存續(xù)期違約敞口，并針對預期借款人作出的超額還款和提前還款/再融資進行調(diào)整。

(1)?? ?對于循環(huán)信貸產(chǎn)品，本公司使用已提取貸款余額加上“信用轉(zhuǎn)換系數(shù)”估計剩余限額內(nèi)的提款，來預測違約風險敞口?；诒竟镜慕谶`約數(shù)據(jù)分析，這些假設因產(chǎn)品類型及限額利用率的差異而有所不同。

本公司根據(jù)對影響違約后回收的因素來確定 12 個月及整個存續(xù)期的違約損失率。不同產(chǎn)品類型的違約損失率有所不同。

6.?? ?對于擔保貸款，本公司主要根據(jù)擔保物類型及預期價值、強制出售時的折扣率、回收時間及預計的收回成本等確定違約損失率。

7.?? ?對于信用貸款，由于從不同借款人可回收金額差異有限，所以本公司通常在產(chǎn)品層面確定違約損失率。該違約損失率受到回收策略的影響，上述回收策略包括貸款轉(zhuǎn)讓計劃及定價。

在確定 12 個月及整個存續(xù)期違約概率、違約敞口及違約損失率時應考慮前瞻性經(jīng)濟信息?？紤]的前瞻性因素因產(chǎn)品類型的不同而有所不同。

本公司每季度監(jiān)控并復核預期信用損失計算相關的假設，包括各期限下的違約概率及擔保物價值的變動情況。

本報告期內(nèi)，估計技術或關鍵假設未發(fā)生重大變化。 2.預期信用損失模型中包括的

121
?
前瞻性信息。 信用風險顯著增加的評估及預期信用損失的計算均涉及前瞻性信息。本公司通過歷史數(shù)據(jù)分析，識別出影響各資產(chǎn)組合的信用風險及預期信用損失的關鍵經(jīng)濟指標，包括利率、失業(yè)率、房價指數(shù)等。

這些經(jīng)濟指標及其對違約概率、違約敞口和違約損失率的影響，對不同的金融工具有所不同。 本公司在此過程中應用了專家判斷。本公司的經(jīng)濟學家團隊每季度對這些經(jīng)濟指標進行預測，并 提供未來五年經(jīng)濟情況的最佳估計。對于五年后至金融工具剩余存續(xù)期結(jié)束時的經(jīng)濟指標，本公 司采用均值回歸法，即認為經(jīng)濟指標在超過五年的期間內(nèi)，趨向于長期保持平均值（如失業(yè)率水平），或長期保持平均增長率（如 GDP)。本公司通過進行回歸分析確定這些經(jīng)濟指標歷史上與違 約概率、違約敞口和違約損失率之間的關系，并通過預測未來經(jīng)濟指標確定預期的違約概率、違約敞口和違約損失率。

除了提供基本經(jīng)濟情景外，本公司的經(jīng)濟學家團隊也提供了其他可能的情景及情景權(quán)重。針對每一個主要產(chǎn)品類型分析、設定不同的情景，以確保考慮到指 標非線性發(fā)展特征。本公司在每一個資產(chǎn)負債表日重新評估情景的數(shù)量及其特征。

本公司認為，在 2×18 年 1 月 1 日及 2×18 年 12 月 31 日，對于公司的所有貸款組合（甲組合和乙組合除外），應當考慮應用 3 種不同情景來恰當反映關鍵經(jīng)濟指標發(fā)展的非線性特征。對于甲組合和乙組合，本公司認為需要額外添加兩個經(jīng)濟下行的情景。本公司結(jié)合統(tǒng)計分析及專家判斷來確定情景權(quán)重，也同時考慮了各情景所代表的可能結(jié)果的范圍。

本公司在判斷信用風險是否發(fā)生顯著增加時，使用了基準及其他情景下的整個存續(xù)期違約概率乘以情景權(quán)重，并考慮了定性和上限指標。本公司以加權(quán)的12個月預期信用損失（第一階段）或加權(quán)的整個存續(xù)期預期信用損失（第二階段及第三階段）計量相關的損失準備。上述加權(quán)的信用損失是由各情景下預期信用損失乘以相應情景的權(quán)重計算

121
?
得出。

與其他經(jīng)濟預測類似，對預計經(jīng)濟指標和發(fā)生可能性的估計具有高度的固有不確定性，因此實際結(jié)果可能同預測存在重大差異。本公司認為這些預測體現(xiàn)了集團對可能結(jié)果的最佳估計 Q 關于經(jīng)濟指標的假設 2×18 年 12 月 31 日，用于估計預期信用損失的重要假設列示如表20所示。

“基本”、“上升”及“下降”這三種情景適用于所有組合?！跋陆?2”和“下降 3” 這兩種情景僅適用于甲組合和乙組合。

2×18 年 12 月 31 日，分配至各項經(jīng)濟情景的權(quán)重列示如表 21 所示。

121
?
表?? ??? ??? ??? ?
21?? ??? ??? ??? ?
基本?? ?上升?? ?下降?? ?下降 2?? ?下降 3
組合甲和乙 ? ×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%
所有其他組合 ×%?? ?×%?? ?×%?? ?無?? ?無

2×18 年 1 月 1 日，用于估計預期信用損失的重要假設列示如表 22 所示?！盎尽薄ⅰ吧?/span>

升”及“下降”這三種情景適用于所有組合?！跋陆?2”和“下降 3”這兩種情景僅適用

于甲組合和乙 組合。

121
?
2×18 年 1 月 1 日，分配至各項經(jīng)濟情景的權(quán)重列示如表 23 所示。

表 23?? ??? ??? ??? ?
基本?? ?上升?? ?下降?? ?下降 2?? ?下降
組合甲和乙 ? ×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%
所有其他組合 ×%?? ?×%?? ?×%?? ?無?? ?無

其他未納入上述情景的前瞻性因素，如監(jiān)管變化、法律變化的影響，也已納入考慮，

但不視為具有重大影響，因此并未據(jù)此調(diào)整預期信用損失。本公司按季度復核并監(jiān)控上述

假設的恰當性。

在參考上述披露本例時，企業(yè)應當考慮如何根據(jù)自身具體情況作出披露，例如，如何針對不同地區(qū)的情況作出不同假設。

上例出于示例的目的，假設了三種前瞻性宏觀經(jīng)濟情景適用除兩個組合以外的其他

全部組合。實務中，企業(yè)須根據(jù)實際情況為每一個重大資產(chǎn)組合確定情景的數(shù)量和具體

內(nèi)容。

在上述披露示例中，管理層認為無需針對監(jiān)管變化、法律變化額外調(diào)整損失準備（即“疊加”

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?
調(diào)整）。但如果在臨近資產(chǎn)負債表日時發(fā)生了重大事件，且無法通過模型和參數(shù)適當?shù)胤从吃撌?件的潛在影響，則可能需要作出重要的判斷，并提供更多披露。

另外，根據(jù)財務報表列報準則第三十九條的規(guī)定，企業(yè)應當披露采用的重要會計政策和會計估計，并結(jié)合企業(yè)的具體實際披露其重要會計政策的確定依據(jù)和財務報表項目的計量基礎，及其會計估計所采用的關鍵假設和不確定因素。因此，企業(yè)應考慮披露影響預期信用損失準備的重要假設及其敏感性分析，示例如下：

【例26】某銀行對影響預期信用損失準備的重要假設及其敏感性分析的披露。

敏感性分析：

（1）零售貸款組合。

① 房價指數(shù)：對按揭貸款中擔保物的估值具有重大影響；

② 失業(yè)率：無論貸款合同有擔?；驘o擔保，對借款人按合同約定還款的能力具有一定影響。

（2）公司貸款組合。

① 國內(nèi)生產(chǎn)總值：對公司業(yè)績和擔保物估值具有重大影響；

② 利率：對公司發(fā)生違約的可能性具有一定影響。

2x18 年 12 月 31 日，假設本銀行使用的經(jīng)濟指標發(fā)生合理變動而導致的預期信用損失變動情

況列示如表24和表25所示（例如因基本、上升、下降這幾種情景中預計失業(yè)率增加X%而導致的 預期信用損失變動）。

零售貸款組合：

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公司貸款組合：

以上所披露的敏感性關鍵驅(qū)動因素僅為示例，企業(yè)應當分析自身實際情況，確定相關參數(shù)進行敏感性分析。尤其應當注意的是，雖然未在以上示例中列示，但企業(yè)可能需要分析預期信用損失對各項經(jīng)濟情景權(quán)重變動的敏感性。

此外，企業(yè)還應當考慮該披露的詳細程度是否適宜，并可以根據(jù)不同組合的特點以及預期信用損失計算中各因素的影響程度來調(diào)整披露的詳細程度。

3.損失準備期初余額與期末余額的調(diào)節(jié)表。 企業(yè)應當以表格形式按金融工具

的類別編制損失準備期初余額與期末余額的調(diào)節(jié)表，分別說明下列項目的變動

情況：

?? ?按相當于未來12個月預期信用損失的金額計量的損失準備。

?? ?按相當于整個存續(xù)期預期信用損失的金額計量的下列各項的損失準備：

①自初始確認后信用風險已顯著增加但并未發(fā)生信用減值的金融工具；②對于資產(chǎn)

負債表日已發(fā)生信用減值但并 非購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)；③根據(jù)

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金融工具確認計量準則第六十三條的規(guī)定計 量減值損失準備的應收賬款、合同資產(chǎn)和租賃應收款。

?? ?購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)的變動。除調(diào)節(jié)表外，企業(yè)還應當披露本期初 始確認的該類金融資產(chǎn)在初始確認時未折現(xiàn)的預期信用損失總額。

?? ?金融工具賬面余額變動情況。 為幫助財務報表使用者了解企業(yè)按照本準則第八十三條規(guī)定披露的損失準備變動信息，企業(yè)應當對本期發(fā)生損失準備變動的金融工具賬面余額顯著變動情況作出說明。這些說明信息應當包 括定性和定量信息，并應當對按照本準則第八十三條規(guī)定披露損失準備的各項目分別單獨披露，具體可包括下列情況下發(fā)生損失準備變動的金融工具賬面余額顯著變動信息：

?? ?本期因購買或源生的金融工具所導致的變動。

?? ?未導致終止確認的金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量修改所導致的變動。

?? ?本期終止確認的金融工具（包括直接減記的金融工具）所導致的變動。對于當期已直接減記但仍受催收活動影響的金融資產(chǎn)，還應當披露尚未結(jié)算的合同金額。

?? ?因金融資產(chǎn)在“未來 12 個月預期信用損失”和“整個存續(xù)期內(nèi)預期信用損失”兩個類別之間轉(zhuǎn)換而導致的在每個類別內(nèi)的賬面余額變動。

【例27】某集團影響損失準備變動的抵押貸款賬面余額重大變動包括：

——購入某主要貸款組合導致住宅抵押貸款賬面余額增加 x%，并相應導致 12 個月預期信用損失的增加。

——本地房產(chǎn)市場大跌后，直接減記某資產(chǎn)組合人民幣 x 元，導致有客觀證據(jù)

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表明減值的金融資產(chǎn)的損失準備減少人民幣 x 元。

——某地區(qū)的預期失業(yè)率上升導致按整個存續(xù)期預期信用損失計提損失準備的金融資產(chǎn)凈 增加，導致整個存續(xù)期預期信用損失準備凈增加入民幣 x 元。

對抵押貸款賬面余額重大變動的進一步解釋如表27所示。

?? ?未導致終止確認的金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量修改。為有助于財務報表使用者了解未導致終止確認的金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量修改的性質(zhì)和影響，及其對預期信用損失計量的影響，企業(yè)應當披露下列信息：①企業(yè)在本期修改了金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量,且修改前損失準備是按整個存續(xù)期預期信用損失金額計量的，應當披露修改或重新議定合同前的攤余成本及修改合同現(xiàn)金流量的凈利得或凈損失；②對于之前按照整個存續(xù)期內(nèi)預期信 用損失的金額計量了損失準備的金融資產(chǎn)，而當期按照相當于未來 12 個月內(nèi)預期信用損失的金 額計量該金融資產(chǎn)的損失準備的，應當披露該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面余額。

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1.?? ?擔保物或其他信用增級。

為有助于財務報表使用者了解擔保物或其他信用增級對預期信用損失金額的

影響，對于適用金融工具確認計量準則減值規(guī)定的金融工具，企業(yè)應當按照金融工

具的類別，遵循本準則第八十六條的規(guī)定披露下列信息：

?? ?在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級的情況下，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日的最大信用風險敞口。

?? ?作為抵押持有的擔保物和其他信用增級的描述，包括：

① 所持有擔保物的性質(zhì)和質(zhì)量的描述；

② 本期由于對方信用惡化或擔保政策變更，導致?lián)Ｎ锘蛐庞迷黾壍馁|(zhì)量發(fā)生顯著變化的說明；

③ 由于存在擔保物而未確認損失準備的金融工具的信息。

?? ?企業(yè)在資產(chǎn)負債表日持有的擔保物和其他信用增級為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)作抵押的定量信息（例如對擔保物和其他信用增級降低信用風險程度的量化信息）。

企業(yè)既無須披露關于擔保物和其他信用增級公允價值的信息，也無須對預期信用損失計算中包含的擔保物的價值準確地量化。

擔保物和其他信用增級的描述可以包含以下信息：

① 擔保物和其他信用增級的主要類型；

② 持有的擔保物和其他信用増級的數(shù)量及其在損失準備方面的作用；

③ 評估和管理擔保物和其他信用增級的政策和流程；

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④ 擔保物和其他信用增級交易對手的主要類型及其信用等級。

1?? ?最大信用風險敞口。

對于每一類別的金融工具，企業(yè)應當披露在不考慮可利用的擔保物或其他信用增級的情況下，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日的最大信用風險敞口的金額。金融工具的賬面價值能代表最大信用風險敞口的，無需提供此項披露。最大信用風險敞口的來源也包括企業(yè)未在資產(chǎn)負債表中確認的金融工具（如不可撤銷的貸款承諾、財務擔保）的信用風險敞口。產(chǎn)生信用風險的交易，以及相應的最大信用風險敞口的某些情況示例如下：

2.?? ?向客戶提供信用或在其他機構(gòu)中存放款項，其最大信用風險敞口為相關金融資產(chǎn)的賬面價值。

3.?? ?簽訂衍生工具合同，例如外匯遠期、利率互換以及信用衍生工具。對于以公允價值計量的衍生工具，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日面臨的最大 fg 用風險敞口等于其賬面價值。

4.?? ?提供財務擔保。已提供財務擔保的最大信用風險敞口等于須履行擔保時企業(yè)必須支付的最大金額（無論履行擔保的可能性如何）。該金額可能顯著大于已作為負債確認的金額。

5.?? ?對于在融資額度提供期內(nèi)不可撤銷的或只有當重大不利變化出現(xiàn)時才可撤銷的貸款承諾，如果該貸款承諾不能以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行凈額結(jié)算（例如，銀行必須提供貸款全額，而不是僅向企業(yè)支付承諾利率和市場利率的差異），則其最大信用風險敞口是承諾的全部金額。這是因為任何未支取的金額在未來是否支取具有不確定性。因此，貸款承諾的最大信用風險敞口金額可能顯著大于已確認的負

債金額。

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【例28】某集團有關金融工具信用風險和最大信用風險敞口的披露示例如下：

信用風險信用風險是指因交易對手或債務人未能履行其全部或部分付款義務而造成本集團發(fā)生損失 的風險。信用風險包括諸如由于整體宏觀經(jīng)濟陷入衰退而導致?lián)p失的風險。本集團信貸業(yè)務主要 向各類客戶提供貸款、承兌、擔保及其他信貸產(chǎn)品，并因此承擔信用風險。信用風險是本集團業(yè)務經(jīng)營所面臨的重大風險之一。董事會對本集團的信用風險管理承擔最終責任。董事會負責審議及批準信用風險管理政策，授權(quán)風險管理委員會對信用風險管理實施的有效性進行日常監(jiān)督；審議和批準風險管理委員會提 交的信用風險評估報告并對集團信用風險狀況作出評價。風險管理委員會定期召開會議以審閱分析本集團的信貸質(zhì)量、風險集中度和壓力測試等議題，并按季度向董事會報送信用風險評估報告。

信用風險敞口 本集團的信用風險敞口包括涉及信用風險的資產(chǎn)負債表表內(nèi)

項目和表外項目。在資產(chǎn)負債表日，本集團金融資產(chǎn)的賬面價值已代表其最大信

用風險敞口。資產(chǎn)負債表表外的最大信用風險敞口情況如表 28 所示（不考慮可

利用的擔保物或其他信用增級）。

表 28?? ?單位：百萬元?? ?
資產(chǎn)負債表表外項目?? ?2X18 年 12 月 31 日 ?2xl7 年 12 月 31 日
擔保?? ?5 347?? ?6 05
不可撤銷的貸款承諾?? ?9 988?? ?10 06
其他信用承諾?? ?2 766?? ?2 91
合計?? ?18 101?? ?19 04

【例29】某公司是一家擁有龐大客戶群的上市零售企業(yè)?？蛻舭凑展镜臉藴市庞脳l款購買

商品，公司同時向某些主要客戶購買其他商品。有關其應收款項最大信用風險敞口的披露如表 29 所示。

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?
表 29?? ??? ?單位：百萬元
?? ?2xl7 年 12 月 31 日?? ?2x16 年 12 月 31 日
應收款項賬面余額?? ?36?? ?500?? ?32 700
壞賬準備?? ?(14?? ?620)?? ?(12 948
賬面價值?? ?35?? ?880?? ?31 752
應付客戶的金額?? ?(75?? ?500)?? ?(62 250

本公司與客戶訂立協(xié)議，只有在客戶發(fā)生拖欠的情況下，應付客戶的金額才

可以與應收客戶的金額進行抵銷。因此，本公司在每一資產(chǎn)負債表日面臨的最大

信用風險敞口為應向客戶收取的 總金額減去壞賬準備后的金額。由于應付款項在

資產(chǎn)負債表內(nèi)不可抵銷，因此該最大信用風險敞 口未扣減應付客戶的金額。

A?? ?重大信貸風險集中度。

本準則第八十七條要求披露關于資產(chǎn)負債表日企業(yè)的信用風險敞口及重大信用風險集中度的信息。當一系列交易對手位于同一地理區(qū)域或從事類似活動且具有類似的經(jīng)濟特征，從而導致其履行合同義務的能力受到經(jīng)濟或其他狀況變化的類似影響時，則存在信用風險集中。企業(yè)應當提供有關信息，以便財務報表使用者能夠了解企業(yè)是否存在具有某種共同特征、對企業(yè)整體具有重大影響的金融工具組合（如同一地區(qū)、行業(yè)或發(fā)行人類型的金融資產(chǎn)）。

如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認計量準則第四十八條，以組合為基礎評估信用風險是否顯著增加， 則可能無法將確認整個存續(xù)期預期信用損失的單項金融資產(chǎn)的賬面余額或者貸款承諾和財務擔保合同的信用風險敞口分配至各個信用風險等級。在該情況下，企業(yè)應將本準則第八十七條要求應用于能夠直接分配至某一信用風險等級的金融工具，并將在組合基礎上計量整個存續(xù)期預期信用損失的金融工具的賬面余額單獨披露（即不分配至某一等級）。

按照本準則第八十七條所披露信息的風險等級，應與企業(yè)為內(nèi)部信用風險管理

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目的而向關鍵管理人員內(nèi)部報告時所使用的風險等級一致。但是，獲取信用風險等級信息不可行或者成本過高，并且企業(yè)按照金融工具確認計量準則第五十三條規(guī)定采用逾期信息評估自初始確認后信用風險是否顯著増加時，企業(yè)應提供對這些金融資產(chǎn)基于逾期情況的分析。

【例 30】說明了按照本準則第八十七條的規(guī)定，披露企業(yè)的信用風險敞口和重大信用風險集中度信息的一些方法（見表 30 至表 32)。

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?
【例 31】甲汽車制造企業(yè)為經(jīng)銷商和終端客戶提供融資。甲企業(yè)將其經(jīng)銷商融資和

消費者融資分別作為單獨的金融工具類別予以披露，并對其應收賬款應用簡化方法，即

損失準備總是以整個存續(xù)期預期信用損失計量。表 33 為根據(jù)簡化方法進行風險披露的

示例。

1.?? ?貸款承諾和財務擔保合同。 對于貸款承諾和財務擔保合同，損失準備應確認為一項負債。企業(yè)應將關于金融資產(chǎn)損失準備變動的信息披露與關于貸款承諾和財務擔保合同損失準備變動的信息披露區(qū)分開來。但是，如 果一項金融工具同時包含貸款（即金融資產(chǎn)）和未使用的承諾（即貸款承諾）部分，則企業(yè)將無 法把貸款承諾成分產(chǎn)生的預期信用損失與金融資產(chǎn)成分產(chǎn)生的預期信用損失單獨區(qū)分開來。據(jù)此， 貸款承諾的預期信用損失應與金融資產(chǎn)的損失準備一同確認。如果該兩項預期信用損失的合計數(shù)超過金融資產(chǎn)的賬面余額，則預期信用損失應當確認為一項準備（負債）。

（三）流動性風險披露

流動性風險，是指企業(yè)在履行以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的方式結(jié)算的義務時發(fā)生資金短缺的風險。

1.?? ?到期期限分析。

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?? ?總體要求。

本準則規(guī)定，企業(yè)應當披露金融負債按剩余到期期限進行的到期期限分析，以及管理這些金融負債流動性風險的方法：

①對于非衍生金融負債（包括財務擔保合同），到期期限分析應當基于合同剩余到期期限；②對于衍生金融負債，如果合同到期期限是理解現(xiàn)金流量時間分布的關鍵因素（如剩余期限為 5 年的利率互換），到期期限分析應當基于合同剩余到期期限。

對于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，盡管應當按照金融工具確認計量準則確定是否需要 將嵌入衍生工具進行分拆，但在披露上述到期期限分析時，應當將包含嵌入衍生工具的混合金融 工具整體視為非衍生金融負債進行披露。

如果有關衍生金融負債合同到期日的信息對了解現(xiàn)金流量的時間分布并非至關重要，則無需 披露其合同到期期限分析。例如，企業(yè)經(jīng)常買賣衍生工具（如金融機構(gòu)交易賬戶內(nèi)的衍生金融負 債），反映合同的到期日可能對了解現(xiàn)金流量的時間分布并非至關重要，因為衍生金融負債可能 被轉(zhuǎn)讓（例如買入的期貨合約在虧損狀態(tài)下平倉），而不是在合同到期時通過支付或收取工具規(guī)定的合同現(xiàn)金流量結(jié)算。在這種情況下，企業(yè)仍須提供衍生金融負債的到期期限分析，但該分析可按另外的基礎列報。例如，可以基于預計的交易日，或者基于企業(yè)預計將在資產(chǎn)負債表日后的短時間內(nèi)進行處置時需要支付的賬面價值（即公允價值），或者基于其在資產(chǎn)負債表日列報的公允價值。

1.?? ?時間段的確定。

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?
企業(yè)在披露到期期限分析時，應當運用職業(yè)判斷劃分適當?shù)臅r間段。企業(yè)可以但不限于按下 列時間段進行到期期限分析：①一個月以內(nèi)（含本數(shù)，下同）；②一個月至三個月以內(nèi)；③三個 月至一年以內(nèi)；④一年至五年以內(nèi)；⑤五年以上。

由于定量披露應基于企業(yè)向關鍵管理人員提供的信息，因此所披露的時間段應與內(nèi)部報告的 時間段相一致。某些企業(yè)可能需要采用比其他企業(yè)更多的時間段。但無論如何劃分時間段，企業(yè)均應通過考慮其流動性需求的相應時間，來評價其流動性披露是否提供了有關流動性需求的充分信息。例如，企業(yè)可能有在一個月之內(nèi)到期的重大支付義務，在這種情況下，將第一年內(nèi)所有支付義務歸總至同一個時間段并不恰當。

債權(quán)人可以選擇收回債權(quán)時間的，債務人應當將相應的金融負債列人債權(quán)人可以要求收回債 權(quán)的最早時間段內(nèi)。例如，對于銀行來說，活期存款應包括在存款持有方可要求銀行進行償付的 最早時間段內(nèi)。對于期權(quán)來說，持有方可隨時行使的美式簽出期權(quán)應在持有方可行使該期權(quán)的最早時間段內(nèi)披露，而持有方僅在到期日才可行使的歐式期權(quán)則應歸人到期日所在的時間段內(nèi)。當交易對手對何時支付具有選擇權(quán)時，流動性披露應當基于對企業(yè)來說“最壞”的情況，即交易對手可要求企業(yè)進行償付的最早日期。例如，未使用的貸款承諾應歸入可被要求支取的最早日期的時間段內(nèi)。同樣，對于財務擔保合同形成的金融負債，擔保人應當將最大擔保金額列人相關方可以要求支付的最早時間段內(nèi)。金融工具如要求分期付款，債務人應當把每期將支付的款項列入相應的最早時間段內(nèi)。

如果企業(yè)發(fā)行被分類為金融負債的永續(xù)債務，企業(yè)應當考慮如何將期限為永續(xù)的現(xiàn)金流量納 入到期期限分析。企業(yè)還應當通過額外披露說明在永續(xù)工具下負有永續(xù)支付利息現(xiàn)金流量的義務，并對該永續(xù)工具的關鍵條款（如利率和名義金額）進行描述，以便于財務報表使用者更好地了解企業(yè)的流動性風險敞口。

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2.?? ?披露金額的確定。 企業(yè)在披露金融負債到期期限分析時，應將按照本準則規(guī)定所披露的金額列人各時間段。列人各時間段內(nèi)的金融負債金額，應當是未經(jīng)折現(xiàn)的合同現(xiàn)金流量。例如，通過支付現(xiàn)金方式購買 金融資產(chǎn)的遠期協(xié)議中約定的價格、

“付浮動一收固定”且以凈現(xiàn)金結(jié)算的利率互換形成的凈額、預付以總現(xiàn)金流量結(jié)算的衍生金融工具合同金額（如貨幣互換）、貸款承諾總額等。這些未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量可能不同于資產(chǎn)負債表所列示的金額。

當應付金額不固定時，應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日存在的情況確定披露的金額。如果應付金額隨 著指數(shù)的變化而變化，披露的金額可基于資產(chǎn)負債表日指數(shù)的水平來確定。

【例 32】某公司有關金融負債和表外擔保項目按資產(chǎn)負債表日的合同剩余期限列示的應付現(xiàn)金流量如表 34 所示。表中披露的金融負債金額為未經(jīng)折現(xiàn)的現(xiàn)金流量，因而可能與資產(chǎn)負債表中的賬面價值有所不同。

注 1:本公司持有的衍生工具均按凈額結(jié)算。

注 2:本公司對外提供擔保的最大擔保金額按照相關方能夠要求支付的最早時間段列示。

3.?? ?流動性風險管理。

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本準則并不要求企業(yè)在所有情況下披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。有關到期期限分析披露的要求僅適用于金融負債。但是，當企業(yè)將所持有的金融資產(chǎn)作為流動性風險管理的一部分（例如，根據(jù)企業(yè)的流動性需求持有一部分金融資產(chǎn)，這部分金融資產(chǎn)易于出售變現(xiàn)，以滿足企業(yè)償付金融負債現(xiàn)金流出的需求），且披露金融資產(chǎn)的到期期限分析使財務報表使用者能夠恰當?shù)卦u估企業(yè)流動性風險的性質(zhì)和范圍時，企業(yè)應當披露金融資產(chǎn)的到期期限分析。

企業(yè)在披露如何管理流動性風險時，也應披露可能考慮的其他因素。這些因素包括但不限于以下方面：企業(yè)是否擁有已承諾的貨款額度或其他授信額度；是否在中央銀行有存款以備流動性之需；是否有多樣化的資金來源；是否有資產(chǎn)或籌資來源方面的重大流動性集中情況；是否就管理流動性風險建立了內(nèi)部控制程序和應急方案；是否有包含加速償還（如在企業(yè)信用評級下降時）條款的工具；是否有協(xié)議約定必要時追加擔保物（如為衍生交易追加保證金）；是否有協(xié)議約定允許企業(yè)選擇以交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或其自身權(quán)益工具來結(jié)算負債；是否約定交易結(jié)算遵循 “總互抵協(xié)議”等。

（四）市場風險披露

金融工具的市場風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因市場價格變動而發(fā)生波動的風險，包括匯率風險、利率風險和其他價格風險。 匯率風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因外匯匯率變動而發(fā)生波動的風險。匯率風險可源于以記賬本位幣之外的外幣進行計價的金融工具。 利率風險，是指金融工具的公允價值或未來現(xiàn)金流量因市場利率變動而發(fā)生波動的風險。利率風險可源于已確認的計息金融工具和未確認的金融工具（如某些貸款承諾）。 其他價格風險，是指匯率風險和利率風險以外的市場價格變動而發(fā)生波動的風險，無論這些變動是由與單項金融工具或其發(fā)行方有關的因素引起的，還是由與市場內(nèi)交易的所有類似金融工具有關的因素引起的。其他價格風險可源于

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?
商品價格、股票市場指數(shù)、權(quán)益工具價格以及其他風 險變量的變化。

編制市場風險敏感性分析的披露信息可以遵循下列步驟：

4.?? ?識別風險來源。

需要識別企業(yè)面臨的所有市場風險，包括匯率風險、利率風險和其他價格風險。

1.?? ?確定資產(chǎn)負債表日的風險敞口及其影響。

本準則要求識別在資產(chǎn)負債表日其公允價值或現(xiàn)金流量受風險因素變化影響的所有金融工 具。對于在資產(chǎn)負債表日已確認的金融工具，如果其現(xiàn)金流量根據(jù)合同規(guī)定與某一變量相連結(jié)，或者其公允價值取決于某一變量，且該變量的變化會影響損益或所有者權(quán)益的，企業(yè)應將該已確認金融工具納入敏感性分析。

某些金融工具既不影響損益也不影響所有者權(quán)益。例如，以企業(yè)記賬本位幣計價、以攤余成 本計量的固定利率債務工具，該工具相關利率的變動不會影響損益或所有者權(quán)益。又如，根據(jù)本 準則的規(guī)定分類為權(quán)益工具的金融工具發(fā)行方不再重新計量，既不會影響損益也不會影響所有者 權(quán)益。這些金融工具無需納入敏感性分析。

?? ?確定相關風險變量的合理可能變動。 企業(yè)確定何為相關風險變量的合理可能變動，應考慮企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟環(huán)境以及進行評估

的時間段。在某一環(huán)境下相關風險變量的合理可能變動可能不同于在另一環(huán)境下的變動。企業(yè)須 判斷變動的合理范圍，且合理可能變動不應包括罕見的“最壞的情況”或“壓力測試”。對于相 關風險變量的合理可能變動，企業(yè)應以本次披露至下一次披露（通常是下一個年度資產(chǎn)負債表日） 的期間為時間框架進行評估。

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由于合理可能變動的范圍較廣，因此企業(yè)無須披露該范圍內(nèi)的每一變動，僅披露在合理可能 變動范圍上下限內(nèi)的變動的影響即可。

1.?? ?確定披露中的適當匯總水平。

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企業(yè)應匯總敏感性分析的結(jié)果以在更大程度上反映企業(yè)對市場風險的整體敏感性，但不應將 來自重大不同經(jīng)濟環(huán)境的風險敞口的不同特征的信息匯總。例如，對面臨惡性通貨膨脹地區(qū)和低 通貨膨脹地區(qū)的市場風險敞口，企業(yè)應當分地區(qū)進行敏感性分析。對具有重大匯率風險敞口的每一種貨幣，應當分幣種進行敏感性分析。

企業(yè)應當提供整個企業(yè)業(yè)務的敏感性分析，但是對不同類型的金融工具應當提供不同類型的 敏感性分析。例如，以本幣計價的金融工具和以外幣計價的金融工具由于面對的風險敞口不同， 應當分別進行敏感性分析。

企業(yè)可以根據(jù)內(nèi)部管理風險的方式對業(yè)務的不同部分提供不同類型的敏感性分析。例如，一 家金融機構(gòu)可能包括零售銀行分部和投資銀行分部，并在投資銀行分部使用風險價值分析（VaR) 進行內(nèi)部風險管理。企業(yè)可以選擇對零售銀行分部提供傳統(tǒng)敏感性分析，對投資銀行分部提供風 險價值分析。但是，在這種情況下，企業(yè)需要審慎考慮如何處理這兩個分部之間的交易和風險敞口，以避免披露產(chǎn)生誤導。

?? ?計算和列報敏感性分析。 企業(yè)應披露，假設相關風險變量的合理可能變動應用于資產(chǎn)負債表日的風險敞口時，這些變

動對損益和所有者權(quán)益的影響。企業(yè)無須確定在相關風險變量的所有假設情況下對當期損益和所 有者權(quán)益的影響金額。但是，企業(yè)應當就資產(chǎn)負債表日存在的風險敞口，披露如果相關風險變量 在該日發(fā)生了合理可能變動而對損益和所有者權(quán)益的影響。例如，如果年末企業(yè)有一項浮動利率 債務，企業(yè)應當假定利率在合理可能的范圍內(nèi)變動，并披露其對當期損益（即利息費用）的影響。 企業(yè)可以對損益以及所有者權(quán)益中的不同項目分別披露敏感性分析。企業(yè)也可針對對其具有 重大利率風險敞口的每種貨幣分別披露利率風險的敏感性分析。損益的敏感性分析應與所有者權(quán)益的敏感性分析分開披露。

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7.?? ?提供額外披露。

本準則第九十七條規(guī)定，按照第九十五條或第九十六條對敏感性分析的披露不能

反映金融工 具市場風險的（例如，期末的風險敞口不能反映當期的風險狀況），企

業(yè)應當披露這一事實及其原因。例如：

(1)金融工具包含了其影響不能由敏感性分析明顯反映出來的條款和條件（如金

融工具的價 值不僅由敏感性分析所選風險變量決定，還由其他變量決定）。在這種

情況下，額外的披露可能 包括金融工具的條款和條件、期權(quán)被行權(quán)后對損益的影響

以及企業(yè)如何對風險進行管理。

?? ?金融資產(chǎn)的流動性低，在交易量少或缺少交易對手的情況下，所計算的損益變動很難實 現(xiàn)。在這種情況下，額外的披露可能包括金融資產(chǎn)缺乏流動性的原因以及企業(yè)如何對風險進行管理。

?? ?企業(yè)對某項資產(chǎn)持有量大，可按照市場報價的折價或溢價進行出售。在這種情況下，額 外的披露可能包括證券的性質(zhì)、持有比例、對損益的影響以及企業(yè)如何對風險進行管理。

十一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移披露

（一）披露范圍 出于不同的目標，本準則中有關金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的披露中涉及的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“繼續(xù)涉入”的概念不同于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中的概念。

4.?? ?金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移。

本準則所述的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”包含兩種情形：（1）企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流

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量的合同權(quán) 利轉(zhuǎn)移給另一方；（2）企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，并承擔將收取的現(xiàn)金流量 支付給一個或多個收款方的合同義務。這種情形通常被稱為“過手協(xié)議”。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則第六條中定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”也包含兩種情形，第一種情形與本準則 中的要求一致，但是對于第二種情形，還要求該“過手協(xié)議”若作為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移處理，必須同時滿足該條第（二）項規(guī)定的 3 個條件?？梢钥闯?，本準則對于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”的定義比金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則更為寬泛。對于未滿足 3 個條件的“過手協(xié)議”，盡管不是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則定義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，但屬于本準則定 義的“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”，需進行相應的披露。這是因為金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則規(guī)范的是終止確認問題， 要防止形式上被轉(zhuǎn)移而實質(zhì)上未轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)出表；而本準則規(guī)范的是披露問題，要通過充分的披 露讓報表使用者了解轉(zhuǎn)移（包括形式上的轉(zhuǎn)移）的金融資產(chǎn)和確認的相關負債的關系。

2.?? ?繼續(xù)涉入。 本準則所述的“繼續(xù)涉入”，是指企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的新合同權(quán)利或義務。常規(guī)聲明和保證、以公允價值回購已轉(zhuǎn)移 金融資產(chǎn)的合同，以及同時滿足金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中三個條件的“過手協(xié)議”不構(gòu)成繼續(xù)涉入。 常規(guī)聲明和保證是指企業(yè)為避免轉(zhuǎn)讓無效而作出的陳述，包括轉(zhuǎn)移的真實性以及合理、誠信和公 平交易等原則方面的陳述。例如，企業(yè)在合同中承諾：其向資產(chǎn)接收方提供的資料、單據(jù)及信息是有效、真實、準確且完整的，沒有遺漏任何重要信息。 而在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中，對于既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，且保留了對該金融資產(chǎn)控制的情形，屬于該準則所指的“繼續(xù)涉入”。 本準則定義的“繼續(xù)涉入”

情形（企業(yè)保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義務，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金

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融資產(chǎn)相關的新合同權(quán)利或義務）在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中可能被認定為轉(zhuǎn)移 了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬、保留了幾乎所有風險和報酬、既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留 幾乎所有風險和報酬三種情況。而只有第三種情況才有可能符合該準則的“繼續(xù)涉入”定義。因 此本準則定義的“繼續(xù)涉入”也比金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則的定義更為寬泛。這是因為本準則的目的是 讓報表使用者了解企業(yè)保留的風險敞口。企業(yè)只要保留了已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)中內(nèi)在的合同權(quán)利或義 務，或者取得了與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的新合同權(quán)利或義務，就可能有風險敞口。

本準則所述的“繼續(xù)涉入”是以企業(yè)自身財務報告為基礎進行考慮的。例如，子公司向非關 聯(lián)的第三方轉(zhuǎn)讓一項金融資產(chǎn)，而其母公司對該金融資產(chǎn)存在繼續(xù)涉入，則子公司在自身財務報 表中確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，不應當考慮母公司的涉入；母公司在合并財務報表中 確定是否繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)時，應當考慮自身以及集團其他成員對子公司已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn) 的繼續(xù)涉入情況?！袄^續(xù)涉入”可能是源自于轉(zhuǎn)出方與轉(zhuǎn)入方簽訂的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，也可能是源于與 第

三方單獨簽訂的與轉(zhuǎn)讓相關的協(xié)議。但是，如果企業(yè)對已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的未來業(yè)績不享有任何 利益，也不承擔與已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)相關的任何未來支付義務，則不形成繼續(xù)涉入。

企業(yè)，尤其是金融機構(gòu)，在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，往往還會就被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供相應的服務， 收取一定的服務費。在這種情況下，企業(yè)應當分析該服務合同是否構(gòu)成本準則定義的繼續(xù)涉入。 例如銀行轉(zhuǎn)讓貸款后因提供后續(xù)貸款回收及轉(zhuǎn)付服務而收取服務費的情形。如果該服務費的收取 金額是以貸款實際回收和轉(zhuǎn)付的金額為依據(jù)計算，則該項新的合同權(quán)利與已轉(zhuǎn)移貸款相關，構(gòu)成繼續(xù)涉入。如果服務費的收取與是否成功回收和轉(zhuǎn)付貸款以及回收和轉(zhuǎn)付的金額和時間無關，則 該項新的合同權(quán)

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利與已轉(zhuǎn)移貸款無關，不構(gòu)成繼續(xù)涉入。

從本準則關于“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”和“繼續(xù)涉入”的定義，以及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則關于金融資 產(chǎn)終止確認的條件可以看出，尚在資產(chǎn)負債表中的金融資產(chǎn)可能因為轉(zhuǎn)移而引起負債，而已經(jīng)終 止確認的金融資產(chǎn)可能因為繼續(xù)涉入而引起風險敞口。對這兩種情形，企業(yè)都需要提供相關信息 幫助報表使用者判定其影響。

（二）已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露 本準則第一百零一條對已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露要求進行了規(guī)范。 該條第（四）項所說的“交易對手僅對已轉(zhuǎn)移資產(chǎn)有追索權(quán)”，是指交易對手僅能對該資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流向企業(yè)（轉(zhuǎn)移方）進行追索，而不能對企業(yè)其他資產(chǎn)提出權(quán)利主張，即“有限追

索權(quán)”的概念。有限追索權(quán)相關資產(chǎn)和負債的公允價值的差額（凈頭寸），代表著

企業(yè)在該資產(chǎn) 轉(zhuǎn)移后仍保留的經(jīng)濟利益。關于該條第（四）項和第（五）項的披

露要求，企業(yè)可以參考表 35 進行披露。

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無論是金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，還是金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，只要不滿足終止確認的條件，均應按照 以上要求進行披露。金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移是指金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則中第四條所規(guī)范的情形。例如，企 業(yè)只轉(zhuǎn)移了一項金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量的 40%部分，則企業(yè)應該針對該 40%部分的金融資產(chǎn)按 照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則判斷是否滿足終止確認的條件。假設該 40%部分的金融資產(chǎn)不滿足終止確認 的條件，因而未全部終止確認該部分金融資產(chǎn)，那么在這種情況下，這 40%部分的金融資產(chǎn)需要 按照本準則對于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露要求進行相應的披露。如果該 40%部 分的金融資產(chǎn)滿足終止確認的條件，可以被終止確認，則這 40%部分的金融資產(chǎn)不需要按照本準 則對于已轉(zhuǎn)移但未整體終止確認的金融資產(chǎn)的披露要求進行相應的披露，但是要考慮企業(yè)是否繼 續(xù)涉入該部分已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，并按照本準則對于已整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融 資產(chǎn)的披露要求進行披露。對于剩余的 60%部分的金融資產(chǎn)，無論是在以上哪種假設情況下，都 不涉及金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因而也無需按照本準則進行披露。

（三）已整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露 在很多情況下，如果企業(yè)對于已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)仍然繼續(xù)涉入，則可能意味著該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)

移不滿足終止確認的條件。但有時也存在盡管企業(yè)繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)，但是該金融資產(chǎn) 仍滿足整體終止確認條件的情況。例如，附帶轉(zhuǎn)入方持有重大價外看跌期權(quán)(或轉(zhuǎn)出方持有重大 價外看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售，由于期權(quán)為重大價外期權(quán)，致使到期時或到期前行權(quán)的可能性 極小，可以認定企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)移了該項金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬，應當終止確認這 一金融資產(chǎn)。但是由于期權(quán)的存在形成了企業(yè)對該金融資產(chǎn)的繼續(xù)涉入。

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針對這一情況，在每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按照類別披露相關信息。各披露類別應當按照 企業(yè)繼續(xù)涉入面臨的風險敞口類型進行劃分。例如，企業(yè)可以按照金融工具類別，如擔?；蚩礉q 期權(quán)等進行分類；也可以按照轉(zhuǎn)讓類型，如應收賬款保理、資產(chǎn)證券化、融券業(yè)務等進行分類。 企業(yè)對某項終止確認的金融資產(chǎn)存在多種繼續(xù)涉入方式的，可按其中一類進行匯總披露。

本準則第一百零二條對整體終止確認但轉(zhuǎn)出方繼續(xù)涉入已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的披露要求進行了 規(guī)范。其第一款第（一）項至第（三）項的披露要求，企業(yè)可以參考表 36 和表 37 進行披露。

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企業(yè)按照本準則第一百零二條第一款第（三）項披露到期期限時，應當合理確定適當數(shù)量的 時間段。

企業(yè)按照本準則第一百零二條第一款第（五）項披露相關的終止確認利得或損失時，應當披 露利得或損失是否是由于該資產(chǎn)各組成部分（例如終止確認的部分和企業(yè)保留的部分）的公允價 值和該資產(chǎn)整體的公允價值不同造成。如果是，企業(yè)還應披露該資產(chǎn)的公允價值計量是否包含可 觀察市場數(shù)據(jù)以外的重大輸入值。

十二、銜接規(guī)定

自本準則執(zhí)行日起，企業(yè)應當按照本準則的規(guī)定列報金融工具相關信息。企業(yè)比較財務報表 列報的信息與本準則規(guī)定不一致的，不需要按照本準則的規(guī)定進行調(diào)整。

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企業(yè)首次執(zhí)行金融工具確認計量準則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則和套期會計準則（本部分除特別指

明外，以上準則則均指 2017 修訂版），應當披露下列內(nèi)容：

1?? ?企業(yè)應當在首次執(zhí)行日，用表格形式對每一類別的金融資產(chǎn)和金融負債披露下列信息：

① 執(zhí)行金融工具確認計量準則之前存在的金融工具的原計量類別和賬面價值；

② 根據(jù)金融工具確認計量準則確定的新計量類別和賬面價值；

③ 資產(chǎn)負債表中之前被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益但不再作出這一指定 的所有金融資產(chǎn)和金融負債的金額，并分別根據(jù)該準則規(guī)定作出重分類，以及企業(yè)選擇在首次執(zhí) 行日進行重分類兩種情況進行披露。

對于上述的披露要求，企業(yè)可以參考以下披露表格：

【例33】在首次執(zhí)行日，金融資產(chǎn)按照修訂前后金融工具確認計量準則的規(guī)定進行分類和計 量結(jié)果對比如表 38 所示。

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注：指定為現(xiàn)金流量套期關系的衍生工具，公允價值變動的有效部分通過其他綜合收益計入套期儲備，無效

部分計入當期損益。

4.?? ?在包含首次執(zhí)行日的報告期間內(nèi)，企業(yè)應當披露下列定性信息：

①企業(yè)應用金融工具確認計量準則的規(guī)定對金融資產(chǎn)進行重分類的情況；

②金融資產(chǎn)或金融負債在首次執(zhí)行日被指定或被取消指定為以公允價值計量且其

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變動計入 當期損益的原因。

8.?? ?對于首次執(zhí)行金融工具確認計量準則的報告期間，企業(yè)應當披露金融工具確認計量準則 的首次執(zhí)行日金融資產(chǎn)和金融負債分類的變化，并分別列示：

① 在重分類前計量類別下的賬面價值變動；

② 因采用金融工具確認計量準則而產(chǎn)生的計量變更所導致的賬面價值變動。

?査??顮????翌???蹶?詩??斶????????奪絎約?????繞貇迫潗???? ? 亇??÷ ? ? ?湯整瑮呟灹獥?浸鑊??????┖??????摠?撋祬桌軟??墑???????????浪??灒???鄞???轇刬?綒?????楈????﨏?????妊?嵤??郶侮?阇????嘏?檦?銃???寜矏?循??鳠?????飃鐴??肢??????詍??殎?????菥濪?? ? ?亇??÷ ? ? ? ? ?? ?湯整瑮呟灹獥?浸傯??? ?蜀@ ? ? ? ? ?? ? 開敲獬倯??? ??? ?對于企業(yè)在首次執(zhí)行金融工具確認計量準則的報告期間，因采用金融工具確認計量準則 重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債，或者將以公允價值計量且其變動計入當期損益 的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，應當披露下列信息：

① 金融資產(chǎn)或金融負債在報告期末的公允價值；

② 若金融資產(chǎn)或金融負債未作出重分類，應在報告期內(nèi)計入當期損益或其他綜合收益的公 允價值變動金額。

在企業(yè)首次執(zhí)行金融工具確認計量準則的年度報告期間之后，無需提供本段所規(guī)定的披露。

?? ?對于企業(yè)在首次執(zhí)行金融工具確認計量準則的報告期間，因采用金融工具確認計量準則將以公允價值計量且其變動計入當期損益類別的金融資產(chǎn)和金融負債重分類為其他類別時，企業(yè) 應當披露下列信息：

?? ?在首次執(zhí)行日確定的實際利率；

② 已確認的利息收入或費用。 如果企業(yè)根據(jù)金融工具確認計量準則第八十條規(guī)

定將金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值作為首次執(zhí)行日的新賬面余額或新攤佘成本，則應

在直至終止確認之前（含終止確認時）的每一報告 期間進行上述披露。

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8.?? ?企業(yè)在按照上述 3 至 5 進行披露時，一般無需重述前期報告。企業(yè)只有在僅根據(jù)重述期 間所獲取的信息就能重述前期報告的情況下（即重述不依賴于重述期間的后續(xù)期間所獲取的信息），才可以重述。如果企業(yè)不進行重述，則應當將原賬面價值和首次執(zhí)行日所屬的年度報告期間期初賬面價值之間的差額確認為該期間的期初留存收益或其他綜合收益。但是如果企業(yè)進行重述，重述的財務報告必須遵循金融工具確認計量準則的所有要求。

9.?? ?企業(yè)在按照上述 3 至 5 進行披露時，以及根據(jù)本準則第七十一條進行披露時，必須提供下列兩項在首次執(zhí)行日前后的對照信息：

9.?? ?列報的計量類別；

② 金融工具的類別。

【例34】在首次執(zhí)行日，原金融資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為按照修訂后金融工具確認計量準則的規(guī) 定進行分類和計量的新金融資產(chǎn)賬面價值的調(diào)節(jié)表列示如表39所示。

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?? ?在金融工具確認計量準則的首次執(zhí)行H,企業(yè)需要披露對下列兩項進行調(diào)節(jié)的信息：

?? ?根據(jù)金融工具確認計量準則（2006 版）的相關規(guī)定計量的期末損失準備和根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》計提的準備；

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② 根據(jù)金融工具確認計量準則確定的期初損失準備。 對于金融資產(chǎn)，企業(yè)應當按照首次執(zhí)行前和首次執(zhí)行后的計量類別分別提供上述披露，并且應單獨列示計量類別的變化對首次執(zhí)行日損失準備的影響。

【例35】在首次執(zhí)行日，原金融資產(chǎn)減值準備期末金額調(diào)整為按照修訂后金融工具確認計量 準則的規(guī)定進行分類和計量的新?lián)p失準備的調(diào)節(jié)表列示如表40所示。

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1.?? ?在金融工具確認計量準則首次執(zhí)行日所屬的報告期間內(nèi)，企業(yè)無需披露根據(jù)金融工具確 認計量準則（2006 版）的分類和計量要求對本期項目進行列報的金額，也無需披露根據(jù)金融工具 確認計量準則的分類和計量要求對前期項目進行列報的金額。

2.?? ?如果企業(yè)按照金融工具確認計量準則第七十五條規(guī)定，在評估金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特 征時不考慮關于時間價值要素修正的規(guī)定，則在該金融資產(chǎn)終止確認之前，企業(yè)均應披露該金融 資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面價值。

3.?? ?如果企業(yè)按照金融工具確認計量準則第七十六條規(guī)定，在評估金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特 征時不考慮關于提前還款特征的規(guī)定，則在該金融資產(chǎn)終止確認之前，企業(yè)均應披露該金融資產(chǎn) 在資產(chǎn)負債表日的賬面價值。

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《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》應用指南（2014）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》（以下簡稱“本準則”）明確了公允價值的定義，規(guī)定了統(tǒng)一的公允價值計量要求，并改進了公允價值相關信息的披露。

本準則主要規(guī)范企業(yè)應當如何計量相關資產(chǎn)或負債的公允價值，以及應當披露哪些公允價值相關信息，但企業(yè)是否應當以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債、何時進行公允價值計量、公允價值變動應當計入當期損益還是其他綜合收益等會計處理問題，由要求或允許企業(yè)采用公允價值進行計量或披露的其他相關會計準則規(guī)范。

本準則明確了公允價值定義。公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格即脫手價格。企業(yè)應當嚴格按照公允價值定義對相關資產(chǎn)或負債進行公允價值計量。在計量日，企業(yè)無論是否能夠觀察到相關資產(chǎn)或負債的交易價格或者其他市場信息（如類似資產(chǎn)或負債的報價、市場利率或其他輸入值等），其公允價值計量的目標應當保持一致，即估計市場參與者在計量日的有序交易中出售一項資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移一項負債的價格。

本準則規(guī)范的公允價值計量要求適用于相關資產(chǎn)或負債的初始計量和后續(xù)計量。企業(yè)應當從市場參與者角度計量相關資產(chǎn)或負債的公允價值，而不應考慮企業(yè)自身持有資產(chǎn)、清償或者以其他方式履行負債的意圖和能力。企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當假定計量日出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債的有序交易發(fā)生在主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）中，并且使用在當前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術，如市場法、收益法和成本法等。企業(yè)應當優(yōu)先使用相同資產(chǎn)或負

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債在活躍市場的公開報價（第一層次輸入值），最后再使用不可觀察輸入值（第三層次輸入值）。企業(yè)應當根據(jù)對公允價值計量整體而言具有重要意義的輸入值所屬的最低層次，將公允價值計量劃分為三個層次。

企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)，還應當考慮該非金融資產(chǎn)的最佳用途和估值前提。企業(yè)以公允價值計量負債（包括金融負債和非金融負債）、企業(yè)自身權(quán)益工具，應當假定該負債、企業(yè)自身權(quán)益工具在計量日轉(zhuǎn)移給市場參與者，而非與對方結(jié)清或以其他方式消除該負債或企業(yè)自身權(quán)益工具，并考慮不履約風險。企業(yè)以公允價值計量市場風險或信用風險可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負債，應當基于市場參與者在計量日有序交易中出售凈多頭（即資產(chǎn)）或轉(zhuǎn)移凈空頭（即負債）的價格。

企業(yè)披露相關資產(chǎn)或負債的公允價值信息，應當對資產(chǎn)或負債進行恰當分組，區(qū)分持續(xù)的公允價值計量和非持續(xù)的公允價值計量，并按照公允價值計量的三個層次進行披露。企業(yè)應當披露公允價值計量所使用的估值技術和輸入值，以及重大不可觀察輸入值在持續(xù)的公允價值計量中對當期損益或其他綜合收益的影響，以使財務報表使用者合理評價公允價值相關信息。

二、關于適用范圍

企業(yè)應當遵循本準則的要求對相關資產(chǎn)或負債的公允價值進行計量或披露。但企業(yè)對哪些資產(chǎn)或負債進行公允價值計量，應當由其他相關會計準則進行規(guī)范。

對于《企業(yè)會計準則第 1 號——存貨》規(guī)范的可變現(xiàn)凈值、《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》規(guī)范的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等與公允價值類似的其他計量屬性、股份支付業(yè)務以及租賃業(yè)務等，企業(yè)應當遵循其他相關會計準則進行計量和披露。

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對于以公允價值減去處置費用后的凈額確定可收回金額的資產(chǎn)、職工離職后福利計劃資產(chǎn)、企業(yè)年金基金投資等，企業(yè)應當遵循本準則進行計量但應當遵循其他相關企業(yè)會計準則對這些資產(chǎn)進行披露。

三、關于公允價值計量的基本要求

（一）相關資產(chǎn)或負債

本準則中相關資產(chǎn)或負債，是指其他相關會計準則要求或允許企業(yè)以公允價值計量的資產(chǎn)或負債，也包括企業(yè)自身權(quán)益工具，例如《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)范的采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》中規(guī)范的采用公允價值進行后續(xù)計量的生物資產(chǎn)，《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》中規(guī)范的使用公允價值確定可收回金額的資產(chǎn)，《企業(yè)會計準則第 10 號——企業(yè)年金基金》中規(guī)范的以公允價值計量的企業(yè)年金基金投資，《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》中規(guī)范的以非貨幣性資產(chǎn)形式取得的政府補助，《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》中規(guī)范的非同一控制下企業(yè)合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債以及作為合并對價發(fā)行的權(quán)益工具，《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》中規(guī)范的以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)等。

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當考慮該資產(chǎn)或負債的特征以及該資產(chǎn)或負債是以單項還是以組合的方式進行計量等因素。

?? ?相關資產(chǎn)或負債的特征

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企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當考慮該資產(chǎn)或負債所具有的特征，例如，資產(chǎn)的狀況及所在位置、出售或使用資產(chǎn)的限制等。如果市場參與者在計量相關資產(chǎn)或負債公允價值時會考慮這些資產(chǎn)或負債的特征，企業(yè)在計量該資產(chǎn)或負債公允價值時，也應當考慮這些特征因素。

（1）資產(chǎn)狀況和所在位置。市場參與者以公允價值計量一項非金融資產(chǎn)時，通常會考慮該資產(chǎn)的地理位置和環(huán)境、使用功能、結(jié)構(gòu)、新舊程度、可使用狀況等。因此，企業(yè)計量其公允價值時，也應考慮這些特征，對類似資產(chǎn)的可觀察市場價格或其他交易信息進行調(diào)整，以確定該資產(chǎn)的公允價值。

【例 1】2×14 年 1 月 1 日，甲企業(yè)將剛開發(fā)建成的一棟寫字樓作為投資性房地產(chǎn)，用于出租，并采用公允價值模式進行后續(xù)計量。2×14 年 12 月 31 日，甲企業(yè)根據(jù)可獲得的市場信息和相關數(shù)據(jù)，決定參考本地區(qū)同一地段的寫字樓活躍市場價格，并考慮所處商圖位置、新舊程度、配套設施等因素，對本地區(qū)可比寫字樓的市場交易價格進行調(diào)整，確定該寫字樓在 2×14 年 12 月 31 日的公允價值。

（2）對資產(chǎn)出售或使用的限制。企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)，應當考慮出售或使用該資產(chǎn)所存在的限制因素。企業(yè)為合理確定相關資產(chǎn)的公允價值，應當區(qū)分該限制是針對資產(chǎn)持有者的，還是針對該資產(chǎn)本身的。

如果該限制是針對相關資產(chǎn)本身的，那么此類限制是該資產(chǎn)具有的一項特征，任何持有該資產(chǎn)的企業(yè)都會受到影響，市場參與者在計量日對該資產(chǎn)進行定價時會考慮這一特征。因此，企業(yè)以公允價值計量該資產(chǎn)，應當考慮該限制特征。

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【例 2】某上市公司的限售股具有在指定期間內(nèi)無法在公開市場上出售的特征。市場參與者在對該上市公司限售股進行定價時將會考慮、該權(quán)益工具流動性受限的因素。因企業(yè)以公允價值計量該權(quán)益工具時，應當對在公開市場上交易的同一發(fā)行人的未受限制的相同權(quán)益工具的報價作出相應調(diào)整，即從報價中扣除市場參與者因承擔指定期間內(nèi)無法在公開市場上出售該權(quán)益工具的風險而要求獲得補償?shù)慕痤~。

【例 3】某企業(yè)通過出讓方式取得了一塊土地，使用年限為 50 年。在土地使用權(quán)出讓合同中，這塊土地的用途被限定為主業(yè)用地。根據(jù)有關法律法規(guī)的要求，在未完成相關審批程序，前，企業(yè)持有該土地使用權(quán)期間，不可以擅自改變其土地用途。企業(yè)在土地使用年限（50 年）內(nèi)將該土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他方的，受讓方也不能擅自改變該土地用途。

該土地作為工業(yè)用地，這是土地本身的特征。即使企業(yè)轉(zhuǎn)讓該土地，作為受讓方的市場參與者也不能擅自改變用途，在以公允價值計量該土地時會考慮這一特征。因企業(yè)在對該土地進行公允價值計量時，應當考慮土地使用用途受限的影響。

如果該限制是針對資產(chǎn)持有者的，那么此類限制并不是該資產(chǎn)的特征，只會影響當前持有該資產(chǎn)的企業(yè)，而其他企業(yè)可能不會受到該限制的影響，市場參與者在計量日對該資產(chǎn)進行定價時不會考慮該限制因素。因此，企業(yè)以公允價值計量該資產(chǎn)時，也不應考慮針對該資產(chǎn)持有者的限制因素。

【例 4】甲公司與某商業(yè)銀行簽訂一份借款合同。根據(jù)借款合同規(guī)定，甲公司將其持有的一塊土地使用權(quán)作為抵押，在償還該債務前，甲公司不能轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)。

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在本例中，甲公司承諾在償還該商業(yè)銀行借款前不轉(zhuǎn)讓其持有的該土地使用權(quán)，該承諾是針對甲公司的限制，而非針對甲公司所持有的土地使甩權(quán)，并不會轉(zhuǎn)移給其他市場參與者。

因此，甲公司在確定其持有的該土地使用權(quán)的公允價值時，不應考慮該限制。

?? ?計量單元

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，該資產(chǎn)或負債可以是單項資產(chǎn)或負債，比如

一臺機器設備、一項專利權(quán)或者一項金融資產(chǎn)或負債，也可以是資產(chǎn)組合、負債組合或

者資產(chǎn)和負債的組合，比如，由多臺設備構(gòu)成的一條生產(chǎn)線、《企業(yè)會計準則第 20 號

——企業(yè)合并》中規(guī)范的業(yè)務等。

企業(yè)是以單項還是以組合的方式對相關資產(chǎn)或負債進行公允價值計量，取決于該資產(chǎn)或負債的計量單元。計量單元，是指相關資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。企業(yè)在確認相關資產(chǎn)或負債時就已經(jīng)確定了該資產(chǎn)或負債的計量單元。因此，企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認與計量》、《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》等其他相關會計準則規(guī)定的計量單元進行計量。

例如，甲公司擁有一臺大型設備，主要用于生產(chǎn)醫(yī)療器械。2×14 年，該設備生產(chǎn)的醫(yī)療器械銷售率大幅下降。2×14 年 12 月 31 日，甲公司對該設備進行減值測試。按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的有關規(guī)定，甲公司能夠在期末確定該設備可收回金額的，計量單元則為該設備這一單項資產(chǎn)，否則甲公司應將該設備所屬的資產(chǎn)組作為一個計量單元，以確定該資產(chǎn)組的可收回金額。

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對于市場風險或信用風險可抵銷的金融資產(chǎn)、金融負債和其他合同，在符合本準則要求的情況下，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)、金融負債和其他合同的組合作為計量單元。

（二）有序交易

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當假定市場參與者在計量日出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的交易，是當前市場情況下的有序交易。企業(yè)應用于相關資產(chǎn)或負債公允價值計量的有序交易，是在計量日前一段時期內(nèi)該資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易，不包括被迫清算和拋售。

2.?? ?相關資產(chǎn)或負債有序交易的識別

企業(yè)在確定一項交易是否為有序交易時，應當全面理解交易環(huán)境和有關事實。企業(yè)應當基于可獲取的信息，如市場環(huán)境變化、交易規(guī)則和習慣、價格波動幅度、交易量波動幅度、交易發(fā)生的頻率、交易對于信息、交易原因、交易場所和其他能夠獲得的信息，運用專業(yè)判斷對交易行為和交易價格進行分析，以判斷該交易是否為有序交易。

企業(yè)不必為確定一項交易是否為有序交易而不計成本，但不能忽視可合理獲得的信息。當企業(yè)成為交易一方時，通常假定該企業(yè)有充分的信息來判斷該交易是否為有序交易。

當企業(yè)遇到下列情況時，相關資產(chǎn)或負債的交易活動通常不應作為有序交易：

（1）在當前市場情況下，市場在計量日之前一段時間內(nèi)不存在相關資產(chǎn)或負債的慣常市場交易活動。

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（2）在計量日之前，相關資產(chǎn)或負債存在慣常的市場交易，但資產(chǎn)出售方或負債轉(zhuǎn)移方僅與單一的市場參與者進行交易。

（3）資產(chǎn)出售方或負債轉(zhuǎn)移方處于或者接近于破產(chǎn)或托管狀態(tài)，即資產(chǎn)出售方或負債轉(zhuǎn)移方已陷入財務困境。

（4）資產(chǎn)出售方為滿足法律或者監(jiān)管規(guī)定而被要求出售資產(chǎn)，即被迫出售。

（5）與相同或類似資產(chǎn)或負債近期發(fā)生的其他交易相比，出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債的價格是一個異常值。

14?? ?相關資產(chǎn)或負債有序交易價格的應用

企業(yè)判定相關資產(chǎn)或負債的交易是有序交易的，在以公允價值計量該資產(chǎn)或負債時，應當考慮該交易的價格，即以該交易價格為基礎確定該資產(chǎn)或負債的公允價值。企業(yè)在公允價值計量過程中賦予有序交易價格的權(quán)重時，應當考慮交易量、交易的可比性、交易日與計量日的臨近程度等因素。

企業(yè)判定相關資產(chǎn)或負債的交易不是有序交易的，在以公允價值計量該資產(chǎn)或負債時，不應考慮該交易的價格，或者賦予該交易價格較低權(quán)重。

企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有信息不足以判定該交易是否為有序交易的，在以公允價值計量該資產(chǎn)或負債時，應當考慮該交易的價格，但不應將該交易價格作為計量公允價值的唯一依據(jù)或者主要依據(jù)。相對于其他已知的有序交易價格，企業(yè)應賦予該交易較低權(quán)重。

（三）主要市場或最有利市場

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企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當假定出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的有序交易在該資產(chǎn)或負債的主要市場進行。不存在主要市場的，企業(yè)應當假定該交易在相關資產(chǎn)或負債的最有利市場進行。

主要市場，是指相關資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。最有利市場，是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關負債的市場。

?? ?主要市場或最有利市場的識別

企業(yè)根據(jù)可合理取得的信息，能夠在交易日確定相關資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場的，應當將該市場作為相關資產(chǎn)或負債的主要市場。

企業(yè)根據(jù)可合理取得的信息，無法在交易日確定相關資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場的，應當在考慮交易費用和運輸費用后能夠以最高金額出售該資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移該負債的市場作為最有利市場。

企業(yè)在識別相關資產(chǎn)或負債的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）時，應當考慮所有可以合理取得的信息，但不必不計成本地考察所有可能的市場。通常情況下，如果不存在相反的證據(jù)，企業(yè)正常進行資產(chǎn)出售或者負債轉(zhuǎn)移的市場可以視為主要市場或最有利市場。

相關資產(chǎn)或負債的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）應當是企業(yè)可進入的市場，但不要求企業(yè)于計量日在該市場上實際出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債。企業(yè)應當從自身角度，而非市場參與者角度，判定相關資產(chǎn)或負債的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）。

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不同的企業(yè)可以進入不同的市場，對相同資產(chǎn)或負債而言，不同企業(yè)可能具有不同的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）。例如，某企業(yè)與銀行簽訂了一項初始交易價格為零的利率互換。該企業(yè)只能進入利率互換的零售市場，而銀行則能夠同時進入利率互換的零售市場和做市商市場，并且其主要業(yè)務發(fā)生在做市商市場。因此，該企業(yè)與銀行就存在不同的主要市場，該企業(yè)應當以零售市場為主要市場，該銀行應當以做市商市場為主要市場。

5.?? ?主要市場或最有利市場的應用

企業(yè)應當以主要市場上相關資產(chǎn)或負債的價格為基礎，計量該資產(chǎn)或負債的公允價值。主要市場是資產(chǎn)或負債流動性最強的市場，能夠為企業(yè)提供最具代表性的參考信息。因此，無論相關資產(chǎn)或負債的價格能夠直接從市場觀察到，還是通過其他估值技術獲得，企業(yè)都應當以主要市場上相關資產(chǎn)或負債的價格為基礎，計量該資產(chǎn)或負債的公允價值。即使企業(yè)能夠于計量日在主要市場以外的另一個市場上，獲得更高的出售價格或更低的轉(zhuǎn)移價格，企業(yè)也仍應當以主要市場上相關資產(chǎn)或負債的價格為基礎，計量該資產(chǎn)或負債的公允價值。

不存在主要市場或者無法確定主要市場的，企業(yè)應當以相關資產(chǎn)或負債最有利市場的價格為基礎，計量其公允價值。企業(yè)在確定最有利市場時，應當考慮交易費用、運輸費用等。

交易費用不屬于相關資產(chǎn)或負債的特征，只與特定交易有關，取決于企業(yè)參與該資產(chǎn)或負債交易的不同方式（例如，零售交易或者批發(fā)交易，交易所交易或者場外交易等）。交易費用是指企業(yè)發(fā)生的可直接歸屬于資產(chǎn)出售或者負債轉(zhuǎn)移的費用。交易費用在進行相關資產(chǎn)或負債交易時不可避免。交易費用直接由交易引起，并且是企業(yè)進行交易所必

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需的，如果企業(yè)未決定出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債，該費用將不會產(chǎn)生。企業(yè)應當根據(jù)其他相關會計準則對交易費用進行會計處理。

企業(yè)在根據(jù)主要市場或最有利市場的交易價格確定相關資產(chǎn)或負債的公允價值時，不應根據(jù)交易費用對該價格進行調(diào)整。例如，甲企業(yè)委托某證券公司于 2×14 年 12 月

0?? ?日購買某上市公司 100 萬股普通股股票，作為交易性金融資產(chǎn)持有。2×14 年 12 月

??? ?日，該上市公司股票價格為每股 10 元。甲企業(yè)共支付 1 002 萬元，其中 2 萬元是支付給證券公司的手續(xù)費。甲公司在 2×14 年 12 月 1 日初始確認該交易性金融資產(chǎn)時，每一股股票的公允價值應當是 10 元，而不是 10.02 元。

交易費用不包括運輸費用。相關資產(chǎn)所在地理位置是該資產(chǎn)的特征，企業(yè)應當根據(jù)使該資產(chǎn)從當前位置轉(zhuǎn)移到主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）的運輸費用調(diào)整主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）的價格。

【例 5】2×14 年 12 月 31 日，甲公司在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務中獲得一批存貨（100 噸某原材料）。

在合并日，甲公司應當以公允價值計量這批存貨。根據(jù)市場交易情況，該原材料在

1.?? ?城市和 B 城市有兩個活躍的交易市場。甲公司能夠進入這兩個市場，并能夠取得該存貨在這兩個市場的交易數(shù)據(jù)，如表 1 所示。

甲公司根據(jù)市場交易數(shù)據(jù)能夠確定 A 城市的市場擁有最大交易量、交易活躍程度最高，

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判定 A 城市的市場為該原材料的主要市場。因此，甲公司應當以 A 城市的市場價格為基礎估計這批存貨的公允價值。

假定在 A 城市的市場出售這批存貨的交易費用（如相關稅費等）為 300 萬元，將這批存貨運抵 A 城市的成本為 20 萬元；在 B 城市的市場出售這批存貨的交易費用為

1.?? ?萬元，將這批存貨運抵 B 城市的成本為 40 萬元。

甲公司在估計這批存貨的公允價值時，應當使用在主要市場中出售該原材料將收到的價格，并考慮運輸費用，但不考慮、交易費用。因業(yè)已，這批存貨的公允價值計量應使用 A 城市的市場中的價格（2 600 萬元），減去運輸費用（20 萬元），從而這批存貨的公允價值為 2 580 萬元。

在本例中，盡管 B 城市的市場上出售原材料的價格（28 萬元）要高于 A 城市的市場的價格（26 萬元），根據(jù)本準則的規(guī)定，甲公司也不能以 B 城市的市場價格為基礎確定這批存貨的公允價值。

【例 6】承上例，如果甲公司無法獲得這批存貨在 A 城市和 B 城市的歷史交易量，則甲公司應當在考慮交易費用和運輸費用后將能夠獲得經(jīng)濟利益最大化的市場確定為最有利市場，即在該市場中出售這批存貨收到的凈額最高。由于市場參與者在 B 城市的市場中出售該存貨能夠收到的凈額為 2 440 萬元（2 800-320-40），高于在 A 城市的市場出售該存貨能夠收到的凈額 2 280 萬元（2 600-300-20），因此，在甲公司無法確定主要市場情況下，B 城市的市場為最有利市場。甲公司應當以 B 城市的市場價格為基礎估計這批存貨的公允價值。

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甲公司估計這批存貨的公允價值時，應當使用最有利市場的價格，并考慮運輸費用，但不考慮交易費用，即 B 城市的市場中的價格（2 800 萬元）減去運輸費用（40 萬元），從而這批存貨的公允價值為 2 760 萬元。

在本例中，盡管甲公司在確定最有利市場時考慮了交易費用，但在計量這批存貨公允價值時不考慮交易費用，而是僅針對運輸費用進行調(diào)整。

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，即使在計量日不存在提供出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債價格信息的可觀察市場，企業(yè)仍應當從持有資產(chǎn)或承擔負債的市場參與者的角度進行考慮，并假設當日發(fā)生了交易。該假設的交易是估計出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債價格的基礎。

（四）市場參與者

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當充分考慮市場參與者之間的交易，采用市場參與者在對該資產(chǎn)或負債定價時為實現(xiàn)其經(jīng)濟利益最大化所使用的假設。

?? ?市場參與者的特征

市場參與者，是指在相關資產(chǎn)或負債的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）中，相互獨立的、熟悉資產(chǎn)或負債情況的、能夠且愿意進行資產(chǎn)或負債交易的買方和賣方。

市場參與者應當具備下列特征：

（1）市場參與者應當相互獨立，不存在《企業(yè)會計準則第 36 號——關聯(lián)方披露》所述的關聯(lián)方關系。例如，甲公司是乙公司的母公司。2×14 年 12 月 31 日，甲公司與乙公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以每股 5 元的協(xié)議價格受讓乙公司持有的某上市公司

1262
?

200 萬股普通股股票，并作為交易性金融資產(chǎn)持有。12 月 31 日，該上市公司普通股股票的公開市場報價（收盤價）為每股 4.23 元。

由于甲公司和乙公司之間存在控制與被控制的關系，其簽訂的股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議價格明顯高于公開市場報價，因此，甲、乙公司之間的交易不能作為市場參與者之間的交易，其交易價格不能作為計量相關資產(chǎn)公允價值的基礎。但如果企業(yè)有證據(jù)表明，關聯(lián)方之間的交易是按市場條款達成的；

則關聯(lián)方之間的交易可以作為市場參與者之間的交易，交易價格可作為公允價值計量的基礎。例如，承上例，乙公司以每股 4.23 元的價格向其母公司（甲公司）轉(zhuǎn)讓該上市公司股份，兩者之間的交易價格等于計量日公開市場報價，則甲、乙公司之間的交易可作為市場參與者之間的交易，其交易價格能夠作為計量相關資產(chǎn)公允價值的基礎。

（2）市場參與者應當熟悉情況，根據(jù)可獲得的信息，包括通過正常的盡職調(diào)查獲取的信息，對相關資產(chǎn)或負債以及交易具備合理認知。

（3）市場參與者應當有能力并自愿進行相關資產(chǎn)或負債的交易，而非被迫或以其他強制方式進行交易。

?? ?市場參與者的確定

企業(yè)在確定市場參與者時，應當考慮所計量的相關資產(chǎn)或負債、該資產(chǎn)或負債的主

要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）以及在該市場上與企業(yè)進行交易

的市場參與者等因素，

1263
?

從總體上識別市場參與者。例如，某一市場參與者愿意為一項業(yè)務支付更高的價格，因為該市場參與者能從該業(yè)務中獲得協(xié)同效應，而其他市場參與者無法獲得相同的協(xié)同效用。企業(yè)在確定該業(yè)務的公允價值時，不應以該特定市場參與者的報價為基礎，而是應當以大多數(shù)市場參與者愿意支付的價格為基礎。

企業(yè)在確定市場參與者時至少應當考慮下列因素：

（1）所計量的相關資產(chǎn)或負債。例如，金融資產(chǎn)的市場參與者與非金融資產(chǎn)的市場參與者之間將存在較大差別。

（2）該資產(chǎn)或負債的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）。主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）是基于企業(yè)角度確定的。因此，與企業(yè)在同一行業(yè)的其他企業(yè)有可能是市場參與者，但市場參與者也可能來自其他行業(yè)，例如，在計量制造業(yè)企業(yè)擁有的土地使用權(quán)的公允價值時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也可能作為市場參與者。

（3）企業(yè)將在主要市場或最有利市場進行交易的市場參與者。

?? ?市場參與者的應用

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當基于市場參與者之間的交易確定該資產(chǎn)

或負債的公允價值。如果市場參與者在交易中考慮了相關資產(chǎn)或負債的特征以及相關風

險等，并根據(jù)這些特征或風險對該資產(chǎn)或負債的交易價格進行了調(diào)整，那么企業(yè)也應當

采用市場參與者在對該資產(chǎn)或負債定價時所使用的這些假設。

1264
?

企業(yè)應當從市場參與者角度計量相關資產(chǎn)或負債的公允價值，而不應考慮企業(yè)自身持有資產(chǎn)、清償或者以其他方式履行負債的意圖和能力。

【例 7】甲公司是一家日化企業(yè)，取得了競爭對于乙公司 100%股權(quán)，并對乙公司進行了吸收合并。甲公司決定不再使用乙公司的商標，所有產(chǎn)品統(tǒng)一使用甲公司的商標。乙公司商標聲譽良好，對其他企業(yè)而言具有價值，能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益。甲公司以公允價值計量該商標時，不能因為公司自身放棄使用該商標，就將其公允價值確定為零，而是應當基于將該商標出售給熟悉情況、有意愿且有能力進行交易的其他市場參與者的價格，確定其公允價值。

（五）公允價值初始計量

企業(yè)應當根據(jù)交易性質(zhì)和相關資產(chǎn)或負債的特征等，判斷初始確認時的公允價值是否與其交易價格相等。企業(yè)在取得資產(chǎn)或者承擔負債的交易中，交易價格是取得該資產(chǎn)所支付或者承擔該負債所收到的價格，即進入價格。而相關資產(chǎn)或負債的公允價值是脫手價格，即出售該資產(chǎn)所能收到的價格或者轉(zhuǎn)移該負債所需支付的價格。企業(yè)未必以取得資產(chǎn)時所支付的價格出售該資產(chǎn)，同樣，也未必以承擔負債時所收取的價格轉(zhuǎn)移該負債。雖然企業(yè)取得資產(chǎn)或承擔負債的進入價格不一定等于該資產(chǎn)或負債的脫手價格。但在大多數(shù)情況下，相關資產(chǎn)或負債的進入價格等于其脫手價格。例如，在交易日，企業(yè)購買一項資產(chǎn)的交易發(fā)生在出售該項資產(chǎn)主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）上的，取得該資產(chǎn)的交易價格與其脫手價格相等。

但在下列情況中，企業(yè)以公允價值對相關資產(chǎn)或負債進行初始計量的，不應將取得資產(chǎn)或者承擔負債的交易價格作為該資產(chǎn)或負債的公允價值：

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（1）關聯(lián)方之間的交易。但企業(yè)有證據(jù)表明關聯(lián)方之間的交易是按照市場條款進行的該交易價格可作為確定其公允價值的基礎。

（2）被迫進行的交易，或者資產(chǎn)出售方（或負債轉(zhuǎn)移方）在交易中被迫接受價格的交易。例如，資產(chǎn)出售方或負債轉(zhuǎn)移方為滿足監(jiān)管或法律的要求而被迫出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移負債，或者資產(chǎn)出售方或負債轉(zhuǎn)移方正陷于財務困境。

（3）交易價格所代表的計量單元不同于以公允價值計量的相關資產(chǎn)或負債的計量單元。例如，以公允價值計量的相關資產(chǎn)或負債僅是交易（例如，企業(yè)合并）中的一部

分，而交易除該資產(chǎn)或負債外，還包括按照其他會計準則應單獨計量但未確認的無形資產(chǎn)。

（4）進行交易的市場不是該資產(chǎn)或負債的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）。例如，某商業(yè)銀行是銀行間債券市場的做市商，既可以與其他做市商在銀行間債券市場進行交易，也可以與客戶在交易所市場進行交易，但對于該銀行而言債券交易的主要市場（或者在不存在主要市場情況下的最有利市場）是與其他做市商進行交易的銀行間債券市場，交易所市場上的交易價格則有可能不同于銀行間債券市場上的交易價格。

其他相關會計準則要求或允許企業(yè)以公允價值對相關資產(chǎn)或負債進行初始計量，并且交易價格與公允價值不相等的，交易價格與公允價值的差額應當按照其他相關會計準則的要求進行處理。

如果其他相關會計準則對此未作出明確規(guī)定的，企業(yè)應當將該差額計入當期損益。

（六）估值技術

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企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當使用在當前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術。企業(yè)使用估值技術的目的是，估計市場參與者在計量日當前市場情況下的有序交易中出售資產(chǎn)或者轉(zhuǎn)移負債的價格。

估值技術通常包括市場法、收益法和成本法。企業(yè)應當根據(jù)實際情況從市場法、收益法和成本法中選擇一種或多種估值技術，用于估計相關資產(chǎn)或負債的公允價值。本準則未規(guī)定企業(yè)應當優(yōu)先使用何種估值技術，除非在活躍市場上存在相同資產(chǎn)或負債的公開報價。相關資產(chǎn)或負債存在活躍市場公開報價的，企業(yè)應當優(yōu)先使用該報價確定該資產(chǎn)或負債的公允價值。

企業(yè)在應用估值技術估計相關資產(chǎn)或負債的公允價值時，應當根據(jù)可觀察的市場信息定期校準估值模型，以確保所使用的估值模型能夠反映當前市場狀況，并識別估值模型本身可能存在的潛在缺陷。

如果企業(yè)所使用的估值技術未能考慮市場參與者在對相關資產(chǎn)或負債估值時所考慮的所有因素，那么企業(yè)通過該估值技術獲得的金額不能作為對計量日當前交易價格的估計。

?? ?市場法

市場法是利用相同或類似的資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)和負債組合的價格以及其他相關市場交易信息進行估值的技術。

企業(yè)應用市場法估計相關資產(chǎn)或負債公允價值的，可利用相同或類似的資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)和負債的組合（例如，一項業(yè)務）的價格和其他相關市場交易信息進行估值。

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企業(yè)在使用市場法時，應當以市場參與者在相同或類似資產(chǎn)出售中能夠收到或者轉(zhuǎn)移相同或類似負債需要支付的公開報價為基礎。企業(yè)在市場價格或其他相關市場交易信息基礎上，應當根據(jù)該資產(chǎn)或負債的特征，例如，當前狀況、地理位置了出售和使用的限制等，對相同或類似資產(chǎn)或負債的市場價格進行調(diào)整，以確定該資產(chǎn)或負債的公允價值。

【例 8】2×14 年 7 月 1 日，甲企業(yè)購入乙上市公司 100 萬股普通股股票，共支付 500 萬元，假定不考慮相關稅費。甲企業(yè)將對乙上市公司的投資作為交易性金融資產(chǎn)持有。2×14 年 12 月 31 日，乙上市公司普通股股票的收盤價為每股 4.8 元。甲企業(yè)在編制 2×14 年度財務報表時，采用市場法確定其持有的對乙上市公司投資的公允價值。根據(jù)乙上市公司普通股股票于 2×14 年 12 月 31 日的收盤價，甲企業(yè)對乙上市公司投資的公允價值為 480 萬元（4.8×100）。

企業(yè)在應用市場法時，除直接使用相同或類似資產(chǎn)或負債的公開報價外，還可以使用市場乘數(shù)法等估值方法。市場乘數(shù)法是一種使用可比企業(yè)市場數(shù)據(jù)估計公允價值的方法，包括上市公司比較法、交易案例比較法等。企業(yè)采用上市公司比較法時，可使用的市場乘數(shù)包括市盈率、市凈率、企業(yè)價值／稅息折舊及攤銷前利潤乘數(shù)等。企業(yè)應當進行職業(yè)判斷，考慮與計量相關的定性和定量因素，選擇恰當?shù)氖袌龀藬?shù)。

【例 9】甲公司擁有乙公司 5%的股權(quán)，將其作為可供出售金融資產(chǎn)持有。乙公司是一家非上市的股份公司，不存在活躍市場的公開報價。2×14 年 12 月 31 日，甲公司在編制其財務報表時，由于無法獲得乙公司股份的公開市場報價，決定采用市場乘數(shù)法確定對乙公司投資的公允價值。甲公司根據(jù)乙公司所處的行業(yè)、規(guī)模、經(jīng)營業(yè)績、風險、成長性等因素，選擇了 4 家可比的上市公司。考慮到可比公司與乙公司之間資本

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結(jié)構(gòu)和折舊政策存在差異，公司選擇企業(yè)價值／稅息折舊及攤銷前利潤（EV/EBITDA）乘數(shù)對乙公司進行估值。甲公司通過乙公司的稅息折舊及攤銷前利潤和可比上市公司的企業(yè)價值／稅息折舊及攤銷前利潤來數(shù)計算出乙公司的企業(yè)價值，然后減去乙公司負債的公允價值，得到調(diào)整前的乙公司股東權(quán)益價值。甲公司在考慮流動性折價等因素后，得到調(diào)整后的乙公司股東權(quán)益價值，并根據(jù)其持股比例，最終得．到在乙公司中股權(quán)投資的公允價值?？杀壬鲜泄镜钠髽I(yè)價值／稅息折舊及攤銷前利潤來數(shù)如表 2 所示。

2×14 年 12 月 31 日，假定乙公司稅息折舊及攤銷前利潤為 10 000 萬元。甲公司運用可比上市公司企業(yè)價值／稅息折舊及攤銷前利潤來數(shù)的平均數(shù)（8.75 倍）得到乙公司的企業(yè)價值為 87 500 萬元。假定乙公司在 2×14 年 12 月 31 日負債的公允價值是 37 500 萬元。

甲公司根據(jù)以下程序（表 3），確定其在乙公司中 5%股權(quán)的公允價值為 2 250 萬

元。

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(1)?? ?收益法

收益法是企業(yè)將未來金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術。企業(yè)使用收益法時，應當反映市場參與者在計量日對未來現(xiàn)金流量或者收入費用等金額的預期。企業(yè)使用的收益法包括現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、多期超額收益折現(xiàn)法、期權(quán)定價模型等估值方法。

（1）現(xiàn)金流量折現(xiàn)法?，F(xiàn)金流量折現(xiàn)法是企業(yè)在收益法中最常用到的估值方法，包括傳統(tǒng)法

（即折現(xiàn)率調(diào)整法）和期望現(xiàn)金流量法。

現(xiàn)值是企業(yè)運用折現(xiàn)率將未來金額與現(xiàn)在金額聯(lián)系起來所使用的工具。企業(yè)使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估計相關資產(chǎn)或負債的公允價值時，需要在計量日從市場參與者角度考慮相關資產(chǎn)或負債的未來現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量金額和時間的可能變動、貨幣時間價值、因承受現(xiàn)金流量固有不確定性而要求的補償（即風險溢價）、與負債相關的不履約風險（包括企業(yè)自身信用風險）、市場參與者在當前情況下可能考慮的其他因素等。

企業(yè)采用的現(xiàn)金流量折現(xiàn)法因其中所包含的上述因素的不同而有可能不同。企業(yè)以現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估計相關資產(chǎn)或負債的公允價值．為避免重復計算或忽略風險因素的影

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響，折現(xiàn)率與現(xiàn)金流量應當保持一致。例如，企業(yè)使用了合同現(xiàn)金流量的，應當采用能夠反映預期違約風險的折現(xiàn)率；使用了概率加權(quán)現(xiàn)金流量的，應當采用無風險利率；使用了包含了通貨膨脹影響的現(xiàn)金流量的，應當采用名義折現(xiàn)率；使用了排除了通貨膨脹影響的現(xiàn)金流量的，應當采用實際利率；使用稅后現(xiàn)金流量的，應當采用稅后折現(xiàn)率；使用稅前現(xiàn)金流量的，應當采用稅前折現(xiàn)率；使用人民幣現(xiàn)金流量的，應當使用與人民幣相關的利率等。

企業(yè)在現(xiàn)金流量折現(xiàn)法中所使用的現(xiàn)金流量是估計金額，而非確定的已知金額。當存在違約風險時，即使是合同約定的金額（例如，貸款承諾中約定的貸款金額）也是不確定的，所以，企業(yè)使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法時，將面臨較多不確定性。

企業(yè)在以公允價值計量該資產(chǎn)或負債時應當考慮風險溢價。企業(yè)在某些情況下確定合適的風險溢價可能會存在較大的困難，但企業(yè)不能僅僅因為難以確定風險溢價而在公允價值計量中不考慮風險調(diào)整因素。

根據(jù)對風險的調(diào)整方式和采用現(xiàn)金流量類型，可以將現(xiàn)金流量折現(xiàn)法區(qū)分為兩種方法，傳統(tǒng)法和期望現(xiàn)金流量法。

①傳統(tǒng)法。傳統(tǒng)法是使用在估計金額范圍內(nèi)最有可能的現(xiàn)金流量和經(jīng)風險調(diào)整的折現(xiàn)率的一種折現(xiàn)方法。

企業(yè)在傳統(tǒng)法中所使用的現(xiàn)金流量，包括合同現(xiàn)金流量、承諾現(xiàn)金流量或者最有可能的現(xiàn)金流量等。這些現(xiàn)金流量都以特定事項為前提條件，例如，債券中包含的合同現(xiàn)金流量或承諾現(xiàn)金流量是以債務人不發(fā)生違約為前提條件。

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企業(yè)所使用的經(jīng)風險調(diào)整的折現(xiàn)率，應當來自市場上交易的類似資產(chǎn)或負債的可觀察回報率。在不存在可觀察的市場回報率情況下，企業(yè)也可以使用估計的市場回報率。

【例 10】2×13 年 12 月 31 日，甲商業(yè)銀行從全國銀行間債券市場購入乙公司發(fā)行的中期票據(jù)，將其作為可供出售金融資產(chǎn)持有。

該票據(jù)的信用評級為 AAA，期限為 7 年，自 2×13 年 12 月 31 日起至 2×20 年

2.?? ?月 31 日止。該票據(jù)面值為人民幣 100 元，票面年利率為 5%假定起息日為 2×13

年 12 月 31 日，付息日為 2×14 至 2×20 年每年的 12 月 31 日。乙公司的長期信用評級為 AAA。

2×14 年 12 月 31 日，甲商業(yè)銀行能夠從中央國債登記結(jié)算有限責任公司公布的相關收益率曲線確定相同信用評級、相同期 FR 債券的市場回報率為 6%。

2×14 年 12 月 31 日，甲商業(yè)銀行可根據(jù)該中期票據(jù)約定的合同現(xiàn)金流量（利息和本金），運用市場回報率進行折現(xiàn)，得到對乙公司中期票據(jù)投資的公允價值為 1 001 萬元，如表 4 所示。

【例 11】甲公司采用公允價值模式對其擁有的投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。2×13 年，甲公司將其在某市市中心擁有的一幢寫字樓用于出租。該寫字樓共五層，總建筑面積為 60000 平方米，可出租面積約 35 000 平方米。

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考慮到在計量日前一段時間內(nèi)不存在相同或類似寫字樓在活躍市場的交易價格，但類似商業(yè)房地產(chǎn)的租賃市場非?；钴S，甲公司決定采用收益法中的現(xiàn)金流量折現(xiàn)法估計該寫字樓于 2×13 年 12 月 31 日的公允價值，即通過將未來預測期內(nèi)的現(xiàn)金流量和該寫字接在預測期最后一年的余佳用恰當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)到計量日。

根據(jù)市場狀況，甲公司采用了以下假設：

（1）預測期。預測期為 2×13 年 12 月 31 日至 2×18 年 12 月 31 日。

（2）收益期。以計量日至土地使用權(quán)終止 4 之間的期間為收益期，即 35 年。

（3）折現(xiàn)率。甲公司通過對該市大量類似商業(yè)房地產(chǎn)的市場調(diào)查，并考慮評估對象位置、交通便利性以及在營運期內(nèi)的相關風險（如營運風險、房地產(chǎn)風險、現(xiàn)金流動風險以及其他風險）為 9%。進行分析和調(diào)整，最終確定折現(xiàn)率

（4）租金。截至 2×16 年 12 月 31 日，該寫字樓帶租賃合同運營。因此，甲公司分析租金收益時按租賃期內(nèi)和租賃期外兩種情況考慮，2×14 年至 2×16 年租賃期內(nèi)采用租賃合同規(guī)定的租金，2×17 年和 2×18 年租賃期外采用市場租金。

（5）費用支出。甲公司預計營業(yè)稅及附加、房產(chǎn)稅、財產(chǎn)保險費、土地使用稅、營運費用、營銷推廣費用等占每年租金收入的 25%。

甲公司根據(jù)上述信息，確定該寫字樓于 2×13 年 12 月 31 日的公允價值為 91 602 萬元。具體計算過程如表 5 所示。

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企業(yè)在確定資產(chǎn)或負債是否類似時，需要考慮現(xiàn)金流量的性質(zhì)（例如，現(xiàn)金流量是合同現(xiàn)金流量還是非合同現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量是否會對經(jīng)濟條件的改變作出類似反應）以及可言用狀況、抵押品、期限、限制性合同和流動性等其他因素。

②期望現(xiàn)金流量法。是使用風險調(diào)整的期望現(xiàn)金流量和無風險利率，或者使用未經(jīng)

風險調(diào)整的期望現(xiàn)金流量和包含市場參與者要求的風險溢價的折現(xiàn)率的一種折現(xiàn)方法。

企業(yè)應當以概率為權(quán)重計算的期望現(xiàn)金流量反映未來所有可能的現(xiàn)金流量。企業(yè)在期望現(xiàn)金流量法中使用的現(xiàn)金流量是對所有可能的現(xiàn)金流量進行了概率加權(quán)，最終得到的期望現(xiàn)金流量不再以特定事項為前提條件，這不同于企業(yè)在傳統(tǒng)法中所使用的現(xiàn)金流量。

企業(yè)在應用期望現(xiàn)金流量法時，有兩種方法調(diào)整相關資產(chǎn)或負債期望現(xiàn)金流量的風險溢價：

第一種方法是，企業(yè)從以概率為權(quán)重計算的期望現(xiàn)金流量中扣除風險溢價，得到確定等值現(xiàn)金流量，并按照無風險利率對確定等值現(xiàn)金流量折現(xiàn)，從而估計出相關資產(chǎn)或負債的公允價值。

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當市場參與者對于以確定的現(xiàn)金流量交換期望現(xiàn)金流量無偏好時，該確定的現(xiàn)金流量即為確定等值現(xiàn)金流量。例如，如果市場參與者愿意以 1 000 元的確定現(xiàn)金流量交換 1 200 元的期望現(xiàn)金流量，該 1 000 元即為 1 200 元的確定等值（即 200 元代表風險溢價）。在這種情況下，持有 1 200 元的期望現(xiàn)金流量和持有 1 000 元現(xiàn)金，對于市場參與者而言是無差異的。

第二種方法是，企業(yè)在無風險利率之上增加風險溢價，得到期望回報率，并使用該期望回報率對以概率為權(quán)重計算的現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，從而估計出相關資產(chǎn)或負債的公允價值。企業(yè)可以使用對風險資產(chǎn)進行計價的模型估計期望回報率，例如資本資產(chǎn)定價模型。

【例 12】為了說明期望現(xiàn)金流量法調(diào)整風險的兩種方法，假定根據(jù)下列可能的現(xiàn)金流量和概率（表 6），計算確定資產(chǎn)在一年內(nèi)擁有 800 萬元的期望現(xiàn)金流量。假定適用的一年期無風險利率為 6%，具有相同風險狀況的資產(chǎn)的系統(tǒng)性風險溢價為 2%。

在本例中，期望現(xiàn)金流量（800 萬元）代表三個可能結(jié)果的概率加權(quán)平均。在實際情況下，可能存在更多結(jié)果，但企業(yè)應用期望現(xiàn)金流量法時，不需要運用復雜的模型和技術考慮所有可能的現(xiàn)金流量分布，而應當確定現(xiàn)金流量有限數(shù)量的可能結(jié)果和概率。例如，企業(yè)可能使用相關歷史期間的實際現(xiàn)金流量，并在考慮市場參與者假設的基礎上，

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對經(jīng)濟形勢或市場情況、行業(yè)趨勢和競爭程度等外部因素和具體影響企業(yè)內(nèi)部因素的變動進行調(diào)整。

（1）企業(yè)在使用期望現(xiàn)金流量法第一種方法時，應當根據(jù)風險溢價對期望現(xiàn)金流量進行調(diào)整。

第一步：企業(yè)通迫使用 2%的風險溢價，計算出現(xiàn)金流量的風險調(diào)整為 15 萬元［800-800×（1.06/1.08）］。

第二步：企業(yè)使用期望現(xiàn)金流量減去 15 萬元風險調(diào)整，得出經(jīng)市場風險調(diào)整的期望現(xiàn)金流量是 785 萬元（800-15）。

第三步：企業(yè)以無風險利率（6%）對經(jīng)市場風險調(diào)整的期望現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，得到該項資產(chǎn)的現(xiàn)值（即公允價值）為 741 萬元（785/1.06）。

（2）企業(yè)在使用期望現(xiàn)金流量法第二種方法時，應當根據(jù)風險溢價對折現(xiàn)率進行調(diào)整。

第一步：企業(yè)將無風險利率（6%）加上風險溢價（2%），得到期望回報率為 8%。

第二步：企業(yè)使用期望回報率對期望現(xiàn)金流量（800 萬元，）進行折現(xiàn)，得到該項資產(chǎn)的現(xiàn)值（即公允價值）為 741 萬元（800/1.08）。

企業(yè)使用期望現(xiàn)金流量法的上述兩種方法，得到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值應當是相同的。因此，企業(yè)在使用期望現(xiàn)金流量法估計相關資產(chǎn)或負債的公允價值時，期望現(xiàn)金流量法的上述兩種方法均可使用。企業(yè)對期望現(xiàn)金流量法第一種方法或第二種方法的選擇，取決

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?

于被計量資產(chǎn)或負債的特征和環(huán)境因素，企業(yè)是否可獲取足夠多的數(shù)據(jù)，以及企業(yè)運用判斷的程度等。

（2）期權(quán)定價模型。企業(yè)可以使用布萊克—斯科爾斯模型、二叉樹模型、蒙特卡洛模擬法等期權(quán)定價模型估計期權(quán)的公允價值。其中，布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價模型可以用于認股權(quán)證和具有轉(zhuǎn)換特征的金融工具的簡單估值。布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價模型中的輸入值包括：即期價格、行權(quán)價格、合同期限、預計或內(nèi)含波動率、無風險利率、期望股息率等。

【例 13】甲公司持有乙上市公司發(fā)行的股票期權(quán)，作為以公允價值計量且具變動計入當期損益的金融資產(chǎn)持有。根據(jù)該期權(quán)，甲公司可以在 2×16 年 12 月 31 日，按每股 5 元的行權(quán)價格向乙上市公司購買 1 000 萬股普通股。由于該期權(quán)無活躍市場公開報價，甲公司管理層決定采用了布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價模型確定該期權(quán)在 2×

?? ?年 12 月 31 日的公允價值。

布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價模型中采用的主要輸入值如表 7 所示：

根據(jù)表 7 中的輸入值，甲公司采用布萊克—斯科爾斯期權(quán)定價模型計算．得到 2 ×14 年 12 月 31 日該期權(quán)的公允價值為 566.9 萬元。

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?

蒙特卡洛模擬法適用于包含復雜屬性（如包括可變行權(quán)價格或轉(zhuǎn)換價格、對行權(quán)時

間具有限制條款等）的認股權(quán)證或具有轉(zhuǎn)換特征的金融工具。蒙特卡洛模擬法將根據(jù)認

股權(quán)證或具有轉(zhuǎn)換特征的金融工具的條款、條件以及其他假設，隨機生成數(shù)千甚至數(shù)百

萬的可能結(jié)果，計算每種可能情形的相關回報，這些回報用概率加權(quán)并折現(xiàn)以計算相關

資產(chǎn)或負債的公允價值。

?? ?成本法

成本法，是反映當前要求重置相關資產(chǎn)服務能力所需金額的估值技術，通常是指現(xiàn)行重置成本法。在成本法下，企業(yè)應當根據(jù)折舊貶值情況，對市場參與者獲得或構(gòu)建具有相同服務能力的替代資產(chǎn)的成本進行調(diào)整。折舊貶值包括實體性損耗、功能性貶值以及經(jīng)濟性貶值。企業(yè)主要使用現(xiàn)行重置成本法估計與其他資產(chǎn)或其他資產(chǎn)和負債一起使用的有形資產(chǎn)的公允價值。

【例 14】甲公司于 2×12 年 1 月 1 日購買了一臺數(shù)控設備，其原始成本為 400 萬元，預計使用壽命為 20 年。

2×14 年，該數(shù)控設備生產(chǎn)的產(chǎn)品有替代產(chǎn)品上市，導致甲公司產(chǎn)品市場份額驟降30%。2×14 年 12 月 31 日，甲公司決定對該數(shù)控設備進行減值測試，根據(jù)該數(shù)控設備的公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較高者確定可收回金額。根據(jù)可獲得的市場信息，甲公司決定采用垂直成本法估計該數(shù)控設備的公允價值。甲公司在估計公允價值時，因無法獲得該數(shù)控設備的市場交易數(shù)據(jù)，也無法獲取其各項成本費用數(shù)據(jù)，故采用以設備歷史成本為基礎，根據(jù)同類設備的價格上漲指數(shù)來確定公允價值的物價指數(shù)法。假設自 2×12 年至 2×14 年，此類數(shù)控設備價格指數(shù)按年分別為上漲的 5%、2%和 5%。此外，在考慮實體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟性貶值后，在購買

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日該數(shù)控設備的成新率為 60%。因此，甲公司估計該設備公允價值為 270 萬元（400 ×1.05×1.02×1.05×60%）。

(2)?? ?估值技術的選擇

企業(yè)在某些情況下使用單項估值技本是恰當?shù)?，如企業(yè)使用相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上的公開報價計量該資產(chǎn)或負債的公允價值。但在有些情況下，企業(yè)可能需要使用多種估值技術，如企業(yè)對未上市企業(yè)股權(quán)投資的估值，將采用市場法和收益法。企業(yè)應當運用更多職業(yè)判斷，確定恰當?shù)墓乐导夹g。企業(yè)至少應當考慮下列因素：

一是根據(jù)企業(yè)可獲得的市場數(shù)據(jù)和其他信息，其中一種估值技術是否比其他估值技術更恰當；

二是其中一種估值技術所使用的輸入值是否更容易在市場上觀察到或者只需作更少的調(diào)整；

三是其中一種估值技術得到的估值結(jié)果區(qū)間是否在其他估值技術的估值結(jié)果區(qū)間

內(nèi)；

四是市場法和收益法結(jié)果存在較大差異的，進一步分析存在較大差異的原因，例如其中一種估值技術可能使用不當，或者其中一種估值技術所使用的輸入值可能不恰當?shù)取?/span>

企業(yè)在公允價值后續(xù)計量中使用了估值技術，并且運用了不可觀察輸入值的，應當確保該估值技術反映了計量日可觀察的市場數(shù)據(jù)，例如，類似資產(chǎn)或負債的最近交易價格等。企業(yè)以相關資產(chǎn)或負債的交易價格作為其初始確認時的公允價值，并在公允價值后續(xù)計量中使用了不可觀察輸入值的，應當校正后續(xù)計量中運用的估值技術，以使得該

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?

估值技術確定的初始確認結(jié)果與初始確認時的交易價格相等。企業(yè)通過校準估值技術，能夠確保估值技術反映當前市場情況，避免發(fā)生估值技術未反映相關資產(chǎn)或負債的特征。

【例 15】甲公司在 2×14 年 12 月 31 日購買了乙公司 10 萬股普通股股票，占乙公司所有發(fā)行在外股份的 5%。

乙公司是一家非上市的股份公司，不存在活躍市場的公開報價。甲公司共支付 360 萬元，假定該交易價格等于該投資在 2×14 年 12 月 31 日的公允價值。

甲公司預期后續(xù)將使用可比公司估值乘數(shù)技術計量這些股權(quán)的公允價值，并且將會在該估值技術中使用乙公司業(yè)績衡量指標、流動性折價等不可觀察輸入值。因此，甲公司以 360 萬元的交易價格對后續(xù)使用的估值模型進行校準，以使得使用該估值模型得到的該投資在初始確認時的估計值等于交易價格，確保該估值模型已充分反映了該投資的所有特征。

假定乙公司 2×14 年 12 月 31 日的稅息折舊及攤銷前利潤為 800 萬元，流動性折價為 10%，并且甲公司從市場上獲得可比公司的企業(yè)價值／稅息折舊及攤銷前利潤（EV/EBITDA）乘數(shù)為 10 倍。甲公司運用該乘數(shù)和乙公司稅息折舊及攤銷前利潤估計得到乙公司在 2×14 年 12 月 31 日的價值為 8 000 萬元，其持有的 5%股權(quán)的價值為 400 萬元，在考慮流動性折價后得到的估計價值為 360 萬元（表 8）。

因此，甲公司后續(xù)計量中使用的估值模型和選擇的輸入值反映了當前市場情況，如表8 所示。

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在每一個后續(xù)計量日，甲公司將評價在初始確認計量公允價值時使用的假設是否發(fā)生變動（即企業(yè)價值／稅息折舊及攤銷前利潤來數(shù)為 10 倍是否合適，在初始確認用于取得少數(shù)股東權(quán)益折價和流動性折價的假設在計量日是否有效）。如果這些假設發(fā)生變化，甲公司將考慮這些變化如何影響計量以及新的事實是否需要包括在估值技術中?？傊?，甲公司應確保估值技術在計量日反映當前市場狀況，如果影響乙公司的事實和情況及其經(jīng)營環(huán)境發(fā)生變化，還應作出必要的調(diào)整。

企業(yè)在估計不存在活躍市場的權(quán)益工具的公允價值時，如果自權(quán)益工具購買日至計量日之間的間隔較短，并且在此期間沒有發(fā)生對該權(quán)益工具價值產(chǎn)生重大影響的事件，企業(yè)可采用近期交易價格作為無公開報價權(quán)益工具的公允價值；如果權(quán)益工具非近期購買，或者自購買日至計量日之間發(fā)行權(quán)益工具的企業(yè)（發(fā)行人）發(fā)生了重大變化，企業(yè)可能不應按照近期交易價格確定權(quán)益工具的公允價值，應當根據(jù)發(fā)行人所處的發(fā)展階段，選用恰當?shù)墓乐捣椒ㄟM行估值。

例如，對于成熟的被投資企業(yè)，企業(yè)可采用市場法計量其無公開報價權(quán)益工具的公允價值。企業(yè)選擇可比公司作為基準公司時，應當重點考慮業(yè)務的性質(zhì)、業(yè)務的盈利能力及所在地。企業(yè)無法找到與被投資企業(yè)在同一行業(yè)的上市公司時，可選擇最相近行業(yè)

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和具有相似經(jīng)營風險和利潤率的公司作為替代。企業(yè)選定可比公司后，應當對關鍵指標的差異進行調(diào)整，從而增強市場法的適用性和可靠性。這些所需調(diào)整的關鍵指標差異包括可比公司所在不同市場的估值水平，可比公司與被投資企業(yè)之間增長性、盈利能力、股本回報率、流動性差異等。另外，企業(yè)也可使用行業(yè)特定的一些業(yè)務驅(qū)動因素進行比較（如股價／頁面瀏覽量、股價／床位）。

又如，對于迅速成長的被投資企業(yè)，企業(yè)可采用收益法計量其無公開報價權(quán)益工具的公允價值。企業(yè)使用該方法時，需要進行一系列的財務預測，預測時間至少包括企業(yè)一個業(yè)務周期，一般不少于 5 年。如果被投資企業(yè)已經(jīng)確定在近期能夠?qū)崿F(xiàn)上市流通，并且相應的股價己大致確定，企業(yè)可采用投資收益折現(xiàn)法來確定被投資企業(yè)發(fā)行的權(quán)益工具的公允價值，使用較低的風險回報率確定計量日的現(xiàn)值。企業(yè)應當采用市場法對收益法的結(jié)果進行交叉檢驗。

企業(yè)在公允價值計量中使用的估值技術一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)公允價值計量中應用的估值技術應當在前后各會計期間保持一致除非變更估值技術或其應用方法能使計量結(jié)果在當前情況下同樣或者更能代表公允價值，包括但不限于下列情況：

（1）出現(xiàn)新的市場；

（2）可以取得新的信息；

（3）無法再取得以前使用的信息；

（4）改進了估值技術；

（5）市場狀況發(fā)生變化等。

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?

企業(yè)變更估值技術及其應用方法的，應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計

政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定作為會計估計變更處理，并根據(jù)本準則的披露

要求對估值技術及其應用方法的變更進行披露，而不需要按照《企業(yè)會計準則第 28 號

——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定對相關會計估計變更進行披露。

企業(yè)無論使用何種估值技術，都應當考慮當前市場狀況并作出市場參與者可能進行的風險調(diào)整，如對信用風險和流動性風險的調(diào)整。

（七）輸入值

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當考慮市場參與者在對相關資產(chǎn)或負債進行定價時所使用的假設，包括有關風險的假設，例如，所用特定估值技術的內(nèi)在風險等。市場參與者所使用的假設即為輸入值，可分為可觀察輸入值和不可觀察輸入值。

企業(yè)使用估值技術時，應當優(yōu)先使用可觀察輸入值，僅當相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行時才使用不可觀察輸入值。企業(yè)通?？梢詮慕灰姿袌?、做市商市場、經(jīng)紀人市場、直接交易市場獲得可觀察輸入值。在交易所市場上，企業(yè)可直接獲得相關資產(chǎn)或負債的收盤價。

在做市商市場上，做市商隨時準備用自有資本買入或者賣出做市項目，以此提供流動性并形成市場，所以出價和要價比收盤價更容易獲得。但在直接交易市場上，買賣雙方獨立協(xié)商，無中介參與，所以難以獲得這些交易。

企業(yè)為估計相關資產(chǎn)或負債公允價值必須使用一些不可觀察輸入值的，如果市場參與者在對該資產(chǎn)或負債的公允價值計量會用到這些不可觀察輸入值，那么企業(yè)也應當使用這些不可觀察輸入值。

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無論企業(yè)在以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債過程中是否使用不可觀察輸入值，其公允價值計量的目的仍是基于市場參與者角度確定在當前市場條件下計量日有序交易中該資產(chǎn)或負債的脫于價格。

1.?? ?公允價值計量中相關的溢價和折價

企業(yè)應當選擇與市場參與者在相關資產(chǎn)或負債交易中會考慮的、并且與該資產(chǎn)或負債特征相一致的輸入值。在企業(yè)能夠獲得相同或類似資產(chǎn)或負債在活躍市場的報價、市場參與者將考慮與相關資產(chǎn)或負債的特征相關的溢價或折價的情況下，企業(yè)應當根據(jù)這些溢價或折價，如控制權(quán)溢價、少數(shù)股東權(quán)益折價、流動性折價等，對相同或類似資產(chǎn)或負債的市場交易價格進行調(diào)整。

企業(yè)不應考慮與要求或允許公允價值計量的其他相關會計準則中規(guī)定的計量單元不一致的溢價或折價，如反映企業(yè)持有規(guī)模特征（即“大宗持有因素”）的溢價或折價。例如，某企業(yè)持有一家上市公司 15 000 萬股普通股股票。該上市公司在資本市場上一般平均日交易量約為 12 000 萬股普通股股票。如果該企業(yè)全部出售其持有的上市公司股份，將會造成流動性問題，該上市公司每股普通股股價將發(fā)生嚴重下跌。大宗持有因素是與交易相關的特定因素，因企業(yè)交易該資產(chǎn)的方式不同而有所不同。該因素與企業(yè)持有股份數(shù)量（即持有規(guī)模）有關，不是該資產(chǎn)（上市公司普通股股票）的特征。

?? ?以出價和要價為基礎的輸入值

當相關資產(chǎn)或負債具有出價和要價時，企業(yè)可以使用出價要價價差中在當前市場情

況下最能代表該資產(chǎn)或負債公允價值的價格計量該資產(chǎn)或負債。出價是經(jīng)紀人或做市商

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購買一項資產(chǎn)或處置一項負債所愿意支付的價格，要價是經(jīng)紀人或做市商出售一項資產(chǎn)或承擔一項負債所愿意帶收取的價格。

企業(yè)可使用出價計量資產(chǎn)頭寸、使用要價計量負債頭寸，也可使用市場參與者在實務中使用的在出價和要價之間的中間價或其他定價慣例計量相關資產(chǎn)或負債。其他方法可作為權(quán)宜之計使用。但是，企業(yè)不應使用與公允價值計量假定不一致的權(quán)宜之計，如對資產(chǎn)使用要價，對負債使用出價。

（八）公允價值層次

為提高公允價值計量和相關披露的一致性和可比性，企業(yè)應當將估值技術所使用的輸入值劃分為三個層次，并最優(yōu)先使用活躍市場上相同資產(chǎn)或負債未經(jīng)調(diào)整的報價（第一層次輸入值），最后使用不可觀察輸入值（第三層次輸入值）。

?? ?第一層次輸入值

第一層次輸入值是企業(yè)在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價。

活躍市場，是指相關資產(chǎn)或負債交易量及交易頻率足以持續(xù)提供定價信息的市場。在活躍市場，交易對象具有同質(zhì)性，可隨時找到自愿交易的買方和賣方，并且市場價格信息是公開的。當交易量和交易活動顯著下降、可獲得的價格因時間或市場參與者不同存在顯著差異、可獲得的價格并非當前價格時，當前市場可能不是活躍市場。

在活躍市場中，企業(yè)應當能夠易于且可定期從交易所、交易商、經(jīng)紀人、行業(yè)集團、定價機構(gòu)或監(jiān)管機構(gòu)等獲得相關資產(chǎn)或負債的報價。企業(yè)從活躍市場獲得的這些報價，

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應當能夠代表在公平交易基礎上實際并經(jīng)常發(fā)生的市場交易。異常的市場報價不應作為第一層次輸入值。例如，債券交易中出現(xiàn)的頻繁對敲交易形成的市場價格。

企業(yè)使用相同資產(chǎn)或負債在活躍市場的公開報價對該資產(chǎn)或負債進行公允價值計量時，通常不應進行調(diào)整。但下列情況除外：

（1）企業(yè)持有大量類似但不相同的以公允價值計量的資產(chǎn)或負債，這些資產(chǎn)或負債存在活躍市場報價，但難以獲得每項資產(chǎn)或負債在計量日單獨的定價信息。例如，銀行等金融機構(gòu)持有大量的類似債券，可能在計量日較難取得每一債券的價格信息，而使用其中一些債券的報價確定其他類似債券的公允價值。在這種情況下，企業(yè)可使用不完全依賴于單個報價的備選定價方法作為權(quán)宜之計，但公允價值計量應當劃入較低層次。

（2）因發(fā)生影響公允價值計量的重大事件等導致活躍市場的報價不代表計量日的公允價值。

例如，在證券市場閉市之后但在計量日之前發(fā)生的買賣雙方直接交易、經(jīng)紀人交易或公告等重大事項。企業(yè)應當制定相應會計政策并一致應用，以識別那些可能影響公允價值計量的重大事項。

企業(yè)根據(jù)該新信息而對報價有所調(diào)整的，公允價值計量應當劃入較低層次。

（3）不存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具報價但其他方將其作為資產(chǎn)持有的負債或自身權(quán)益工具的公允價值。如果無需對資產(chǎn)報價進行調(diào)整公允價值計量結(jié)果為第一層次。但企業(yè)對資產(chǎn)報價進行調(diào)整的，公允價值計量應當劃入較低層次。

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?

在活躍市場中，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)或負債的市場報價（第一層次輸入值）與企業(yè)，

持有數(shù)量的乘積確定其持有的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值。即使市場正常日交易量

不足以吸收企業(yè)的持有量，以致在市場交易中出售該金融資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移該金融負債可能影

響市場報價的情況下，企業(yè)也應如此。

?? ?第二層次輸入值

第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值。對于具有特定期限（如合同期限）的相關資產(chǎn)或負債，第二層次輸入值必須在其幾乎整個期限內(nèi)是可觀察的。第二層次輸入值包括：

（1）活躍市場中類似資產(chǎn)或負債的報價。

（2）非活躍市場中相同或類似資產(chǎn)或負債的報價。

（3）除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線等。

（4）市場驗證的輸入值等。市場驗證的輸入值，是指通過相關性分析或其他手段，主要來源于可觀察市場數(shù)據(jù)的輸入值或者經(jīng)過可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的輸入值。

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債的，類似資產(chǎn)或負債在活躍市場或非活躍市場的報價為該資產(chǎn)或負債的公允價值計量提供了依據(jù)，但企業(yè)需要對該報價進行調(diào)整。企業(yè)在確定哪些資產(chǎn)或負債與相關資產(chǎn)或負債類似時，需要進行判斷。

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在非有序交易情況下，企業(yè)確定相關資產(chǎn)或負債的交易價格或報價不能完全代表計量日該資產(chǎn)或負債的公允價值，卻又以該交易價格或報價為基礎計量其公允價值的，則應當對該交易價格

或報價進行調(diào)整。例如，在非活躍市場上，相同資產(chǎn)或負債的最近交易日不是該資產(chǎn)或負債的公允價值計量日的，企業(yè)應當考慮兩個日期的間隔期間內(nèi)市場狀況是否發(fā)生變動，如金融工具發(fā)行人信用評級的變動，與市場風險相關的信用利差變動等。

企業(yè)應當根據(jù)相關資產(chǎn)或負債的特征，對第二層次輸入值進行調(diào)整。這些特征包括資產(chǎn)狀況或所在位置、輸入值與可比資產(chǎn)或負債的相關程度、可觀察輸入值所在市場的交易量和活躍程度等。企業(yè)使用重要的不可觀察輸入值對第二層次輸入值進行調(diào)整，且該調(diào)整對公允價值計量整體而言是重大的，公允價值計量結(jié)果應當劃分為第三層次。

?? ?第三層次輸入值

第三層次輸入值是相關資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值。第三層次輸入值包括不能直接觀察和無法由可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的利率、股票波動率、企業(yè)合并中承擔的棄置義務的未來現(xiàn)金流量、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)作出的財務預測等。

企業(yè)只有在相關資產(chǎn)或負債幾乎很少存在市場交易活動，導致相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值，即不可觀察輸入值。但企業(yè)計量公允價值的目標仍應當保持不變，即從持有資產(chǎn)或承擔負債的市場參與者角度確定資產(chǎn)或負債在計量日有序交易中的脫手價格。因此，企業(yè)使用不可觀察輸入值仍應當反映市場參與者給資產(chǎn)或負債定價時使用的假設，包括有關風險的假設，例如，特定估值技術及其輸入值的固有風險的假設等。

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企業(yè)在確定不可觀察輸入值時，應當使用在當前情況下可以合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市場參與者假設。企業(yè)可在內(nèi)部數(shù)據(jù)的基礎上確定不可觀察輸入值，但如果有證據(jù)表明其他市場參與者將使用不同于企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)的其他數(shù)據(jù)，或者這些企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)是企業(yè)特定數(shù)據(jù)、其他市場參與者不具備企業(yè)相關特征（例如企業(yè)的協(xié)同效應）時，企業(yè)應當對其內(nèi)部數(shù)據(jù)作出相應調(diào)整。

企業(yè)不必為獲取關于市場參與者假設的信息而不計成本，但應當考慮所有可合理獲得的有關市場參與者假設的信息。

如果市場參與者在對相關資產(chǎn)或負債定價時考慮了風險調(diào)整，則企業(yè)在公允價值計量時如果沒有考慮該風險調(diào)整，那么該計量就不能代表公允價值。例如，當相關資產(chǎn)或負債（或類似資產(chǎn)或負債）的交易量或交易活動比正常市場交易活動顯著下降，交易價格或報價無法代表該資產(chǎn)或負債的公允價值時，企業(yè)應當考慮風險調(diào)整。

企業(yè)遇到下列情形時，應當確定相關資產(chǎn)或負債的交易量或交易活躍程度是否出現(xiàn)大幅下降：

（1）最近幾乎沒有發(fā)生該資產(chǎn)或負債的交易；

（2）該資產(chǎn)或負債的報價信息不是基于當前信息；

（3）報價信息在一段時間內(nèi)或在做市商之間（例如一些經(jīng)紀人市場）變化極大；

（4）以往與該資產(chǎn)或負債公允價值高度相關的指數(shù)被證明與該資產(chǎn)或負債近期公允價值的指導價格不相關；

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（5）與企業(yè)對期望現(xiàn)金流量的估計相比，在考慮了關于該資產(chǎn)或負債信用風險和其他不履約風險可獲得的所有市場數(shù)據(jù)后，可觀察交易或報價的隱含流動性風險溢價、收益率或業(yè)績指標（如拖欠率或損失嚴重程度）大幅增加；

（6）出價和要價之間的價差很大或者大幅增加；

（7）該資產(chǎn)或負債（或者類似資產(chǎn)或負債）一級市場的交易活動大幅降低或不存在此類市場；

（8）幾乎沒有公開可獲得的信息，例如一些交易活動由買賣雙方直接進行。

相關資產(chǎn)或負債的交易量或交易活躍程度大幅下降的，企業(yè)可能需要改變估值技術或者使用多種估值技術，例如使用市場法和收益法。當權(quán)衡使用不同估值技術取得的公允價值計量結(jié)果時，企業(yè)應當考慮公允價值計量各種結(jié)果的合理性。即使相關資產(chǎn)或負債的交易量或活躍程度出現(xiàn)大幅下降，企業(yè)計量公允價值的目標仍應保持不變。如果資產(chǎn)或負債的交易量或交易活躍程度大幅下降，估計市場參與者在計量日按照當前市場情況愿意進行交易的價格，依賴于計量日的事實和環(huán)境，這需要企業(yè)進行判斷。

【例 16】甲企業(yè)在 2×14 年 1 月 1 日（證券發(fā)行日）購入 AAA 級住房抵押貸款的次級證券，作為可供出售金融資產(chǎn)持有，并以公允價值進行后續(xù)計量。該次級證券在三個次級證券的優(yōu)先次序中位列第二位。住房抵押貸款證券的基礎擔保品為 2×12 年 9 月 1 日簽出的、無擔保的住房抵押貸款。

在 2×14 年 12 月 31 日（計量日），該次級證券的評級為 A 級。該住房抵押貸款次級證券之前通過經(jīng)紀人市

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場進行交易。但是，該市場中的交易量較少，在 2×14 年 1 月 1 日至 2×14 年 3 月 31 日之間每月僅發(fā)生過幾宗交易，而在 2×14 年 12 月 31 日前 9 個月內(nèi)幾乎沒有任何交易活動。甲企業(yè)在評價了相關因素的重要性和相關性之后，考慮到計量日前的較長一段期間內(nèi)幾乎沒有任何交易活動，認為該住房抵押貸款次級證券的交易量或交易活躍程度已顯著下降。

由于不存在采用市場法估值技術可依據(jù)的交易活動，甲企業(yè)決定使用收益法，通過折現(xiàn)率調(diào)整法來計量住房抵押貸款次級證券在計量日的公允價值。甲企業(yè)使用了住房抵押貸款證券的合同現(xiàn)金流量。甲企業(yè)隨后估計對該合同現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)的折現(xiàn)豐（即市場回報率）。市場回報率采用下列兩項進行估計：

（1）無風險利率。

（2）針對可獲得的市場數(shù)據(jù)與甲企業(yè)投資的住房抵押貸款次級證券之間的差異進行的估計調(diào)整。該調(diào)整反映了市場參與者在計量日進行的有序之易中，按照當前市場狀況對資產(chǎn)進行定價時，將考慮的預計不履約風險及其他風險（如違約風險、抵押品價值風險和流動性風險）的可獲得的市場數(shù)據(jù)。

甲企業(yè)在估計調(diào)整時考慮了下列信息：

（1）初始交易價格反映的該住房抵押貸款次級證券在發(fā)行日的信用利差。

（2）自發(fā)行日至計量日之間可比的住房抵押貸款證券的任何可觀察價格或基于相關指數(shù)所反映的信用利差的變化。

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（3）該住房抵押貸款次級證券相對于可比住房抵押貸款證券或指數(shù)的特征，包括下列各項：

①基礎資產(chǎn)的質(zhì)量，即有關基礎抵押貸款的履約信息，例如拖欠率和止贖率、歷史損失經(jīng)驗和提前償付率；

②所持有的住房抵押貸款證券的優(yōu)先次序；以及

③其他相關因素。

（4）分析師及信用評級機構(gòu)發(fā)布的相關報告。

（5）由諸如經(jīng)紀人或第三方報價機構(gòu)提供的報價。

甲企業(yè)估計，市場參與者在對該住房抵押貸款次級證券進行定價時，將使用的其中一個指導性市場回報率為 12%（1 200 個基點）。該市場回報率估計如下：

（1）2×14 年 12 月 31 日無風險利率為 300 個基點，并以此為起點。

（2）針對該次級證券在 2×14 年 1 月發(fā)行時無風險利率的信用利差，加上 250 個基點。

（3）針對該次級證券自 2×14 年 1 月 1 日至 12 月 31 日的無風險利率信用利差的估計變動，加上 700 個基點。該估計是基于該期間內(nèi)可獲得的最具可比性指數(shù)的變動作出的。

（4）針對用于估計信用利差變動的指數(shù)與該次級證券之間的差異，作出減少 50 個基點（凈值）的調(diào)整。所參考的指數(shù)包括次級抵押貸款，而甲企業(yè)持有的住房抵押貸款

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次級證券由具有更高信用狀況的類似抵押貸款構(gòu)成（從而對市場參與者更具吸引力）。但是，該指數(shù)并未反映當前市場狀況下該次級證券的流動性風險溢價。因此，50 個基點的調(diào)整是下列兩項調(diào)整相抵后的凈值：

①第一項調(diào)整為 350 個基點的調(diào)減，該估計是通過比較 2×13 年 3 月住房抵押貸款證券的最近一期交易的內(nèi)含收益率與相同日期的指數(shù)價格的內(nèi)含收益率取得的。沒有信息表明甲企業(yè)的證券與該指數(shù)之間的關系已發(fā)生了變化。

②第二項調(diào)整為 300 個基點的調(diào)增，這是甲企業(yè)在與相關指數(shù)比較后對其證券固

有的額外流動性風險作出的最佳估計。該估計是考慮了一系列類似證券近期現(xiàn)金交易的

內(nèi)含流動風險溢價后得出的。

4.?? ?公允價值計量結(jié)果所屬的層次

公允價值計量結(jié)果所屬的層次，由對公允價值計量整體而言重要的輸入值所屬的最低層次決定。企業(yè)應當在考慮相關資產(chǎn)或負債特征的基礎上判斷輸入值的重要性。企業(yè)在進行重要性評估時，應當考慮公允價值計量本身，而不是考慮公允價值的變動以及這些變動的會計處理。企業(yè)應當在書面文件中記錄其如何評估輸入值對于公允價值計量的重要性，并一致應用該政策。

公允價值計量結(jié)果所屬的層次，取決于估值技術的輸入值，而不是估值技術本身。當企業(yè)使用的所有輸入值都屬于同一層次時，例如企業(yè)使用未經(jīng)調(diào)整的活躍市場的報價計量公允價值，公允價值計量結(jié)果所屬的層次就比較容易確定，但企業(yè)在公允價值計量中所使用的輸入值可能會屬于不同層次。在這種情況下，企業(yè)評價某一輸入值對公允價值計量整體的重要性，需要職業(yè)判斷，考慮與相關資產(chǎn)或負債有關的特定因素。

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【例 17】承【例 13】，2×14 年 12 月 31 日，甲公司在確定該期權(quán)公允價值過程中，用到了一種以上的輸入值，例如波動率、期望股息率、無風險利率等。其中，無風險利率屬于第二層次，波動率和期望股息率屬于第三層次。由于波動率和期望股息率對于公允價值計量整體而言是重要的，則該期權(quán)的公允價值計量結(jié)果應當劃入第三層次。如果企業(yè)在公允價值計量中需要使用不可觀察輸入值對可觀察輸入值進行調(diào)整，并且該調(diào)整引起相關資產(chǎn)或負債公允價值計量結(jié)果顯著增加或顯著減少，則公允價值計量結(jié)果應當劃入第三層次的公允價值計量。例如，企業(yè)擁有一家非上市公司 100 萬股普通股股票，并將其作為可供出售金融資產(chǎn)持有。企業(yè)以市場法估計該金融資產(chǎn)的公允價值，如可從可比上市公司獲得可觀察的市場乘數(shù)，并在此基礎上考慮一個流動性折價的調(diào)整因素。由于流動性折價為不可觀察輸入值，

企業(yè)使用該流動性折價對可觀察的企業(yè)價值／稅息折舊及攤銷前利潤乘數(shù)進行調(diào)整，如果該調(diào)整對該金融資產(chǎn)的公允價值計量具有重大影響，那么公允價值計量結(jié)果應當被劃入第三層次的公允價值計量。

企業(yè)在確定公允價值計量所屬的層次時，不應考慮為取得基于公允價值的其他計量所做的調(diào)整，例如計量公允價值減去處置費用時的處置費用。

2.?? ?第三方報價機構(gòu)的估值

企業(yè)使用第三方報價機構(gòu)（例如經(jīng)紀人、做市商等）提供的出價或要價計量相關資產(chǎn)或負債公允價值的，應當確保該第三方報價機構(gòu)提供的出價或要價遵循了本準則要求。企業(yè)應當綜合考慮相關資產(chǎn)或負債所處市場的特點、交易是否活躍、是否有足夠數(shù)量的報價方、報價方是否權(quán)威、報價是否持續(xù)等因素，對出價和要價的質(zhì)量進行判斷。

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企業(yè)即使使用了第三方報價機構(gòu)提供的估值，也不應簡單將該公允價值計量結(jié)果劃入第三層次輸入值。企業(yè)應當了解估值服務中應用到的輸入值，并根據(jù)該輸入值的可觀察性和重要性，確定相關資產(chǎn)或負債公允價值計量結(jié)果的層次。例如，第三方報價機構(gòu)提供了相同資產(chǎn)或負債在活躍市場報價的，企業(yè)應當將該資產(chǎn)或負債的公允價值計量劃入第一層次。

如果相關資產(chǎn)或負債的交易量或交易活躍程度出現(xiàn)大幅下降，企業(yè)應當評估第三方報價機構(gòu)在形成報價過程中是否使用了反映有序交易的當前信息或是反映市場參與者假定（包括有關風險的假定）的估值技術。

企業(yè)在權(quán)衡作為公允價值計量輸入值的報價時，應當考慮報價的性質(zhì)，例如報價是參考價格還是具有約束性的要約，對第三方報價機構(gòu)提供的具有約束性要約的報價應賦予更多權(quán)重，并對不能反映交易結(jié)果的報價賦予較少權(quán)重。

四、關于非金融資產(chǎn)的公允價值計量

（一）非金融資產(chǎn)的最佳用途

企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)，應當考慮市場參與者通過直接將該資產(chǎn)用于最佳用途產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力，或者通過將該資產(chǎn)出售給能夠用于最佳用途的，其他市場參與者產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

最佳用途，是指市場參與者實現(xiàn)一項非金融資產(chǎn)或其所屬的一組資產(chǎn)和負債的價值最大化時該非金融資產(chǎn)的用途。最佳用途是評估行業(yè)在非金融資產(chǎn)（例如，房地產(chǎn)等）評估中所使用的估值概念，也稱為最高最佳使用。企業(yè)判定非金融資產(chǎn)的最佳用途，應當考慮該用途是否為法律上允許、實物上可能以及財務上可行的使用方式。

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企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在法律上是否允許，應當考慮市場參與者在對該非金融資產(chǎn)定價時所考慮的資產(chǎn)使用在法律上的限制。企業(yè)在計量日對非金融資產(chǎn)的使用必須未被法律禁止，例如，如果政府禁止在生態(tài)保護區(qū)內(nèi)進行房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營，則該保護區(qū)內(nèi)土地的最佳用途不可能是工業(yè)或商業(yè)用途的開發(fā)。

企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在實物上是否可能，應當考慮市場參與者在對該非金融資產(chǎn)定價時所考慮的資產(chǎn)實物特征，例如，一棟建筑物是否能夠作為倉庫使用。

企業(yè)判斷非金融資產(chǎn)的用途在財務上是否可行，應當考慮在法律上允許且實物上可能的情況下，市場參與者通過使用該非金融資產(chǎn)能否產(chǎn)生足夠的收益或現(xiàn)金流量，從而在補償將該非金融資產(chǎn)用于這一用途所發(fā)生的成本之后，仍然能夠滿足市場參與者所要求的投資回報。

企業(yè)應當從市場參與者的角度確定非金融資產(chǎn)的最佳用途，即使企業(yè)已經(jīng)或者計劃將非金融資產(chǎn)用于不同于市場參與者的用途。通常情況下，企業(yè)對非金融資產(chǎn)的當前用途可視為最佳用途，除非市場因素或者其他因素表明市場參與者按照其他用途使用該非金融資產(chǎn)可以實現(xiàn)價值最大化。

【例 18】甲軟件公司擁有一組資產(chǎn)，包括收費軟件資產(chǎn)（向客戶收取許可證費用）和配套使用的數(shù)據(jù)庫支持系統(tǒng)，這兩項資產(chǎn)結(jié)合使用。2×14 年，由于市場上出現(xiàn)新的可替代軟件，甲公司可收取的許可證費用大幅減少。

因此，甲公司需要對該資產(chǎn)組進行減值測試。為此，甲公司需確定該資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。由于沒有證據(jù)表明這些資產(chǎn)的當前用途并非其最佳用途，甲

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公司確定這些資產(chǎn)的最佳用途是其當前用途，并且每一項資產(chǎn)將主要通過與其他資產(chǎn)結(jié)合使用來為市場參與者提供最大價值。

假定市場參與者有兩種類型，一種是同行業(yè)企業(yè)（如甲公司的競爭對手），另一種是不具有互補性投資的投資公司。不同市場參與者對這些資產(chǎn)的不同使用，決定了不同市場參與者對各項資產(chǎn)具有不同定價。

（1）同行業(yè)企業(yè)：假定同行業(yè)企業(yè)擁有與軟件資產(chǎn)配套使用的其他資產(chǎn)（即同行業(yè)企業(yè)具有協(xié)同效應）；軟件資產(chǎn)只會在有限的過渡期內(nèi)使用，且在過渡期結(jié)束時無法單掛出售。由于同行業(yè)企業(yè)擁有替代資產(chǎn)，軟件資產(chǎn)將不會在其整個剩余經(jīng)濟壽命內(nèi)被使用。同行業(yè)企業(yè)對軟件資產(chǎn)和配套資產(chǎn)的定價分別為 360 萬元、290 萬元，整個資產(chǎn)組合的定價為 650 萬元。這些價格反映了同行業(yè)企業(yè)使用該資產(chǎn)組合內(nèi)這些資產(chǎn)所產(chǎn)生的協(xié)同效應。

（2）投資公司：假定投資公司未擁有與軟件資產(chǎn)配套使用的其他資產(chǎn)以及軟件資產(chǎn)的替代資產(chǎn)。由于投資公司無替代資產(chǎn)，軟件資產(chǎn)將在其整個剩余經(jīng)濟壽命內(nèi)被使用。投資公司對軟件資產(chǎn)和配套資產(chǎn)的定價分別為 300 萬元、290 萬元，整個資產(chǎn)組合的運價為 590 萬元。

假定兩類買家對配套資產(chǎn)的定價相同，均為 290 萬元。

根據(jù)上述分析，同行業(yè)企業(yè)愿意為整個資產(chǎn)組合支付的價格高于投資公司的價格，因此資產(chǎn) A 資產(chǎn) B 和軟件資產(chǎn)的公允價值應基于同行業(yè)企業(yè)對整個資產(chǎn)組合的使用來確定（即 360 萬元和 290 萬元）。

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【例 19】2×13 年 12 月 1 日，甲公司在非同一控制下的吸收合并中取得一塊土

地的使用權(quán)。該土地在合并前被作為工業(yè)用地，一直用于出租。甲公司取得該土地使用

權(quán)后，仍將其用于出租。甲公司以公允價值計量其擁有的投資性房地產(chǎn)。

2×14 年 3 月 31 日，鄰近的一塊土地被開發(fā)用于建造住宅，作為高層公寓大樓的住宅用地使用。由于本地區(qū)的區(qū)域規(guī)劃自 2×14 年 1 月 1 日以來已經(jīng)作出調(diào)整，甲公司確定，在履行相關手續(xù)后，可將該土地的用途從工業(yè)用地變更為住宅用地，因為市場參與者在對該土地進行定價時，將考慮該土地可作為住宅用地進行開發(fā)的可能性。

該土地的最佳用途將通過比較以下兩項確定：

（1）該土地仍用于工業(yè)用途（即該土地與廠房結(jié)合使用）的價值。

（2）該土地作為用于建造住宅的空置土地的價值，同時應考慮為將該土地變?yōu)榭罩猛恋囟仨毎l(fā)生的拆除廠房成本及其他成本。

該土地的最佳用途應根據(jù)上述兩個價值的較高者來確定。假定該土地現(xiàn)時用于工業(yè)用途的價值是 600 萬元，而用于建造住宅時其價值是 1 000 萬元，同時，必須發(fā)生的拆除廠房成本及其他成本為 250 萬元。因業(yè)該土地使用權(quán)的公允價值應當為 750 萬元（1 000-250=750 萬元＞600 萬元）。

【例 20】甲公司根據(jù)與其債務人的債務重組協(xié)議，從債務人處取得一項研發(fā)項目。

甲公司為合理確定債務重組業(yè)務中產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，需要估計該研發(fā)項目的公允價

值。

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甲公司考慮到該項目一旦得以完成，將與甲公司擁有的某項專利技術構(gòu)成競爭，為確保其自身專利技術的優(yōu)勢，甲公司決定不完成該研發(fā)項目，持有并封鎖該研發(fā)項目，以防止其競爭對手獲得該項技術。

甲公司應當基于市場參與者假設，確定該研發(fā)項目的最佳用途，以確定該研發(fā)項目的公允價值。

（1）如果市場參與者將繼續(xù)開發(fā)該項目，并且繼續(xù)開發(fā)將實現(xiàn)利用該研發(fā)項目的資產(chǎn)組合或者資產(chǎn)和負債組合（即該資產(chǎn)將與其他，資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)和負債相結(jié)合使用）價值的最大化，則該研發(fā)項目的最佳用途是繼續(xù)進行開發(fā)。如果市場參與者未擁有正在開發(fā)或己商業(yè)化的類似技術，則屬于上述這種情況。該項目的公允價值將基于在當前市場環(huán)境下出售該項目的交易價格來確定，同時假定該研發(fā)項目將與其配套資產(chǎn)及相關負債相結(jié)合使用，并且市場參與者能夠獲得配套資產(chǎn)及相關負債。

（2）如果出于競爭原因，市場參與者將封鎖該研發(fā)項目，并且封鎖將實現(xiàn)利用該研發(fā)項目的資產(chǎn)組合或者資產(chǎn)和負債組合價值的最大化，那么該研發(fā)項目的最佳用途是停止開發(fā)。如果市場參與者擁有處于更先進的開發(fā)階段的技術，而該研發(fā)項目完成后將對其構(gòu)成競爭，并且封鎖該研發(fā)項目預期能夠提升企業(yè)自身技術的發(fā)展前景，則屬于上述這種情況。該研發(fā)項目的公允價值將基于在當前市場環(huán)境下出售該項目的交易價格來確定，同時假定該研發(fā)項目將與其配套資產(chǎn)及相關負債相結(jié)合使用（即被封鎖），并且市場參與者能夠獲得配套資產(chǎn)及相關負債。

（3）如果市場參與者將不再對該研發(fā)項且進行開發(fā)，其最佳用途是停止開發(fā)。如果預期該項目完成后將不能提供合理的市場回報，并且封鎖該項目也不能夠提供防種性

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價值，則屬于上述這種情況。該研發(fā)項目的公允價值將基于在當前市場環(huán)境單獨出售該研發(fā)項目的交易價格來確定（可能為零）。

（二）非金融資產(chǎn)的估值前提

企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)，應當在最佳用途的基礎上確定該非金融資產(chǎn)的估值前提，即單獨使用該非金融資產(chǎn)還是將其與其他資產(chǎn)或負債組合使用：

（1）通過單獨使用實現(xiàn)非金融資產(chǎn)最佳用途的，該非金融資產(chǎn)的公允價值應當是將該資產(chǎn)出售給同樣單獨使用該資產(chǎn)的市場參與者的當前交易價格。

（2）通過與其他資產(chǎn)或負債組合使用實現(xiàn)非金融資產(chǎn)最佳用途的，該非金融資產(chǎn)的公允價值應當是將該資產(chǎn)出售給以同樣組合方式使用資產(chǎn)的市場參與者的當前交易價格，并且假定市場參與者可以取得組合中的其他資產(chǎn)或負債。其中，負債包括企業(yè)為籌集營運資金產(chǎn)生的負債，但不包括企業(yè)為組合之外的資產(chǎn)籌集資金所產(chǎn)生的負債。最佳用途假定應當一致地應用于組合中所有與最佳用途相關的資產(chǎn)。

企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)時，即使通過與其他資產(chǎn)或負債組合使用實現(xiàn)該非金融資產(chǎn)最佳用途的，該資產(chǎn)也必須按照與其他會計準則規(guī)定的計量單元相一致的方式（可能是單項資產(chǎn)）出售。因為假定市場參與者已取得使該資產(chǎn)正常運作的組合中其他資產(chǎn)和負債。例如，甲公司在非同一控制下的企業(yè)合并中取得一臺精密設備，該設備是被并購方生產(chǎn)流水線上的專用設備。該設備需要與流水線上其他設備一起組合使用實現(xiàn)最佳用途，在此基礎上，甲公司采用收益法對整個流水線進行估值。甲公司按照一定標準，將該公允價值分配到各組成部分，最終確定該精密設備的公允價值。該精密設備作為單項資產(chǎn)，是其他準則所規(guī)定的計量單元，因此，甲公司遵循最佳用途，以組合為基

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礎進行估值但在計量時按照計量單元，將組合的估值分配至各單項資產(chǎn)，以確定該精密設備的公允價值。

企業(yè)以公允價值計量與其他資產(chǎn)（如安裝或配置）或與其他資產(chǎn)及負債（如一項業(yè)務）組合使用的非金融資產(chǎn)時，估值前提對該非金融資產(chǎn)公允價值的影響因下列情況而有所不同：

（1）非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負債組合使用前提下的公允價值，與該非金融資產(chǎn)單獨使用前提下的公允價值可能相等。例如，企業(yè)以公允價值對持續(xù)運營的業(yè)務進行計量時，需要對業(yè)務的整體進行估值。由于市場參與者都能獲得業(yè)務中每一項資產(chǎn)或負債的協(xié)同效應，所以無論資產(chǎn)單獨使用還是與其他資產(chǎn)或負債組合使用，協(xié)同效應都會影響各項資產(chǎn)和負債的公允價值。

（2）非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負債組合使用前提下的公允價值，可通過對單獨使用的該非金融資產(chǎn)價值進行調(diào)整反映。例如，非金融資產(chǎn)是一臺機器設備，其公允價值計量基于類似機器（沒有為使用進行安裝或配置）的可觀察價格確定，并就運輸和安裝成本進行調(diào)整，從而在公允價值計量中反映了機器的當前狀況和位置。

（3）非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負債組合使用前提下的公允價值，可通過市場參與者在資產(chǎn)公允價值計量中采用的假設反映。例如，非金融資產(chǎn)是特殊的存貨（在產(chǎn)品），市場參與者會將存貨轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品，該存貨的公允價值將假設市場參與者已經(jīng)獲取或能夠獲取將存貨轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品所需的任何特殊機器設備。

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（4）非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負債組合使用前提下的公允價值，可通過估值技術反映。例如，在使用多期超額收益法計量無形資產(chǎn)的公允價值時，該估值技術特別考慮了無形資產(chǎn)所在組合中的其他配套資產(chǎn)和相關負債的貢獻。

（5）在少數(shù)情況下，非金融資產(chǎn)與其他資產(chǎn)或負債組合使用前提下的公允價值，可通過分配資產(chǎn)組合的公允價值，獲得近似于公允價值的金額。例如，某電力集團擬處置其擁有的一家電廠及其輸電系統(tǒng)，對于該輸電系統(tǒng)，難以脫離該電廠等其他相關資產(chǎn)而單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流人，因此該電力集團必須將電廠和輸電系統(tǒng)組合在一起，先確定該資產(chǎn)組合的公允價值，然后從資產(chǎn)組合的公允價值中減去電廠的公允價值來確定輸電系統(tǒng)的公允價值。

【例 21】2×14 年 12 月 1 日，甲企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得一項內(nèi)部研發(fā)的軟件資產(chǎn)以及與該軟件資產(chǎn)結(jié)合使用的相關數(shù)據(jù)庫。甲企業(yè)可通過向客戶授予該軟件資產(chǎn)的許可證取得收入。按照《企業(yè)會計準則第 7 號——非貨幣性資產(chǎn)交換》要求，甲企業(yè)應當確定該軟件資產(chǎn)在 2×14 年 12 月 1 日的公允價值。

甲企業(yè)確定，該軟件資產(chǎn)將通過與相關數(shù)據(jù)庫結(jié)合使用來為市場參與者提供最大價值，并且沒有證據(jù)表明該軟件資產(chǎn)的當前用途不是最佳用途。因此，甲企業(yè)認為，該軟件資產(chǎn)的最佳用途是其當前用途。在本例中，授予軟件資產(chǎn)的許可證本身并未表明該資產(chǎn)的公允價值可通過該資產(chǎn)單獨被市場參與者使用而實現(xiàn)最大化。

考慮到甲企業(yè)無法獲得關于可比軟件資產(chǎn)的市場交易信息，因此甲企業(yè)無法使用市場法。此外，該軟件資產(chǎn)是利用專有信息開發(fā)的，其具有某些獨有特征且不易被復制，甲企業(yè)確定市場參與者將無法研發(fā)出具有類似用途的替代軟件資產(chǎn)，甲企業(yè)認為成本法也不適用。因此，甲企業(yè)采用收益法確定該軟件資產(chǎn)的公允價值。

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?

甲企業(yè)應用收益法時，將采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法?，F(xiàn)金流量折現(xiàn)法所使用的現(xiàn)金流量

反映了該軟件資產(chǎn)在其經(jīng)濟壽命內(nèi)預期產(chǎn)生的收入，即，向客戶收取的許可證收入。該方法所得出的公允價值為 1 200 萬元。因業(yè)七，甲企業(yè)估計該軟件資產(chǎn)在 2×14 年 12 月 1 日的公允價值為根據(jù)收益法得出的 1 200 萬元。

【例 22】2×14 年 10 月 16 日（合并日），甲企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中獲得一臺可辨認的機器。按照《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》的要求，甲企業(yè)需要估計該資產(chǎn)在 2×14 年 10 月 16 日的公允價值。被合并方最初通過外購取得該機器，并對該機器迸行了小范圍的特定配置，以適用于自身經(jīng)營。甲企業(yè)自取得該機器后將其用于生產(chǎn)經(jīng)營。

甲企業(yè)發(fā)現(xiàn)，該資產(chǎn)將在為使用安裝或配置后通過與其他資產(chǎn)結(jié)合使用來為市場參與者提供最大價值，并且沒有證據(jù)表明該機器的當前用途不是最佳用途。因業(yè)，該機器的最佳用途是與其他資產(chǎn)相結(jié)合的當前用途。

假定甲企業(yè)可獲得應用成本法和市場法的充分數(shù)據(jù)。考慮到甲企業(yè)無法通過該機器取得單獨可辨認收入作為未來現(xiàn)金流量的可靠估計，并且甲企業(yè)無法獲得類似二手機器的租賃費率（即資產(chǎn)剩余服務壽命內(nèi)的租賃付款額）用以預測該機器的未來收入，因業(yè)，甲企業(yè)未使用收益法。

甲企業(yè)關于市場法和成本法的應用如下：

①甲企業(yè)應用市場法時，將采用類似機器的報價，并就該配直后的機器與類似機器

之間的差異進行調(diào)整。甲企業(yè)考慮了該機器當前狀況及地理位置。甲企業(yè)運用市場法確

定該機器在 2×14 年 10 月 16 日的公允價值為 60 萬元。

1303
?

②甲企業(yè)應用成本法時，需要估計當前建造具有類似用途并且經(jīng)過配直后的替代機

器所需的金額。甲企業(yè)應當考慮機器的現(xiàn)狀及其運行所處的環(huán)境，包括實體性損耗、功

能性貶值、經(jīng)濟性貶值，以及安裝成本。甲企業(yè)運用成本法確定該機器在 2×14 年 10

月 16 日的公允價值為 65 萬元。

考慮到市場法所使用的輸入值（類似機器的報價）僅需作出較少調(diào)整，甲企業(yè)認為

市場法得出的估計值更能代表該機器的公允價值。因此，甲企業(yè)確定該機器在 2×14 年

?? ?月 16 日的公允價值為 60 萬元。

如果對該機器的特定配置涉及范圍較廣，或者無法獲得應用市場法的充分數(shù)據(jù)，甲企業(yè)將應用成本法。如果資產(chǎn)是與其他資產(chǎn)柏結(jié)合使用，則成本法假設該機器將出售給擁有配套資產(chǎn)的市場參與者買方。出售機器所收到的價格（即脫手價格）應當不超過市場參與者買方為購置或建造具有類似用途的替代機器將發(fā)生的成本或者市場參與者買方通過使用該機器將獲得的經(jīng)濟利益。

五、關于負債和企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值計量

企業(yè)以公允價值計量負債，應當假定在計量日將該負債轉(zhuǎn)移給市場參與者，而且該負債在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，由作為受讓方的市場參與者履行相關義務。同樣，企業(yè)以公允價值計量自身權(quán)益工具，應當假定在計量日將該自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移給市場參與者，而且該自身權(quán)益工具在轉(zhuǎn)移后繼續(xù)存在，并由作為受讓方的市場參與者取得與該工具相關的權(quán)利承擔相應的義務。

1304
?

在任何情況下，企業(yè)都應當最優(yōu)先使用相關的可觀察輸入值，只有在相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值，用以估計在計量日市場參與者之間按照當前市場情況轉(zhuǎn)移一項負債或權(quán)益工具的有序交易中的價格。

（一）確定負債或企業(yè)自身權(quán)益工具公允價值的方法

1.?? ?具有可觀察市場報價的相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具

如果存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具可觀察市場報價，企業(yè)應當以該報價為基礎確定負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。

但在很多情況下，由于法律限制或企業(yè)未打算轉(zhuǎn)移負債或企業(yè)自身權(quán)益工具等原因，企業(yè)可能無法獲得轉(zhuǎn)移相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公開報價。

在上述情形下，企業(yè)應當確定該負債或自身權(quán)益工具是否被其他方作為資產(chǎn)持有。相關負債或企業(yè)自身權(quán)益工具被其他方作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應當在計量日從持有對應資產(chǎn)的市場參與者角度，以對應資產(chǎn)，的公允價值為基礎，確定該負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值；相關負債或企業(yè)自身權(quán)益工具沒有被其他方作為資產(chǎn)持有的，企業(yè)應當從承擔負債或者發(fā)行權(quán)益工具的市場參與者角度，采用估值技術確定該負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。

0?? ?被其他方作為資產(chǎn)持有的負債或企業(yè)自身權(quán)益工具

對于不存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具報價但其他方將其作為資產(chǎn)持有的負債或企業(yè)自身權(quán)益工具，企業(yè)應當根據(jù)下列方法估計其公允價值：

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（1）如果對應資產(chǎn)存在活躍市場的報價，并且企業(yè)能夠獲得該報價，企業(yè)應當以對應資產(chǎn)的報價為基礎確定該負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。

（2）如果對應資產(chǎn)不存在活躍市場的報價，或者企業(yè)無法獲得該報價，企業(yè)可使用其他可觀察的輸入值，例如對應資產(chǎn)在非活躍市場中的報價。

（3）如果（1）和（2）中的可觀察價格都不存在，企業(yè)應使用收益法、市場法等估值技術。

企業(yè)使用收益法的，應當考慮市場參與者將該負債或企業(yè)自身權(quán)益工具作為資產(chǎn)持有時預期收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。企業(yè)使用市場法的，應當考慮其他市場參與者作為資產(chǎn)持有的類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的報價。

對應資產(chǎn)的某些特征不適用于負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的，企業(yè)應當對該資產(chǎn)的市場報價進行調(diào)整，以調(diào)整后的價格確定該負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。這些調(diào)整因素包括：

①對資產(chǎn)的出售受到限制。

②與對應資產(chǎn)相關的負債或企業(yè)自身權(quán)益工具與所計量負債或企業(yè)自身權(quán)益工具類似但不相同。負債或權(quán)益工具可能具有一些特征，例如發(fā)行方的信用質(zhì)量，與被作為資產(chǎn)持有的類似負債或權(quán)益工具的公允價值中反映的特征不同。

③對應資產(chǎn)的計量單元與負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的計量單元不完全相同。如果對

應資產(chǎn)的價格反映了相關債權(quán)和第三方信用增級，而負債的計量單元不包括第三方的信

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?

用增級，則企業(yè)在以公允價值計量該負債時，應當調(diào)整對應資產(chǎn)的可觀察價格，剔除第三方信用增級的影響。

④其他需要調(diào)整的因素。

【例 23】2×14 年 3 月 5 日，甲企業(yè)發(fā)行了面值總額為 4000 萬元的 AA 級 15 年期固定利率債券，面值為 100 元，票面年利率為 10%。甲企業(yè)將該金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

該債券在中國銀行間債券市場具有大量交易。2×14 年 12 月 31 日，每百元面值在考慮應計利息付款額后的交易價格為 92.5 元。甲企業(yè)使用該債券的活躍市場報價估計其負債的公允價值。

甲企業(yè)在確定該債券的活躍市場報價是否代表負債的公允價值時，應當評估債券的報價是否包含不適用于負債公允價值計量的因素的影響，例如，債券的報價是否包含了第三方信用增級的影響。甲企業(yè)確定無需對資產(chǎn)的報價進行任何調(diào)整。據(jù)此，甲企業(yè)認為，該負債在 2×14 年 12 月 31 日的公允價值為 3700 萬元［4000×（92.5÷100） =3 700］。

?? ?未被其他方作為資產(chǎn)持有的負債或企業(yè)自身權(quán)益工具

不存在相同或類似負債或企業(yè)自身權(quán)益工具報價，并且其他方未將其作為資產(chǎn)持有

的，企業(yè)應當從承擔負債或者發(fā)行權(quán)益工具的市場參與者角度，采用估值技術確定該負

債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。即使不存在對應資產(chǎn)（如棄置義務），企業(yè)也可使

用估值技術計量該負債的公允價值，例如，市場參與者預期在履行義務時將發(fā)生的未來

現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。

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企業(yè)使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計量未被其他方作為資產(chǎn)持有的負債的公允價值時，應當估計市場參與者為履行相關義務預期流出的未來現(xiàn)金流量。這些流出的未來現(xiàn)金流量應當包括市場參與者關于履行義務成本的預期以及市場參與者為承擔義務所要求的補償。該補償包括市場參與者承擔履約義務（即履行義務的價值，例如使用了本可用于其他用途的資源）所要求的回報，以及承擔與該義務相關風險（即反映實際現(xiàn)金流出可能不同于預期現(xiàn)金流出風險的風險溢價）所要求的回報。企業(yè)可通過增加現(xiàn)金流出金額，或者通過降低用于將未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到現(xiàn)值的折現(xiàn)率，將風險溢價反映在未被其他方作為資產(chǎn)持有的負債或企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值計量中。企業(yè)應確保不重復計算或忽略對風險的調(diào)整，例如，企業(yè)已考慮與承擔義務相關的風險補償，并增加了預計現(xiàn)金流量，則不應再為反映該風險而調(diào)整折現(xiàn)率。

企業(yè)采用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法計量公允價值時，還應當考慮市場參與者在主要市場（或最有利市場）中發(fā)行相同合同條款的負債或權(quán)益工具時對相同項目（如具有相同信用特征的項目）進行定價時使用的假設，承擔相同負債或發(fā)行相同權(quán)益工具所取得的金額。

【例 24】甲商業(yè)銀行于 2×14 年 1 月 1 日發(fā)行了面值為 10 億元的 AAA 級 5 年期固定利率債券，票面利率為 10%。甲商業(yè)銀行將該金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。2×14 年 12 月 31 日，甲商業(yè)銀行的信用評級仍是 AAA。自該債券發(fā)行以來，包括可獲得的利率、具有 AAA 信用評級債券的信用利差及流動性在內(nèi)的市場情況并未發(fā)生改變。但是，由于其不履約風險的變化，甲商業(yè)銀行信用利差下降了 50 個基點。在考慮所有市場情況后，甲商業(yè)銀行認為，如果該債券在

2×14 年 12 月 31 日發(fā)行，其利率將為 10.5%，或者甲商業(yè)銀行發(fā)行該工具所取得的收入將低于其面值。

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甲商業(yè)銀行使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定其負債的公允價值。甲商業(yè)銀行認為，市場參與者將使用下列所有輸入值估計其承擔甲商業(yè)銀行義務時預計將會收到的價格：

（1）債券條款，包括所有下列各項：

①10%的票面利率；

②10 億元的本金金額；以及

③4 年的期限。

（2）10.5%的市場利率（其包含自發(fā)行日以來不履約風險導致的 50 個基點的變動）。甲商業(yè)銀行使用現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，確定該負債在 2×14 年 12 月 31 日的公允價值為 9.85 億元。

本例中，甲商業(yè)銀行認為其利率已經(jīng)反映了市場參與者因承擔該負債而就風險或利潤要求的補償，因此甲商業(yè)銀行并未針對市場參與者因承擔該負債而就風險或利潤要求的補償在其現(xiàn)，全流量折現(xiàn)法中納入任何額外的輸入值。

【例 25】2×14 年 1 月 1 日，甲企業(yè)通過非同一控制下的企業(yè)合并取得乙公司的控制權(quán)。乙公司為在東海海域開采石油，建立了一個鉆井平臺，并于 2×14 年 1 月

2.?? ?日投入使用。根據(jù)相關法律要求，乙公司在東海海域鉆井平臺壽命期結(jié)束后將其拆除，該平臺的壽命期預計為 10 年。甲企業(yè)為編制合并日資產(chǎn)負債表，需要估計各可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值。

甲企業(yè)使用期望現(xiàn)金流量法來計量該棄置義務的公允價值。承擔該棄置義務的市場參與者使用下列輸入值估計預計將會收到的價格，適當時使用其加權(quán)平均數(shù)：

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（1）人工成本。

（2）間接費用的分攤。

（3）市場參與者因?qū)嵤┫嚓P活動及承擔與拆除該資產(chǎn)相關的風險而要求的補償。

此類補償包括下列兩項：

①來自人工成本和間接費用的利潤；

②實際現(xiàn)金流出可能不同于預計現(xiàn)金流出的風險，不包括通貨膨脹影響。

（4）通貨膨脹對估計的成本和利潤的影響。

（5）貨幣時間價值，通過無風險利率反映。

（6）與甲企業(yè)不履行義務風險相關的不履約風險，包括甲企業(yè)自身信用風險。

基于市場參與者將考慮的上述輸入值，甲企業(yè)以公允價值計量該棄置義務所使用的重大假設如下：

（1）人工成本依據(jù)當前市場條件下聘請承包商拆除海上鉆井平臺的薪酬水平確定，并就預期未來薪酬增長進行調(diào)整。甲企業(yè)對估計區(qū)間內(nèi)的現(xiàn)金流量值進行評估，如表 9 所示：

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其中，概率評估是基于甲企業(yè)履行此類義務的經(jīng)驗及其對市場的了解而確定的。

（2）甲企業(yè)采用人工成本的一定比率（預計為人工成本的 80%）估計應分攤的間接費用和設備運行成本。這與市場參與者的成本結(jié)構(gòu)相符。

（3）甲企業(yè)估計市場參與者實施相關活動及承擔與拆除該資產(chǎn)相關的風險而要求的補償如下：

①第三方承包商通常對人工成本及分攤的內(nèi)部成本進行加成以保證工程的利潤率。所使用的利潤率（20%）

反映了甲企業(yè)對業(yè)內(nèi)承包商拆除海上鉆井平臺通常賺取的經(jīng)營利潤的了解。甲企業(yè)認為該利潤率與市場參與者就實施相關活動而要求的補償率一致。

②由于為可能在 10 年內(nèi)都不會進行的項目鎖定當前價格存在固有不確定性，承包

商通常要求就實際現(xiàn)金流出可能不同于預計現(xiàn)金流出的風險作出補償。甲企業(yè)估計溢價

金額為期望現(xiàn)金流量的 5%，并包括了通貨膨脹的影響。

（4）甲企業(yè)根據(jù)可獲得的市場數(shù)據(jù)，假設 10 年期間的通貨膨脹率為 4%。

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（5）2×14 年 1 月 1 日，10 年期無風險利率為 5%。甲企業(yè)為反映不履約風險，在無風險利率基礎上增加 3.5%。因此，用于計算現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率為 8.5%。

甲企業(yè)認為上述假設與市場參與者的假設是一致的。如表 10 所示，甲企業(yè)估計該棄置義務在 2×14 年 1 月 1 日的公允價值為 38 977 萬元。

（二）不履約風險

企業(yè)以公允價值計量相關負債，應當考慮不履約風險，并假定不履約風險在負債轉(zhuǎn)移前后保持不變。不履約風險，是指企業(yè)不履行義務的風險，包括但不限于企業(yè)自身信用風險。

企業(yè)以公允價值計量相關負債時，應該考慮其信用風險（信用狀況）的影響，以及其他可能影響負債履行的因素。這些因素的影響會因不同負債而有所不同，例如，該負債是否是一項償付現(xiàn)金的義務（金融負債）或者一項提供商品或服務的義務（非金融負債），或者存在與該負債相關的信用增級條款。

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企業(yè)以公允價值計量相關負債，應當基于該負債計量單元考慮不履約風險對負債公允價值的影響。負債附有不可分割的第三方信用增級（如第三方的債務擔保），并且該信用增級與負債是分別進行會計處理的，企業(yè)估計該負債公允價值時不應考慮該信用增級的影響，而僅應當考慮企業(yè)自身的信用狀況。

【例 26】甲企業(yè)的信用評級為 AA，可以 6%的利率在市場上取得借款。乙企業(yè)的信用評級為 BBB，可以 12%的利率在市場上取得借款。2×14 年 5 月 12 日，甲、乙企業(yè)分別與丙商業(yè)銀行訂立了一項借款合同，約定在 2×19 年 5 月 11 日各自向丙商業(yè)銀行一次性償還借款本金和利息 500 萬元。根據(jù)甲、乙企業(yè)與丙商業(yè)銀行簽訂的合同，甲企業(yè)于 2×14 年 5 月 12 日收到 374 萬元（500 萬元在 5 年內(nèi)按 6%進行折現(xiàn)后的現(xiàn)佳）；而乙企業(yè)于 2×14 年 5 月 12 日收到 284 萬元（500 萬元在 5 年內(nèi)按 12%進行折現(xiàn)后的現(xiàn)值）。甲企業(yè)和乙企業(yè)相關負債的公允價值（即所取得的借款額）均考慮了其信用狀況。

【例 27】2×14 年 1 月 1 日，信用評級為 AA 的甲商業(yè)銀行向乙企業(yè)發(fā)行了 5 年期固定利率的結(jié)構(gòu)化票據(jù)。

甲商業(yè)銀行在票據(jù)到期時應支付的合同本金與股票指數(shù)掛鉤。不存在與該合同一起發(fā)行或與其相關的任何信用增級，即未提供任何抵押且不存在任何第三方擔保。甲商業(yè)銀行將該票據(jù)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債。2×14 年甲商業(yè)銀行采用期望現(xiàn)金流量法計量該票據(jù)（負債）的公允價值。

（1）2×14 年 1 月 1 日的公允價值。甲商業(yè)銀行應當按 2×14 年 1 月 1 日的國債收益率曲線的無風險利率加上當前市場可觀察的 AA 級公司債券與國債之間的利差，對期望現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，如果該現(xiàn)金流量未反映不履約風險，還應就甲商業(yè)銀行

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的特定信用風險進行調(diào)整（上調(diào)或下調(diào)），即取得經(jīng)信用調(diào)整的無風險利率。因此，由于現(xiàn)金流入反映了信用風險，甲商業(yè)銀行在初始確認時考慮了不履約風險，包括其信用風險。

（2）2×14 年 3 月 31 日的公允價值。在 2×14 年 3 月期間，AA 級公司債券的利差增大，而甲，商業(yè)銀行的特定信用風險則保持不變。甲商業(yè)銀行應當按 2×14 年

?? ?月 31 日的國債收益率曲線的無風險利率加上當前市場可觀察的 AA 級公司債券與國債之間的利差，對期望現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，如果不履約風險沒有體現(xiàn)在該現(xiàn)金流量中，還應就甲商業(yè)銀行的特定信用風險進行調(diào)整，即取得經(jīng)信用調(diào)整的無風險利率。由于甲商業(yè)銀行的特定信用風險自初始確認后沒有發(fā)生變化，因此，甲商業(yè)銀行負債的公允價值變動由信用利差的總體變動所致。信用利差的變動反映了當前市場參與者關于不履約風險的總體變化、流動性風險變化及承擔這些風險要求獲得的補償?shù)燃僭O。

（3）2×14 年 6 月 30 日的公允價值。截至 2×14 年 6 月 30 日，AA 級公司債券的利差沒有發(fā)生變化。但是，根據(jù)已發(fā)行的結(jié)構(gòu)化票據(jù)及其他定性信息，甲商業(yè)銀行確定其自身信用狀況得到增強。甲商業(yè)銀行應當按 2×14 年 6 月 30 日的國債收益率曲線的無風險利率加上當前市場可觀察的 AA 級公司債券與國債之間的利差（自 2× 14 年 3 月 31 日以來并未發(fā)生變化），對期望現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)，如果不履約風險沒

有體現(xiàn)在該現(xiàn)金流量中，還應就甲商業(yè)銀行的信用風險進行調(diào)整，即取得經(jīng)信用調(diào)整的

無風險利率。因此，甲商業(yè)銀行債務的公允價值變動是由自身信用風險變化所導致。

（三）負債或企業(yè)自身權(quán)益工具轉(zhuǎn)移受限

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?

企業(yè)以公允價值計量負債或自身權(quán)益工具，并且該負債或自身權(quán)益工具存在限制轉(zhuǎn)移因素的，如果企業(yè)在公允價值計量的輸入值中已經(jīng)考慮了這些因素，則不應再單獨設置相關輸入值，也不應對其他輸入值進行相關調(diào)整。

例如，債權(quán)人和債務人在交易日完全了解相關義務包含轉(zhuǎn)移限制的情況，并接受負債的交易價格。由于交易價格已包含轉(zhuǎn)移限制，企業(yè)不需要在交易日或后續(xù)計量日通過重新設立單獨輸入值或者對現(xiàn)有輸入值的調(diào)整來反映轉(zhuǎn)移限制的影響。

但對于負債轉(zhuǎn)移的限制未反映在交易價格或用于計量公允價值的其他輸入值中的，企業(yè)應當對輸入值進行調(diào)整，以反映該限制。

（四）具有可隨時要求償還特征的金融負債

具有可隨時要求償還特征的金融負債的公允價值，不應低于債權(quán)人要求償還時的應付金額，即從可要求償還的第一天起折現(xiàn)的現(xiàn)值。

例如，對于銀行而言，其吸收的客戶活期存款是具有可隨時要求償還特征的金融負債，反映了銀行需根據(jù)存款人需求隨時償還現(xiàn)金給存款人或者存款人指定的第三方的合同義務。

在許多情況下，此類金融負債可觀察的市場價格是客戶與銀行之間產(chǎn)生此類負債時所使用的價格，即要求償還的金額。企業(yè)不應將具有可隨時要求償還特征的金融負債的公允價值確認為低于要求償還時的應付金額，否則，這一做法將使此類金融負債因在初始確認時以低于隨時要求償還的金額計量而立即產(chǎn)生一項利得。該結(jié)果顯然不合理。因此，本準則規(guī)定，具有可隨時要求償還特征的金融負債的公允價值，不應低于債權(quán)人要求償還時的應付金額。

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?

六、關于市場風險或信用風險可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值計量

企業(yè)持有一組金融資產(chǎn)和金融負債時，將會面臨市場風險（包括利率風險、貨幣風險和其他價格風險等）和交易對手的信用風險。通常情況下，企業(yè)不是通過“出售”金融資產(chǎn)或“轉(zhuǎn)移”金融負債來管理其面臨的市場風險及信用風險敞口，而是基于一個或多個特定市場風險或特定交易對于信用風險的凈敞口管理這些金融工具。

企業(yè)基于其市場風險或特定交易對于信用風險的凈敞口來管理其金融資產(chǎn)和金融負債時，在滿足本準則要求的情況下，可以在當前市場情況下市場參與者之間于計量日進行的有序交易中，以出售特定風險敞口的凈多頭（即資產(chǎn)）所能收到的價格或轉(zhuǎn)移特定風險敞口的凈空頭（即負債）所需支付的價格為基礎，計量該組金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值。企業(yè)應當以與市場參與者在計量日對凈風險敞口定價相一致的方式，計量一組金融資產(chǎn)和金融負債的公允價值。

關于組合管理的金融資產(chǎn)和金融負債的列報，企業(yè)應當遵循其他相關會計準則。例如，如果相關會計準則不允許金融工具以凈額為基礎列報，企業(yè)在資產(chǎn)負債表中應當分別列報金融資產(chǎn)和金融負債。在這種情況下，企業(yè)需要將以凈風險敞口為基礎組合管理的金融資產(chǎn)和金融負債組合的公允價值分配至各金融資產(chǎn)和金融負債。企業(yè)應當合理、一貫地采用適合于當前情況的方法進行分配。

（一）金融資產(chǎn)和金融負債組合計量的條件

企業(yè)按照本準則的例外規(guī)定以公允價值計量金融資產(chǎn)和金融負債組合的，應當同時滿足下列條件：

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1.?? ?企業(yè)在風險管理或投資策略的正式書面文件中己載明，以特定市場風險或特定對于信用風險的凈敞口為基礎，管理金融資產(chǎn)和金融負債的組合。企業(yè)應當提供證據(jù)，以證明其一致地基于市場風險或信用風險的凈敞口管理金融工具。因為企業(yè)可能在各期間針對特定投資組合保持一致的管理，也可能在有些期間針對該投資組合運用凈額基礎，而在其他期間運用總額基礎。

2.?? ?企業(yè)以特定市場風險或特定對于信用風險的凈敞口為基礎，向企業(yè)關鍵管理人員報告金融資產(chǎn)和金融負債組合的信息。

3.?? ?企業(yè)在每個資產(chǎn)負債表日持續(xù)以公允價值計量組合中的金融資產(chǎn)和金融負債。企業(yè)應當（或者已選擇，例如應用公允價值選擇權(quán)）持續(xù)以公允價值計量這些金融工具。企業(yè)并未以凈額基礎管理風險敞口，或并未基于公允價值管理這些金融工具的，不應基于企業(yè)的凈風險敞口來計量這些金融工具的公允價值。

本準則的例外要求僅適用于符合上述條件的、并由《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、金融負債和其他合同的公允價值計量。

（二）金融資產(chǎn)和金融負債的市場風險敞口

企業(yè)以公允價值計量基于特定市場風險的凈敞口管理的金融資產(chǎn)和金融負債的，應當對市場風險凈敞口使用價差（出價-要價）內(nèi)最能代表當前市場環(huán)境下公允價值的價格。

企業(yè)以公允價值計量基于特定市場風險的凈敞口管理的金融資產(chǎn)和金融負債的，金

融資產(chǎn)和金融負債應當具有實質(zhì)上相同的特定市場風險敞口。例如企業(yè)不會對與金融資

產(chǎn)相關的利率風險和與金融負債相關的商品價格風險進行結(jié)合管理，因為這樣的做法不

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?

會減小企業(yè)利率風險或商品價格風險的敞口。企業(yè)運用該規(guī)定的，應當考慮由于市場風險參數(shù)不完全相同所引起的基差風險。

企業(yè)會因基差風險不同而選擇不同的市場風險輸入值。因此，企業(yè)對金融資產(chǎn)和該金融負債進行組合管理的，如果不能緩解金融資產(chǎn)面臨的市場風險和金融負債面臨的其他市場風險，則不應運用該規(guī)定。

類似地，企業(yè)以公允價值計量基于特定市場風險的凈敞口管理的金融資產(chǎn)和金融負債的，金融資產(chǎn)和金融負債應當具有實質(zhì)上相同的特定市場風險的期限。因期限不同而導致在一段時期市場風險未被抵銷的，企業(yè)應當分別計量其在市場風險被抵銷時期的市場風險凈敞口，以及在其他時期（即市場風險未被抵銷的時期）的市場風險總敞口。例如，企業(yè)使用 12 個月的期貨合同對應 5 年期金融工具中與 12 個月利率風險敞口價值相關的現(xiàn)金流量，對于由這些金融資產(chǎn)和金融負債組成的組合，企業(yè)以凈額為基礎計量 12 個月利率風險敞口的公允價值，以總額為基礎計量剩余利率風險敞口（即第 2 年至第 5 年）的公允價值。

（三）金融資產(chǎn)和金融負債的信用風險敞口

企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，如果已與交易對手達成了在出現(xiàn)違約情況下將考慮所有能夠緩釋信用風險敞口的安排（例如，與交易對手訂立的總互抵協(xié)議，或者要求基于各方對另一方信用風險的凈敞口交換擔保品的協(xié)議），則應在公允價值計量中考慮交易對于信用風險的凈敞口或者該交易對于對企業(yè)信用風險的凈敞口。企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當反映市場參與者對這些安排在出現(xiàn)違約情況下能夠依法強制執(zhí)行的可能性的預期。

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企業(yè)為管理一個或多個特定市場風險凈敞口而進行組合管理的金融資產(chǎn)和金融負債，可以不同于企業(yè)為管理其特定交易對手信用風險凈敞口而進行組合管理的金融資產(chǎn)和金融負債，因為企業(yè)所有合同不可能均與相同的交易對手訂立。

七、關于公允價值披露

企業(yè)應當披露在公允價值計量中所使用的估值技術和輸入值，以及在持續(xù)的公允價值計量中使用的重大不可觀察輸入值及其對當期損益或其他綜合收益的影響，以使財務報表使用者能夠作出合理評價。

企業(yè)應當根據(jù)所處的市場環(huán)境，考慮公允價值披露的詳盡程度、重要程度、匯總或細化程度，以及是否需要向報表使用者提供額外信息，以幫助這些使用者評價公允價值披露的量化信息。

企業(yè)在進行公允價值披露時，應當區(qū)分持續(xù)的公允價值計量和非持續(xù)的公允價值計量，并適用不同的披露要求。持續(xù)的公允價值計量，是指其他相關會計準則要求或允許企業(yè)在每個資產(chǎn)負債表日持續(xù)以公允價值進行的計量，例如對交易性金融資產(chǎn)公允價值的計量。非持續(xù)的公允價值計量，是指其他相關會計準則要求或允許企業(yè)在特定情況下的資產(chǎn)負債表中以公允價值進行的計量，例如對持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值的計量。

企業(yè)以公允價值計量市場風險或信用風險可抵銷的金融資產(chǎn)和金融負債組合的，應當披露該事實。對于以公允價值計量并且附有不可分割的第三方信用增級的負債，企業(yè)應當披露該信用增級，并說明該負債的公允價值計量中是否己反映該信用增級。

企業(yè)應當以表格形式披露本準則要求的量化信息，除非其他形式更恰當。

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（一）對相關資產(chǎn)或負債進行分組

企業(yè)應當根據(jù)相關資產(chǎn)或負債的性質(zhì)、特征、風險以及公允價值計量的層次，對相關資產(chǎn)或負債進行恰當分組，并按照組別披露公允價值計量的相關信息。

相關資產(chǎn)或負債的組別通常是在資產(chǎn)負債表列報項目基礎上根據(jù)相關資產(chǎn)或負債的性質(zhì)、特征、風險以及公允價值計量的層次（如估值技術、輸入值或其他事項等）進一步細化。企業(yè)應當披露各組別與資產(chǎn)負債表列報項目之間的調(diào)節(jié)信息。對于第三層次公允價值計量，企業(yè)應當更加細化地披露，以充分反映第三層次公允價值計量涉及的不確定性和主觀性。

其他相關會計準則明確規(guī)定了相關資產(chǎn)或負債組別且其分組原則符合本準則規(guī)定的，企業(yè)可直接使用該組別提供相關信息。

公允價值計量準則對己確認的公允價值計量有不同的披露要求，這取決于這些公允價值計量是持續(xù)的還是非持續(xù)的。因此，企業(yè)在進行公允價值披露時，應當區(qū)分持續(xù)的公允價值計量和非持續(xù)的公允價值計量，并適用不同的披露要求。

對于持續(xù)和非持續(xù)的公允價值計量，企業(yè)至少應提供各組資產(chǎn)或負債的定量信息，具體披露格式如表 11 所示。

（二）第一層次公允價值計量信息的披露要求

對于持續(xù)和非持續(xù)的公允價值計量，企業(yè)應當披露第一層次公允價值計量中所屬項目及其金額。具體披露見表 11。

（三）第二層次公允價值計量信息的披露要求

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對于持續(xù)和非持續(xù)的第二層次公允價值計量，企業(yè)應當披露第二層次公允價值計量中所屬項目及其金額，以及在公允價值計量中使用的估值技術和輸入值的描述性信息。當變更估值技術時，企業(yè)還應當披露這一變更以及變更的原因。關于第二層次公允價值計量中所屬項目及其金額，具體披露見表 11。

企業(yè)披露的估值技術和輸入值的描述性信息通常包括：

（1）是否存在可供企業(yè)選擇的其他估值技術，如果存在，企業(yè)是如何在這些估值技術中進行選擇的。

（2）企業(yè)所選估值技術可能存在的風險或缺陷。

（3）根據(jù)市場價格校準估值模型的方法和頻率。

（4）對使用第三方報價機構(gòu)估值的描述，如獲得多少個報價、使用了哪一個第三方報價機構(gòu)的估值、為何選擇該報價機構(gòu)等。

（5）企業(yè)采用類似資產(chǎn)或負債的報價對相關資產(chǎn)或負債進行公允價值計量的，如何根據(jù)相關資產(chǎn)或負債的特征調(diào)整該報價。

（6）企業(yè)使用估值模型以外因素對模型進行調(diào)整的，描述這些因素是什么，以及如何進行調(diào)整。

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?

注：企業(yè)可以根據(jù)本準則的規(guī)定，并結(jié)合自身實際悄況，對具體項目作相應調(diào)整。

除非存在企業(yè)認為更適合的格式，否則負債將采用類似的表格列報。

（四）第三層次公允價值計量信息的披露要求

1?? ?對于持續(xù)和非持續(xù)的第三層次公允價值計量，企業(yè)應當披露第三層次公允價值計量中所屬項目及其金額。具體披露見表 11。

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(6)?? ?對于持續(xù)和非持續(xù)的第三層次公允價值計量，企業(yè)應當披露在公允價值計量中使用的估值技術和輸入值的描述性信息。當變更估值技術時，企業(yè)還應當披露這一變更以及變更的原因。

由于第三層次公允價值計量相比第二層次公允價值計量主觀性更強，企業(yè)應當參照第二層次公允價值計量對估值技術和輸入值的描述性要求，披露更多信息，以幫助財務報表使用者更好地理解企業(yè)在公允價值計量中所作的判斷和假設。

企業(yè)應當披露公允價值計量中使用的重要的、可合理取得的不可觀察輸入值的量化信息。在公開信息無法獲取或獲取不切實可行的情況下，企業(yè)披露這些信息，將有助于財務報表使用者了解公允價值計量所隱含的不確定性。

如果企業(yè)是直接應用第三方報價機構(gòu)提供的報價或以前交易的實際交易價格，并且未進行任何調(diào)整，考慮到企業(yè)未參與設定該數(shù)量化的不可觀察輸入值，企業(yè)可以不披露相關不可觀察輸入值的定量信息。但企業(yè)不能忽略在公允價值計量中使用的、并且可合理取得的數(shù)量化的不可觀察輸入值。

為幫助財務報表使用者評價所披露的定量信息，企業(yè)可考慮披露以公允價值計量的項目的性質(zhì)，包括在確定相關輸入值時所考慮的相關資產(chǎn)或負債的特征，以及在計量公允價值時如何考慮經(jīng)紀人或定價服務機構(gòu)報價等第三方信息。

對于持續(xù)和非持續(xù)的公允價值計量，對于重要的、可合理取得的不可觀察輸入值的量化信息，企業(yè)可以采用表格形式披露相關信息，具體披露格式如表 12 所示。

表 12 第三層次公允價值計量的定量信息

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注：企業(yè)可以根據(jù)本準則的規(guī)定，并結(jié)合自身實際情況，對具體項目作相應調(diào)整。

除非存在企業(yè)認為更適合的格式，否則負債將采用類似的表格列報。

?? ?對于持續(xù)和非持續(xù)的第三層次公允價值計量，企業(yè)應當披露估值流程的描述性信息，例如企業(yè)如何確定其估值政策、估值程序以及分析各期間公允價值計量的變動等。企業(yè)在披露估值流程的描述性信息時，通常包括下列信息：

（1）企業(yè)內(nèi)部有專門的團隊負責估值政策和估值流程的，應當披露企業(yè)內(nèi)部如何決定估值政策以及估值流程的描述性信息。

（2）風險管理部門或?qū)徲嬑瘑T會等是否定期討論和評估公允價值計量，并且這些討論和評估是如何進行的。

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（3）各期間公允價值計量變動分析等。

1.?? ?對于持續(xù)的第三層次公允價值計量，企業(yè)應當披露期初余額與期末余額之間的調(diào)節(jié)信息，包括計入當期損益的己實現(xiàn)利得或損失總額，以及確認這些利得或損失時的損益項目；期末持有資產(chǎn)或負債計入當期損益的未實現(xiàn)利得或損失總額，以及確認這些未實現(xiàn)利得或損失時的損益項目；計入當期其他綜合收益的利得或損失總額，以及確認這些利得或損失時的其他綜合收益項目；

購買、出售、發(fā)行和結(jié)算以及轉(zhuǎn)入、轉(zhuǎn)出等情況。

對于劃入第三層次的持續(xù)的公允價值計量，企業(yè)應當披露每組資產(chǎn)或負債如何從期初余額調(diào)節(jié)至期末余額。企業(yè)可以采用表格形式披露相關信息，具體披露格式如表 13 所示。

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其中，計入當前損益的利得和損失中與金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)有關的損益信息的披露如表 14 所示。

1.?? ?對于持續(xù)的第三層次公允價值計量，企業(yè)改變不可觀察輸入值可能導致公允價值顯著變化的，應當按照相關資產(chǎn)或負債的類別披露有關敏感性分析的描述性信息。企

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業(yè)應當根據(jù)凈利潤、總資產(chǎn)或總負債、或者公允價值變動在其他綜合收益中確認情況下的所有者權(quán)益判斷該變化的顯著性。

當這些可能導致公允價值顯著變化的輸入值與企業(yè)使用的其他不可觀察輸入值之間具有相關關系時，企業(yè)應當描述這種相關關系及其影響，其中不可觀察輸入值至少應當包括對公元價值計量而言重要的不可觀察輸入值。

對于金融資產(chǎn)和金融負債，企業(yè)為反映合理、可能的其他假設而變更一個或多個不可觀察輸入值導致公允價值顯著變化的，還應當披露這一事實、變更的影響金額及其計算方法。為此，企業(yè)應當根據(jù)凈利潤、總資產(chǎn)或總負債、或者公允價值變動在其他綜合收益中確認情況下的所有者權(quán)益判斷該變化的顯著性。

例如，對于以公允價值計量的住房抵押貸款證券，企業(yè)將會用到提前償付率、違約率和違約損失率等重大不可觀察輸入值。每一項輸入值的變動將導致該證券公允價值計量值顯著變化。通常，企業(yè)關于違約率假設的變動將會導致有關違約損失率假設的同方向變動，并導致有關提前償付率假設的反方向變動。

（五）公允價值計量各層次之間轉(zhuǎn)換的披露要求

對于持續(xù)的公允價值計量，企業(yè)應當披露在公允價值計量各層次之間轉(zhuǎn)換的金額和原因。無論各層次之間轉(zhuǎn)換的金額是否重大，企業(yè)都應當披露轉(zhuǎn)入或轉(zhuǎn)出第一、第二、第三層次的金額，以有助于財務報表使用者分析企業(yè)未來的流動性風險和企業(yè)對公允價值計量相對主觀性的風險敞口，并且每一層次的轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)出應當分別披露。

企業(yè)應當披露確定各層次之間轉(zhuǎn)換時點的政策。企業(yè)確定轉(zhuǎn)換時點的政策應至少包括以下內(nèi)容：

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（1）導致各層次發(fā)生轉(zhuǎn)換的事件或情況變化的日期。

（2）報告期期初。

（3）報告期期末。

企業(yè)調(diào)整公允價值計量層次轉(zhuǎn)換時點的相關會計政策，應當一致地應用于轉(zhuǎn)出的公允價值計量層次和轉(zhuǎn)入的公允價值計量層次，并在前后各會計期間保持一致。

（六）非金融資產(chǎn)最佳用途不同于當前用途的披露要求

對于持續(xù)和非持續(xù)的公允價值計量，非金融資產(chǎn)的最佳用途與其當前用途不同的，企業(yè)應當披露這一事實及其原因。企業(yè)披露該信息有助于報表使用者了解企業(yè)有關該非金融資產(chǎn)的使用方式以及與企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營計劃的契合方式，能夠為財務報表使用者提供預測未來現(xiàn)金流量的有用信息。

（七）不以公允價值計量但以公允價值披露項目的披露要求

對于不以公允價值計量但以公允價值披露的資產(chǎn)和負債，企業(yè)應當披露下列信息：

（1）公允價值計量結(jié)果所屬的層次。

（2）對于第二層次公允價值計量，披露使用的估值技術和輸入值的描述性信息。

當變更估值技術時，披露這一變更以及變更的原因。

（3）對于第三層次公允價值計量，披露使用的估值技術和輸入值的描述性信息。

當變更估值技術時，披露這一變更以及變更的原因。

（4）非金融資產(chǎn)最佳用途與其當前用途不同的，披露這一事實及其原因。

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八、關于銜接規(guī)定

本準則施行日之前的公允價值計量與本準則要求不一致的，企業(yè)不作追溯調(diào)整。比較財務報表中披露的本準則施行日之前的信息與本準則要求不一致的，企業(yè)不需要按照本準則的規(guī)定進行調(diào)整。

《企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排》應用指南（2014）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第 40 號——合營安排》（以下簡稱“本準則”）明確提出了合營安排的定義，規(guī)定了合營安排的認定與分類的原則和方法、并規(guī)范了各參與方在合營安排中利益份額的會計處理。

本準則明確提出了合營安排的定義。合營安排是一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排其有兩個特征，一是各參與方均受到該安排的約束；二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，即任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

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本準則規(guī)定了合營安排的認定與分類的原則和方法。是否存在共同控制是判斷一項安排是否為合營安排的關鍵。共同控制是按照相關約定等分享對一項安排的控制權(quán)，并且僅在對相關活動（即對該安排的回報具有重大影響的活動）的決策要求分享控制權(quán)的參與方一致同意時才存在。

合營安排分為兩類——共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營是指共同控制一項安排的參與方享有與該安排相關資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔與該安排相關負債的合營安排。合營企業(yè)是共同控制一項安排的參與方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。認定一項安排是合營安排后，應當根據(jù)合營方獲得回報的方式這一經(jīng)濟實質(zhì)，來判斷該合營安排應當被劃分為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。即，如果合營方通過對合營安排的資產(chǎn)享有權(quán)利，并對合營安排的義務承擔責任來獲得回報，則該合營安排應當被劃分為共同經(jīng)營；如果合營方僅對合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，則該合營安排應當被劃分為合營企業(yè)。

本準則規(guī)范了各參與方在共同經(jīng)營和合營企業(yè)中利益份額的會計處理原則，會計處理上適用其他準則的，本準則做了相應說明。

合營方在合營安排中權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》（以下簡稱“在其他主體中權(quán)益的披露準則”）及其應用指南（2014）。

二、關于適用范圍

本準則適用于符合合營安排定義的各項安排，包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)。值得注意的是，《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》中的“合營企業(yè)”，是指在中國境內(nèi)，外方投資者與中國投資者共同舉辦的企業(yè)。該“合營企業(yè)”與本準則中所指的“合營企業(yè)”并不是一個概念，企業(yè)在執(zhí)行本準則時，應注意避免混淆。

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另外，當認定風險資本組織、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體在合營企業(yè)中擁有權(quán)益時，考慮到對這些主體所持有的投資以公允價值計量比采用權(quán)益法核算能夠為財務報表使用者提供更有用的信息，允許這些主體對持有的在合營企業(yè)中的權(quán)益，按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》（以下簡稱“金融工具確認和計量準則”）以公允價值計量，且其變動計入損益。這種例外規(guī)定是計量方面的豁免，而不是將這些主體擁有在合營企業(yè)中的權(quán)益排除在本準則的范圍之外。

三、關于本準則與其他相關準則的關系

當一項安排因不存在共同控制，從而被排除在本準則范圍之外時，主體應根據(jù)相關企業(yè)會計準則，例如，《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“長期股權(quán)投資準則”）、《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》（以下簡稱“合并財務報表準則”）、金融工具確認和計量準則等相關準則，對其在安排中的權(quán)益進行會計處理。本準則與其他相關準則之間的關系如圖 1 所示：

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四、關于合營安排的認定

（一）合營安排的定義和特征

合營安排是一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。

合營安排同時具有以下特征：一是各參與方受到該安排的約束；二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。

2.?? ?各參與方受到該安排的約束

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?

合營安排通過相關約定對各參與方予以約束。相關約定，是指據(jù)以判斷是否存在共同控制的一系列具有執(zhí)行力的合約。在形式上，相關約定通常包括合營安排各參與方達成的合同安排，如合同、協(xié)議、會議紀要、契約等，也包括對該安排構(gòu)成約束的法律形式本身。

在內(nèi)容上，相關約定包括但不限于對以下內(nèi)容的約定：一是對合營安排的目的、業(yè)務活動及期限的約定；二是對合營安排的治理機構(gòu)（如董事會或類似機構(gòu)）成員的任命方式的約定；三是對合營安排相關事項的決策方式的約定，包括哪些事項需要參與方?jīng)Q策、參與方的表決權(quán)情況、決策事項所需的表決權(quán)比例等內(nèi)容，合營安排相關事項的決策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；四是對參與方需要提供的資本或其他投入的約定；五是對合營安排的資產(chǎn)、負債、收入、費用、損益在參與方之間的分配方式的約定。

當合營安排通過單獨主體達成時（本指南第五部分將對單獨主體進行詳細說明），該單獨主體所制定的條款、章程或其他法律文件有時會涵蓋相關約定的全部或部分內(nèi)容。

【例 1】A 公司和 B 公司共同出資建立了 C 公司。C 公司在章程中規(guī)定，C 公司的所有重大決策須經(jīng) A 公司和 B 公司均同意方可做出。除章程之外 A 公司和 B 公司并未訂立其他協(xié)議以管理公司 C 的活動。

本例中，盡管并不存在另外的協(xié)議，但通過 C 公司的章程本身即涵蓋了“相關約定”的內(nèi)容，可以憑 C 公司的章程判斷 C 公司是否符合合營安排的定義。

?? ?兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制

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?

共同控制不同于控制，共同控制由兩個或兩個以上的參與方實施，而控制由單一參與方實施。

共同控制也不同于重大影響，享有重大影響的參與方只擁有參與安排的財務和經(jīng)營政策的決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

【例 2】A 公司、B 公司、C 公司對 D 公司的表決權(quán)比例分別為 50%、40%及

10%。D 公司的主要經(jīng)營活動為醫(yī)藥產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售及相關健康產(chǎn)品服務，

其最高權(quán)力機構(gòu)為股東會，所有重大決策需要 75%以上表決權(quán)通過方可做出。

在本例中，A 公司、B 公司合計擁有 D 公司 90%的表決權(quán)，超過了 75%的表決權(quán)要求，當且僅當 A 公司、B 公司均同意時，D 公司的重大決策方能表決通過，C 公司的意愿并不能起到影響表決是否通過的決定性作用。因此 D 公司為一項合營安排，沒有任何一方能夠單獨控制 D 公司，A 公司與 B 公司對 D 公司實施共同控制，C 公司雖然作為 D 公司的股東，屬于該合營安排的一方，但并不具有共同控制權(quán)。

（二）合營安排的認定

要認定一項安排是否為合營安排，需要準確把握“共同控制”、“參與方”等概念。

其中，是否存在共同控制是判斷一項安排是否為合營安排的關鍵。

?? ?共同控制

共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

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在判斷是否存在共同控制時，應當按照本準則，首先判斷是否由所有參與方或參與方組合集體控制該安排，其次再判斷該安排相關活動的決策是否必須經(jīng)過這些參與方一致同意。

相關活動是指對某項安排的回報產(chǎn)生重大影響的活動。某項安排的相關活動應當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。關于相關活動的更多內(nèi)容可以參見合并財務報表準則應用指南（2014）。

（1）集體控制

如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷集體控制時，需要注意以下幾點：

①集體控制不是單獨一方控制。有關控制的判斷，應遵循合并財務報表準則及其應用指南（2014）的相關規(guī)定。為了確定相關約定是否賦予參與方對該安排的共同控制，主體首先識別該安排的相關活動，然后確定哪些權(quán)利賦予參與方主導相關活動的權(quán)力。

值得注意的是，“參與方組合”僅泛指參與方的不同聯(lián)合方式，并不是一個專門的術語。如果某一個參與方能夠單獨主導該安排中的相關活動，則可能為控制。如果一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來才能夠主導該安排中的相關活動，則為集體控制。即，在集體控制下，不存在任何一個參與方能夠單獨控制某安排的情況，而是由一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來才能控制該安排。

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?

【例 3】假設 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同設立 E 公司，并分別持有 E

公司 60%、20%、10%和 10%的表決權(quán)股份。協(xié)議約定，E 公司相關活動的決策需要

50%以上表決權(quán)通過方可做出。

本例中，E 公司的表決權(quán)安排使得 A 公司能夠單獨主導 E 公司的相關活動，只要 A 公司享有 E 公司的可變回報并有能力運用其權(quán)力影響 E 公司的可變回報，A 公司無

需與其他參與方聯(lián)合，即可控制 E 公司。因此，E 公司是 A 公司的子公司，而不是一項合營安排。

②盡管所有參與方聯(lián)合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排

的組合指的是那些既能聯(lián)合起來控制該安排，又使得參與方數(shù)量最少的一個或幾個參與

方組合。

【例 4】假設 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司分別持有 E 公司 40%、30%、

20%和 10%的表決權(quán)股份，E 公司相關活動的決策需要 85%以上表決權(quán)通過方可做出。

本例中，E 公司的表決權(quán)安排使得：

?? ?A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能單獨控制 E 公司。

?? ?參與方組合可能的形式有：A 公司和 B 公司，A 公司和 C 公司，A 公司和

D 公司，B 公司和 C 公司，B 公司和 D 公司，C 公司和 D 公司，A 公司、B 公司、

0?? ?公司，A 公司、B 公司、D 公司，A 公司、C 公司、D 公司，B 公司、C 公司、

1?? ?公司，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司。在這些參與方組合中，盡管所有參與方

（A 公司、B 公司、C 公司、D 公司）聯(lián)合起來必然能夠控制 E 公司，但 A 公司、

2.?? ?公司、C 公司聯(lián)合起來即可控制 E 公司，且 A 公司、B 公司、C 公司是聯(lián)合起來

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能夠控制 E 公司的參與方數(shù)量最少的組合。因此，稱 A 公司、B 公司、C 公司集體控制 E 公司，而不是 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司集體控制 E 公司。

【例 5】沿用【例 4】資料，所不同的是，假定 E 公司相關活動的決策需要 95% 以上表決權(quán)通過方可做出。

本例中，E 公司的表決權(quán)安排使得①A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能單獨控制 E 公司；②必須由所有參與方（A 公司、B 公司、C 公司、D 公司）聯(lián)合起來才能控制 E 公司，且所有參與方是聯(lián)合起來能夠控制 E 公司的參與方數(shù)量最少的組合。因此，稱所有參與方集體控制 E 公司。

③能夠集體控制一項安排的參與方組合很可能不止一個。

【例 6】假定一項安排涉及三方：A 公司在該安排中擁有 50%的表決權(quán)股份，B 公司和 C 公司各擁有 25%的表決權(quán)股份。A 公司、B 公司、C 公司之間的相關約定規(guī)定，該安排相關活動決策至少需要 75%的表決權(quán)通過方可做出。

盡管 A 公司擁有 50%的表決權(quán)，但是 A 公司沒有控制該安排，因為 A 公司對安排的相關活動做出決策需要獲得 B 公司或 C 公司的同意。在本例中，A 公司和 B 公司的組合或 A 公司和 C 公司的組合均可集體控制該安排。

這樣，存在多種參與方之間的組合能夠達到 75%表決權(quán)的要求。在此情況下，該安排要成為合營安排，需要在相關約定中指明哪些參與方一致同意才能對相關活動做出決策。

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（2）有關相關活動的決策主體應當在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨控制該安排后，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。當且僅當相關活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時，才存在共同控制。

存在共同控制時，有關合營安排相關活動的所有重大決策必須經(jīng)分享控制權(quán)的各方一致同意。一致同意的規(guī)定保證了對合營安排具有共同控制的任何一個參與方均可以阻止其他參與方在未經(jīng)其同意的情況下就相關活動單方面做出決策。

“一致同意”中，并不要求其中一方必須具備主動提出議案的權(quán)力，只要具備對合營安排相關活動的所有重大決策予以否決的權(quán)力即可；也不需要該安排的每個參與方都一致同意，只要那些能夠集體控制該安排的參與方意見一致，就可以達成一致同意。

【例 7】A 公司與 B 公司各持有 C 公司 50%的表決權(quán)，C 公司的主要經(jīng)營活動為研究和開發(fā)前沿新藥。根據(jù) C 公司的章程以及 A 公司、B 公司之間簽訂的合資協(xié)議，

(3)?? ?公司的最高權(quán)力機構(gòu)為董事會。董事會由 5 名董事組成，其中 A 公司派出 4 名代表，其中 1 名代表任董事長，B 公司派出 1 名代表。所有相關活動的決策需要 2/3 以上董事表決通過方可做出。但是，B 公司派出的董事對所有重大事項具備一票否決權(quán)。由于 A 公司自身為新藥研發(fā)行業(yè)內(nèi)的領先企業(yè)，具備豐富的行業(yè)知識，而 B 公司自身的主要經(jīng)營范圍并非新藥研發(fā)領域，因此，除財務總監(jiān)由 B 公司揀出外，C 公司包括總經(jīng)理、研發(fā)總監(jiān)在內(nèi)的其他高級管理人員均由 A 公司派出。

本例中，雖然 A 公司派出的董事人數(shù)為 4 人，超過董事總?cè)藬?shù)的 2/3，然而鑒于

?? ?公司的董事對 C 公司的重大事項具有一票否決權(quán)，因此，A 公司不能單方面控制 C

公司，而是與 B 公司一起對 C 公司實施共同控制。

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實務中，各參與方不乏采取簽署“一致行動協(xié)議”的方式，以實現(xiàn)共同控制。

【例 8】A 公司、B 公司、C 公司對 D 公司的表決權(quán)比例分別為 30%、21%及

49%。D 公司的主要經(jīng)營活動為碼頭貨物的裝卸、倉儲及場地租賃服務，其最高權(quán)力機構(gòu)為股東會，相關活動的決策需要半數(shù)以上表決權(quán)通過方可做出。此外，A 公司、B公司簽訂了一致行動協(xié)議，約定對 D 公司的重大事項進行表決時，A 公司、B 公司均應一致行動。

本例中，A 公司、B 公司就 D 公司的相關活動的重大決議簽訂了一致行動協(xié)議，從而使得 A 公司、B 公司合起來擁有 D 公司 51%的表決權(quán)，因此，A 公司、B 公司實際上共同控制了 D 公司。

在判斷“一致行動協(xié)議”是否構(gòu)成共同控制時，還需要考慮其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。

【例 9】A 公司和 B 公司各持有 C 公司 24%的表決權(quán)。C 公司剩余 52%的表決權(quán)分布極為分散，沒有任何一個其他股東持有超過 1%的表決權(quán)，C 公司歷史上從未發(fā)生除 A 公司和 B 公司外的超過 20%的表決權(quán)股東聯(lián)合進行決策的情況。C 公司相關活動的決策需要 50%以上的表決權(quán)通過方可做出。A 公司和 B 公司簽訂了一致行動協(xié)議，約定對 C 公司的重大事項進行表決時，A 公司、B 公司均應一致行動。

本例中，盡管 A 公司和 B 公司合計只持有 C 公司 48%的表決權(quán)，但 C 公司剩余表決權(quán)分布極為分散，因此，按照合并財務報表準則中當投資方擁有半數(shù)以下表決權(quán)時考慮表決權(quán)的相對份額大小以及其他股東持有表決權(quán)的分散程度等來判斷控制的指引，

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1.?? ?公司與 B 公司能夠集體控制 C 公司，同時，由于 A 公司與 B 公司簽訂了一致行動協(xié)議，A 公司和 B 公司對 C 公司存在共同控制，C 公司構(gòu)成合營安排。

【例 10】沿用【例 8】資料，所不同的是，A 公司和 B 公司并未簽訂一致行動協(xié)

議。

本例中，由于 A 公司和 B 公司并沒有簽訂一致行動協(xié)議，因此，雙方之間不存在一致同意，不具有共同控制。此時，A 公司和 B 公司很可能各自對 C 公司具有重大影響。

值得注意的是，“一致行動協(xié)議”并不一定表明存在共同控制，在某些情況下可能是某一參與方實際獲得了控制權(quán)。

【例 11】沿用【例 8】資料，所不同的是，A 公司、B 公司在一致行動協(xié)議中約定，對 C 公司的重大事項進行表決時，B 公司充分尊重 A 公司的意愿，如果雙方意見不一致的，B 公司將按照 A 公司的意見行使表決權(quán)。

本例中，雖然 A 公司、B 公司就 C 公司的相關活動的重大決議簽訂了一致行動協(xié)議。然而，由于 B 公司根據(jù)協(xié)議始終必須跟隨 A 公司行使表決權(quán)，A 公司自身能夠單方面采取行動以控制 C 公司的相關活動，因此，該安排的實質(zhì)為 A 公司對 C 公司具有控制權(quán)。

有時，相關約定中設定的決策方式也可能暗含需要達成一致同意。例如，假定兩方建立一項安排，在該安排中雙方各持有 50%的表決權(quán)。雙方約定，對相關活動做出決策至少需要 51%的表決權(quán)。在這種情況下，意味著雙方同意共同控制該安排，因為如果沒有雙方的一致同意，就無法對相關活動做出決策。

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當相關約定中設定了就相關活動做出決策所需的最低表決權(quán)比例時，若存在多種參與方的組合形式均能滿足最低表決權(quán)比例要求的情形，則該安排就不是合營安排；除非相關約定明確指出，

需要其中哪些參與方一致同意才能就相關活動做出決策。

【例 12】假定一項安排涉及三方：A 公司、B 公司、C 公司在該安排中擁有的表決權(quán)分別為 50%、30%和 20%。A 公司、B 公司、C 公司之間的相關約定規(guī)定，相關活動的決策需要 75%以上的表決權(quán)通過方可做出。

在本例中，A 公司和 B 公司是能夠集體控制該安排的唯一組合，當且僅當 A 公司、 B 公司一致同意時，該安排的相關活動決策方能表決通過。因此 A 公司、B 公司對安排具有共同控制權(quán)。

如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。

即，共同控制合營安排的參與方組合是唯一的。

【例 13】A 公司、B 公司、C 公司、D 公司各持有 E 公司 25%的表決權(quán)。E 公司的主要經(jīng)營活動為房屋建筑工程總承包、設計及專業(yè)施工，其最高權(quán)力機構(gòu)為股東會，相關活動的決策需要 60%以上的表決權(quán)通過方可做出。

本例中，E 公司的表決權(quán)安排使得 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司中的任意 3 個同意即可做出決定，共存在 4 個參與方組合可以做出相關活動的決策（即集體控制），即 A 公司、B 公司、C 公司組合，A 公司、B 公司、D 公司組合、B 公司、C 公司、

?? ?公司組合以及 A 公司、C 公司、D 公司組合，任意一種組合均可能表決通過。

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由于并不存在需要集體控制 E 公司的參與方一致同意后才能決策的情況（例如，A公司、B 公司、C 公司能夠集體控制 E 公司，但 B 公司和 C 公司也可以選擇和 D 公司聯(lián)合，并不是必須征得 A 公司同意才能做出決策，如果 B 公司、C 公司、D 公司聯(lián)合做出決策，A 公司并沒有權(quán)力去否決該決策，同理，B 公司并沒有權(quán)力去否決 A 公司、C 公司和 D 公司聯(lián)合做出的決策，C 公司并沒有權(quán)力去否決 A 公司、B 公司和

?? ?公司聯(lián)合做出的決策，D 公司并沒有權(quán)力去否決 A 公司、B 公司和 C 公司聯(lián)合做出的決策），因此，E 公司并非合營安排，A 公司、B 公司、

?? ?公司、D 公司并不對 E 公司具有共同控制權(quán)。但由于 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司對 E 公司的持股比例高于 20%，在不存在其他相反證據(jù)的情況下，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司對 E 公司均被推定為具有重大影響。

【例 6】、【例 12】、【例 13】的分析匯總?cè)缦拢?/span>

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通過對【例 6】、【例 12】、【例 13】的匯總分析，可見，存在集體控制僅說明該安排中，不存在任何一方單獨控制該安排的情況。要想達到共同控制，還需要在集體控制的基礎上，判斷該安排相關活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意才可做出。一般而言，如果一項安排僅存在一組參與方能夠集體控制，該集體控制為共同控制。

在一項安排中，某一參與方可能被任命來管理該安排的日常運行。如果該安排的相關活動需要由各參與方共同做出決定，而且管理方在這一決定的框架內(nèi)行事，則任何一個參與方作為管理方均不會影響該安排是合營安排的判斷。但是，如果管理方能夠單方面就該安排的相關活動做出決定，從而擁有對該安排的權(quán)力，通過參與該安排的相關活

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動而享有可變回報，并且有能力運用對該安排的權(quán)力影響其回報金額，則該管理方單方控制該安排，而不是和其他參與方共同控制該安排，該安排不是合營安排。

【例 14】A 公司是一家房地產(chǎn)公司，C 公司是其旗下一家持有若干寫字樓產(chǎn)權(quán)的全資子公司。A 公司將 C 公司股權(quán)的 50%出售給一家投資銀行 B 公司。A 公司與 B 公司簽訂協(xié)議：

①由于 A 公司具有豐富的房地產(chǎn)管理經(jīng)驗，A 公司繼續(xù)充當 C 公司的資產(chǎn)管理

人并按照 C 公司的資產(chǎn)規(guī)模每年收取固定比例的管理費；②涉及 C 公司的相關活動的決策均須 A 公司和 B 公司一致同意方可做出，且 A 公司管理 C 公司時，必須在 A 公司和 B 公司共同做出的決策的框架內(nèi)行事；③A 公司與 B 公司按照各自的持股比例分享收益和承擔虧損。

本例中，盡管 A 公司繼續(xù)充當 C 公司的資產(chǎn)管理人，但是 A 公司必須和 B 公司達成一致方能就 C 公司的相關活動做出決策，而且 A 公司必須按照 A 公司和 B 公司共同做出的決定對 C 公司進行運營管理，因此，A 公司不能單獨控制 C 公司，而是和

?? ?公司共同控制 C 公司。

【例 15】沿用【例 14】資料，所不同的是，A 公司、C 公司和 B 公司約定，B 公司并不參與 C 公司的決策制定，A 公司單方面即可對 B 公司的相關活動做出決策；投資 3 年后，A 公司將向 B 公司回購其持有的 C 公司 50%股權(quán)，回購價格為 B 公司投資額的 120%。

本例中，B 公司盡管擁有 C 公司 50%的股權(quán)，但其投資目的并不是參與 C 公司的運營，而是于投資 3 年后獲得一筆固定回報。A 公司單方面即可對 B 公司的相關活

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動做出決策，擁有對 B 公司的控制權(quán)。因此，C 公司不是一項合營安排，而是 A 公司的子公司。

（3）爭議解決機制

在分析合營安排的各方是否共同分享控制權(quán)時，要關注對于爭議解決機制的安排。相關約定可能包括處理糾紛的條款，例如仲裁。這些條款可能允許具有共同控制權(quán)的各參與方在沒有達成一致意見的情況下進行決策。這些條款的存在不會妨礙該安排構(gòu)成共同控制的判斷，因此，也不會妨礙該安排成為合營安排。但是，值得注意的是，如果在各方未就相關活動的重大決策達成一致意見的情況下，其中一方具備“一票通過權(quán)”或者潛在表決權(quán)等特殊權(quán)力，則需要仔細分析，很可能具有特殊權(quán)力的一方實質(zhì)上具備控制權(quán)。

【例 16】A 公司與 B 公司各持有 C 公司 50%的股權(quán)，C 公司的主要經(jīng)營活動為家用電器、電子產(chǎn)品及配件等的連鎖銷售和服務。根據(jù) C 公司的章程以及 A 公司、B 公司之間簽訂的合資協(xié)議，C 公司的最高權(quán)力機構(gòu)為股東會。所有重大事項均須 A 公司、

1.?? ?公司派出的股東代表一致表決通過。如：若雙方經(jīng)過合理充分協(xié)商仍無法達成一致意見時，A 公司股東代表享有“一票通過權(quán)”，即最終以 A 公司的股東代表的意見為最終方案。

本例中，由于 A 公司實質(zhì)上可以單方面主導 C 公司相關活動的決策，因此 A 公司具有控制權(quán)，C 公司并非合營安排。

在分析爭議解決機制時，還需要關注參與方是否擁有期權(quán)等潛在表決權(quán)。

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【例 17】沿用｛例 16】資料，所不同的是，A 公司并不享有“一票通過權(quán)”而是持有購買 B 公司持有的 C 公司全部 50%股權(quán)的期權(quán)。當 A 公司、B 公司雙方經(jīng)過合理充分協(xié)商仍無法達成一致意見時，A 公司可以隨時行使該期權(quán)。期權(quán)的行權(quán)價格以行權(quán)時點 C 公司股權(quán)的公允價值為依據(jù)確定。

本例中，當 A 公司、B 公司意見不一致時，A 公司可以隨時通過買斷 B 公司持

有的 C 公司股權(quán)的方式，使 A 公司的決定得到通過，且期權(quán)的行權(quán)價格和條件并未被設定為具有實質(zhì)性障礙。在這種情況下，若無其他相反證據(jù)，A 公司實質(zhì)上對 C 公司具有控制權(quán)。

有時，協(xié)議中可能約定，各參與方意見均不一致時，哪個參與方擁有最終決策權(quán)。

在判斷合營安排的合營方時，也需要考慮最終決策者，但最終決策者未必就是控制方。

【例 18】A 公司、B 公司、C 公司共同出資設立了 D 公司。董事會是 D 公司的決策制定機構(gòu)，A 公司、B 公司、C 公司在 D 公司董事會中各占一個席位。協(xié)議約定規(guī)定，D 公司相關活動決策須經(jīng)董事會至少兩票才能通過，如果 A 公司、B 公司、C 公司意見均不一致（如 A 公司、B 公司、C 公司對 D 公司未來 5 年應重點投資某個領域各自有不同看法），A 公司具有最終決策權(quán)。

本例中，由于存在多種參與方組合能夠集體控制 D 公司，并且協(xié)議沒有明確指出具體哪些參與方必須同意，決策才能達成，因而不存在共同控制 D 公司的參與方組合，

D 公司不是一項合營安排。同時，盡管 A 公司、B 公司、C 公司意見均不一致時，A公司具有最終決策權(quán)，但如果 B 公司和 C 公司達成一致意見，即可做出決策。因此，

(3)?? ?公司的最終決策權(quán)是有條件的，A 公司并不擁有對 D 公司的控制革權(quán)。

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（4）僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制

保護性權(quán)利，是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動進行決策的一項權(quán)利。保護性權(quán)利通常只能在合營安排發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對合營安排擁有權(quán)力，也不能阻止其他參與方對合營安排擁有權(quán)力。值得注意的是，對于某些安排，相關活動僅在特定情況或特定事項發(fā)生時開展，例如，某些安排在設計時就確定了安排的活動及其回報，在特定情況或特定事項發(fā)生之前不需要進行重大決策。這種情況下，權(quán)利在特定情況或特定事項發(fā)生時方可行使并不意味該權(quán)利是保護性權(quán)利。

如果一致同意的要求僅僅與向某些參與方提供保護性權(quán)利的決策有關，而與該安排的相關活動的決策無關，那么擁有該保護性權(quán)利的參與方不會僅僅因為該保護性權(quán)利而成為該項安排的合營方。因此，在評估參與方能否共同控制合營安排時，必須具體區(qū)別參與方持有的權(quán)利是否為保護性權(quán)利，該權(quán)利不影響其他參與方控制或共同控制該安排。

【例 19】A 公司、B 公司、C 公司簽訂了一份合同，設立某法人主體從事汽車的生產(chǎn)和銷售。合同中規(guī)定，A 公司、B 公司一致同意即可主導該主體的所有相關活動，并不需要 C 公司也表示同意，但若主體資產(chǎn)負債率達到 50%，C 公司具有對該主體公開發(fā)行債券或權(quán)益工具的否決權(quán)。

本例中，由于公開發(fā)行債券或權(quán)益工具通常代表了該主體經(jīng)營中的根本性改變，因而是保護性權(quán)利。由于合同明確規(guī)定需要 A 公司和 B 公司的一致同意才能主導該主體的相關活動，因而 A 公司和 B 公司能夠共同控制該主體。盡管 C 公司也是該主體的參與方，但由于 C 公司僅對該主體擁有保護性權(quán)利，因此 C 公司不是共同控制該主體的參與方。

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（5）一項安排的不同活動可能分別由不同的參與方或參與方組合主導在不同階段，一項安排可能發(fā)生不同的活動，從而導致不同參與方可能主導不同相關活動，或者共同主導所有相關活動。

不同參與方分別主導不同相關活動時，相關的參與方需要分別評估自身是否擁有主導對回報產(chǎn)生最重大影響的活動的權(quán)利，從而確定是否能夠控制該項安排，而不是與其他參與方共同控制該項安排。

（6）綜合評估多項相關協(xié)議

有時，一項安排的各參與方之間可能存在多項相關協(xié)議。在單獨考慮一份協(xié)議時，某參與方可能對合營安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的目的和設計的所有情況時，該參與方實際上不一定對該安排并不具有共同控制。因此，在判斷是否存在共同控制時，需要綜合考慮該多項相關協(xié)議。

【例 20】A 公司、B 公司、C 公司、D 公司簽訂一項協(xié)議 M，共同進行汽車的生產(chǎn)和銷售，并成立了一個委員會 O，主導有關生產(chǎn)和銷售汽車的所有重大事項，如年度預算的復核審批、經(jīng)理層任命、營銷策略等。A 公司、B 公司、C 公司、D 公司各在該委員會中占據(jù)一個席位，委員會的決策要求所有成員的一致同意。

同時，A 公司和 B 公司簽訂了協(xié)議 N，并成立委員會 P，用于協(xié)調(diào) A 公司和 B 公司之間關于汽車生產(chǎn)和銷售的所有重大事項。委員會 P 的兩名成員分別由 A 公司和 B 公司任命。委員會 P 有權(quán)做出決策，并提交到委員會 O 審批。委員會 P 決定的任何事項都要經(jīng)過 A 公司和 B 公司的一致同意，但是，如果 A 公司和 B 公司不能達成一致，

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?

則 A 擁有決定權(quán)。A 公司和 B 公司必須按照委員會 P 做出的決策在委員會 O 中進行投票。

本例中，存在兩份單獨的協(xié)議 M 和 N。但是，由于這兩份協(xié)議與汽車的生產(chǎn)和銷售這同一項活動相關，因此，參與方應同時評估協(xié)議 M 和 N，從而確定是否存在合營安排。例如，如果單獨考慮協(xié)議 M，似乎 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同控制該安排。但是，協(xié)議 M 與協(xié)議 N 一并考慮時，發(fā)現(xiàn) A 公司能夠通過協(xié)議 P 主導 B 公司在委員會 P 中的投票，因此，B 公司是 A 公司的事實代理人，對該安排不具有共同控制。只有 A 公司、C 公司、D 公司對該合營安排具有共同控制。

3.?? ?合營安排中的不同參與方

只要兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，一項安排就可以被認定為合營安排，并不要求所有參與方都對該安排享有共同控制。對合營安排享有共同控制的參與方（分享控制權(quán)的參與方）被稱為“合營方”；對合營安排不享有共同控制的參與方被稱為“非合營方”。例如，

根據(jù)上述共同控制的判斷，我們可以發(fā)現(xiàn)，在【例 4】中，E 公司為一項合營安排，

? ? ? ?? ? ? ? 秜 ? ? ? 喼 ? ? ? 懰 ? ? ? 俊 ? ? ? ? ? ? ? 昽 ? ? ? 彭 ? ? ? 纔 ? ? ? ? ? ? ? 傒 ? ? ? 瑴 ? ? ? ? ? ? ? 疍 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 燕 ? ? ? 硞 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 嶀 ? ? ? 硶 ? ? ? 倂 ? ? ? ? ? ? ? 列 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ??? ?公司、B 公司、C 公司為 E 公司的合營方、D 公司為 E 公司的非合營方。五、關于合營安排的分類

合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關資產(chǎn)且承擔該安排相關負債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。合營方應當根據(jù)其在合營安排的正常經(jīng)營中享有的權(quán)利和承擔的義務，來

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?

確定合營安排的分類。對權(quán)利和義務進行評價時，應當考慮該合營安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合營安排中約定的條款、其他相關事實和情況等因素。

合營安排是為不同目的而設立的（例如，參與方為了共同承擔成本和風險，或者參與方為了獲得新技術或新市場），可以采用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。一些安排不要求采用單獨主體的形式開展其活動，另一些安排則涉及構(gòu)造單獨主體。在實務中主體可以從合營安排是否通過單獨主體達成為起點，判斷一項合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

（一）單獨主體

本準則中的單獨主體（下同），是指具有單獨可辨認的財務架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認可的主體。單獨主體并不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認可的單獨可辨認的財務架構(gòu)，確認某主體是否屬于單獨主體必須考慮適用的法律法規(guī)。

具有可單獨辨認的資產(chǎn)、負債、收入、費用、財務安排和會計記錄，并且具有一定法律形式的主體，構(gòu)成法律認可的單獨可辨認的財務架構(gòu)。合營安排最常見的形式包括有限責任公司、合伙企業(yè)、合作企業(yè)等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨主體。

（二）合營安排未通過單獨主體達成

當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排為共同經(jīng)營。在這種情況下，合營方通常通過相關約定享有與該安排相關資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔與該安排相關負債的義務，同時，享有相應收入的權(quán)利、并承擔相應費用的責任，因此該合營安排應當劃分為共同經(jīng)營。

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?

【例 21】A 公司、B 公司、C 公司建立了一項共同制造汽車的安排。協(xié)議約定：該安排相關活動的決策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出；A 公司負責生產(chǎn)并安裝汽車發(fā)動機，B 公司負責生產(chǎn)汽車車身和底盤，C 公司負責生產(chǎn)其他部件并進行組裝；A 公司、B 公司、C 公司負責各自部分的成本費用，如人工．成本、生產(chǎn)成本等；汽車實現(xiàn)，對外銷售后，A 公司 B 公司、C 公司各自獲得銷售收入的 1/3。

本例中，由于關于該安排相關活動的決策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出，所以 A 公司、B 公司、C 公司共同控制該安排，該安排為合營安排。由于

A 公司、B 公司、C 公司只是各自負責汽車制造的相應部分，并未成立一個單獨主體，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。

【例 22】A 公司、B 公司、C 公司各自購買了一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權(quán)，分別占該公寓房屋總面積的 30%、30%、40%，并該酒店式公寓用于出租。協(xié)議約定：

①關于該酒店式公寓的相關活動，女口物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃

協(xié)議的簽訂等，必須由 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出；②該酒店式公寓

的相關費用和營運債務由 A 公司、B 公司、C 公司按照產(chǎn)權(quán)比例分擔；③租金收益在

A 公司、B 公司、C 公司之間按照產(chǎn)權(quán)比例分配。

本例中，由于關于該安排相關活動的決策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出，所以 A 公司、B 公司、C 公司共同控制該安排，該安排為合營安排。該合營安排并未通過單獨主體達成，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。同時，A 公司、B 公司、C 公司直接擁有該酒店式公寓的產(chǎn)權(quán)，并按照產(chǎn)權(quán)比例承擔債務、分享收入、分擔成本，也表明該合營安排是共同經(jīng)營。

（三）合營安排通過單獨主體達成

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?

如果合營安排通過單獨主體達成，在判斷該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)時，通常首先分析單獨主體的法律形式，法律形式不足以判斷時，將法律形式與合同安排結(jié)合進行分析，法律形式和合同安排均不足以判斷時，進一步考慮其他事實和情況。

?? ?分析單獨主體的法律形式

各參與方應當根據(jù)該單獨主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔與安排相關負債的義務，還是賦予參與方享有該安排的凈資產(chǎn)的權(quán)利。也就是說，各參與方應當依據(jù)單獨主體的法律形式判斷是否能將參與方和單獨主體分離。例如，各參與方可能通過單獨主體執(zhí)行合營安排，單獨主體的法律形式?jīng)Q定在單獨主體中的資產(chǎn)和負債是單獨主體的資產(chǎn)和負債，而不是各參與方的資產(chǎn)和負債。在這種情況下，基于單獨主體的法律形式賦予各參與方的權(quán)利和義務，可以初步判定該項安排是合營企業(yè)。

在各參與方通過單獨主體達成合營安排的情形下，當且僅當單獨主體的法律形式?jīng)]有將參與方和單獨主體分離（即單獨主體持有的資產(chǎn)和負債是各參與方的資產(chǎn)和負債）時，基于單獨主體的法律形式賦予參與方權(quán)利和義務的判斷，足以說明該合營安排是共同經(jīng)營。通常，單獨主體的資產(chǎn)和負債很可能與參與方在法律形式上明顯分割開來。例如，根據(jù)《中華人民共和國公司法》（以下簡稱“《公司法》”）的有關規(guī)定，“公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認購的股份為限對公司承擔責任?！?/span>

因此，當一項合營安排是按照《公司法》設立的有限責任公司或者股份有限公司時，其法律形式將合營安排對資產(chǎn)的權(quán)利和對負債的義務與該安排的參與方明顯分割開來。

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?

【例 23】A 公司和 B 公司均為建筑公司 A 公司和 B 公司簽訂了一項合同以共同

完成一項與政府之間的合同，即設計并建造兩個城市間的一條道路。在合同中，A 公

司和 B 公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要

事項是向政府移交建造完成的道路。

?? ?公司和 B 公司成立了一個單獨主體 C，通過 C 具體實施該安排。C 代表 A 公司和 B 公司與政府簽訂合同，并向政府提供建造服務。此外，有關該安排的資產(chǎn)和負債由 C 持有。假定 C 的法律形式的主要特征是 A 公司和 B 公司，而不是 C，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔該安排的負債。

B?? ?公司和 B 公司還在合同中約定：①A 公司和 B 公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享該安排相關活動所需的全部資產(chǎn)的相應權(quán)利；②A 公司和 B 公司根據(jù)其在該安排中的參與份額承擔該安排的各項債務；③A 公司和 B 公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享由該安排相關活動產(chǎn)生的損益。

本例中，該安排通過單獨主體達成，該單獨主體的法律形式?jīng)]有將參與方與單獨主體分離開來（即主體 C 持有的資產(chǎn)和負債是 A 公司和 B 公司的資產(chǎn)和負債）。此外，

A?? ?公司和 B 公司在合同中強調(diào)了這項規(guī)定，即合同規(guī)定 A 公司和 B 公司擁有通過主體 C 實施的安排的資產(chǎn)，并承擔其負債。因此，該合營安排是共同經(jīng)營。

2.?? ?分析合同安排

當單獨主體的法律形式并不能將合營安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對負債的義務授予該安

排的參與方時，還需要進一步分析各參與方之間是否通過合同安排賦予該安排的參與方

對合營安排資產(chǎn)的權(quán)利和對合營安排負債的義務。合同安排中常見的某些特征或者條款

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?

可能表明該安排為共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。共同經(jīng)營和合營企業(yè)的一些普遍特征的比較包括但不限于下表所列：

有時，法律形式和合同安排均表明一項合營安排中的合營方反對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，此時，若不存在相反的其他事實和情況，該合營安排應當被劃分為合營企業(yè)。

【例 24】A 公司和 B 公司均為房地產(chǎn)公司。為并購和經(jīng)營一家購物中心，A 公司和 B 公司成立了一個進行項目管理的單獨主體 C。假定主體 C 的法律形式使得主體

C（而不是 A 公司和 B 公司）擁有與該安排相關的資產(chǎn)，并承擔相關負債。相關活動

包括零售單元的出租、停車位的管理、購物中心及電梯等設備的維護、購物中心整體聲

譽和客戶關系的建立等。協(xié)議中約定：①主體 C 相關活動的決策需要 A 公司和 B 公

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?

司一致同意方可做出；②主體 C 擁有該購物中心，A 公司和 B 公司并不對該購物中心擁有產(chǎn)權(quán)；③A 公司和 B 公司不承擔主體 C 的債務或其他義務。如果主體 C 不能償還其債務，或者不能清償?shù)谌降牧x務，A 公司和 B 公司對第三方承擔的負債僅限于

(1)?? ?公司和 B 公司未支付的出資額部分；④A 公司和 B 公司有權(quán)出售或抵押其在主體 C

中的權(quán)益；⑤A 公司和 B 公司根據(jù)其在主體 C 中的權(quán)益份額分享購物中心經(jīng)營凈損益。

本例中，A 公司和 B 公司共同控制主體 C，主體 C 是一項合營安排，而且是一項通過單獨主體達成的合營安排。主體 C 的法律形式使其在自身立場上考慮問題（即主體 C 持有的資產(chǎn)和負債是其自身的資產(chǎn)和負債，不是 A 公司和 B 公司的資產(chǎn)和負債）。此外，協(xié)議表明，A 公司和 B 公司擁有主體 C 凈資產(chǎn)的權(quán)利，而不是擁有主體 C 資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔主體 C 負債義務，而且也沒有其他事實和情形表明參與方實質(zhì)上享有與該安排相關資產(chǎn)的幾乎所有經(jīng)濟利益，并承擔與該安排相關的負債義務。因此，該合營安排是合營企業(yè)。A 公司和 B 公司將其在主體 C 凈資產(chǎn)中的權(quán)利確認為一項長期股權(quán)投資，按照權(quán)益法進行會計處理。

【例 25】為積極參與國際競爭，電信運營公司 A 計劃進入 B 國市場拓展業(yè)務。由于 B 國法律不允許外國公司控制該國電信運營公司。A 公司與 B 國的本土公司 C 各出資 50%一起在 B 國設立了單獨主體 D，以進入 B 國市場。B 國法律規(guī)定，主體 D 必須獨立擁有資產(chǎn)，并獨立承擔負債，即主體 D 的資產(chǎn)和負債需要與投資方的資產(chǎn)和負債分離開來。A 公司和 C 公司簽訂的協(xié)議約定：①關于主體 D 的所有相關活動的決策均須 A 公司和 C 公司共同做出；②主體 D 的資產(chǎn)為單獨主體 D 所有，A 公司和 C 公司均不得出售、質(zhì)押、轉(zhuǎn)移或抵押這些資產(chǎn)；③A 公司和 C 公司僅以出資額為 FR 承擔對主體 D 的義務；④主體 D 實現(xiàn)的利潤按照出資比例在 A 公司和 C 公司之間分配。

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?

本例中，A 公司和 C 公司之間的安排通過單獨主體 D 達成。按照 B 國法律，主體 D 的法律形式將主體 D 的所有者（A 公司和 C 公司）與主體 D 進行了分離，主體 D 的資產(chǎn)和負債被限定在主體 D 之內(nèi)，A 公司和 C 公司僅以出資額為限對主體 D 的債務承擔責任。A 公司與 C 公司的相關合同約定也表明其對于主體 D 的凈資產(chǎn)享有權(quán)利。因此，從法律形式和相關合同約定進行分析，可以判斷主體 D 是合營企業(yè)，而不是共同經(jīng)營。

有時，僅從法律形式判斷，一項合營安排符合共同經(jīng)營的特征，但是，綜合考慮合同安排后，合營方享有該合營安排相關資產(chǎn)并且承擔該安排相關負債，此時，該合營安排應當被劃分為共同經(jīng)營。

【例 26】A 公司、B 公司均為石油公司，雙方在 D 國成立了單獨主體 C，以共同在 D 國進行石油及天然氣的勘探、開發(fā)和生產(chǎn)。A 公司、B 公司共同控制主體 C。主體 C 的法律形式將主體 C 的資產(chǎn)、負債與 A 公司及 B 公司分隔開來。A 公司、B 公司及主體 C 簽訂協(xié)議，規(guī)定 A 公司與 B 公司按照各自在主體 C 的出資比例分享主體

(2)?? ?的資產(chǎn)，分擔主體 C 的成本、費用及負債。D 國法律認可該合同約定。

本例中，合營安排通過單獨主體構(gòu)建，單獨主體的法律形式?jīng)]有把單獨主體資產(chǎn)的權(quán)利、負債的義務授予合營方，即，單獨主體的法律形式初步表明，該安排為合營企業(yè)。進一步分析，根據(jù) A 公司、B 公司及主體 C 之間的協(xié)議，A 公司、B 公司對主體 C 的相關資產(chǎn)享有權(quán)利，并對相關負債承擔義務，并且該協(xié)議符合相關法律法規(guī)的規(guī)定，因此，該安排為共同經(jīng)營。

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?

合營安排各參與方可能為合營安排提供擔保。例如，合營安排的某個參與方可能向第三方承諾以下事項：合營安排向第三方提供的服務將滿足一定質(zhì)量或性質(zhì)要求；合營安排將償還從第三方獲取的資金；該參與方在合營安排處于困境時向該安排提供支持。

值得注意的是，不能僅憑合營方對合營安排提供債務擔保即將其視為合營方承擔該安排相關負債。擔保所賦予擔保人的是對被擔保人債務的次級義務，而非首要義務，因此，擔保不是承擔債務義務的決定性因素。如果擔保提供方在被擔保人違約時須付款或履行責任，這可能表明相關事實和情況發(fā)生了變化，或者可能伴隨該安排的合同條款發(fā)生了變化。這些變化可能引起對該安排是否仍具有共同控制的重新評估。另外，合營方承擔向合營安排支付認繳出資義務的，不視為合營方承擔該安排相關負債。

?? ?分析其他事實和情況

如果一項安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對負債的義務授予該安排的參與方，則應考慮其他事實和情況，包括合營安排的目的和設計，其與參與方的關系及其現(xiàn)金流的來源等。在某些情況下，合營安排設立的主要目的是為參與方提供產(chǎn)出，這表明參與方可能按照約定實質(zhì)上享有合營安排所持資產(chǎn)幾乎全部的經(jīng)濟利益。這種安排下，參與方根據(jù)相關合

同或法律約定有購買產(chǎn)出的義務，并往往通過阻止合營安排將其產(chǎn)出出售給其他第三方的方式來確保參與方能獲得產(chǎn)出。這樣，該安排產(chǎn)生的負債實質(zhì)上是由參與方通過購買產(chǎn)出支付的現(xiàn)金流量而得以清償。因此，如果參與方實質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營和清償債務所需現(xiàn)金流的唯一來源，這表明參與方承擔了與該安排相關的負債。綜合考慮該合營安排的其他相關事實和情況，表明參與方實質(zhì)上享有合營安排所持資產(chǎn)幾乎全部的

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?

經(jīng)濟利益，合營安排所產(chǎn)生的負債的清償實質(zhì)上也持續(xù)依賴于向參與方收取的產(chǎn)出的銷售現(xiàn)金流，該合營安排的實質(zhì)為共同經(jīng)營。

在區(qū)分合營安排的類型時，需要了解該安排的目的和設計。如果合營安排同時具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營：①各參與方實質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有經(jīng)濟利益（從而承擔了該經(jīng)濟利益的相關風險，如價格風險、存貨風險、需求風險等），如該安排所從事的活動主要是向合營方提供產(chǎn)出等；②持續(xù)依賴于合營方清償該安排活動產(chǎn)生的負債，并維持該安排的運營。

【例 27】A 公司、B 公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務，為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應并節(jié)約成本，A 公司、B 公司共同出資設立 C 公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A 公司和 B 公司各占 C 公司 50%的股權(quán)，

對 C 公司實施共同控制。協(xié)議約定：①A 公司、B 公司均需按其持股比例購買 C 公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎定價，以恰好彌補 C 公司的運營、籌資等成本費用；②除 A 公司、B 公司外，C 公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方；③A 公司、B 公司按出資比例享有 C 公司的凈利潤以及凈資產(chǎn)；

④A 公司和 B 公司將從 C 公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。

本例中，成立 C 公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A 公司、B 公司有權(quán)利并且有義務購買 C 公司的全部產(chǎn)出，實質(zhì)上獲得了所有來自 C 公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益，同時 C 公司完全依賴、來源于 A 公司、B 公司的采購款以確保其運作的持續(xù)性，A 公司、B 公司承擔了 C 公司的負債。因此，該合營安排為共同經(jīng)營。

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?

參與方在合營安排中的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響對該安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷。

【例 28】沿用【例 27】資料，所不同的是，由于 A 公司為行業(yè)的龍頭企業(yè) B 公司認為與 A 公司合作可以提高本公司在業(yè)界的知名度，因此 B 公司同意僅獲得 C 公司產(chǎn)出份額中的 48%，A 公司獲得 C 公司產(chǎn)出份額中的 52%。

本例中，A 公司和 B 公司的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響 A 公司和

1.?? ?公司獲得 C 公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟利益的判斷。C 公司仍然是共同經(jīng)營。

參與方將獲得的合營安排產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)經(jīng)營還是對外出售，并不影響對該安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷。

【例 29】沿用【例 27】資料，所不同的是，A 公司將從 C 公司獲得的產(chǎn)出出售給第三方，而不是用于生產(chǎn)過程，B 公司仍然將從 C 公司獲得的產(chǎn)出用于生產(chǎn)過程。

本例中，A 公司和 B 公司將從 C 公司獲得的產(chǎn)出份額用于生產(chǎn)，還是對外出售，并不影響 A 公司和 B 公司獲得 C 公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟利益的判斷。C 公司仍然是共同經(jīng)營。

如果合營安排有權(quán)自主決定銷售價格和客戶，參與方?jīng)]有義務購買合營安排的產(chǎn)出，則表明該合營安排自身承擔了價格風險、存貨風險、需求風險等，合營方并不直接享有該合營安排相關資產(chǎn)并承擔該合營安排相關負債。

【例 30】沿用【例 27】資料，所不同的是，A 公司、B 公司修改了合資協(xié)議，新合資協(xié)議未規(guī)定 A 公司、B 公司必須購買 C 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品，并允許 C 公司將產(chǎn)

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?

品出售給其他方，而僅規(guī)定 A 公司、B 公司在同等采購價款及條件下有優(yōu)先購買權(quán)。

并且 C 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品為行業(yè)內(nèi)通用產(chǎn)品，存在活躍的銷售市場。

本例中，成立 C 公司并非是為股東提供其所有產(chǎn)出，C 公司生產(chǎn)的產(chǎn)品又能以合理的市場價格對第三方出售，并不依賴于 A 公司、B 公司為其提供現(xiàn)金流以確．保其持續(xù)運作，C 公司的經(jīng)營風險由其自身承擔。盡管 A 公司、B 公司為 C 公司的借款提供擔保表明 A 公司、B 公司保障 C 公司籌資安排的意愿，但其僅代表了一種資金籌集的方式，該合營安排的實質(zhì)是參與方享有該安排的凈收益，因此該安排為合營企業(yè)。

值得注意的是，在考慮“其他事實和情況”時，只有當該安排產(chǎn)生的負債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持時，該安排才為共同經(jīng)營。即強調(diào)參與方實質(zhì)上是該安排持續(xù)經(jīng)營所需現(xiàn)金流的唯一來源。

【例 31】A 公司和 B 公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司。A 公司和 B 公司共同成立了一家從事項目管理的單獨主體 C，并投入一筆資金作為主體 C 的啟動資金和土地競拍資金。主體 C 相關活動的決策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出。由主體 C 代表

?? ?公司和 B 公司建造一處商品房，并負責商品房的公開銷售。假定主體 C 的法律形式使得主體 C（而不是 A 公司和 B 公司）擁有與該安排相關的資產(chǎn)，并承擔相關負債。主體 C 通過向銀行借款來建造該商品房，商品房銷售收入優(yōu)先用于償還銀行債務，剩余利潤按照出資比例向 A 公司和 B 公司進行分配。

本例中，A 公司和 B 公司共同控制主體 C，主體 C 是一項合營安排，而且是一項通過單獨主體達成的合營安排。該合營安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負債的權(quán)利與義務。同時，盡管 A 公司和 B 公司是主體 C 構(gòu)建時現(xiàn)金流的唯一來源，但是，主體 C 所建造的商品房對外銷售，A 公司和 B 公司并不

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?

會購買這些商品房，主體 C 建造商品房的資金通過外部借款獲得，且 A 公司和 B 公司僅預期獲取償還負債后的凈利潤，因此，沒有任何證據(jù)表明 A 公司和 B 公司對合營安排中的相關資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務，該合營安排是合營企業(yè)。

有時各參與方可能設立一個框架協(xié)議，該框架協(xié)議規(guī)定了參與方從事一項或多項活動需遵守的一般性合同條款，并可能要求各參與方設立多項合營安排，以分別處理構(gòu)成框架協(xié)議組成部分的特定活動。即使這些合營安排與同一框架協(xié)議相關聯(lián)，如果參與方在從事框架協(xié)議涉及的不同活動中具有不同的權(quán)利和義務，那么，這些合營安排的類型也可能有所不同。因此，當參與方從事同一框架協(xié)議中的不同活動時，共同經(jīng)營和合營企業(yè)可能同時存在。在這種情況下，作為參與方之一的企業(yè)應當分別判斷各項合營安排的分類。

值得注意的是，參與方判斷其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔的義務均是在正常經(jīng)營的情況下，非正常經(jīng)營（例如破產(chǎn)、清算）時的法律權(quán)利和義務的相關性是比較低的。例如，某合營安排通過合伙企業(yè)構(gòu)建，合伙人之間的相關合同約定賦予了合伙人在合伙企業(yè)正常經(jīng)營時享有該合伙企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔其負債的義務。而在合伙企業(yè)清算階段，合伙人不享有合伙企業(yè)的資產(chǎn)，而只能享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆罩髴值玫氖Ｓ噘Y產(chǎn)。這種情況下，該合伙企業(yè)（即合營安排）仍然可以被分類為共同經(jīng)營，因為在正常經(jīng)營中，合伙人對于合伙企業(yè)的資產(chǎn)和負債是享有權(quán)利和承擔義務的。

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?

六、關于重新評估

企業(yè)對合營安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評估該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，這需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評估。在進行判斷時，企業(yè)需要對所有的相關事實和情況加以考慮。

如果法律形式、合同條款等相關事實和情況發(fā)生變化，合營安排參與方應當對合營安排進行重新評估：一是評估原合營方是否仍對該安排擁有共同控制權(quán)；二是評估合營安排的類型是否發(fā)生變化。相關事實和情況的變化有時可能導致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。

【例 32】沿用【例 12】資料，所不同的是，A 公司通過現(xiàn)金方式收購了 D 公司60%的表決權(quán)股份，從而控制了 D 公司。D 公司是 B 公司的母公司。

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本例中，A 公司通過現(xiàn)金收購 B 公司的母公司 D 的股權(quán)方式，實際上控制了 B 公司，因此，通過直接加間接的方式，A 公司實際上持有該安排 80%的表決權(quán)股份，能夠單獨控制該安排。該安排由合營安排變?yōu)?A 公司的子公司。

由于相關事實和情況發(fā)生變化，合營安排的分類可能發(fā)生變化，可能由合營企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐?jīng)營，或者由共同經(jīng)營轉(zhuǎn)為合營企業(yè)。應根據(jù)具體事實和情況進行判斷。例如，經(jīng)重新協(xié)商，修訂后的合營安排的合同條款約定參與方擁有對資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔對負債的義務，這種情況下，該安排的分類可能發(fā)生了變化，應重新評估該安排是否由合營企業(yè)轉(zhuǎn)為共同經(jīng)營。

七、關于共同經(jīng)營參與方的會計處理

（一）共同經(jīng)營中，合營方的會計處理

100?? ?一般會計處理原則

合營方應當確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：一是確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn)；二是確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；三是確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；四是按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；五是確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。

合營方可能將其自有資產(chǎn)用于共同經(jīng)營，如果合營方保留了對這些資產(chǎn)的全部所有權(quán)或控制權(quán)，則這些資產(chǎn)的會計處理與合營方自有資產(chǎn)的會計處理并無差別。

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合營方也可能與其他合營方共同購買資產(chǎn)來投入共同經(jīng)營，并共同承擔共同經(jīng)營的負債，此時，合營方應當按照企業(yè)會計準則相關規(guī)定確認在這些資產(chǎn)和負債中的利益份額。如按照《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》來確認在相關固定資產(chǎn)中的利益份額，按照金融工具確認和計量準則來確認在相關金融資產(chǎn)和金融負債中的份額。

共同經(jīng)營通過單獨主體達成時，合營方應確認按照上述原則單獨所承擔的負債，以及按本企業(yè)的份額確認共同承擔的負債。但合營方對于因其他股東未按約定向合營安排提供資金，按照我國相關法律或相關合同約定等規(guī)定而承擔連帶責任的，從其規(guī)定，在會計處理上應遵循《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》。

如，【例 23】中，A 公司和 B 公司應當根據(jù)其約定的參與份額在各自的財務報表中確認該安排的資產(chǎn)（例如，固定資產(chǎn)以及應收賬款等）的份額，以及由該安排產(chǎn)生的負債（例如，對第三方的應付賬款）的份額。A 公司和 B 公司也應當確認通過主體 C 向政府提供建造服務產(chǎn)生的收入的份額，以及費用的份額。

【例 33】A 公司、B 公司通過單獨主體的形式共同達成了一項合營安排 C 公司，

(2)?? ?公司和 B 公司享有 C 公司中資產(chǎn)的權(quán)利并承擔其負債的義務，C 公司屬于共同經(jīng)營。因此，A 公司和 B 公司應當根據(jù)相關會計準則規(guī)定對與 C 公司相關的資產(chǎn)和負債的權(quán)利與義務進行會計處理。根據(jù)合營安排 C 公司的合同條款規(guī)定，A 公司享有 C 公司資產(chǎn)中廠房相關的所有權(quán)利，并承擔向第三方償還與廠房相關負債的義務；A 公司和 B 公司根據(jù)各自所占權(quán)益的比例（各 50%）對 C 公司的所有其他資產(chǎn)享有權(quán)利，并對所有其他負債承擔義務。

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合同安排通常描述了該安排所從事活動的性質(zhì)，以及各參與方打算共同開展這些活動的方式。例如，合營安排各參與方可能同意共同生產(chǎn)產(chǎn)品，每一參與方負責特定的任務，使用各自的資產(chǎn)，承擔各自的負債。合同安排也可能規(guī)定了各參與方分享共同收入和分擔共同費用的方式。在這種情況下，每一個合營方在其資產(chǎn)負債表上確認其用于完成特定任務的資產(chǎn)和負債，并根據(jù)相關約定確認相關的收入和費用份額。

當合營安排各參與方可能同意共同擁有和經(jīng)營一項資產(chǎn)時，相關約定規(guī)定了各參與方對共同經(jīng)營資產(chǎn)的權(quán)利，以及來自該項資產(chǎn)的收入或產(chǎn)出和相應的經(jīng)營成本在各參與方之間分配的方式。每一個合營方對其在共同資產(chǎn)中的份額、同意承擔的負債份額進行會計處理，并按照相關約定確認其在產(chǎn)出、收入和費用中的份額。

【例 34】2×13 年 1 月 1 日，A 公司和 B 公司共同出資購買一棟寫字樓，各自擁有該寫字樓 50%的產(chǎn)權(quán)，用于出租收取租金。合同約定，該寫字樓相關活動的決策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出；A 公司和 B 公司的出資比例、收入分享比

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例和費用分擔比例均為各自 50%。該寫字樓購買價款為 8 000 萬元，由 A 公司和 B 公司以銀行存款支付，預計使用壽命 20 年，預計凈殘值為 320 萬元，采用年限平均法按月計提折舊。該寫字樓的租賃合同約定，租賃期限為 10 年，每年租金為 480 萬元，按月交付。該寫字樓每月支付維修費 2 萬元。另外，A 公司和 B 公司約定，該寫字樓的后續(xù)維護和維修支出（包括再裝修支出和任何其他的大修支出）以及與該寫字樓相關的任何資金需求，均由 A 公司和 B 公司按比例承擔。假設 A 公司和 B 公司均采用成本法對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不考慮稅費等其他因素影響。

本例中，由于關于該寫字樓相關活動的決策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出，所以 A 公司和 B 公司共同控制該寫字樓，購買并出租該寫字樓為一項合營安排。由于該合營安排并未通過一個單獨主體來架構(gòu)，并明確約定了 A 公司和 B 公司享有該安排中資產(chǎn)的權(quán)利、獲得該安排相應收入的權(quán)利、承擔相應費用的責任等，因此該合營安排是共同經(jīng)營。

3.?? ?公司的相關會計處理如下：（1）出資購買寫字樓時

借：投資性房地產(chǎn) 40 000 000（8 000 萬元×50%）

貸：銀行存款 40 000 000

（2）每月確認租金收入時

借：銀行存款 200 000（480 萬元×50%÷12）

貸：其他業(yè)務收入 200 000

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（3）每月計提寫字樓折舊時

借：其他業(yè)多成本 160 000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 160 000（8000 萬元-320 萬元）÷20÷12×50%=16（萬元）

（4）支付維修費時

借：其他業(yè)務成本 10 000（20 000×50%）

貸：銀行存款 100 00

2.?? ?合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)的會計處理

合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務的除外），在共同經(jīng)營將相

關資產(chǎn)出售給第三方或相關資產(chǎn)消耗之前（即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在共同經(jīng)營持有

的資產(chǎn)賬面價值中時），應當僅確認歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的利得或損失。交易表

明投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》（以下簡稱“資

產(chǎn)減值損失準則”）等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應當全額確認該損失。

(2)?? ?合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)的會計處理

合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第

三方之前（即，未實現(xiàn)內(nèi)部利潤仍包括在合營方持有的資產(chǎn)賬面價值中時），不應當確

認因該交易產(chǎn)生的損益中該合營方應享有的部分。即，此時應當僅確認因該交易產(chǎn)生的

損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。

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【例 35】A 公司和 B 公司共同設立一項安排 C，假定該安排放劃分為共同經(jīng)營，

?? ?公司和 B 公司對于安排 C 的資產(chǎn)、負債及損益分別享有 50%的份額。2×13 年 12 月

31 日，A 公司支付采購價款（不合增值稅）100 萬元，購入安排 C 的一批產(chǎn)品，A 公司將該批產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對外出售。該項產(chǎn)品在安排 C 中的賬面價值為 60 萬元。

本例中，安排 C 因上述交易確認了收益 40 萬元。A 公司對該收益按份額應享有

1.?? ?萬元（40 萬元×50%）。

但由于在資產(chǎn)負債表日，該項存貨仍未出售給第三方，因此該未實現(xiàn)內(nèi)部損益 20 萬元應當被抵銷，相應減少存貨的賬面價值。但 B 公司對該收益應享有 20 萬元，應當予以確認（40 萬元×50%），B 公司享有的 20 萬元收益反映在 A 公司存貨的期末賬面價值中。

當這類交易提供證據(jù)表明購入的資產(chǎn)發(fā)生符合資產(chǎn)減值損失準則等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應當按其承擔的份額確認該部分損失。

1?? ?合營方取得構(gòu)成業(yè)務的共同經(jīng)營的利益份額的會計處理

合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構(gòu)成業(yè)務時，應當按照企業(yè)合并

準則等相關準則進行相應的會計處理，但其他相關準則的規(guī)定不能與本準則的規(guī)定相沖

突。企業(yè)應當按照企業(yè)合并準則的相關規(guī)定判斷該共同經(jīng)營是否構(gòu)成業(yè)務。該處理原則

不僅適用于收購現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務的共同經(jīng)營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起

設立共同經(jīng)營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務，使共同經(jīng)營設立時即構(gòu)成業(yè)務。

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【例 36】B 公司和 C 公司共同設立一項安排 D，假定該安排構(gòu)成一項業(yè)務，且屬

于共同經(jīng)營。B 公司和 C 公司對于安排 D 的資產(chǎn)、負債及損益分別享有 50%的份額。

3.?? ?公司（非關聯(lián)方）于 2×13 年 12 月 31 日購買了 B 公司持有的全部安排 D 的利益份額，購買對價為 200 萬元，交易費用 10 萬元。A 公司所取得的單獨持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所單獨承擔的負債及共同承擔的負債份額的公允價值如下（單位：萬元）：

假定不考慮所得稅，A 公司取得的該共同經(jīng)營利益份額中可辨認凈資產(chǎn)的公允價

值為 160 萬元，A 公司支付的對價為 200 萬元，A 公司應相應確認商譽 40 萬元。

合營方增加其持有的一項構(gòu)成業(yè)務的共同經(jīng)營的利益份額時，如果合營方對該共同經(jīng)營仍然是共同控制，則合營方之前持有的共同經(jīng)營的利益份額不應按照新增投資日的公允價值重新計量。

（二）對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方的會計處理原則

對共同經(jīng)營不享有共同控制的參與方（非合營方），如果享有該共同經(jīng)營相關資產(chǎn)且承擔該共同經(jīng)營相關負債的，比照合營方進行會計處理。即，共同經(jīng)營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經(jīng)營相關資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔共同經(jīng)營相關負債的義務，對在共同經(jīng)營中的利益份額采用與合營方相同的會計處理。否則，應當按照相關企業(yè)會計準則的規(guī)定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營

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安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且具有重大影響，則按照長期股權(quán)投資準則等相關規(guī)定進行會計處理；如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關規(guī)定進行會計處理；向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照合并財務報表及企業(yè)合并等相關準則進行會計處理。

【例 37】A 公司、B 公司、C 公司共同設立合營安排 D 公司，表決權(quán)比例分別為 45%、45%及 10%。假設根據(jù)協(xié)議，A 公司、B 公司共同控制 D 公司，且該合營安排為共同經(jīng)營，除上述外無其他需考慮的因素。

在本例中，A 公司、B 公司對合營安排具有共同控制權(quán)而 C 公司僅僅是該項合營安排的參與方。假設 C 公司對于 D 公司的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，那么 C 公司應當判斷其持有的 10%的表決權(quán)比例是否使其對合營安排具有重大影響，進而按照長期股權(quán)投資準則或金融工具確認和計量準則進行會計處理。

八、關于合營企業(yè)參與方的會計處理

合營企業(yè)中，合營方應當按照《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定核算其對合營企業(yè)的投資。

對合營企業(yè)不享有共同控制的參與方（非合營方）應當根據(jù)其對該合營企業(yè)的影響程度進行相關會計處理：對該合營企業(yè)具有重大影響的，應當按照長期股權(quán)投資準則的規(guī)定核算其對該合營企業(yè)的投資；對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定核算其對該合營企業(yè)的投資。

九、關于銜接規(guī)定

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（一）與企業(yè)會計準則講解中原有分類的比較和銜接

在本準則發(fā)布之前，企業(yè)會計準則講解（2010）中，對共同控制資產(chǎn)、共同控制經(jīng)營和合營企業(yè)進行了講解。

原共同控制經(jīng)營，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟資源與其他合營方共同進行某項經(jīng)濟活動，并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟活動實施共同控制。通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征，每一合營方負擔合營活動中本企業(yè)發(fā)生的費用，并按照合同約定確認本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。

共同控制經(jīng)營的情況下，并不單獨成立一個區(qū)別于各合營方的企業(yè)、合伙組織等單獨主體，為了共同生產(chǎn)一項產(chǎn)品，各合營方分別運用自己的資產(chǎn)并且相應發(fā)生自身的費用。例如飛機的生產(chǎn)過程中，一個合營方可能負責生產(chǎn)機體，另外一個合營方負責安裝發(fā)動機，其他的合營方可能分別負責組裝飛機的某一組成部分，作為參與飛機生產(chǎn)的每一個合營方，其責任僅限于完成整個經(jīng)濟活動中的某一個組成部分，之后各合營方按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機銷售所產(chǎn)生的收入。

原共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項或多項資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對有關的資產(chǎn)實施共同控制的情況。通過控制的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征，每一合營方按照合同約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認本企業(yè)的資產(chǎn)，享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟利益。

各合營方一起共同使用一項或若干項資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，如各合營方共同使用一條輸油管線、一個通信網(wǎng)絡或是在一個特定的時期內(nèi)或特定的時間段

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內(nèi)共同使用有關的資產(chǎn)。共同控制資產(chǎn)也不需要單獨設立區(qū)別于各合營方的單獨主體，僅僅是有關各方共同分享一項或多項資產(chǎn)的情況。

本準則與企業(yè)會計準則講解的原相關規(guī)定相比，一是正式引入了“合營安排”的概念；二是將原先的共同控制經(jīng)營、共同控制資產(chǎn)、合營企業(yè)這種三分類重新劃分為共同經(jīng)營和合營安排兩類；三是通過對合營方在合營安排中的相關權(quán)利和義務的分析，來判斷該合營安排應當被分類為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，而不是像之前將通過設立被投資單位而構(gòu)建的共同控制一律劃分為合營企業(yè)。因此，首次采用本準則時，企業(yè)應當根據(jù)本準則關于合營安排的定義及分類認定的規(guī)定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。實務中原先被認定為共同控制資產(chǎn)或共同控制經(jīng)營的，

如符合本準則合營安排的定義，應當被歸為共同合營安排。原先被認定為合營企業(yè)的，應分析合營方是否對合營安排中的相關資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務，從而判斷該合營安排應當被分類為共同經(jīng)營還是合營企業(yè)。

（二）原合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營時的銜接處理

經(jīng)過評估，企業(yè)可能發(fā)現(xiàn)之前被認定為合營企業(yè)的實際上符合共同經(jīng)營的定義。合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益；同時根據(jù)比較財務報表最早期間期初采用權(quán)益法核算時使用的相關信息確認本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項資產(chǎn)（包括商譽）和負債，所確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎之間存在暫時性差異的，應當按照《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》的規(guī)定進行會計處理。也就是說，合營方應當在資產(chǎn)負債表上對相關資產(chǎn)和負債按其享有的份額進行還原，即將構(gòu)成比較期間期初投資賬面價值組成部分的資產(chǎn)與負債

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進行分拆，用來作為這些資產(chǎn)和負債初始計量的賬面價值。這些組成部分的計量應當基于企業(yè)之前用于比較期間期初權(quán)益法核算時的信息，包括原購買時所產(chǎn)生的任何商譽。

一般而言，確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與終止確認的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間應當不存在差額。存在差額的，應當按照下列規(guī)定處理：如果前者大于后者的，其差額應當首先調(diào)減與該投資相關的商譽，仍有余額的，再調(diào)增比較財務報表最早期間的期初留存收益；如果前者小于后者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。

按享有份額確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與終止確認的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的原因包括但不限于：一是長期股權(quán)投資發(fā)生過減值（此時資產(chǎn)與負債的凈值可能較高）；二是合營方對單獨主體中個別資產(chǎn)的權(quán)利份額與對長期股權(quán)投資進行權(quán)益法核算時的份額不同，如合營方可能擁有單獨主體表決權(quán)股份的 45%，但是對單獨主體中某一資產(chǎn)的權(quán)利份額僅為 40% （此時資產(chǎn)與負債的凈值可能較低）。

合營方從權(quán)益法轉(zhuǎn)為對資產(chǎn)和負債進行會計處理，應當在報表附注中說明在比較財務報表最早期間的期初，終止確認的投資、已確認資產(chǎn)和負債以及調(diào)整計入的期初留存收益的剩余差額之間的勾稽關系。

【例 38】A 公司 2×10 年 12 月 31 日以 1 000 萬元的價格向 B 公司購買了其持有的甲公司 50%的股權(quán)，交易完成后，A 公司與 B 公司對甲公司實施共同控制，A公司將其對甲公司的長期股權(quán)投資作為合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。投資日甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 1 400 萬元，A 公司的初始投資成本 1 000 萬元，應享有的甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為 700 萬元，商譽 300 萬元包含在初始投資成本中。

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從投資日至 2×11 年 12 月 31 日，甲公司發(fā)生持續(xù)虧損（未發(fā)生其他綜合收益

和其他所有者權(quán)益變動）A 公司按照權(quán)益法累計確認了 100 萬元的投資損失，在對該項長期股權(quán)投資進行減值測試之后，A 公司計提了 100 萬元減值準備。2×12 年、2 ×13 年、2×14 年 1~6 月（假定），A 公司按照權(quán)益法分別確認了對甲公司的投資損失 80 萬元、50 萬元、30 萬元。未進一步計提減值準備。A 公司沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對甲公司凈投資的長期權(quán)益。

2.?? ?公司 2×14 年 7 月 1 日開始執(zhí)行合營安排準則并對其合營安排進行了重新評估，認為甲公司屬于共同經(jīng)營，A 公司對甲公司各項資產(chǎn)、負債、收入、成本、費用的分享比例均為 50%。

2.?? ?公司編制 2×14 年年度財務報告時，應于比較報表最早期間期初，即 2×13 年

?? ?月 1 日終止確認對甲公司的長期股權(quán)投資賬面余額 820 萬元，減值準備 100 萬元，同時根據(jù) 2×13 年 1 月 1 日采用權(quán)益法核算時使用的相關信息，確認 A 公司在甲公司的利益份額所產(chǎn)生的固定資產(chǎn) 440 萬元，其他資產(chǎn) 120 萬元，商譽 300 萬元，遞延所得稅負債 40 萬元。所需確認的資產(chǎn)負債凈額為 820 萬元，大于需終止確認的長期股權(quán)投資賬面價值 720 萬元，其差額 100 萬元沖減需確認的商譽，故于 2×13 年 1

月 1 日確認的商譽金額為 200 萬元。

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借：固定資產(chǎn) 4 400 000

其他資產(chǎn) 1 200 000

商譽 2 000 000

貸：遞延所得稅負債 400 000

長期股權(quán)投資 7 200 000

另外，對于共同經(jīng)營參與方取得構(gòu)成業(yè)務的共同經(jīng)營中利益份額的，會計處理采用未來適用法，不需要進行追溯調(diào)整，但企業(yè)應當披露相關信息。

《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》應用指南（2014）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第 41 號——在其他主體中權(quán)益的披露》（以下簡稱本準則）對企業(yè)在其他主體中權(quán)益的披露要求進行了規(guī)定。企業(yè)應當按照本準則的要求在財務報表附注中對其在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)，以及未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益進行信息披露。

企業(yè)披露的在其他主體中權(quán)益的信息，應當有助于財務報表使用者評估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)和相關風險，以及該權(quán)益對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。

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按照本準則要求披露的信息，應當能夠使財務報表使用者更好地了解下列內(nèi)容：企業(yè)在確定能夠?qū)ζ渌黧w實施控制、共同控制或重大影響時所作的重大判斷和假設；企業(yè)集團的少數(shù)股東權(quán)益對企業(yè)集團業(yè)務活動和現(xiàn)金流量的影響。

同時，按照本準則要求披露的信息也有助于財務報表使用者對下列情形進行評估：使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務存在重大限制的，該重大限制的性質(zhì)和程度；企業(yè)存在納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，與企業(yè)在該主體中的權(quán)益相關的風險；企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中有權(quán)益的，該權(quán)益的性質(zhì)和風險；企業(yè)在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益的性質(zhì)和風險；企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化的，該變化的財務影響。

企業(yè)應當應用重要性原則，從定性和定量兩方面綜合于考慮各項權(quán)益的風險特征和回報特征，判斷各項信息披露準的詳細程度。對企業(yè)或企業(yè)集團而言重要的權(quán)益，需要單獨且詳盡地披露；

對企業(yè)或企業(yè)集團而言重要性程度不足以單獨披露的權(quán)益，可以匯總披露。對匯總披露的信息，企業(yè)需要明確分類匯總的依據(jù)，例如，按照其他主體的業(yè)務性質(zhì)、所在行業(yè)，以及所在國家和地區(qū)等進行分類。

二、關于適用范圍

本準則適用于企業(yè)在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。其中，合營安排包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)。需要說明的是，企業(yè)同時提供合并財務報表和母公司個別財務報表的，應當在合并財務報表附注中披露本準則要求的信息，不需要在母公司個別財務報表附注中重復披露相關信息。

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對于離職后福利計劃或其他長期職工福利計劃，其信息披露適用《企業(yè)會計準則第

?? ?號——職工薪酬》。即使有些離職后福利計劃通過結(jié)構(gòu)化主體開展相關活動，其信息披露也不適用本準則，而適用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》。

對于企業(yè)在其參與的但不享有共同控制的合營安排中的權(quán)益，適用《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》（以下簡稱金融工具列報準則）。但是，企業(yè)對該合營安排具有重大影響或該合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，適用本準則。企業(yè)作為對合營安排不享有共同控制的參與方，對其在合營安排中的權(quán)益的披露，分以下幾種情況：（1）企業(yè)對合營安排不享有共同控制，但具有重大影響的，應當適用本準則；（2）企業(yè)對合營安排不享有共同控制也不具有重大影響，但合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，在遵循金融工具列報準則相關要求的同時，還應當遵循本準則關于未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求；（3）企業(yè)對合營安排不享有共同控制也不具有重大影響，且合營安排不是結(jié)構(gòu)化主體的，應當適用金融工具列報準則。

對于企業(yè)持有的由《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)范的在其他主體中的權(quán)益，適用金融工具列報準則。但是，企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及根據(jù)其他相關會計準則以公允價值計量且其變動計入當期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益，適用本準則。根據(jù)《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》等準則，部分股權(quán)投資可以按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》進行會計處理。由于會計處理方法的選擇權(quán)并不改變權(quán)益的性質(zhì)，所以對于這部分權(quán)益（包括在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益），應當在遵循金融工具列報準則相關要求的同時，遵循本準則的相關披露要求。

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三、關于在其他主體中權(quán)益的定義

（一）在其他主體中的權(quán)益

本準則所指的在其他主體中的權(quán)益，是指通過合同或其他形式能夠使企業(yè)參與其他主體的相關活動并因此享有可變回報的權(quán)益。

在本準則中，其他主體包括企業(yè)的子公司、合營安排（包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)）、聯(lián)營企業(yè)以及未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體等。

企業(yè)在其他主體中的權(quán)益能夠使其參與其他主體的相關活動，并因此享有可變回報?！镀髽I(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》（以下簡稱合并財務報表準則）對“相關活動”和“可變回報”進行了界定。相關活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動?？勺兓貓笫侵竿顿Y方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)務而變動。根據(jù)上述定義，企業(yè)因其在其他主體中的權(quán)益承受了其他主體經(jīng)營業(yè)績變動的風險。企業(yè)的參與方式不僅包括持有其他主體的股權(quán)，還包括持有其他主體的債權(quán)，或向其他主體提供資金、流動性支持、信用增級和擔保等。企業(yè)通過這些參與方式實現(xiàn)對其他主體的控制、共同控制或重大影響。

（二）結(jié)構(gòu)化主體

結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設計的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務相關。

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在判斷某一主體是否為結(jié)構(gòu)化主體，以及判斷該主體與企業(yè)的關系時，應當綜合考慮結(jié)構(gòu)化主體的定義和特征。結(jié)構(gòu)化主體通常具有下列特征中的多項或全部特征：

2.?? ?業(yè)務活動范圍受限。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務活動，業(yè)務活動范圍受到了限制。例如，從事信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務的結(jié)構(gòu)化主體，在發(fā)行資產(chǎn)支持證券募集資金和購買信貸資產(chǎn)后，根據(jù)相關合同，其業(yè)務活動是將來源于信貸資產(chǎn)的現(xiàn)金向資產(chǎn)支持證券投資者分配收益。

3.?? ?有具體明確的目的，而且目的比較單一。結(jié)構(gòu)化主體通常是為了特殊目的而設立的主體。

例如，有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了將企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給結(jié)構(gòu)化主體以迅速回收資金，并改變資產(chǎn)結(jié)構(gòu)來滿足資產(chǎn)負債管理的需要；有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了滿足客戶特定的投資需求，吸引到更多的客戶；還有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了專門從事研究開發(fā)活動，或開展租賃業(yè)務等。

②?? ?股本（如有）不足以支撐其業(yè)務活動，必須依靠其他次級財務支持。次級財務支持是指承受結(jié)構(gòu)化主體部分或全部預計損失的可變權(quán)益，其中的“次級”代表受償順序在后。股本本身就是一種次級財務支持，其他次級財務支持包括次級債權(quán)、對承擔損失作出的承諾或擔保義務等。

通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體的股本占資產(chǎn)規(guī)模的份額較小，甚至沒有股本。當股本很少或沒有股本，不足以支撐結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務活動時，通常需要依靠其他次級財務支持來為結(jié)構(gòu)化主體注入資金，支撐結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務活動。

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①?? ?通過向投資者發(fā)行不同等級的證券（如分級產(chǎn)品）等金融工具進行融資，不同等級的證券，信用風險及其他風險的集中程度也不同。例如，以發(fā)行分級產(chǎn)品的方式融資是對各級產(chǎn)品的受益權(quán)進行了分層配置。購買優(yōu)先級的投資者享有優(yōu)先受益權(quán)，購買次級的投資者享有次級受益權(quán)。

投資期滿后，投資收益在逐級保證受益人本金、預期收益及相關費用后的余額歸購買次級的投資者，如果出現(xiàn)投資損失，先由購買次級的投資者承擔。由于不同等級的證券具有不同的信用風險、利率風險或流動性風險，發(fā)行分級產(chǎn)品可以滿足不同風險偏好投資者的投資需求。

【例 1】甲銀行（發(fā)起人）委托某信托公司設立乙信托（結(jié)構(gòu)化主體）。甲銀行將其信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙主體，以滿足甲銀行自身資產(chǎn)負債管理的需要，這是一種結(jié)構(gòu)化設計。乙主體以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎通過承銷商向投資者發(fā)行不同等級的資產(chǎn)支持證券籌集資金，并向甲銀行支付信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對價。信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流走資產(chǎn)支持證券投資者的收益來源，本例中，資產(chǎn)支持證券分為優(yōu)先級和次級，其中優(yōu)先級還分為優(yōu)先 A 檔、優(yōu)先 B 檔和優(yōu)先 C 檔，不同等級的證券對應著不同等級的受益權(quán)，這也是一種結(jié)構(gòu)化設計。根據(jù)約定，甲銀行持有乙主體發(fā)行的次級檔資產(chǎn)支持證券，其持有規(guī)模為資產(chǎn)支持證券發(fā)行總規(guī)模的 5%。甲銀行同時向乙主體提供資產(chǎn)管理服務，乙主體因此向甲銀行支付服務費。本例中，乙主體在信托合同等相關合同或協(xié)議約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務活動，由于權(quán)益結(jié)構(gòu)比較分散，表決權(quán)或類似權(quán)力不作為確定乙主體的控制方的決定性因素。該信貸資產(chǎn)證券化的交易結(jié)構(gòu)見圖 1，資金流見圖 2。

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四、關于重大判斷和假設的披露

（一）對控制、共同控制、重大影響的判斷

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企業(yè)應當披露對其他主體實施控制、共同控制或重大影響的重大判斷和假設，以及這些判斷和假設變更的情況。

企業(yè)在其他主體中持有權(quán)益的，應當判斷通過持有該權(quán)益企業(yè)能否對其他主體實施控制、共同控制或重大影響，并在財務報表附注中披露對控制、共同控制和重大影響的總體判斷依據(jù)，針對某些具體情況作出的重大判斷和假設，以及權(quán)益性質(zhì)改變導致企業(yè)得出與原先不同的結(jié)論時所作的重大判斷和假設。具體情況包括但不限于下列各項：

2.?? ?企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設。

3.?? ?企業(yè)持有其他主體 20%以下的表決權(quán)但對該主體具有重大影響的判斷和假設，或者持有其他主體 20%或以上的表決權(quán)但對該主體不具有重大影響的判斷和假設。

4.?? ?企業(yè)通過單獨主體達成合營安排的，確定該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷和假設。

5.?? ?確定企業(yè)是代理人還是委托人的判斷和假設。企業(yè)應當根據(jù)合并財務報表準則的規(guī)定，判斷企業(yè)是代理人還是委托人。

【例 2】甲企業(yè)集團持有乙公司 40%的股份，但甲集團認為其能夠控制乙公司。

甲集團在其 2×14 年報的合并財務報表附注中作出如下披露：

本集團持有乙公司 40%的股權(quán)，對乙公司的表決權(quán)比例亦為 40%。雖然本集團持有乙公司的表決權(quán)比例未達到半數(shù)以上，但本集團能夠控制乙公司，理由如下：（1）乙公司的其他股東的表決權(quán)比例均不超過 1%，且沒有跡象表明其他股東會集體表決；

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（2）近 5 年來其他股東出席或通過代理人出席股東大會、行使表決權(quán)的比例未超過乙公司總表決權(quán)的 20%；（3）本集團有權(quán)任免乙公司董事會中的多數(shù)成員；（4）本集團有權(quán)主導乙公司的經(jīng)營活動并享有可變回報。

【例 3】甲企業(yè)集團持有乙公司 17%的股份，但甲集團認為其能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊?。甲集團在其 2×14 年報的合并財務報表附注中作出如下披露：

本集團持有乙公司 17%的股權(quán)，對乙公司的表決權(quán)比例亦為 17%。雖然該比例低于 20%，但由于本集團在乙公司董事會中派有代表并參與對乙公司財務和經(jīng)營政策的決策，所以本集團能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?/span>

（二）對投資性主體的判斷及主體身份的轉(zhuǎn)換

企業(yè)應當披露按照合并財務報表準則被確定為投資性主體的重大判斷和假設，以及雖然不符合合并財務報表準則有關投資性主體的一項或多項特征但仍被確定為投資性主體的原因。合并財務報表準則規(guī)定了投資性主體的判斷依據(jù)。企業(yè)被確定為投資性主體時，根據(jù)本準則，企業(yè)應當披露與這一認定相關的重大判斷和假設。如果企業(yè)不具備合并財務報表準則中所列舉的投資性主體特征中的一項或多項特征，但仍被確定為投資性主體的，企業(yè)應當披露作出這一認定的原因。

企業(yè)（母公司）由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體的，應當披露該變化及其原因，并披露該變化對財務報表的影響。企業(yè)被認定為投資性主體，根據(jù)合并財務報表準則，企業(yè)應當僅將為其投資活動提供相關服務的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務報表；其他子公司不應當予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。對停止納入合并財務報表范圍的子公司，相關權(quán)益的會計處

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理方法由成本法轉(zhuǎn)為以公允價值計量且其變動計入當期損益，會計處理方法的轉(zhuǎn)變會對企業(yè)的財務報表產(chǎn)生影響。針對這項變化，企業(yè)應當在變化當期的財務報表附注中披露下列信息：（1）對其主體身份變化這一情況及其原因予以說明；

（2）對變化當日不再納入合并財務報表范圍子公司的投資的公允價值，以及按照公允價值重新計量產(chǎn)生的利得或損失以及相應的列報項目。

企業(yè)（母公司）由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體的，應當披露該變化及其原因。

五、關于在子公司中權(quán)益的披露

（一）企業(yè)集團的構(gòu)成情況

企業(yè)應當在合并財務報表附注中披露企業(yè)集團的構(gòu)成，包括子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地（一般指國家或地區(qū)）、業(yè)務性質(zhì)、企業(yè)的持股比例（或類似權(quán)益比例，下同）等。企業(yè)對子公司的持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，還應當披露該表決權(quán)比例。企業(yè)可以采用表 1 的格式來反映企業(yè)集團的構(gòu)成情況：

（二）重要的非全資子公司的相關信息

子公司少數(shù)股東持有的權(quán)益對企業(yè)集團重要的，企業(yè)還應當在合并財務報表附注中披露下列信息：（1）子公司少數(shù)股東的持股比例。子公司少數(shù)股東的持股比例不同于其持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應當披露該表決權(quán)比例。（2）當期歸屬于子公司少數(shù)

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股東的損益以及向少數(shù)股東支付的股利。（3）子公司在當期期末累計的少數(shù)股東權(quán)益余額。（4）子公司的主要財務信息。如果單個非全資子公司的少數(shù)股東權(quán)益對企業(yè)集團而言并不重要，則不需要披露上述信息。

除子公司的主要財務信息外，企業(yè)可以采用表 2 的格式來披露上述（1）至（3）項要求的信息。

本準則要求企業(yè)披露重要非全資子公司的主要財務信息，以幫助財務報表使用者了解重要的少數(shù)股東權(quán)益對整個企業(yè)集團的業(yè)務活動和現(xiàn)金流量的影響。重要非全資子公司的主要財務信息包括：流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)、流動負債、非流動負債、營業(yè)收入、凈利潤、綜合收益等。企業(yè)可以采用表 3 的格式來披露重要非全資子公司的主要財務信息。

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本表數(shù)據(jù)來源于重要非全資子公司的財務報表，不是根據(jù)少數(shù)股東的持股比例計算出來的金額。本表數(shù)據(jù)還需要經(jīng)過一定調(diào)整，包括以合并日子公司可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值為基礎進行的調(diào)整，以及因母公司與子公司會計政策不一致而按照母公司會計政策對子公司財務報表進行的調(diào)整等，但不需要抵銷企業(yè)集團成員企業(yè)之間的內(nèi)部交易。

企業(yè)在子公司中的權(quán)益（或權(quán)益的一部分）按照《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》劃分為持有待售資產(chǎn)的，不需要披露該子公司的上述主要財務信息。

（三）對使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務的重大限制

使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務存在重大限制的，企業(yè)應當在合并財務報表附注中披露下列信息：（1）該限制的內(nèi)容，包括對母公司或其子公司與企業(yè)集團內(nèi)其他主體相互轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的限制，以及對企業(yè)集團內(nèi)主體之間發(fā)放股利或進行利潤分配、發(fā)放或收回貸款或墊款等的限制。（2）子公司少數(shù)股東享有保護性權(quán)利，并且該保護性權(quán)利對企業(yè)使用企業(yè)集團資產(chǎn)或清償企業(yè)集團負債的能力存在重大限制的，該限制的性質(zhì)和程度。（3）該限制涉及的資產(chǎn)和負債在合并財務報表中的金額。

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企業(yè)集團成員企業(yè)使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務可能因法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及合同協(xié)議的約定而受到重大限制。本準則要求企業(yè)根據(jù)重要性原則判斷限制是否重大，并在合并財務報表附注中披露對使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務存在的重大限制。

此外，子公司的少數(shù)股東可能享有保護性權(quán)利。根據(jù)合并財務報表準則，保護性權(quán)利是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動決策權(quán)的一項權(quán)利。例如，根據(jù)協(xié)議，母公司動用子公司資產(chǎn)、清償子公司債務必須經(jīng)過子公司少數(shù)股東的批準。保護性權(quán)利對企業(yè)使用企業(yè)集團資產(chǎn)或清償企業(yè)集團負債的能力存在重大限制的，企業(yè)應當披露該限制的性質(zhì)和程度。

上述重大限制對企業(yè)集團的資產(chǎn)和負債產(chǎn)生一定影響，企業(yè)應當在合并財務報表附注中披露該限制涉及的資產(chǎn)和負債在合并財務報表中的金額。

【例 4】甲企業(yè)集團主要從事金融業(yè)務，總部設在中國，并在多個國家設立了子公司。甲集團在其 2×15 年報的合并財務報表附注中就集團成員企業(yè)使用企業(yè)集團資產(chǎn)和清償企業(yè)集團債務受到的重大限制作出如下披露：

本集團在歐洲的子公司乙公司因當?shù)胤芍杏嘘P銀行資本充足率的規(guī)定使乙公司向母公司轉(zhuǎn)移現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的能力受到重大限制，該項限制涉及的資產(chǎn)在合并財務報表中的金額為 73 億元（2×14 年的金額為 71 億元）。

本集團在歐洲的子公司丙公司需要遵循當?shù)卣嘘P金融企業(yè)保持流動性的要求，根據(jù)該要求，丙公司不能使用已確認但未實現(xiàn)的收益進行利潤分配。該限制涉及的金額為 350 萬元（2×14 年的金額為 400 萬元）。

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?

本集團有多家投資基金，這些投資基金是納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體。投

資基金持有的資產(chǎn)具有專門用途，按照相關合同約定，對這部分資產(chǎn)不得擅自改變用途

并轉(zhuǎn)移至本集團的其他成員企業(yè)。該限制涉及的資產(chǎn)在合并財務報表中的金額為 4.8 億

元（2×14 年的金額為 4.5 億元）。

本集團在非洲的子公司丁公司需要遵循當?shù)赝鈪R管理政策，根據(jù)該政策，丁公司必

須經(jīng)過當?shù)赝鈪R管理局的批準才能向母公司及其他投資者支付現(xiàn)金股利。丁公司 2×15

年 12 月 31 日現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的金額為 500 萬元（2×14 年的金額為 480 萬元）。

（四）納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的相關信息

企業(yè)存在納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，應當在合并財務報表附注中披露與該結(jié)構(gòu)化主體相關的風險信息。與結(jié)構(gòu)化主體相關的風險主要是指企業(yè)或其子公司需要依合同約定或因其他原因向結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持，包括幫助結(jié)構(gòu)化主體取得財務支持。

本準則所指的支持不屬于企業(yè)日常的經(jīng)營活動，通常是由特定事項觸發(fā)的交易。例如，當納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體流動性緊張或資產(chǎn)信用評級被降低時，企業(yè)作為母公司可能需要向結(jié)構(gòu)化主體提供流動性支持，或與結(jié)構(gòu)化主體進行資產(chǎn)置換來提高結(jié)構(gòu)化主體的資產(chǎn)信用評級，使結(jié)構(gòu)化主體恢復到正常的經(jīng)營狀態(tài)。本準則所指的“財務支持”（即直接或間接地向結(jié)構(gòu)化主體提供經(jīng)濟資源）通常包括：向結(jié)構(gòu)化主體無償提供資金；增加對結(jié)構(gòu)化主體的權(quán)益投資；

向結(jié)構(gòu)化主體提供長期貸款；豁免結(jié)構(gòu)化主體所欠的債務；從結(jié)構(gòu)化主體購入資產(chǎn)，或購買結(jié)構(gòu)化主體發(fā)行的證券；按照偏離市場公允價值的價格與結(jié)構(gòu)化主體進行交易，

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造成企業(yè)資源的凈流出；企業(yè)就結(jié)構(gòu)化主體的經(jīng)營業(yè)績向第三方提供保證或承諾；其他

情形。本準則所指的“其他支持”通常是非財務方面的支持，例如提供人力資源管理或

其他管理服務等。

?? ?有合同約定的情況

本準則規(guī)定，對納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，合同約定企業(yè)或其子公司向該結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持的，應當披露提供財務支持的合同條款，包括可能導致企業(yè)承擔損失的事項或情況。

【例 5】甲公司是乙結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人，能夠控制乙主體并將其納入合并財務報表范圍。甲公司在其 2×15 年報的合并財務報表附注中對有關事項披露如下：甲公司與乙主體以合同方式約定，如果乙主體資產(chǎn)的信用評級降至 AAA 級以下，甲公司將同乙主體進行資產(chǎn)交換，甲公司用信用評級為 AAA 級資產(chǎn)換取乙主體相同公允價值但信用許級低于 AAA 級的資產(chǎn)，用于交換的資產(chǎn)的公允價值上限為 1 000 萬元。

2.沒有合同約定的情況

本準則規(guī)定，對納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，在沒有合同約定的情況下，

企業(yè)或其子公司當期向該結(jié)構(gòu)化主體提供了財務支持或其他支持，企業(yè)應當披露所提供

支持的類型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的情況。其中，企業(yè)或

其子公司當期對以前未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供了財務支持或其他支

持并且該支持導致企業(yè)控制了該結(jié)構(gòu)化主體的，企業(yè)還應當披露決定提供支持的相關因

素。

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【例 6】甲公司是乙結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人，能夠控制乙主體并將其納入合并財務報

表范圍。甲公司在其 2×15 年報的合并財務報表附注中對有關事項披露如下：2×15 年

0?? ?月，乙主體所持有的資產(chǎn)信用評級下降，由原先的 AAA 級下降至 AA 級，很有可能被迫回購其發(fā)行的中長期債券。為此，本公司在沒有合同約定的情況下，仍將信用評級為 AAA 的資產(chǎn)按照該資產(chǎn)的公允價值 2 000 萬換取乙主體相同公允價值但信用評級為 AA 級的資產(chǎn)，使乙主體資產(chǎn)的信用評級維持在 AAA 級。

(0)?? ?向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的意圖

本準則規(guī)定，對納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，企業(yè)存在向該結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持的意圖的，應當披露該意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的意圖。本準則所指的“意圖”是指企業(yè)基本決定將在未來期間向結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持，具體表現(xiàn)為適當級別的企業(yè)高管批準了企業(yè)向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的計劃或者方案。如果計劃或者方案僅處于醞釀階段，尚未獲得企業(yè)高管批準，則不屬于本準則所稱的意圖，也不需要進行披露。

（五）企業(yè)在其子公司的所有者權(quán)益份額發(fā)生變化的情況

14?? ?不喪失控制權(quán)的情況

企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化且該變化未導致企業(yè)喪失對子公司控制

權(quán)的，應當在合并財務報表附注中披露該變化對本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。在不喪失控

制權(quán)的情況下，子公司仍納入合并財務報表范圍，但這一交易會影響合并財務報表中少

數(shù)股東權(quán)益等金額，對本企業(yè)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，本準則要求企業(yè)在合并財務報表附

注中披露該變化對本企業(yè)所有者權(quán)益的影響。

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【例 7】甲公司持有乙公司 80%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?×14 年 1 月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對外出售（占乙公司股份的 20%），該項交易未導致甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)。

甲公司在 2×14 年報的合并財務報表附注中對該項交易的披露如下：甲公司于 2×

1.?? ?年 1 月處置部分對乙公司的投資（占乙公司股份的 20%），但未喪失對乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對價為 2 600 萬元，該項交易導致少數(shù)股東權(quán)益增加 2 400 萬元，資本公積增加 200 萬元。

(1)?? ?喪失控制權(quán)的情況

企業(yè)喪失對子公司控制權(quán)的，如果企業(yè)還有其他子公司并需要編制合并財務報表，應當在合并財務報表附注中披露按照合并財務報表準則計算的下列信息：（1）由于喪失控制權(quán)而產(chǎn)生的利得或損失以及相應的列報項目。（2）剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日按照公允價值重新計算而產(chǎn)生的利得或損失。

【例 8】甲公司持有乙公司 60%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤?×14 年 6 月，甲公司將其持有的乙公司的部分股份對外出售（占乙公司股份的 40%），該項交易導致甲公司喪失了對乙公司的控制權(quán)，但仍對乙公司具有重大影響。

甲公司在 2×14 年報的合并財務報表附注中對該項交易的披露如下：甲公司 2×14 年 6 月處置部分對乙公司的投資（占乙公司股份的 40%），喪失了對乙公司的控制權(quán)。處置股權(quán)取得的對價為 6 000 萬元，該項交易的收益為 720 萬元，列示在合并財務報

表的“投資收益”項目中。處置當日剩余股權(quán)的公允價值為 3 000 萬元，剩余股權(quán)按

照公允價值計量而產(chǎn)生的利得為 200 萬元。

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（六）投資性主體的相關信息

企業(yè)按照合并財務報表準則被確定為投資性主體，且存在未納入合并財務報表范圍的子公司，并對該子公司權(quán)益按照公允價值計量且其變動計入當期損益的，應當在財務報表附注中對該情況予以說明。同時，應當披露該子公司的基礎信息和與權(quán)益相關的風險信息。

2.?? ?未納入合并財務報表范圍的子公司的基礎信息

企業(yè)（母公司）是投資性主體的，對未納入合并財務報表范圍的子公司，企業(yè)應當披露下列基礎信息：

（1）子公司的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地（一般指國家或地區(qū)）。

（2）企業(yè)對子公司的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應當披露該表決權(quán)比例。

企業(yè)的子公司也是投資性主體且該子公司存在未納入合并財務報表范圍的下屬子公司的，企業(yè)應當按照上述要求披露該下屬子公司的相關信息。

1.?? ?與權(quán)益相關的風險信息

企業(yè)是投資性主體的，對其在未納入合并財務報表范圍的子公司中的權(quán)益，應當披露與該權(quán)益相關的風險信息：

（1）該未納入合并財務報表范圍的子公司以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力存在重大限制的，企業(yè)應當披露該限制的性質(zhì)和程度。

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（2）企業(yè)存在向未納入合并財務報表范圍的子公司提供財務支持或其他支持的承諾或意圖的，企業(yè)應當披露該承諾或意圖，包括幫助該子公司獲得財務支持的承諾或意圖。在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其子公司當期向未納入合并財務報表范圍的子公司提供財務支持或其他支持的，企業(yè)應當披露提供支持的類型、金額及原因。

（3）合同約定企業(yè)或未納入合并財務報表范圍的子公司向未納入合并財務報表范圍，但受企業(yè)控制的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持的，企業(yè)應當披露相關合同條款，以及可能導致企業(yè)承擔損失的事項或情況。在沒有合同約定的情況下，企業(yè)或其未納入合并財務報表范圍的子公司當期向原先不受企業(yè)控制且未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持，并且所提供的支持導致企業(yè)控制該結(jié)構(gòu)化主體的，企業(yè)應當披露決定提供上述支持的相關因素。

六、關于在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中權(quán)益的披露

（一）合營安排和聯(lián)營企業(yè)的基礎信息

存在重要的合營安排或聯(lián)營企業(yè)的，企業(yè)應當披露下列信息：（1）合營安排或聯(lián)營企業(yè)的名稱、主要經(jīng)營地及注冊地。（2）企業(yè)與合營安排或聯(lián)營企業(yè)的關系的性質(zhì)，包括合營安排或聯(lián)營企業(yè)活動的性質(zhì)，以及合營安排或聯(lián)營企業(yè)對企業(yè)活動是否具有戰(zhàn)略性等。（3）企業(yè)的持股比例。持股比例不同于企業(yè)持有的表決權(quán)比例的，企業(yè)還應當披露該表決權(quán)比例。

對于重要的合營安排或聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)可以采用表 4 的格式披露合營安排或聯(lián)營企業(yè)的基礎信息。

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（二）重要的合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的主要財務信息

對于重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)除了應當披露基礎信息外，還應當披露對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資的會計處理方法，從合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)收到的股利，以及合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)在其自身財務報表中的主要財務信息。合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的主要財務信息，包括流動資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)、流動負債、非流動負債、營業(yè)收入、凈利潤、終止經(jīng)營的凈利潤、其他綜合收益、綜合收益總額等。由于企業(yè)對合營企業(yè)相關活動的參與程度更高，對于重要的合營企業(yè)，除披露上述信息外，還需要披露的信息有：現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物；財務費用（能夠區(qū)分利息收入和利息費用的，分別披露利息收入和利息費用）；所得稅費用。

企業(yè)對重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進行會計處理的，上述主要財務信息應當是按照權(quán)益法對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)相關財務信息調(diào)整后的金額。同時，企業(yè)應當披露將上述主要財務信息按照權(quán)益法調(diào)整至企業(yè)對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資賬面價值的調(diào)節(jié)過程。企業(yè)對上述合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進行會計處理但該投資存在公開報價的，還應當披露其公允價值。

對于重要的合營企業(yè)，企業(yè)對其投資按照權(quán)益法進行會計處理的，可以采用表 5 的格式披露合營企業(yè)的主要財務信息和相關信息。

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本表數(shù)據(jù)來源于重要合營企業(yè)的財務報表，不是根據(jù)持股比例計算出來的金額。來源于合營企業(yè)財務報表的數(shù)據(jù)還需要經(jīng)過一定調(diào)整，例如，以取得投資時被投資方可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值為基礎進行的調(diào)整，或者因被投資方與企業(yè)的會計政策不一致而對被投資方財務信息進行的調(diào)整等，但不需要抵銷企業(yè)與合營企業(yè)之間的內(nèi)部交易。假設甲公司是對乙企業(yè)享有共同控制的合營方，在取得對乙企業(yè)的投資時，乙企業(yè)一項固定資產(chǎn)的賬面價值為 500 萬元，公允價值為 600 萬元，剩余攤銷年限為 10 年。在編制上表時，甲公司應當以 600 萬元為基礎調(diào)整乙企業(yè)財務報表的金額，按調(diào)整后的金額填列“非流動資產(chǎn)”項目、“凈利潤”項目，以及“綜合收益”項目等。

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本表還包括企業(yè)當期從合營企業(yè)收到的股利、存在公開報價的投資的公允價值等信息，以及按照權(quán)益法調(diào)整至企業(yè)對合營企業(yè)投資賬面價值的調(diào)節(jié)過程。本表中的“調(diào)整事項”包括取得投資時形成的商譽，即取得投資時企業(yè)的初始投資成本大于投資時應享有合營企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的金額，還包括抵銷企業(yè)與合營企業(yè)之間的內(nèi)部交易、減值準備等其他事項。

對于重要的聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)對其投資按照權(quán)益法進行會計處理的，可以采用表 6 的格式披露聯(lián)營企業(yè)的主要財務信息。除了在披露項目上簡化外，表 6 的內(nèi)容和編制方法與表 5 一致。

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企業(yè)根據(jù)其他相關會計準則，對重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法以外的其他方法進行會計處理的，需要區(qū)分兩種情況：（1）企業(yè)是投資性主體的，不需要披露合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的主要財務信息。（2）企業(yè)不是投資性主體的，在財務報表附注中所披露的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的主要財務信息直接來源于合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的財務報表，不需要經(jīng)過調(diào)整，也不包括調(diào)節(jié)過程。

企業(yè)在合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益（或權(quán)益的一部分）按照《企業(yè)會計準則第

?? ?號——財務報表列報》劃分為持有待售資產(chǎn)的，不需要披露合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的上述主要財務信息。

（三）不重要的合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的匯總財務信息

企業(yè)在單個合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益不重要的，應當分別就合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)兩類披露下列信息：（1）按照權(quán)益法進行會計處理的對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資的賬面價值合計數(shù)。（2）對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的凈利潤、終止經(jīng)營的凈利潤、其他綜合收益、綜合收益等項目，企業(yè)按照其持股比例計算的金額的合計數(shù)。企業(yè)是投資性主體的，不需要披露上述信息。

對于不重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，企業(yè)可以采用表 7 的格式披露匯總財務信息。

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（四）與企業(yè)在合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)中權(quán)益相關的風險信息

2.?? ?對轉(zhuǎn)移資金能力的重大限制

合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或墊款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能

力存在重大限制的，企業(yè)應當披露該限制的性質(zhì)和程度。例如，某聯(lián)營企業(yè)與銀行（銀

行是獨立第三方，不是聯(lián)營企業(yè)的投資方）簽訂借款合同，合同約定：如果聯(lián)營企業(yè)未

能清償?shù)狡趥鶆?，就不能向其投資方支付股利。在這種情況下，聯(lián)營企業(yè)向企業(yè)（投資

方）轉(zhuǎn)移資金的能力就受到了限制，如果該項限制屬于重大限制，企業(yè)應當在其財務報

表附注中披露該項限制的性質(zhì)和程度。

1.?? ?超額虧損

企業(yè)對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法進行會計處理，被投資方發(fā)生超額虧損

且投資方不再確認其應分擔合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)損失份額的，應當披露未確認的合營企

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業(yè)或聯(lián)營企業(yè)損失份額，包括當期份額和累積份額。在合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)生超額虧損的情況下，企業(yè)可以采用表 8 的格式披露企業(yè)應分擔的超額虧損，也可以用文字形式披露相關信息。

表 8 企業(yè)對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)發(fā)生超額虧損的分擔額

【例 9】甲公司持有乙公司 40%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦嵤┲卮笥绊憽?×14 年度，乙公司發(fā)生巨額虧損。甲公司在其 2×14 年報的財務報表附注中對該事項披露如下：2×14 年度乙公司虧損 10000 萬元，本公司按照持股比例應分擔損失 4000 萬元，但本公司對乙公司權(quán)益投資的賬面價值僅為 3500 萬元，本公司不存在長期應收款等其他實質(zhì)上構(gòu)成對乙公司凈投資的權(quán)益項目，本公司確認了 3500 萬元的投資損失，當期未確認的對乙公司投資的損失份額為 500 萬元，本期末累積未確認的對乙公司投資的損失份額為 500 萬元。

甲公司也可以采用表格的形式披露（見表 9）。

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?? ?與對合營企業(yè)投資相關的未確認承諾

企業(yè)應當單獨披露與其對合營企業(yè)投資相關的未確認承諾。未確認承諾是指企業(yè)已作出但未確認的各項承諾，既包括企業(yè)單獨作出的未確認承諾，又包括企業(yè)與其他參與方共同作出的未確認承諾中企業(yè)所承擔的份額。

未確認承諾的具體內(nèi)容包括但不限于：（1）企業(yè)因下列事項而作出的提供資金或資源的未確認承諾。例如，企業(yè)對合營企業(yè)的出資承諾，對于合營企業(yè)承擔的資本性支出企業(yè)將提供支持的承諾，企業(yè)承諾從合營企業(yè)購買或代表合營企業(yè)購買設備、存貨或服務等無條件購買義務，企業(yè)向合營企業(yè)承諾提供貸款或其他財務支持，以及企業(yè)作出的與對合營企業(yè)投資相關的其他不可撤銷的承諾。（2）企業(yè)購買合營企業(yè)其他參與方在合營企業(yè)的全部或部分權(quán)益的未確認承諾。企業(yè)是否需要履行這一承諾通常取決于特定事件是否在未來期間發(fā)生。

【例 10】2×14 年 7 月 1 日，甲公司、乙公司和丙公司共同出資設立丁企業(yè)，出資比例分別為 50%、40%及 10%，各參與方的表決權(quán)比例與其出資比例相同。假設根據(jù)協(xié)議，甲公司和乙公司對丁企業(yè)具有共同控制，且該合營安排為合營企業(yè)。協(xié)議約定，乙公司承諾丙公司在丁企業(yè)成立屆滿 3 年后，丙公司可以選擇將其在丁企業(yè)中的財產(chǎn)份額全部轉(zhuǎn)讓給乙公司，由乙公司一次性全額向丙公司支付丙公司初始投資成本的

120%。丙公司的初始投資成本為 150 萬元，乙公司承擔的未確認承諾為 180 萬元。

1400
?

乙公司在其 2×14 年報的財務報表附注中對該項未確認承諾披露如下：本公司對

丁企業(yè)（2×14 年 7 月成立）享有共同控制，表決權(quán)比例為 40%。根據(jù)協(xié)議，如果丁

企業(yè)的參與方丙公司選擇在丁企業(yè)成立屆滿 3 年后將其在丁企業(yè)中財產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓給本

公司，本公司需要一次性全額向丙公司支付 180 萬元。

4.?? ?或有負債

企業(yè)應當單獨披露與其對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資相關的或有負債，但不包括極小可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負債。企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》來判斷某一事項是否屬于或有負債。如果企業(yè)與合營企業(yè)的其他參與方、聯(lián)營企業(yè)的其他投資方共同承擔某項或有負債，企業(yè)應當在財務報表附注中披露在該項或有負債中企業(yè)所承擔的份額。在或有負債較多的情況下，企業(yè)可以按照或有負債的類別進行匯總披露。

【例 11】甲公司在其 2×15 年報的財務報表附注中對與聯(lián)營企業(yè)相關的或有負債單獨披露如下：2×15 年 12 月 31 日，本公司為聯(lián)營企業(yè)提供財務擔保的金額為 4 625 萬元（2×14 年的金額為 4 519 萬元），半數(shù)以上的財務擔保將在一年內(nèi)到期。上述金額代表聯(lián)營企業(yè)違約將給本公司造成的最大損失。由于不符合預計負債確認條件，上述財務擔保屬于未確認或有負債。

七、關于在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露

（一）未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的基礎信息

對于未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，企業(yè)應當披露該結(jié)構(gòu)化主體的性質(zhì)、目的、規(guī)模、活動及融資方式，包括與之相關的定性信息和定量信息。其中，結(jié)構(gòu)化主

1401
?

體的規(guī)模通常以資產(chǎn)總額或者所發(fā)行證券的規(guī)模來表示，融資方式包括股權(quán)融資、債權(quán)融資以及其他融資方式。本準則不要求逐個披露結(jié)構(gòu)化主體的信息，企業(yè)應當按照重要性原則來確定信息披露的詳細程度，只要不影響財務報表使用者評價企業(yè)與結(jié)構(gòu)化主體之間的關系及企業(yè)因涉入結(jié)構(gòu)化主體業(yè)務活動而面臨的風險，企業(yè)可以根據(jù)需要匯總披露相關信息。

【例 12】甲企業(yè)集團在其 2×15 年報中就未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的基礎信息披露如下：2×15 年 12 月 31 日，與本集團相關聯(lián)、但未納入本集團合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體主要從事信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務，從本集團成員企業(yè)購買信貸資產(chǎn)，以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎發(fā)行資產(chǎn)支持證券融資。這類結(jié)構(gòu)化主體 2×15 年 12 月 31 日的資產(chǎn)總額為 5 億元（2×14 年的金額為 4.8 億元，）。

（二）與權(quán)益相關資產(chǎn)負債的賬面價值和最大損失敞口

企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中有權(quán)益的，還應當披露下列信息：

（1）在財務報表中確認的與企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關的資產(chǎn)和負債的賬面價值及其在資產(chǎn)負債表中的列報項目。（2）在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的最大損失敞口及其確定方法。最大損失敞口應當是企業(yè)因在結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益而可能發(fā)生的最大損失。在確定最大損失敞口時，不需要考慮損失發(fā)生的可能性，因為最大損失敞口并不是企業(yè)的預計損失。企業(yè)不能量化最大損失敞口的，應當披露這一事實及其原因。（3）在財務報表中確認的與企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關的資產(chǎn)和負債的賬面價值與其最大損失敞口的比較。

1402
?

【例 13】甲企業(yè)集團 2×15 年報中，與在未納入合并財務報表范固的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益相關的資產(chǎn)負債賬面價值和最大損失敞口的信息披露如表 10 所示。

優(yōu)先級債券列示在財務報表的“可供出售金融資產(chǎn)”項目中。最大損失敞口為優(yōu)先級債券在資產(chǎn)負債表日的賬面價值（公允價值）。次級債券列示在財務報表的“持有至到期投資”項目中。最大損失敞口為次級債券在資產(chǎn)負債表日的賬面價值（攤余成本）。

信用違約互換列示在財務報表的“衍生金融負債”項目中。最大損失敞口為相關貸款全部違約情況下企業(yè)需要償付的本全和利息之和。

（三）企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人但在結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益的情況

企業(yè)發(fā)起設立未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體，資產(chǎn)負債表日在該結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益的，企業(yè)不披露與權(quán)益相關的資產(chǎn)負債的賬面價值及最大損失敞口。但作為發(fā)起人，企業(yè)通常與其發(fā)起的結(jié)構(gòu)化主體之間保持著業(yè)務聯(lián)系，仍可能通過涉入結(jié)構(gòu)化主體的相關活動而承擔風險。本準則要求此類企業(yè)披露下列信息：

③?? ?企業(yè)作為該結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認定依據(jù)，即如何判斷企業(yè)是該結(jié)構(gòu)化主體的發(fā)起人。企業(yè)的發(fā)起人身份可能給企業(yè)帶來一定風險。例如，當結(jié)構(gòu)化主體的經(jīng)營遇到困難時，企業(yè)作為發(fā)起人很可能向結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持，在幫助結(jié)構(gòu)化主體渡過難關的同時維護企業(yè)的聲譽。存在下列情況的，可能說明企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體的

1403
?

發(fā)起人：（1）企業(yè)單獨創(chuàng)建了結(jié)構(gòu)化主體；（2）企業(yè)參與創(chuàng)建結(jié)構(gòu)化主體，并參與結(jié)構(gòu)化設計的過程；（3）企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體的最主要的服務對象，例如，結(jié)構(gòu)化主體為企業(yè)提供資金，或者結(jié)構(gòu)化主體所從事的業(yè)務活動是企業(yè)主要業(yè)務活動的組成部分，企業(yè)即使沒有發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體，自身也要開展這些業(yè)務活動；（4）企業(yè)的名稱出現(xiàn)在結(jié)構(gòu)化主體的名稱或結(jié)構(gòu)化主體發(fā)行的證券的名稱中；（5）其他能夠說明企業(yè)是結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的情形。

【例 14】甲企業(yè)集團在其 2×14 年報的合并財務報表附注中披露結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認定依據(jù)。本集團作為結(jié)構(gòu)化主體發(fā)起人的認定依據(jù)為：在發(fā)起設立結(jié)構(gòu)化主體的過程中，或者組織其他有關各方共同設立結(jié)構(gòu)化主體過程中發(fā)揮了重要作用，而且該結(jié)構(gòu)化主體是本集團主要業(yè)務活動的延伸，在結(jié)構(gòu)化主體設立后，仍與本集團保持密切的業(yè)務往來。

A?? ?分類披露企業(yè)當期從該結(jié)構(gòu)化主體獲得的收益及收益類型。企業(yè)作為發(fā)起人，即使在結(jié)構(gòu)化主體中沒有權(quán)益，也可能取得來自結(jié)構(gòu)化主體的收益。例如，向結(jié)構(gòu)化主體提供管理或咨詢服務并收取服務費；向結(jié)構(gòu)化主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)而取得收益；以及原先在結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益，當期處置了相關權(quán)益，雖然資產(chǎn)負債表日企業(yè)不再持有權(quán)益，但當期取得了處置收益。對當期從結(jié)構(gòu)化主體獲得的收益及其類型，企業(yè)應當分類披露。

B?? ?當期轉(zhuǎn)移至該結(jié)構(gòu)化主體的所有資產(chǎn)在轉(zhuǎn)移時的賬面價值。

【例 15】甲公司發(fā)起多個結(jié)構(gòu)化主體，但在結(jié)構(gòu)化主體中均不持有權(quán)益。2×14 年，

甲公司從其發(fā)起的結(jié)構(gòu)化主體獲得收益的情況以及當期向結(jié)構(gòu)化主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的情況，

如表 11 所示。

1404
?

（四）向未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供支持的情況

企業(yè)應當披露其向未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持的意圖，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的意圖。

在沒有合同約定的情況下，企業(yè)當期向結(jié)構(gòu)化主體（包括企業(yè)前期或當期持有權(quán)益的結(jié)構(gòu)化主體）提供財務支持或其他支持的，還應當披露提供支持的類型、金額及原因，包括幫助該結(jié)構(gòu)化主體獲得財務支持的情況。

（五）未納入合并財務報表范圍結(jié)構(gòu)化主體的額外信息披露

如果企業(yè)按照本準則要求披露的有關未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的信息，仍不能充分反映相關風險及其對企業(yè)的影響，企業(yè)還應當額外披露信息。

?? ?合同約定企業(yè)在特定情況下需要向未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財務支持或其他支持的，企業(yè)應當披露相關的合同條款及有關信息，有關信息包括在何種情況下企業(yè)需要向結(jié)構(gòu)化提供支持并可能因此遭受損失，是否存在其他約定對企業(yè)向結(jié)構(gòu)化主體履行支持義務產(chǎn)生約束，在多方向結(jié)構(gòu)化主體提供支持的情況下各方提供支持的先后順序等。

1405
?

??? ?企業(yè)因在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益而當期遭受損失的，企業(yè)應當披露損失的金額，包括計入當期損益的金額和計入其他綜合收益的金額。

??? ?企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中持有權(quán)益，如果企業(yè)當期取得與該權(quán)益相關的收益，企業(yè)應當披露收益的類型。收益類型主要包括：服務收費；利息收入；利潤分配收入；處置債權(quán)或股權(quán)的收益；以及企業(yè)向結(jié)構(gòu)化主體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)取得的收益等。

??? ?在合同約定企業(yè)和其他主體需要承擔未納入合并財務報表范圍結(jié)構(gòu)化主體的損失的情況下，企業(yè)應當披露企業(yè)和其他主體需要承擔損失的最大限額以及承擔損失的先后順序。

??? ?企業(yè)應當披露第三方提供的、對企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的公允價值或風險可能產(chǎn)生影響的流動性支持、擔保、承諾等。

??? ?企業(yè)應當披露當期未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體在融資活動中遇到的困難，主要是指債務融資或股權(quán)融資遇到的困難。

??? ?企業(yè)應當披露與未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體融資業(yè)務有關的信息，包括融資形式（例如商業(yè)票據(jù)、中長期票據(jù)）及其加權(quán)平均期限。特別是當結(jié)構(gòu)化主體投資長期資產(chǎn)但資金來源于短期負債時，企業(yè)需要分析該結(jié)構(gòu)化主體資產(chǎn)和負債的期限結(jié)構(gòu)，并披露這一情況。

八、關于銜接規(guī)定

1406
?

本準則規(guī)定，企業(yè)比較財務報表中披露的本準則施行日之前的信息與本準則要求不一致的，應當按照本準則的規(guī)定進行調(diào)整，但有關未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求除外。

為了確保企業(yè)比較財務信息具有可比性，在本準則施行日當年的年報中，企業(yè)應當按照本準則的規(guī)定對以前年度的相關信息進行調(diào)整，將調(diào)整后的信息作為比較信息披露在年報中。但是，由于對企業(yè)在未納入合并財務報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露要求是本準則新增的披露要求，企業(yè)對這部分權(quán)益只需要提供本準則施行日當年的信息，不需要提供以前年度的比較信息。

《企業(yè)會計準則第 42 號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》應用指南（2018）

一、總體要求

《企業(yè)會計準則第 42 號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營（》以下簡稱本準則）規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類、計量和列報，以及終止經(jīng)營的列報。

本準則明確了持有待售類別的基本劃分原則，即如果企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值，應當將其劃分為持有待售類別。

本準則規(guī)定，持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的賬面價值高于公允價值減去出售

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?

費用后的凈額的，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，同時確認資產(chǎn)減值損失和計提持 有待售資產(chǎn)減值準備。公允價值減去出售費用后的凈額后續(xù)增加的，以前減記的金額應當予以恢 復，但已抵減的商譽賬面價值和適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)在劃分為持有待售類別前確認 的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中的非流動資產(chǎn)不應計提折舊或攤銷。

本準則規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示持有待售資產(chǎn)和持有待售負債，兩者不能抵 銷；在利潤表中分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益；在附注中進一步披露有關持有待售的非 流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營的詳盡信息。

企業(yè)應當設置以下科目，正確記錄和反映持有待售的非流動資產(chǎn)和處置組的相關交易或事項：

3.?? ?“1481 持有待售資產(chǎn)”科目。本科目核算持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組中的資產(chǎn)。本科目按照資產(chǎn)類別進行明細核算。企業(yè)將相關非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別時，按各類資產(chǎn)的賬面價值或賬面余額，借記本科目，按已計提的累計折舊、累計攤銷等，借記“累計折舊”“累計攤銷”等科目，按各項資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“長期股權(quán)投資”“應收賬款”“商譽”等科目，適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組中資產(chǎn)的賬面余額。

4.?? ?“1482 持有待售資產(chǎn)減值準備”科目。本科目核算適用本準則計量規(guī)定的持有待售的非流動資產(chǎn)和持有待售的處置組計提的允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準備和商譽的減值準備。本科目按照資產(chǎn)類別進行明細核算。初始計量或資產(chǎn)負債表日，持有待

售的非流動資產(chǎn)或處置組中的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值

1408
?

損失”科目，貸記本科目。后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中的

資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的，按允許轉(zhuǎn)回的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有待售資產(chǎn)減值準備。

1?? ?“2245 持有待售負債”科目。本科目核算持有待售的處置組中的負債。本科目按照負債類別進行明細核算。企業(yè)將相關處置組劃分為持有待售類別時，按相關負債的賬面余額，借記“應付賬款”“應付職工薪酬”等科目，貸記本科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)持有待售的處置組中負債的賬面余額。

2?? ?“6115 資產(chǎn)處置損益”科目。本科目核算企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組（子公司和業(yè)務除外）時確認的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。本科目按照處置的資產(chǎn)類別或處置組進行明細核算。債務重組中因處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失也在本科目核算。企業(yè)處置持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，按處置過程中收到的價款，借記“銀行存款” 等科目，按相關負債的賬面余額，借記“持有待售負債”科目，按相關資產(chǎn)的賬面余額，貸記“持有待售資產(chǎn)”科目，按其差額借記或貸記本科目，已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備；按處置過程中發(fā)生的相關稅費，借記本科目，貸記“銀行存款”“應交稅費”等科目。期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應無余額。

二、關于適用范圍

本準則規(guī)范了持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類、計量和列報，以及終止經(jīng)

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?

營的列報。 除特別說明外，本準則有關持有待售非流動資產(chǎn)或處置組分類、計量和列報的規(guī)定同樣適用于持有待分配給所有者的非流動資產(chǎn)或處置組。

（一）持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分類、計量和列報

1.?? ?持有待售的非流動資產(chǎn)的分類、計量和列報。

非流動資產(chǎn)是流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》的規(guī)定，流動資產(chǎn)是指滿足下列條件之一的資產(chǎn)：

（1）預計在一個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用（；2）主要為交易目的而持有；（3）預計在資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)；（4）自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。

對于持有待售的非流動資產(chǎn)的分類和列報，應當按照本準則規(guī)定進行會計處理。對于持有待 售的非流動資產(chǎn)（包括處置組中的非流動資產(chǎn)）的計量，應當區(qū)分不同情況：（1）采用公允價值 模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 3 號——投資性房地產(chǎn)》；（2）采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生物資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產(chǎn)》；（3）職工薪酬形成的資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》；（4）遞延所得稅資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》；（5）由金融工具相關會計準則規(guī)范的金融資產(chǎn)，適用金融工具相關會計準則；（6）由保險合同相關會計準則規(guī)范的保險合同所產(chǎn)生的權(quán)利，適用保險合同相關會計準則；（7）除上述各項外的其他持有待售的非流動資產(chǎn)，適用本準則。

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?

(4)?? ?持有待售的處置組的分類、計量和列報。

處置組，是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關的負債。處置組中可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負債，如流動資產(chǎn)、流動負債、適用本準則計量規(guī)定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)、不適用本準則計量規(guī)定的采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、采用公允價值減去出售費用后的凈額計量的生 物資產(chǎn)、金融工具等非流動資產(chǎn)，以及非流動負債。按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)合并中取得的商譽應當按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，如果處置組即為該資產(chǎn)組或者包括在該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中，處置組也應當包含分攤的商譽。

按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。處置組可能是一組資產(chǎn)組組合、一個資產(chǎn)組或某個資產(chǎn)組的一部分。如果企業(yè)在決定對某處置組進行處置前，該處置組的相關資產(chǎn)或負債本屬于某資產(chǎn)組的一部分，在作為處置組后，由于該處置組將主要通過出售而非持續(xù)使用產(chǎn)生現(xiàn)金流入，對原資產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流入的依賴減小，此時該處置組重新成為可以認定的最小資產(chǎn)組合，應當作為單獨的資產(chǎn)組看待。

對于持有待售的處置組的分類和列報，應當按照本準則規(guī)定進行會計處理。對于持有待售的處置組的計量，只要處置組中包含了適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)，本準則的計量規(guī)定就適用于整個處置組。處置組中的流動資產(chǎn)、不適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)和所有負債的計量適用相關會計準則。

（二）終止經(jīng)營的列報

本準則規(guī)定，終止經(jīng)營，是指企業(yè)滿足下列條件之一的、能夠單獨區(qū)分的組成部分，

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且該組成部分已經(jīng)處置或劃分為持有待售類別：（1）該組成部分代表一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)；（2）該組成部分是擬對一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進行處置的一項相關聯(lián)計劃的一部分；（3）該組成部分是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司。

終止經(jīng)營的定義包含以下三方面含義：

?? ?終止經(jīng)營應當是企業(yè)能夠單獨區(qū)分的組成部分。該組成部分的經(jīng)營和現(xiàn)金流量在企業(yè)經(jīng)營和編制財務報表時是能夠與企業(yè)的其他部分清楚區(qū)分的。企業(yè)組成部分可能是一個資產(chǎn)組，也可能是一組資產(chǎn)組組合，通常是企業(yè)的一個子公司、一個事業(yè)部或事業(yè)群。

.?? ?終止經(jīng)營應當具有一定的規(guī)模。終止經(jīng)營應當代表一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主 要經(jīng)營地區(qū)，或者是擬對一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進行處置的一項相關聯(lián)計劃的一部分。并非所有處置組都符合終止經(jīng)營定義中的規(guī)模條件，企業(yè)需要運用職業(yè)判斷加以確定。當然，如果企業(yè)主要經(jīng)營一項業(yè)務或主要在一個地理區(qū)域內(nèi)開展經(jīng)營，企業(yè)的一個主要產(chǎn)品或服務線就可能滿足終止經(jīng)營定義中的規(guī)模條件。對于專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，本準則對其規(guī)模不做要求，只要是單獨區(qū)分的組成部分且滿足時點要求，即構(gòu)成終止經(jīng)營。有些專為轉(zhuǎn)售而取得的重要的合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，也可能因為符合終止經(jīng)營定義中的規(guī)模等條件而構(gòu)成終止經(jīng)營。

【例 1】某快餐 A 企業(yè)在全國擁有 500 家零售門店，A 決定將其位于 Z 市的 8 家零售門店中的一家門店 C 出售，并于 2×17 年 8 月 13 日與 B 企業(yè)正式簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議，假設該門店C符合持有待售類別的劃分條件。判斷C是否構(gòu)成A的終止經(jīng)營。

分析：盡管門店C是一個處置組，也符合持有待售類別的劃分條件，但由于它只是一個零售點，不能代表一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)，也不構(gòu)成擬

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對一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進行處置的一項相關聯(lián)計劃的一部分，因此該處置組并不構(gòu)成企業(yè)的終止經(jīng)營。

①?? ?終止經(jīng)營應當滿足一定的時點要求。符合終止經(jīng)營定義的組成部分應當屬于以下兩種情 況之一：

(1)該組成部分在資產(chǎn)負債表日之前已經(jīng)處置，包括已經(jīng)出售和結(jié)束使用（如關?；驁髲U等）。多數(shù)情況下，如果組成部分的所有資產(chǎn)和負債均已處置，產(chǎn)生收入和發(fā)生成本的來源消失，這時 確定組成部分“處置”的時點是較為容易的。但在有些情況下，組成部分的資產(chǎn)仍處于出售或報 廢過程中，仍可能發(fā)生清理費用，企業(yè)需要根據(jù)實際情況判斷組成部分是否已經(jīng)處置從而符合終 止經(jīng)營的定義。

【例 2】C 企業(yè)集團擁有一家經(jīng)營藥品批發(fā)業(yè)務的子公司 H 公司，藥品批發(fā)構(gòu)成 C 的一項獨 立的主要業(yè)務，且 H 在全國多個城市設立了營業(yè)網(wǎng)點。由于經(jīng)營不善，C 決定停止 H 的所有業(yè)務。截至 2×17 年 10 月 13 日，已處置了該子公司所有存貨并辭退了所有員工，但仍有一些債權(quán)等待收回，部分營業(yè)網(wǎng)點門店的租約尚未到期,仍需支付租金費用。判斷 H 是否構(gòu)成 C 的終止經(jīng)營。

分析：由于H子公司原藥品批發(fā)業(yè)務已經(jīng)停止，收回債權(quán)、處置租約等尚未結(jié)算的未來交易并不構(gòu)成上述業(yè)務的延續(xù)，因此該子公司的經(jīng)營已經(jīng)終止，應當認為2×17年 10 月 13 日后該子公司符合終止經(jīng)營的定義。

【例 3】D 企業(yè)集團正在關閉其主要從事放貸業(yè)務的 L 子公司，自 2×17 年 2 月 1 日起，L 公司不再貸出新的款項，但仍會繼續(xù)收回未結(jié)貸款的本金和利息，直到原設定的貸款期結(jié)束。判斷 L 是否構(gòu)成 D 的終止經(jīng)營。

分析：由于L子公司仍在從事收回貸款本金和利息的日常經(jīng)營收入創(chuàng)造活動，直至

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?

最后一期本金和利息被收回之前，該子公司不能被認為已被處置，也不符合終止經(jīng)營的定義。雖然〖例 2〗中也存在 H 子公司收回債權(quán)的活動，但該活動僅僅是收回現(xiàn)金的過程，并不繼續(xù)創(chuàng)造日常經(jīng)營活動收入，不構(gòu)成 H 子公司重大的收入創(chuàng)造活動，因此不影響將 H 子公司作為終止經(jīng)營處理。

【例 4】M 企業(yè)決定關閉從事工程承包業(yè)務的分部 P，要求分部 P 在完成現(xiàn)有承包合同后不再 承接新的承包合同。判斷 P 是否構(gòu)成 M 的終止經(jīng)營。

分析：在完成現(xiàn)有合同的期間，分部 P 仍在繼續(xù)開展收入創(chuàng)造活動，無論工程承包是否是 M 的獨立的主要業(yè)務，在此期間 P 都不符合終止經(jīng)營的定義。

(2)該組成部分在資產(chǎn)負債表日之前已經(jīng)劃分為持有待售類別。有些情況下，企業(yè)對一項獨立的主要業(yè)務或一個單獨的主要經(jīng)營地區(qū)進行處置的一項相關聯(lián)計劃持續(xù)數(shù)年，組成部分中的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合無法同時滿足持有待售類別的劃分條件。隨著處置計劃的進行，組成部分中的 一些資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能先滿足持有待售類別劃分條件且構(gòu)成企業(yè)的終止經(jīng)營，其他資產(chǎn)組 或資產(chǎn)組組合可能在未來滿足持有待售類別的劃分條件，應當適時將其作為終止經(jīng)營處理。

【例 5】F 企業(yè)集團決定出售其專門從事酒店管理的下屬子公司 R 公司，酒店管理構(gòu)成 F 的一項主要業(yè)務。R 子公司管理一個酒店集團和一個連鎖健身中心。為獲取最大收益，F(xiàn) 決定允許將酒店集團和連鎖健身中心出售給不同買家，但酒店集團和健身中心的轉(zhuǎn)讓是相互關聯(lián)的，即兩 者或者均出售，或者均不出售。F于2×17年12月6日與 S 企業(yè)就轉(zhuǎn)讓連鎖健身中心正式簽訂了協(xié)議，假設此時連鎖健身中心符合了持有待售類別的劃分條件，但酒店集團尚不符合持有待售類別的劃分條件。判斷酒店集團和連鎖健身中心是否構(gòu)成 F 的終止經(jīng)營。

分析：處置酒店集團和連銷健身中心構(gòu)成一項相關聯(lián)的計劃，雖然酒店集團和連

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?

鎖健身中心可能出售給不同買家，但分別屬于對一項獨立的主要業(yè)務進行處置的一項相關聯(lián)計劃的一部分，因此連鎖健身中心符合終止經(jīng)營的定義，酒店集團在未來符合持有待售類別劃分條件時也符合終止經(jīng)營的定義。

不是所有劃分為持有待售類別的處置組都符合終止經(jīng)營的定義，因為有些處置組可能不是 “能夠單獨區(qū)分的組成部分”或不符合終止經(jīng)營定義中的規(guī)模條件；也不是所有終止經(jīng)營都劃分為持有待售類別，因為有些終止經(jīng)營在資產(chǎn)負債表日前已經(jīng)處置。

三、關于持有待售類別的分類

（一）持有待售類別分類的基本

要求

1.?? ?分類原則。

本準則規(guī)定，企業(yè)主要通過出售而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應當將其劃分為持有待售類別。根據(jù)這一原則判斷，企業(yè)不應當因持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組仍在產(chǎn)生零星收入而不將其劃分為持有待售類別。因為在這種情況下，通過該資產(chǎn)或處置組的使用收回的價值相對于通過出售收回的價值是微不足道的，資產(chǎn)的賬面價值仍然主要通過出售收回。

本準則規(guī)定，非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別，應當同時滿足兩個條件：

(1)可立即出售。 根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當前狀況下

即可立即出售。為滿足該條件，企業(yè)應當具有在當前狀態(tài)下出售該非流動資產(chǎn)或處置

組的意圖和能力。為了符合類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，企業(yè)應當在出

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?

售前做好相關準備。例如，按照慣例允許買方在報價和簽署合同前對資產(chǎn)進行盡職調(diào)查等。

需要特別指出的是，上文所述“出售”包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。如果企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換形式換出非流動資產(chǎn)或處置組，且該交易具有商業(yè)實質(zhì)，那么企業(yè)應當考慮相關非流動資產(chǎn)或處置組是否符合劃分為持有待售類別的條件。同樣地，如果企業(yè)以非流動資產(chǎn)或處置組作為換出資產(chǎn)進行債務重組，也可能符合劃分為持有待售類別的條件。

【例 6】G 企業(yè)在 X 市區(qū)繁華地段擁有一棟辦公大樓，企業(yè)的主要業(yè)務部門均在該大樓內(nèi)辦公。由于發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)生改變，G 企業(yè)計劃整體搬遷至 Y 市。G 企業(yè)與 H 企業(yè)簽訂了辦公大樓轉(zhuǎn)讓合同，附帶約定條款。

情形一：G 企業(yè)將在騰空辦公大樓后將其交付給 H 企業(yè)，且騰空辦公大樓所需時間是正常且符合交易慣例的。

情形二：G 企業(yè)將在Y市興建的新辦公大樓竣工并裝修完成前繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓，竣工并裝修完成后將 X 市大樓交付 H 企業(yè)。

分析：情形一，在出售建筑物前將其騰空屬于出售此類資產(chǎn)的慣例，且騰空只占用常規(guī)所需時間，因此，即使 G 企業(yè)的辦公大樓當前尚未騰空，并不影響其滿足在當前狀況下即可立即出售的條件。情形二，“在 Y 市興建的新辦公大樓竣工并裝修完成前繼續(xù)使用現(xiàn)有辦公大樓”的條件不屬于類似交易中出售此類資產(chǎn)的慣例，使得辦公大樓在當前狀況下不能立即出售，在新大樓竣工并裝修完成前 G 企業(yè)雖然已取得確定的購買承諾，辦公大樓仍然不符合持有待售類別的劃分條件。

【例 7】由于 F 企業(yè)經(jīng)營范圍發(fā)生改變，企業(yè)計劃將生產(chǎn) D 產(chǎn)品的全套生產(chǎn)線

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?

出售，F(xiàn) 企業(yè) 尚有一批積壓的未完成客戶訂單。情形一：F 企業(yè)決定在出售生產(chǎn)線

的同時，將尚未完成的客戶 訂單一并移交給買方。情形二：F 企業(yè)決定在完成所積

壓的客戶訂單后再將生產(chǎn)線轉(zhuǎn)讓給買方。 分析：情形一，由于在出售日移交未完成

客戶訂單不會影響對該生產(chǎn)線的轉(zhuǎn)讓時間，可以認為該生產(chǎn)線符合了在當前狀況下即

可立即出售的條件。 情形二，由于生產(chǎn)線在完成積壓訂單后方可出售，在完成所有

積壓的客戶訂單前，該生產(chǎn)線在當前狀態(tài)下不能立即出售，不符合劃分為持有待售類

別的條件。

(2)出售極可能發(fā)生。

本準則規(guī)定，出售極可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾，預計出售將在一年內(nèi)完成。有關規(guī)定要求企業(yè)相關權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準后方可出售的，應 當已經(jīng)獲得批準。具體來說，“出售極可能發(fā)生”應當包含以下幾層含義：一是企業(yè)出售非流動資產(chǎn)或處置組的決議一般需要由企業(yè)相應級別的管理層作出，如果有關規(guī)定要求企業(yè)相關權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準后方可出售，應當已經(jīng)獲得批準。二是企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，確定的購買承諾是企業(yè)與其他方簽訂的具有法律約束力的購買協(xié)議，該協(xié)議包含交易價格、時間和足夠嚴厲的違約懲罰等重要條款，使協(xié)議出現(xiàn)重大調(diào)整或者撤銷的可能性極小。三是預計自劃分為持有待售類別起一年內(nèi)，出售交易能夠完成。

非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待分配給所有者類別，應當同時滿足下列條件：

①在當前狀況下即可立即分配；②分配很可能發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)開展與分配相關的工作，分配出現(xiàn)重大調(diào)整或撤銷的可能性極小，預計分配將在一年內(nèi)完成。有關規(guī)定要求企業(yè)相關權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準后方可分配的，應當已經(jīng)獲得批準。

2.?? ?延長一年期限的例外條款。

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?

有些情況下，可能由于發(fā)生一些企業(yè)無法控制的原因?qū)е鲁鍪畚茨茉谝荒陜?nèi)完成。

如果涉及的出售是關聯(lián)方交易，本準則不允許放松一年期限條件。如果涉及的出售不

是關聯(lián)方交易，且有充分證據(jù)表明企業(yè)仍然承諾出售非流動資產(chǎn)或處置組，本準則允

許放松一年期限條件，企業(yè)可以 繼續(xù)將非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。

企業(yè)無法控制的原因包括：

(1)意外設定條件。

買方或其他方意外設定導致出售延期的條件，企業(yè)針對這些條件已經(jīng)及時采取行動，且預計能夠自設定導致出售延期的條件起一年內(nèi)順利化解延期因素。即企業(yè)在初始對非流動資產(chǎn)或處置 組進行分類時，能夠滿足劃分為持有待售類別的所有條件，但此后買方或其他方提出一些意料之 外的條件，且企業(yè)已經(jīng)采取措施加以應對，預計能夠自設定這些條件起一年內(nèi)滿足條件并完成出 售，那么即使出售無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。

【例8】E企業(yè)計劃將整套鋼鐵生產(chǎn)廠房和設備出售給F企業(yè)，E和F不存在關聯(lián)關系，雙方已于 2×17 年 9 月 16 日簽訂了轉(zhuǎn)讓合同。因該廠區(qū)的污水排放系統(tǒng)存在缺陷，對周邊環(huán)境造成污染。

情形一：E 企業(yè)不知曉土地污染情況，2×17 年 11 月 6 日，F(xiàn) 企業(yè)在對生產(chǎn)廠房和設備進行檢查過程中發(fā)現(xiàn)污染，并要求E企業(yè)進行補救。E企業(yè)立即著手采取措施，預計至2×18年10月底環(huán)境污染問題能夠得到成功整治。

情形二：E 企業(yè)知曉土地污染情況，在轉(zhuǎn)讓合同中附帶條款，承諾將自 2×l7 年 10 月 1 日起開展污染清除工作，清除工作預計將持續(xù) 8 個月。

情形三：E企業(yè)知曉土地污染情況，在協(xié)議中標明E 企業(yè)不承擔清除污染義務，并

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?

在確定轉(zhuǎn)讓價格時考慮了該污染因素，預計轉(zhuǎn)讓將于 9 個月內(nèi)完成。分析：情形一，在簽訂轉(zhuǎn)讓合同前，買賣雙方并不知曉影響交易進度的環(huán)境污染問題，屬于 符合延長一年期限的例外事項，在 2×17 年 11 月 6 日發(fā)現(xiàn)延期事項后，E 企業(yè)預計將在一年內(nèi)消除延期因素，因此仍然可以將處置組劃分為持有待售類別。

情形二，雖然買賣雙方已經(jīng)簽訂協(xié)議，但在污染得到整治前，該處置組在當前狀態(tài)下不可立即出售，不符合劃分為持有待售類別的條件。

情形三，由于賣方不承擔清除污染義務，轉(zhuǎn)讓價格已將污染因素考慮在內(nèi)，該處置組于協(xié)議簽署日即符合劃分為持有待售類別的條件。

(2)發(fā)生罕見情況。

因發(fā)生罕見情況，導致持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組未能在一年內(nèi)完成出售，企業(yè)在最初一年內(nèi)已經(jīng)針對這些新情況采取必要措施且重新滿足了持有待售類別的劃分條件。即非流動資產(chǎn)或處置組在初始分類時滿足了持有待售類別的所有條件，但在最初一年內(nèi)，出現(xiàn)罕見情況導致出售將被延遲至一年之后。如果企業(yè)針對這些新情況在最初一年內(nèi)已經(jīng)采取必要措施，而且該非流動資產(chǎn)或處置組重新滿足了持有待售類別的劃分條件，也就是在當前狀況下可立即出售且出售極可能發(fā)生，那么即使原定的出售計劃無法在最初一年內(nèi)完成，企業(yè)仍然可以維持原持有待售類別的分類。這里的“罕見情況”主要指因不可抗力引發(fā)的情況、宏觀經(jīng)濟形勢發(fā)生急劇變化等不可控情況。

【例 9】A 企業(yè)擬將一棟原自用的寫字樓轉(zhuǎn)讓，于 2×07 年 12 月 6 日與 B 企業(yè)簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預計將于 10 個月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，假定該寫字樓于簽訂協(xié)議當日符合劃分為持有待售類別的條件。2×08 年發(fā)生全球金融危機，市場狀況迅速惡化，房地產(chǎn)價格大跌，B 企業(yè)認為原協(xié)議價格過高，決定放棄購買，并于2×08年9月21日按照協(xié)

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議約定繳納了違約金。A企業(yè)決定在考慮市場狀況變化的基礎上降低寫字樓售價，并積極開展市場營銷，于2×08 年 12 月 1 日與 C 企業(yè)重新簽訂了房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預計將于9個月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，A 和 B 不存在關聯(lián)關系。

分析：A企業(yè)與B 企業(yè)之間的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易未能在一年內(nèi)完成，原因是發(fā)生市場惡化、買方違約的罕見事件。在將寫字樓劃分為持有待售類別的最初一年內(nèi)，A企業(yè)已經(jīng)重新簽署轉(zhuǎn)讓協(xié)議， 并預計將在 2×08 年 12 月 1 日開始的一年內(nèi)完成，使寫字樓重新符合了持有待售類別的劃分條件。因此，A 企業(yè)仍然可以將該資產(chǎn)繼續(xù)劃分為持有待售類別。

i.?? ?不再繼續(xù)滿足劃分條件的處理。

持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組不再繼續(xù)滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)不應當繼續(xù)將其劃分為持有待售類別。部分資產(chǎn)或負債從持有待售的處置組中移除后，如果處置組中剩余資產(chǎn)或負債新組成的處置組仍然滿足持有待售類別劃分條件，企業(yè)應當將新組成的處置組劃分為持有待售類別，否則應當將滿足持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)單獨劃分為持有待售類別。

【例 10】假設在〖例 9〗中，A 企業(yè)盡管降低了寫字樓售價并積極開展市場營銷，但在 2× 08 年 12 月 6 日前始終沒有找到合適買家，企業(yè)也沒有將該寫字樓用于經(jīng)營出租的計劃。

分析：寫字樓不再滿足持有待售類別的劃分條件，企業(yè)A應當根據(jù)實際情況，重新將該寫字 樓作為固定資產(chǎn)。

（二）某些特定持有待售類別分類的具體

應用

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1.?? ?專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組。

對于企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而新取得的非流動資產(chǎn)或處置組，如果在取得日滿足“預計出售將在一年內(nèi)完成”的規(guī)定條件，且短期（通常為三個月）內(nèi)很可能滿足劃分為持有待售類別的其他條件，企業(yè)應當在取得日將其劃分為持有待售類別。這些“其他條件”包括：根據(jù)類似交易中出售此類資產(chǎn)或處置組的慣例，在當前狀況下即可立即出售；企業(yè)已經(jīng)就一項出售計劃作出決議且獲得確定的購買承諾。有關規(guī)定要求企業(yè)相關權(quán)力機構(gòu)或者監(jiān)管部門批準后方可出售的，應當已經(jīng)獲得批準。

(3)?? ?持有待售的長期股權(quán)投資。

有些情況下，企業(yè)出售對子公司投資但并不喪失對其的控制權(quán)，企業(yè)不應當將擬出售的部分對子公司投資或?qū)ψ庸就顿Y整體劃分為持有待售類別。 有些情況下，企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适ψ庸镜目刂茩?quán)，出售后企業(yè)可能保留對原子公司的部分權(quán)益性投資，也可能喪失全部權(quán)益，企業(yè)應當在擬出售的部分對子公司投資滿足持有待售類別劃分條件時，在母公司個別財務報表中將對子公司投資整體劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資劃分為持有待售類別；在合并財務報表中將子公司所有資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別，而不是僅將擬處置的部分投資對應的資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別。但是，無論對子公司的投資是否劃分為持有待售類別，企業(yè)始終應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的規(guī)定確定合并范圍、編制合并財務報表。

企業(yè)出售對子公司投資后保留的部分權(quán)益性投資，應當區(qū)分以下情況處理：（1）如果企業(yè)對 被投資單位施加共同控制或重大影響，在編制母公司個別財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》有關成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的規(guī)定進行會計

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?

處理，在編制合并財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》

的有關規(guī)定進行會計處理；（2）如果企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影

響，在編制母公司個別財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確

認和計量》進行會計處理，在編制合并財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號

——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。

按照《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，應當停止權(quán)益法核算；對于未劃分為持有待售類別的剩余權(quán)益性投資，應當在劃分為持有待售的那部分權(quán)益性投資出售前繼續(xù)采用權(quán)益法進行會計處理。原權(quán)益法核算的相關其他綜合收益等應當在持有待售資產(chǎn)終止確認時，按照《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》有關處置長期股權(quán)投資的規(guī)定進行會計處理。

【例 11】G 企業(yè)集團擬出售持有的部分長期股權(quán)投資。

情形一：G 企業(yè)集團擁有子公司 100%的股權(quán)，擬出售全部股權(quán)。

情形二：G 企業(yè)集團擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售55%的股權(quán)，出售后將喪失對子公司的 控制權(quán)，但對其具有重大影響。

情形三：G 企業(yè)集團擁有子公司100%的股權(quán)，擬出售25%的股權(quán)，出售后仍然擁有對子公司 的控制權(quán)。

情形四：G企業(yè)集團擁有子公司55%的股權(quán)，擬出售6%的股權(quán)，出售后將喪失對子公司的控 制權(quán)，但對其具有重大影響。

情形五：G企業(yè)集團擁有聯(lián)營企業(yè)35%的股權(quán)，擬出售30%的股權(quán)，G持有剩余的5%股權(quán)，且 對被投資方不具有重大影響。

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?

情形六：G 企業(yè)集團擁有合營企業(yè) 50%的股權(quán)，擬出售 35%的股權(quán)，G 持有剩余的15%股權(quán)， 且對被投資方不具有共同控制或重大影響。

分析：情形一，G 企業(yè)集團應當在母公司個別財務報表中將擁有的子公司全部股權(quán)對應的長期股權(quán)投資劃分為持有待售類別，在合并財務報表中將子公司所有資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別。

情形二，G 企業(yè)集團應當在母公司個別財務報表中將擁有的子公司全部股權(quán)對應的長期股權(quán)投資劃分為持有待售類別，在合并財務報表中將子公司所有資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別。

情形三，由于G企業(yè)集團仍然擁有對子公司的控制權(quán)，該長期股權(quán)投資并不是“主要通過出售而非持續(xù)使用收回其賬面價值”的，因此不應當將擬處置的部分股權(quán)劃分為持有待售類別。

情形四與情形二類似，G 企業(yè)集團應當在母公司個別財務報表中將擁有的子公司

55%的股權(quán)劃分為持有待售類別，在合并財務報表中將子公司所有資產(chǎn)和負債劃分為

持有待售類別。

情形五，G 企業(yè)集團應當將擬出售的 30%股權(quán)劃分為持有待售類別，不再按權(quán)益法核算，而按照本準則規(guī)定進行后續(xù)計量，剩余5%的股權(quán)在前述30%的股權(quán)處置前，應當繼續(xù)采用權(quán)益法進行會計處理，在前述30%的股權(quán)處置后，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》有關規(guī)定進行會計處理。

情形六與情形五類似，G 企業(yè)集團應當將擬出售的 35%股權(quán)劃分為持有待售類別，不再按權(quán) 益法核算，而按照本準則規(guī)定進行后續(xù)計量，剩余 15%的股權(quán)在前述 35% 的股權(quán)處置前，應當繼 續(xù)采用權(quán)益法進行會計處理，在前述35%的股權(quán)處置后，應當

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?

按照《企業(yè)會計準則第22號——金 融工具確認和計量》有關規(guī)定進行會計處理。

?? ?擬結(jié)束使用而非出售的非流動資產(chǎn)或處置組。

企業(yè)不應當將擬結(jié)束使用而非出售的非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別。原因是企業(yè)對該非流動資產(chǎn)或處置組的使用實質(zhì)上幾乎貫穿了其整個經(jīng)濟使用壽命期，其賬面價值并非主要通過出售收回，而是主要通過持續(xù)使用收回。例如，因已經(jīng)使用至經(jīng)濟壽命期結(jié)束而將某機器設備報廢，并收回少量殘值。對于暫時停止使用的非流動資產(chǎn)，企業(yè)不應當認為其擬結(jié)束使用，也不應當將其劃分為持有待售類別。

對于擬結(jié)束使用而非出售的處置組，在停止使用前不應當劃分為持有待售類別，也不應當作為終止經(jīng)營列報；在停止使用后，不應當劃分為持有待售類別，如果該處置組滿足終止經(jīng)營中有關單獨區(qū)分的組成部分的條件，應當作為終止經(jīng)營列報。對于擬結(jié)束使用而非出售的非流動資產(chǎn)，無論在停止使用之前或之后，均不應當劃分為持有待售類別，也不應當作為終止經(jīng)營列報。

【例12】某H紡織企業(yè)擁有一條生產(chǎn)某類布料的生產(chǎn)線，由于市場需求變化，該類布料的銷量銳減，H 企業(yè)決定暫停該生產(chǎn)線的生產(chǎn)，但仍然對其進行定期維護，待市場轉(zhuǎn)好時重啟生產(chǎn)。分析：由于生產(chǎn)線屬于暫停使用，H 企業(yè)不應當將其劃分為持有待售類別。

四、關于持有待售類別的計量

（一）初始計量 企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組首次劃分為持有待售類別前，應當按照

相關會計準則規(guī)定計量非流動資產(chǎn)或處置組中各項資產(chǎn)和負債的賬面價值。例如，按照

《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》的規(guī)定，對固定資產(chǎn)計提折舊；按照《企業(yè)會計

準則第 6 號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對無形資產(chǎn)進行攤銷。按照《企業(yè)會計準則第 8 號

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?

——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，企業(yè)應當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果資產(chǎn)已

經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。對于擬出售

的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應當在劃分為持有待售類別前考慮進行減值測試。

【例13】A企業(yè)擁有一座倉庫，原價為120萬元，年折舊額為12萬元，截至2×16年12月 31 日已計提折舊 60 萬元。2×17 年 1 月 31 日，A 企業(yè)與 B 企業(yè)簽署不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，擬在 6 個月內(nèi)將該倉庫轉(zhuǎn)讓，假定該不動產(chǎn)滿足劃分為持有待售類別的其他條件，且不動產(chǎn)價值未發(fā)生減值。

分析：2×17年1月31日，A企業(yè)應當將倉庫資產(chǎn)劃分為持有待售類別，并按照《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》對該固定資產(chǎn)計提 1 月份折舊 1 萬元。2×17 年 1 月 31 日，該倉庫在劃分為持有待售類別前的賬面價值為59萬元，此后不再計提折舊。

企業(yè)初始計量持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組時，如果其賬面價值低于其公允價值減去出售費用后的凈額，企業(yè)不需要對賬面價值進行調(diào)整；如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額，企業(yè)應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備，但不應當重復確認不適用本準則計量規(guī)定的資產(chǎn)和負債按照相關準則規(guī)定已經(jīng)確認的損失。

企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 39 號——公允價值計量》的有關規(guī)定確定非流動資產(chǎn)或處置組的公允價值。具體來說，如果企業(yè)已經(jīng)獲得確定的購買承諾，應當參考交易價格確定持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的公允價值，交易價格應當考慮可變對價、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。如果企業(yè)尚未獲得確定的購買承諾，例如對于專為轉(zhuǎn)售而取得的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應當對其公允價值作出估計，優(yōu)先使用市場報價等可觀察輸入值。

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?

出售費用是企業(yè)發(fā)生的可以直接歸屬于出售資產(chǎn)或處置組的增量費用，出售費用直接由出售引起，并且是企業(yè)進行出售所必需的，如果企業(yè)不出售資產(chǎn)或處置組，該費用將不會產(chǎn)生。出售 費用包括為出售發(fā)生的特定法律服務、評估咨詢等中介費用，也包括相關的消費稅、城市維護建 設稅、土地增值稅和印花稅等，但不包括財務費用和所得稅費用。有些情況下，公允價值減去出 售費用后的凈額可能為負值，持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組中資產(chǎn)的賬面價值應當以減記至零 為限。是否需要確認相關預計負債，應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的規(guī)定進 行會計處理。

【例14】P企業(yè)擬將下屬子公司Q公司出售給R企業(yè)，雙方已簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議，預計將在5 個月內(nèi)完成轉(zhuǎn)讓，Q 子公司滿足劃分為持有待售類別的條件。Q 與 T 銀行之間存在未決訴訟，Q 可能敗訴。由于不符合預計負債的確認條件，P 企業(yè)僅在報表附注中披露了或有負債。轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，Q的轉(zhuǎn)讓價格將根據(jù)最終判決結(jié)果作出調(diào)整。

分析：在合并報表中確定Q子公司的公允價值減去出售費用后的凈額時，需要考慮尚未確認的或有負債的公允價值，Q 的賬面價值未確認該項或有負債，因此Q子公司的公允價值減去出售費用后的凈額低于其賬面價值，應當確認持有待售資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。

對于取得日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組，企業(yè)應當在初始計量時比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。按照上述原則，在合并報表中，非同一控制下的企業(yè)合并中新取得的非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的，應當按照公允價值減去出售費用后的凈額計量；同一控制下的企業(yè)合并中非流動資產(chǎn)或處置組劃分為持有待售類別的，應當按照合并日在被合并方的賬面價值與公允價值減去出售費用后的凈額孰低計量。除企業(yè)合并中取得的非流動資產(chǎn)或處置組外，由以公允價值減去出售費用后的凈額作為非流

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動資產(chǎn)或處置組初始計量金額而產(chǎn)生的差額，應當計入當期損益。

【例 15】2×17 年 3 月 1 日，L 公司購入非關聯(lián)的 M 公司的全部股權(quán)，支付價款 1600 萬元。購入該股權(quán)之前，L公司的管理層已經(jīng)作出決議，一旦購入M公司，將在一年內(nèi)將其出售給N公司，M公司當前狀況下即可立即出售。預計L公司還將為出售該子公司支付 12 萬元的出售費用。L 公司與 N 公司計劃于 2×l7 年 3 月 31 日簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。情形一：L公司與N公司初步議定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為 1 620 萬元。情形二：L 公司尚未與 N 公司議定轉(zhuǎn)讓價格，3 月 1 日股權(quán)公允價 值與支付價款 1 600 萬元一致。

情形一：M 公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額應當為 1 600 萬元，當日公允價值減去出售費用后的凈額為 1608 萬元，按照兩者孰低計量。L 公司 2×17 年 3 月 1 日的賬務處理如下：

借：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資?? ?1 6000 000

貸：銀行存款?? ?1 6000 000

情形二：M 公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司，其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金 額為1 600萬元，當日公允價值減去出售費用后的凈額為1 588萬元，按照兩者孰低計量。L公司2×17年3月1日的賬務處理如下：

借：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資?? ?15 880 000

資產(chǎn)減值損失?? ?120 000
貸：銀行存款?? ?16 000

持有待分配給所有者的非流動資產(chǎn)或處置組發(fā)生的分配費用，是可以直接歸屬于分配資產(chǎn)或處置組的增量費用，但不包括財務費用和所得稅費用。除此之外，持有待分配給所有者類別的計量要求與持有待售類別相類似。

（二）后續(xù)計量

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?

1.持有待售的非流動資產(chǎn)的后續(xù)計量。

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日重新計量持有待售的非流動資產(chǎn)時，如果其賬面價值高于公允價值減去出售費用后的凈額，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備。如果后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的非流動資產(chǎn)公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應當予以恢復，并在劃分為持有待售類別后非流動資產(chǎn)確認的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當期損益，劃分為持有待售類別前確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

持有待售的非流動資產(chǎn)不應計提折舊或攤銷。

【例 16】承【例 15】，2×l7 年 3 月 31 日，L 公司與 N 公司簽訂合同，轉(zhuǎn)讓所持有 M 公司的 全部股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格為 1607 萬元，L 公司預計還將支付 8 萬元的出售費用。

情形一：2×17 年 3 月 31 日，L 公司持有的 M 公司的股權(quán)公允價值減去出售費用后的凈額為 1599 萬元，賬面價值為 1600 萬元，以兩者孰低計量，L 公司 2×17 年 3 月 31 日的賬務處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失?? ?10 000

貸：持有待售資產(chǎn)減值準備——長期股權(quán)投資 ?10 000

情形二：2×17 年 3 月 31 日，L 公司持有的 M 公司的股權(quán)公允價值減去出售費用后的凈額為 1 599 萬元，賬面價值為 1 588 萬元，以兩者孰低計量，L 公司不需要進行賬務處理。

2.持有待售的處置組的后續(xù)計量。

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日重新計量持有待售的處置組時，應當首先按照相關會計準則規(guī)定

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計量處置組中不適用本準則計量規(guī)定的資產(chǎn)和負債的賬面價值，這些資產(chǎn)和負債可能包

括采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、采用公允價值減去出售費用后的凈

額計量的生物資產(chǎn)、金融工具等不適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)，也可能包括流動

資產(chǎn)、流動負債和非流動負債。例如，處置組中的金融工具，應當按照《企業(yè)會計準則

第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定計量。

在進行上述計量后，企業(yè)應當比較持有待售的處置組整體賬面價值與公允價值減去出售費用后的凈額，如果賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額，應當將賬面價值減記至公允價值減去出售費用后的凈額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提持有待售資產(chǎn)減值準備，但不應當重復確認不適用本準則計量規(guī)定的資產(chǎn)和負債按照相關準則規(guī)定已經(jīng)確認的損失。對于持有待售的處置組確認的資產(chǎn)減值損失金額，如果該處置組包含商譽，應當先抵減商譽的賬面價值，再根據(jù)處置組中適用本準則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值。確認的資產(chǎn)減值損失金額應當以適用本準則計量規(guī)定的各項資產(chǎn)的賬面價值為限，不應分攤至處置組中不適用本準則計量規(guī)定的其他資產(chǎn)。

如果后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的處置組公允價值減去出售費用后的凈額增加，以前減記的金額應當予以恢復，并在劃分為持有待售類別后適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)確認的資產(chǎn)減值損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額計入當期損益，且不應當重復確認不適用本準則計量規(guī)定的資產(chǎn)和負債按照相關準則規(guī)定已經(jīng)確認的利得。已抵減的商譽賬面價值，以及適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)在劃分為持有待售類別前確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。對于持有待售的處置組確認的資產(chǎn)減值損失后續(xù)轉(zhuǎn)回金額，應當根據(jù)處置組中除商譽外適用本準則計量規(guī)定的各項非流動資產(chǎn)賬面價值所占比重,按比例增加其賬面價值。

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?

【例 17】A 企業(yè)擁有一個銷售門店，2×l7 年 6 月 I5 日，該門店的部分科目余額表如表 1 所示。

表 1?? ?2×17 年 6 月 15 日門店調(diào)整前的部分科目余額表 單位：

元 科目名稱?? ?借方余額?? ?貸方余額
庫存現(xiàn)金?? ?31?? ?000?? ?
應收賬款?? ?27?? ?000?? ?
壞賬準備?? ??? ??? ?10
庫存商品?? ?30?? ?000?? ?
存貨跌價準備?? ??? ??? ?100
其他債權(quán)投資?? ?38?? ?000?? ?
固定資產(chǎn)?? ?1?? ?000?? ?
累計折舊?? ??? ??? ?30 00
固定資產(chǎn)減值準?? ??? ??? ?15 00
無形資產(chǎn)?? ?950000?? ?
累計攤銷?? ??? ??? ?14 00
無形資產(chǎn)減值準?? ??? ??? ?5 00
商譽?? ?200000?? ?
應付賬款?? ??? ??? ?31 00
其他應付款?? ??? ??? ?56 00
預計負債?? ??? ??? ?25 00

當日，A 企業(yè)與 B 企業(yè)簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將該門店資產(chǎn)和相關負債整體轉(zhuǎn)讓，但保

留員工，假設該處置組不構(gòu)成一項業(yè)務，轉(zhuǎn)讓初定價格為 1 900 000 元。轉(zhuǎn)讓協(xié)議同

時約定，對于門店 2×17 年 6 月 10 日購買的一項分類為以公允價值計量且其變動計

入其他綜合收益的其他債權(quán)投資（其購入成本即為 380 000 元），轉(zhuǎn)讓價格以轉(zhuǎn)讓完

成當日市場報價為準。假設該門店滿足劃分為持有待售類別的條件，但不符合終止經(jīng)營

的定義。

截至 2×17 年 6 月 15 日，固定資產(chǎn)還應當計提折舊 5 000 元，無形資產(chǎn)還應當計提攤銷 1 000 元，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)均用于管理用途。2×17 年 6 月 15 日，其他債權(quán)投資公允價值降至 360000 元，固定資產(chǎn)可收回金額降至 1 020 000 元，

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?

其他資產(chǎn)、負債價值沒有發(fā)生變化。2×17 年 6 月 15 日，該門店的公允價值為 1900

000 元，A 企業(yè)預計為轉(zhuǎn)讓門店還需支付律師和注冊會計師專業(yè)咨詢費共計 70 000

元。假設 A 企業(yè)不存在其他持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組，不考慮稅收影響。

2×l7 年 6 月 30 日，該門店尚未完成轉(zhuǎn)讓，A 企業(yè)作為其他債權(quán)投資核算的債

券投資市場報 價上升至 370 000 元，假設其他資產(chǎn)、負債價值沒有變化。B 企業(yè)在

對門店進行檢查時發(fā)現(xiàn)一些資產(chǎn)輕微破損，A 企業(yè)同意修理，預計修理費用為 5 000

元，A 企業(yè)還將律師和注冊會計師咨詢費預計金額調(diào)整至 40 000 元。當日，門店處

置組整體的公允價值為 1 910 000 元。

分析：（1）2×l7 年 6 月 15 日，A 企業(yè)首次將該處置組劃分為持有待售類別前，應當按照適用的會計準則計量各項資產(chǎn)和負債的賬面價值。其賬務處理如下：

借：管理費用?? ?6 00?? ?
貸：累計折舊?? ?5 00
累計攤銷?? ?1 00
借：其他綜合收益?? ?20 00?? ?
貸：其他債權(quán)投資?? ?2?? ?00
借：資產(chǎn)減值損失?? ?30 00?? ?
貸：固定資產(chǎn)減值準備?? ?3?? ?00

經(jīng)上述調(diào)整后，2×17年6月15日該門店各資產(chǎn)和負債的賬面價值見表2。

1431
?

(2)2×17 年 6 月 15 日，A 企業(yè)將該門店處置組劃分為持有待售類別時，其賬務處理如下：

惜：持有待售資產(chǎn)——庫存現(xiàn)金?? ?31?? ?00
——應收賬款?? ?27?? ?00
——庫存商品?? ?30?? ?00
——其他債權(quán)投資?? ?36?? ?00
——固定資產(chǎn)?? ?1 02?? ?00
——無形資產(chǎn)?? ?93?? ?00
——商譽?? ?20?? ?00
壞賬準備?? ?1?? ?00
存貨跌價準備?? ?10?? ?00
固定資產(chǎn)減值準備?? ?4?? ?00
累計折舊?? ?3?? ?00
累計攤銷?? ?1?? ?00
?? ?1432?? ?
?

無形資產(chǎn)減值準備?? ?5 00?? ??? ?
貸：持有待售資產(chǎn)減值準備——壞賬?? ??? ?1?? ??? ?00
——存貨跌價準備?? ?10?? ?00
庫存現(xiàn)金?? ??? ?31?? ??? ?00
應收賬款?? ??? ?27?? ??? ?00
庫存商品?? ??? ?30?? ??? ?00
其他債權(quán)投資?? ??? ?36?? ??? ?00
固定資產(chǎn)?? ?1?? ?10?? ??? ?00
無形資產(chǎn)?? ??? ?95?? ??? ?00
商譽?? ??? ?20?? ??? ?00
借：應付賬款?? ?31?? ?00?? ??? ?
其他應付款?? ?56 00?? ??? ?
預計負債?? ?25 00?? ?
貸：持有待售負債——應付賬款?? ??? ?31 00
——其他應付款?? ??? ?56 00
——預計負債?? ??? ?25 00

(3)2×17 年 6 月 15 日，由于該處置組的賬面價值 2 160 000 元高于公允價值減去出售費用后的凈額 1 830 000 元（1 900 000-70 000)，A 企業(yè)應當以 1 830 000

元計量處置組，并計提持有待售資產(chǎn)減值準備 330 000 元（2160000-1 830 000)，計入當期損益。 持有待售資產(chǎn)的減值損失應當分配至適用本準則計量規(guī)定的非流動資產(chǎn)的賬面價值。具體來說，應當先抵減處置組中商譽的賬面價值 200 000 元，剩余金額 130 000 元再根據(jù)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價值所占比重，按比例抵減其賬面價值。 2×17 年 6 月 15 日，各項資產(chǎn)和負債分攤持有待售資產(chǎn)減值損失及抵減減值損失后的賬面價值見表 3：

1433
?

A企業(yè)的賬務處理如下：?? ??? ?
借：資產(chǎn)減值損失?? ?330 000?? ?
貸：持有待售資產(chǎn)減值準備——固定資產(chǎn)?? ?68?? ?000
——無形資產(chǎn)?? ?62?? ?000
——商譽?? ?200?? ?000

(4)2×17 年 6 月 30 日，

A企業(yè)按照適用的會計準則計量其他債權(quán)投資，賬務處理

1434
?

如下：

借：持有待售資產(chǎn)——其他債權(quán)投資 10 000

貸：其他綜合收益?? ?10 000

當日，該處置組的賬面價值為 1 840 000 元（包含其他債權(quán)投資已經(jīng)確認的利得 10 000 元），預計出售費用為 45 000 元（5 000+40 000)，公允價值減去出售費用后的凈額為 1 865 000 元（1910 000-45 000)，高于賬面價值。 處置組的公允價值減去出售費用后的凈額后續(xù)增加的，應當在原已確認的持有待售資產(chǎn)減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)

回，但已抵減的商譽賬面價值 200 000 元和劃分為持有待售類別前適用本準則計量規(guī)

定的非流動資產(chǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回，因此，轉(zhuǎn)回金額應當以 130 000 元

（68 000+62000)為限。根據(jù)上述分析，A 企業(yè)可轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認的持有待售資產(chǎn)減值

損失 25 000 元（1865000-1840 000)，根據(jù)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)賬面價值所占比重，

按比例轉(zhuǎn)回其賬面價值。資產(chǎn)減值損失 轉(zhuǎn)回金額的分攤見表 4。

1435
?

借：持有待售資產(chǎn)減值準備——固定資產(chǎn)?? ?13 077?? ?
——無形資產(chǎn)?? ?11 923?? ?
貸：資產(chǎn)減值損失?? ?25?? ?000

A 企業(yè)在 2×17 年 6 月 30 日的資產(chǎn)負債表中應當分別以“持有待售資產(chǎn)”和“持有

待售負債”列示 2 985 000 元和 1 120 000 元。由于處置組不符合終止經(jīng)營定義，

持有待售資產(chǎn)確認的資產(chǎn)減值損失應當在利潤表中以持續(xù)經(jīng)營損益列示。企業(yè)同時應當

在附注中進一步披露該持有待售處置組的相關信息。

1436
?

持有待售的處置組中的非流動資產(chǎn)不應計提折舊或攤銷，持有待售的處置組中的負債和不適用本準則計量規(guī)定的金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等的利息或租金收入、支出以及其他費用應當繼續(xù)予以確認。

【例 18】F企業(yè)擬將擁有的核電站轉(zhuǎn)讓給 H 企業(yè)，雙方已簽訂了轉(zhuǎn)讓協(xié)議。由于核電站主體設備核反應堆將對當?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定影響，在核電站最初建造完成并交付使用時，F(xiàn) 企業(yè)考慮到設備使用期滿后將其拆除并整治污染的棄置費用，確認了38.55萬元的預計負債，并按照每年10%的實際利率對該棄置費用逐期確認利息費用。

分析：F 企業(yè)將核電站劃分為持有待售類別后，該預計負債應當作為持有待售負債，且該資產(chǎn)棄置義務產(chǎn)生的利息費用應當繼續(xù)確認。

（三）不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的計量 非流動資產(chǎn)或處置組因不再滿足持有待售類別劃分條件而不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除時，應當按照以下兩者孰低計量：（1）劃分為持有待售類 別前的賬面價值，按照假定不劃分為持有待售類別情況下本應確認的折舊、攤銷或減值等進行調(diào) 整后的金額。（2）可收回金額。由此產(chǎn)生的差額計入當期損益，可以通過“資產(chǎn)減值損失”科目 進行會計處理。這樣處理的結(jié)果是，原來劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組重新分類后的賬 面價值，與其從未劃分為持有待售類別情況下的賬面價值相一致。

企業(yè)將非流動資產(chǎn)或處置組由持有待售類別重分類為持有待分配給所有者類別，或者由持有待分配給所有者類別重分類為持有待售類別，原處置計劃沒有發(fā)生本質(zhì)改變，不應當按照上述不 再繼續(xù)劃分為持有待售類別的計量要求處理，而應當按照重分類后所屬類別的計量要求處理。分 類為持有待售類別或持有待分配給所有者類別的日期不因重分類而發(fā)生改變，在適用延長一年期 的例外條款時，應當以該最初分類日期為準。

1437
?

（四）終止確認

企業(yè)終止確認持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組，應當將尚未確認的利得或損失計入當期損益。 按照《企業(yè)會計準則第 19 號——外幣折算》的規(guī)定，企業(yè)在處置持有待售的境外經(jīng)營時，應當將與該境外經(jīng)營相關的外幣財務報表折算差額，自其他綜合收益轉(zhuǎn)入處置當期損益，部分處 置境外經(jīng)營的，應當按處置的比例計算處置部分的外幣財務報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當期損益。

【例 19】承〖例 16〗，2×17 年 6 月 25 日，L 公司為轉(zhuǎn)讓 N 公司的股權(quán)支付律師費 5 萬元。 6 月 29 日，L 公司完成對 N 公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，收到價款 1 607 萬元。

情形一：L 公司 2×l7 年 6 月 25 日支付出售費用的賬務處理如下：

借：投資收益?? ?50 000
貸：銀行存款?? ??? ?50 000
L 公司 2×17 年 6 月 29 日的賬務處理如下：?? ??? ??? ?
借：持有待售資產(chǎn)減值準備——長期股權(quán)?? ?1?? ?00?? ?
銀行存款?? ?07 00?? ?
貸：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資?? ?1?? ?00?? ?00
投資收益?? ??? ?8?? ?00

情形二：L 公司 2×17 年 6 月 25 日支付出售費用的賬務處理如下:

借：投資收益?? ?50 000
貸：銀行存款?? ?50 000
L 公司 2×17 年 6 月 29 日的賬務處理如下：?? ?

借：銀行存款?? ?16 070 000

貸：持有待售資產(chǎn)——長期股權(quán)投資?? ?15 880 000

1438
?

投資收益?? ?190 000

【例20】承〖例 17〗，2×17 年 9 月 1 日，A 企業(yè)收到 B 企業(yè)以銀行存款支付的部分價款 1 000000 元。2×17 年 9 月 19 日，該門店完成轉(zhuǎn)讓，A 企業(yè)以銀行存款分別支付維修費用 5 000 元和律師、注冊會計師專業(yè)咨詢費 37 000 元。當日 A 企業(yè)作為其他債權(quán)投資核算的債券投資市場報價為 374 000 元，B 企業(yè)以銀行存款支付剩余轉(zhuǎn)讓價款 914 000 元。 分析：9 月 1 日，A 企業(yè)賬務處理如下:

借：銀行存款?? ?1 000 000?? ?
貸：預收賬款?? ??? ?1 00?? ?000
9 月 19 日，A 企業(yè)賬務處理如下：?? ??? ??? ??? ?
借：資產(chǎn)處置損益?? ??? ?5 00?? ??? ?
貸：銀行存款?? ??? ?5?? ?000
借：資產(chǎn)處置損益?? ??? ?3 ?00?? ??? ?
貸：銀行存款?? ??? ?3?? ?000
借：銀行存款?? ??? ?91?? ?000?? ?
預收賬款?? ??? ?1 00?? ?000?? ?
持有待售資產(chǎn)減值準備——壞賬?? ?1?? ?000
——存貨跌價準 10?? ?000?? ?
——固定資產(chǎn)?? ?5?? ?923
——無形資產(chǎn)?? ?5?? ?077
——商譽?? ??? ?20?? ?000
持有待售負債——應付賬款?? ??? ?310 000
——其他應付款?? ??? ?56?? ?00?? ?
——預計負債?? ??? ?25?? ?00?? ?
貸：持有待售資產(chǎn)——現(xiàn)金?? ??? ??? ?31?? ?00
——應收賬款?? ??? ??? ?27?? ?00
——庫存商品?? ??? ??? ?30?? ?00
——其他債權(quán)投?? ??? ?37?? ?00
——固定資產(chǎn)?? ??? ?1?? ?02?? ?00
——無形資產(chǎn)?? ??? ??? ?93?? ?00
——商譽?? ??? ??? ?20?? ?00
資產(chǎn)處置損益?? ??? ?4?? ?00?? ?
借：資產(chǎn)處置損益?? ??? ?10 000?? ?
貸：其他綜合收益?? ??? ?10?? ??? ?

1?? ?同時或資產(chǎn)負債表日，賬務處理如下：

1439
?

借：本年利潤?? ?3 000
貸：資產(chǎn)處置損益?? ?3 000

五、關于持有待售類別和終止經(jīng)營的列報

（一）資產(chǎn)負債表列示 1.持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的列示。

持有待售資產(chǎn)和負債不應當相互抵銷。“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負債”應當分別作為 流動資產(chǎn)和流動負債列示。具體來說，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表資產(chǎn)項下“一年內(nèi)到期的非流動資 產(chǎn)”項目之上增設“持有待售資產(chǎn)”項目，反映資產(chǎn)負債表日劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn) 及劃分為持有待售類別的處置組中的流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的期末賬面價值。“持有待售資產(chǎn)” 項目應當根據(jù)“持有待售資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“持有待售資產(chǎn)減值準備”科目的期末余 額后的金額填列。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表負債項下“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目之上增設“持 有待售負債”項目，反映資產(chǎn)負債表日處置組中與劃分為持有待售類別的資產(chǎn)直接相關的負債的 期末賬面價值。“持有待售負債”項目應當根據(jù)“持有待售負債”科目的期末余額填列。

資產(chǎn)負債表的部分格式見表5。

1440
?

對于當期首次滿足持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)或劃分為持有待售類別的處置組中 的資產(chǎn)和負債，不應當調(diào)整可比會計期間資產(chǎn)負債表，即不對其符合持有待售類別劃分條件前各個會計期間的資產(chǎn)負債表進行項目的分類調(diào)整或重新列報。因此，在可比會計期間資產(chǎn)負債表中列報的持有待售資產(chǎn)和持有待售負債都是在可比會計期末即符合持有待售類別劃分條件的非流動資產(chǎn)或處置組。

2.終止經(jīng)營的列示。

如果終止經(jīng)營劃分為持有待售類別，應當按照上述持有待售類別的列報要求處理。如果終止經(jīng)營沒有劃分為持有待售類別，而是被處置，無論當期或是可比會計期間的資產(chǎn)負債表中都不應當列報與之相關的持有待售資產(chǎn)或負債。

（二）利潤表列示

企業(yè)應當在利潤表中“營業(yè)利潤”項目之上單設“資產(chǎn)處置收益”項目，反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組（子公司和業(yè)務除外）時確認的處置利得或損失?！百Y產(chǎn)處置收益”項目應根據(jù)“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額分析填列；如為處置損失，以號填列。

企業(yè)應當分別列示持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益，在利潤表“凈利潤”項下增設“持續(xù)經(jīng)營凈利潤”和“終止經(jīng)營凈利潤”項目，以稅后凈額分別反映持續(xù)經(jīng)營相關損益和終止經(jīng)營相關 損益。合并利潤表的部分格式見表 6。

1441
?

1442
?
?? ?持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的列示。

不符合終止經(jīng)營定義的持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組所產(chǎn)生的下列相關損益，應當

在利潤表中作為持續(xù)經(jīng)營損益列報：（1）企業(yè)初始計量或在資產(chǎn)負債表日重新計量持有待

售的非流動資產(chǎn)或處置組時，因賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額而確認

的資產(chǎn)減值損失（。2）后續(xù)資產(chǎn)負債表日持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組公允價值減去出

售費用后的凈額增加，因恢復以前減記的金額而轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失。（3）持有待售的非

流動資產(chǎn)或處置組的處置損益。

1.?? ?終止經(jīng)營的列示。

終止經(jīng)營的相關損益應當作為終止經(jīng)營損益列報，列報的終止經(jīng)營損益應當包含整個報告期間，而不僅包含認定為終止經(jīng)營后的報告期間。相關損益具體包括：（1）終止經(jīng)營的經(jīng)營活動損益，如銷售商品、提供服務的收入、相關成本和費用等。（2）企業(yè)初始計量或在資產(chǎn)負債表日重新計量符合終止經(jīng)營定義的持有待售的處置組時，因賬面價值高于其公允價值減去出售費用后的凈額而確認的資產(chǎn)減值損失（。3）后續(xù)資產(chǎn)負債表日符合終止經(jīng)營定義的持有待售處置組的公允價值減去出售費用后的凈額增加，因恢復以前減記的金額而轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失。（4）終止經(jīng)營的處置損益。（5）終止經(jīng)營處置損益的調(diào)整金額，可能引起調(diào)整的情形包括：最終確定處置條款，如與買方商定交易價格調(diào)整額和補償金；消除與處置相關的不確定因素，如確定賣方保留的環(huán)保義務或產(chǎn)品質(zhì)量保證義務；履行與處置相關的職工薪酬支付義務等。

企業(yè)在處置終止經(jīng)營的過程中可能附帶產(chǎn)生一些增量費用，如果不進行該項處置就不會產(chǎn)生這些費用，企業(yè)應當將這些增量費用作為終止經(jīng)營損益列報。

【例21】A企業(yè)集團擁有子公司B公司，并為其專門租入一棟寫字樓作為辦公場所，現(xiàn) A 決定將 B 子公司轉(zhuǎn)讓給 F 企業(yè)，轉(zhuǎn)讓完成后，B 將整體搬遷至 F 的寫字樓。由于 B 目

1443
?
前辦公所在地 的租期未滿，A 必須承擔將辦公樓低于原租金轉(zhuǎn)租或者提前終止租賃合同的損失。假設B 子公司符合持有待售類別的劃分條件和終止經(jīng)營的定義。

分析：盡管如果不出售B子公司，與租賃辦公樓相關的損失就不會發(fā)生，但對于出售B子公司本身而言，該損失并不是必不可少的，不是與出售B子公司直接相關的增量成本。

因此，在對 B 子公司以賬面價值與公允價值減去出售費用后的凈額孰低計量時，不應當將辦公樓低于原租金轉(zhuǎn)租或者提前終止租賃合同的損失作為出售費用處理，但應當在利潤表中將其列示在“終止經(jīng)營 凈利潤”中，并在附注中作為終止經(jīng)營費用的一部分披露。

擬結(jié)束使用而非出售的處置組滿足終止經(jīng)營定義中有關組成部分的條件的，應當自停止使用日起作為終止經(jīng)營列報。列報的終止經(jīng)營損益應當包含整個報告期間，而不僅包含認定為終止經(jīng)營后的報告期間。如果因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕髽I(yè)喪失對子公司的控制權(quán)，且該子公司符合終止經(jīng)營定義的，應當在合并利潤表中列報相關終止經(jīng)營損益。

從財務報表可比性出發(fā)，對于當期列報的終止經(jīng)營，企業(yè)應當在當期財務報表中，將原來作為持續(xù)經(jīng)營損益列報的信息重新作為可比會計期間的終止經(jīng)營損益列報。這意味著對于可比會計期間的利潤表，作為終止經(jīng)營列報的不僅包括在可比會計期間即符合終止經(jīng)營定義的處置組，還包括在當期首次符合終止經(jīng)營定義的處置組。由于后者的存在，處置組在可比會計期間銷售商品、提供服務的收入和相關成本、費用，以及相關資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確認的資產(chǎn)減值損失等也應當作為終止經(jīng)營損益列報。

（三）附注披露

1.持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的披露。

1444
?
企業(yè)應當在附注中披露有關持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的下列信息：（1）持有待售的非 流動資產(chǎn)或處置組的出售費用和主要類別，以及每個類別的賬面價值和公允價值；（2）持有待售 的非流動資產(chǎn)或處置組的出售原因、方式和時間安排；（3）列報持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組 的分部；（4）持有待售的非流動資產(chǎn)或持有待售的處置組中資產(chǎn)確認的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；（5）與持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組有關的其他綜合收益累計金額，例如，與境外經(jīng)營相關 的外幣財務報表折算差額等。如果處置組中包含不適用本準則計量規(guī)定的資產(chǎn)或負債，且有關這些資產(chǎn)或負債的披露已經(jīng) 包括在附注的其他部分，企業(yè)不需要在有關持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的附注部分重復披露，除非企業(yè)認為這樣披露有助于報表使用者評估相關信息。

非流動資產(chǎn)或處置組在資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間滿足持有待售類別劃分條 件的，應當作為資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項進行會計處理，并在附注中披露下列信息（：1）資產(chǎn)負債表日后劃分為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組的出售費用和主要類別，以及每個類別的賬面價值和公允價值；（2）持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的出售原因、方式和時間安排（；3）列報持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組的分部。

2.終止經(jīng)營的披露。

企業(yè)應當在附注中披露有關終止經(jīng)營的下列信息（：1）終止經(jīng)營的收入、費用、利潤總額、所得稅費用（收益）和凈利潤，即利潤表中“終止經(jīng)營凈利潤”項目信息的進一步分解；（2）終止經(jīng)營的資產(chǎn)或處置組確認的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；（3）終止經(jīng)營的處置損益總額、所得稅費 用（收益）和處置凈損益；（4）終止經(jīng)營的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動現(xiàn)金流量凈額；（5）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益；（6）終止經(jīng)營處置損益調(diào)整的性質(zhì)和金額。

如果企業(yè)因出售對子公司的投資等原因?qū)е缕鋯适ψ庸镜目刂茩?quán)，且該子公司

1445
?
符合終止經(jīng)營定義，應當在附注中披露上述信息。

對于當期首次列報的終止經(jīng)營，企業(yè)應當在附注中披露可比會計期間與該終止經(jīng)營有關的下列信息：（1）終止經(jīng)營的收入、費用、利潤總額、所得稅費用（收益）和凈利潤（；2）終止經(jīng)營 的資產(chǎn)或處置組確認的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額（；3）終止經(jīng)營的經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動 現(xiàn)金流量凈額；（4）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。

（四）特殊事項的列報 1.企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的列報。

本準則規(guī)定，如果企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的子公司符合持有待售類別的劃分條件，應當按照持有待售的處置組和終止經(jīng)營的有關規(guī)定進行列報，相對于不符合持有待售類別劃分條件的子公司，其資產(chǎn)負債表列示和附注披露都得到適當簡化。但是，除非企業(yè)是投資性主體并將該子公司按照公允價值計量且其變動計入當期損益，否則仍然應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的規(guī)定，將該子公司納入合并范圍。

在合并資產(chǎn)負債表中，企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的全部資產(chǎn)和負債應當分別作為持有待售資產(chǎn)和持有待售負債項目列示。

在合并利潤表中，符合終止經(jīng)營定義的專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的凈利潤與其他終止經(jīng)營凈利潤應當合并列示在“終止經(jīng)營凈利潤”項目中。

在附注中，企業(yè)應當披露下列信息：（1）企業(yè)專為轉(zhuǎn)售而取得的持有待售子公司的出售原因、方式和時間安排；（2）列報該子公司的分部；（3）該子公司確認的減值損失及其轉(zhuǎn)回金額；（4）與該子公司有關的其他綜合收益累計金額；（5）歸屬于母公司所有者的持續(xù)經(jīng)營損益和終止經(jīng)營損益。

1446
?
【例 22】2×17 年 11 月 9 日，A 企業(yè)收購了一家 H 控股企業(yè)，H 企業(yè)持有 S1 和 S2 兩個子公司，其中子公司 S2 公司是專為轉(zhuǎn)售而取得的，且滿足持有待售類別劃分條件。收購日 S2 子公司的公允價值減去出售費用后的凈額為 135 萬元，可辨認負債公允價值為 40 萬元，2×17 年 12 月 31 日，S2 子公司的公允價值減去出售費用后的凈額為 130 萬元，負債按照相關會計準則重新計量后的賬面價值為35萬元。假設除S2子公司外，A企業(yè)沒有其他持有待售的非流動資產(chǎn)或處置組。

分析：A 企業(yè)收購 H 企業(yè)時，S2 子公司滿足持有待售類別的劃分條件，且符合終止經(jīng)營的定義，取得日 S2 資產(chǎn)的入賬價值為 175 萬元（135+40)。2×17 年 12 月 31 日，S2資產(chǎn)的賬面價值為165萬元（130+35)。在合并資產(chǎn)負債表中，A企業(yè)應當單列項目

“持有待售資產(chǎn)”和“持有待售負債”，金額分別為 165 萬元和 35 萬元。在合并利潤表

中，A企業(yè)應當在“終止經(jīng)營凈利潤”中列示與該子公司有關的稅后凈利潤，其中包

括因重新計量確認的資產(chǎn)減值損失金額 ?5 萬元（135-130)。

2.不再繼續(xù)劃分為持有待售類別的列報。

對于非流動資產(chǎn)或處置組，如果其不再繼續(xù)劃分為持有待售類別或非流動資產(chǎn)從持有待售的處置組中移除，在資產(chǎn)負債表中，企業(yè)應當將原來分類為持有待售類別的非流動資產(chǎn)或處置組重新作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等列報，并調(diào)整其賬面價值。在當期利潤表中，企業(yè)應當將賬面價值調(diào)整金額作為持續(xù)經(jīng)營損益列報。附注中，企業(yè)應當披露下列信息：（1）企業(yè)改變非流動資產(chǎn)或處置組出售計劃在的原因；（2）可比會計期間財務報表中受影響的項目名稱和影響金額。

對于企業(yè)的子公司、共同經(jīng)營、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以及部分對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，持有待售的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資不再符合持有待售類別劃分條件的，應當自劃分

1447
?
為持有待售類別日起采用權(quán)益法進行追溯調(diào)整。持有待售的對子公司、共同經(jīng)營的權(quán)益性投資不再符合持有待售類別劃分條件的，同樣應當自劃分為持有待售類別日起追溯調(diào)整。上述情況下，劃分為持有待售類別期間的財務報表應當作相應調(diào)整。

終止經(jīng)營不再滿足持有待售類別劃分條件的，企業(yè)應當在當期財務報表中，將原來作為終止經(jīng)營損益列報的信息重新作為可比會計期間的持續(xù)經(jīng)營損益列報，并在附注中說明這一事實。

六、銜接規(guī)定

本準則規(guī)定，對于本準則施行日存在的持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營，應當采用未來適用法處理。本準則施行日之后符合終止經(jīng)營定義的，應當按照本準則規(guī)定，對可比會計期間的比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整，在財務報表中列示和披露該終止經(jīng)營當期和可比會計期間的有關信息。

1448
?

附錄 會計科目和主要賬務處理

一、會計科目

會計科目和主要賬務處理依據(jù)企業(yè)會計準則中確認和計量的規(guī)定制定，涵蓋了各類企業(yè)的交易或者事項。企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目。企業(yè)不存在的交易或者事項，可不設置相關會計科目。對于明細科目，企業(yè)可以比照本附錄中的規(guī)定自行設置。會計科目編號供企業(yè)填制會計憑證、登記會計賬簿、查閱會計賬目、采用會計軟件系統(tǒng)參考，企業(yè)可結(jié)合實際情況自行確定會計科目編號。

?? ?順序號?? ?編號?? ?會計科目名稱
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?一、資產(chǎn)類
?? ??? ??? ?
?? ?1?? ?1001?? ?庫存現(xiàn)金
?? ??? ??? ?
?? ?2?? ?1002?? ?銀行存款
?? ??? ??? ?
?? ?3?? ?1003?? ?存放中央銀行款項
?? ??? ??? ?
?? ?4?? ?1011?? ?存放同業(yè)
?? ??? ??? ?
?? ?5?? ?1012?? ?其他貨幣資金
?? ??? ??? ?
?? ?6?? ?1021?? ?結(jié)算備付金
?? ??? ??? ?
?? ?7?? ?1031?? ?存出保證金
?? ??? ??? ?
?? ?8?? ?1101?? ?交易性金融資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1449
?

?? ?9?? ?1111?? ?買入返售金融資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?10?? ?1121?? ?應收票據(jù)
?? ??? ??? ?
?? ?11?? ?1122?? ?應收賬款
?? ??? ??? ?
?? ?12?? ?1123?? ?預付賬款
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?
?? ?13?? ?1131?? ?應收股利
?? ??? ??? ?
?? ?14?? ?1132?? ?應收利息
?? ??? ??? ?
?? ?15?? ?1201?? ?應收代位追償款
?? ??? ??? ?
?? ?16?? ?1211?? ?應收分保賬款
?? ??? ??? ?
?? ?17?? ?1212?? ?應收分保合同準備金
?? ??? ??? ?
?? ?18?? ?1221?? ?其他應收款
?? ??? ??? ?
?? ?19?? ?1231?? ?壞賬準備
?? ??? ??? ?
?? ?20?? ?1301?? ?貼現(xiàn)資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?21?? ?1302?? ?拆出資金
?? ??? ??? ?
?? ?22?? ?1303?? ?貸款
?? ??? ??? ?
?? ?23?? ?1304?? ?貸款損失準備
?? ??? ??? ?
?? ?24?? ?1311?? ?代理兌付證券
?? ??? ??? ?
?? ?25?? ?1321?? ?代理業(yè)務資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?26?? ?1401?? ?材料采購
?? ??? ??? ?
?? ?27?? ?1402?? ?在途物資
?? ??? ??? ?
?? ?28?? ?1403?? ?原材料
?? ??? ??? ?
?? ?29?? ?1404?? ?材料成本差異
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1450
?

?? ?30?? ?1405?? ?庫存商品
?? ??? ??? ?
?? ?31?? ?1406?? ?發(fā)出商品
?? ??? ??? ?
?? ?32?? ?1407?? ?商品進銷差價
?? ??? ??? ?
?? ?33?? ?1408?? ?委托加工物資
?? ??? ??? ?
?? ?34?? ?1411?? ?周轉(zhuǎn)材料
?? ??? ??? ?
?? ?35?? ?1421?? ?消耗性生物資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?36?? ?1431?? ?貴金屬
?? ??? ??? ?
?? ?37?? ?1441?? ?抵債資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?38?? ?1451?? ?損余物資
?? ??? ??? ?
?? ?39?? ?1461?? ?融資租賃資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?40?? ?1471?? ?存貨跌價準備
?? ??? ??? ?
?? ?41?? ?1501?? ?持有至到期投資
?? ??? ??? ?
?? ?42?? ?1502?? ?持有至到期投資減值準備
?? ??? ??? ?
?? ?43?? ?1503?? ?可供出售金融資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?44?? ?1511?? ?長期股權(quán)投資
?? ??? ??? ?
?? ?45?? ?1512?? ?長期股權(quán)投資減值準備
?? ??? ??? ?
?? ?46?? ?1521?? ?投資性房地產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?47?? ?1531?? ?長期應收款
?? ??? ??? ?
?? ?48?? ?1532?? ?未實現(xiàn)融資收益
?? ??? ??? ?
?? ?49?? ?1541?? ?存出資本保證金
?? ??? ??? ?
?? ?50?? ?1601?? ?固定資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?51?? ?1602?? ?累計折舊
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1451
?

?? ?52?? ?1603?? ?固定資產(chǎn)減值準備
?? ??? ??? ?
?? ?53?? ?1604?? ?在建工程
?? ??? ??? ?
?? ?54?? ?1605?? ?工程物資
?? ??? ??? ?
?? ?55?? ?1606?? ?固定資產(chǎn)清理
?? ??? ??? ?
?? ?56?? ?1611?? ?未擔保余值
?? ??? ??? ?
?? ?57?? ?1621?? ?生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?58?? ?1622?? ?生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊
?? ??? ??? ?
?? ?59?? ?1623?? ?公益性生物資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?60?? ?1631?? ?油氣資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?61?? ?1632?? ?累計折耗
?? ??? ??? ?
?? ?62?? ?1701?? ?無形資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?63?? ?1702?? ?累計攤銷
?? ??? ??? ?
?? ?64?? ?1703?? ?無形資產(chǎn)減值準備
?? ??? ??? ?
?? ?65?? ?1711?? ?商譽
?? ??? ??? ?
?? ?66?? ?1801?? ?長期待攤費用
?? ??? ??? ?
?? ?67?? ?1811?? ?遞延所得稅資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?68?? ?1821?? ?獨立賬戶資產(chǎn)
?? ??? ??? ?
?? ?69?? ?1901?? ?待處理財產(chǎn)損溢
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?二、負債類
?? ??? ??? ?
?? ?70?? ?2001?? ?短期借款
?? ??? ??? ?
?? ?71?? ?2002?? ?存入保證金
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1452
?

?? ?72?? ?2003?? ?拆入資金
?? ??? ??? ?
?? ?73?? ?2004?? ?向中央銀行借款
?? ??? ??? ?
?? ?74?? ?2011?? ?吸收存款
?? ??? ??? ?
?? ?75?? ?2012?? ?同業(yè)存放
?? ??? ??? ?
?? ?76?? ?2021?? ?貼現(xiàn)負債
?? ??? ??? ?
?? ?77?? ?2101?? ?交易性金融負債
?? ??? ??? ?
?? ?78?? ?2111?? ?賣出回購金融資產(chǎn)款
?? ??? ??? ?
?? ?79?? ?2201?? ?應付票據(jù)
?? ??? ??? ?
?? ?80?? ?2202?? ?應付賬款
?? ??? ??? ?
?? ?81?? ?2203?? ?預收賬款
?? ??? ??? ?
?? ?82?? ?2211?? ?應付職工薪酬
?? ??? ??? ?
?? ?83?? ?2221?? ?應交稅費
?? ??? ??? ?
?? ?84?? ?2231?? ?應付利息
?? ??? ??? ?
?? ?85?? ?2232?? ?應付股利
?? ??? ??? ?
?? ?86?? ?2241?? ?其他應付款
?? ??? ??? ?
?? ?87?? ?2251?? ?應付保單紅利
?? ??? ??? ?
?? ?88?? ?2261?? ?應付分保賬款
?? ??? ??? ?
?? ?89?? ?2311?? ?代理買賣證券款
?? ??? ??? ?

?? ?90?? ?2312?? ?代理承銷證券款
?? ??? ??? ?
?? ?91?? ?2313?? ?代理兌付證券款
?? ??? ??? ?
?? ?92?? ?2314?? ?代理業(yè)務負債
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1453
?

?? ?93?? ?2401?? ?遞延收益
?? ??? ??? ?
?? ?94?? ?2501?? ?長期借款
?? ??? ??? ?
?? ?95?? ?2502?? ?應付債券
?? ??? ??? ?
?? ?96?? ?2601?? ?未到期責任準備金
?? ??? ??? ?
?? ?97?? ?2602?? ?保險責任準備金
?? ??? ??? ?
?? ?98?? ?2611?? ?保戶儲金
?? ??? ??? ?
?? ?99?? ?2621?? ?獨立賬戶負債
?? ??? ??? ?
?? ?100?? ?2701?? ?長期應付款
?? ??? ??? ?
?? ?101?? ?2702?? ?未確認融資費用
?? ??? ??? ?
?? ?102?? ?2711?? ?專項應付款
?? ??? ??? ?
?? ?103?? ?2801?? ?預計負債
?? ??? ??? ?
?? ?104?? ?2901?? ?遞延所得稅負債
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?三、共同類
?? ??? ??? ?
?? ?105?? ?3001?? ?清算資金往來
?? ??? ??? ?
?? ?106?? ?3002?? ?貨幣兌換
?? ??? ??? ?
?? ?107?? ?3101?? ?衍生工具
?? ??? ??? ?
?? ?108?? ?3201?? ?套期工具
?? ??? ??? ?
?? ?109?? ?3202?? ?被套期項目
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?四、所有者權(quán)益類
?? ??? ??? ?
?? ?110?? ?4001?? ?實收資本
?? ??? ??? ?
?? ?111?? ?4002?? ?資本公積
?? ??? ??? ?
?? ?112?? ?4101?? ?盈余公積
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1454
?

?? ?113?? ?4102?? ?一般風險準備
?? ??? ??? ?
?? ?114?? ?4103?? ?本年利潤
?? ??? ??? ?
?? ?115?? ?4104?? ?利潤分配
?? ??? ??? ?
?? ?116?? ?4201?? ?庫存股
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?五、成本類
?? ??? ??? ?
?? ?117?? ?5001?? ?生產(chǎn)成本
?? ??? ??? ?
?? ?118?? ?5101?? ?制造費用
?? ??? ??? ?
?? ?119?? ?5201?? ?勞務成本
?? ??? ??? ?
?? ?120?? ?5301?? ?研發(fā)支出
?? ??? ??? ?
?? ?121?? ?5401?? ?工程施工
?? ??? ??? ?
?? ?122?? ?5402?? ?工程結(jié)算
?? ??? ??? ?
?? ?123?? ?5403?? ?機械作業(yè)
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?六、損益類
?? ??? ??? ?
?? ?124?? ?6001?? ?主營業(yè)務收入
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?
?? ?125?? ?6011?? ?利息收入
?? ??? ??? ?
?? ?126?? ?6021?? ?手續(xù)費及傭金收入
?? ??? ??? ?
?? ?127?? ?6031?? ?保費收入
?? ??? ??? ?
?? ?128?? ?6041?? ?租賃收入
?? ??? ??? ?
?? ?129?? ?6051?? ?其他業(yè)務收入
?? ??? ??? ?
?? ?130?? ?6061?? ?匯兌損益
?? ??? ??? ?
?? ?131?? ?6101?? ?公允價值變動損益
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1455
?

?? ?132?? ?6111?? ?投資收益
?? ??? ??? ?
?? ?133?? ?6201?? ?攤回保險責任準備金
?? ??? ??? ?
?? ?134?? ?6202?? ?攤回賠付支出
?? ??? ??? ?
?? ?135?? ?6203?? ?攤回分保費用
?? ??? ??? ?
?? ?136?? ?6301?? ?營業(yè)外收入
?? ??? ??? ?
?? ?137?? ?6401?? ?主營業(yè)務成本
?? ??? ??? ?
?? ?138?? ?6402?? ?其他業(yè)務成本
?? ??? ??? ?
?? ?139?? ?6403?? ?營業(yè)稅金及附加
?? ??? ??? ?
?? ?140?? ?6411?? ?利息支出
?? ??? ??? ?
?? ?141?? ?6421?? ?手續(xù)費及傭金支出
?? ??? ??? ?
?? ?142?? ?6501?? ?提取未到期責任準備金
?? ??? ??? ?
?? ?143?? ?6502?? ?提取保險責任準備金
?? ??? ??? ?
?? ?144?? ?6511?? ?賠付支出
?? ??? ??? ?
?? ?145?? ?6521?? ?保單紅利支出
?? ??? ??? ?
?? ?146?? ?6531?? ?退保金
?? ??? ??? ?
?? ?147?? ?6541?? ?分出保費
?? ??? ??? ?
?? ?148?? ?6542?? ?分保費用
?? ??? ??? ?
?? ?149?? ?6601?? ?銷售費用
?? ??? ??? ?
?? ?150?? ?6602?? ?管理費用
?? ??? ??? ?
?? ?151?? ?6603?? ?財務費用
?? ??? ??? ?
?? ?152?? ?6604?? ?勘探費用
?? ??? ??? ?
?? ?153?? ?6701?? ?資產(chǎn)減值損失
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1456
?

?? ?154?? ?6711?? ?營業(yè)外支出
?? ??? ??? ?
?? ?155?? ?6801?? ?所得稅費用
?? ??? ??? ?
?? ?156?? ?6901?? ?以前年度損益調(diào)整
?? ??? ??? ?

二、主要賬務處理

資產(chǎn)類

1001 庫存現(xiàn)金

一、本科目核算企業(yè)的庫存現(xiàn)金。企業(yè)有內(nèi)部周轉(zhuǎn)使用備用金的，可以單獨設置“備

用金”科目。

二、企業(yè)增加庫存現(xiàn)金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；

減少庫存現(xiàn)金做相反的會計分錄。

三、企業(yè)應當設置“現(xiàn)金日記賬”，根據(jù)收付款憑證，按照業(yè)務發(fā)生順序逐筆登記。

每日終了，應當計算當日的現(xiàn)金收入合計額、現(xiàn)金支出合計額和結(jié)余額，將結(jié)余額與實

際庫存額核對，做到賬款相符。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的庫存現(xiàn)金。

1002 銀行存款

一、本科目核算企業(yè)存入銀行或其他金融機構(gòu)的各種款項。銀行匯票存款、銀行本

票存款、信用卡存款、信用證保證金存款、存出投資款、外埠存款等，在“其他貨幣資

金”科目核算。

二、企業(yè)增加銀行存款，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“應收賬款”等科目；

1457
?
減少銀行存款做相反的會計分錄。

三、企業(yè)可按開戶銀行和其他金融機構(gòu)、存款種類等設置“銀行存款日記賬”，根

據(jù)收付款憑證，按照業(yè)務的發(fā)生順序逐筆登記。每日終了，應結(jié)出余額?！般y行存款日

記賬”應定期與“銀行對賬單”核對，至少每月核對一次。企業(yè)銀行存款賬面余額與銀

行對賬單余額之間如有差額，應編制“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”調(diào)節(jié)相符。四、本科目期

末借方余額，反映企業(yè)存在銀行或其他金融機構(gòu)的各種款項。

1003 存放中央銀行款項

一、本科目核算企業(yè)（銀行）存放于中國人民銀行（以下簡稱“中央銀行”）的

各種款項，包括業(yè)務資金的調(diào)撥、辦理同城票據(jù)交換和異地跨系統(tǒng)資金匯劃、提取或

繳存現(xiàn)金等。

企業(yè)（銀行）按規(guī)定繳存的法定準備金和超額準備金存款，也通過本科目核算。

二、本科目可按存放款項的性質(zhì)進行明細核算。

三、企業(yè)增加在中央銀行的存款，借記本科目，貸記“吸收存款”、“清算資金往

來”等科目；減少在中央銀行的存款做相反的會計分錄。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)（銀行）存放在中央銀行的各種款項。

1011?? ?存放同業(yè)

一、本科目核算企業(yè)（銀行）存放于境內(nèi)、境外銀行和非銀行金融機構(gòu)的款項。企

業(yè)（銀行）存放中央銀行的款項，在“存放中央銀行款項”科目核算。

二、本科目可按存放款項的性質(zhì)和存放的金融機構(gòu)進行明細核算。

三、企業(yè)增加在同業(yè)的存款，借記本科目，貸記“存放中央銀行款項”等科目；減

少在同業(yè)的存款做相反的會計分錄。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)（銀行）存放

在同業(yè)的各種款項。

1458
?

1012 其他貨幣資金

一、本科目核算企業(yè)的銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金

存款、存出投資款、外埠存款等其他貨幣資金。

二、企業(yè)增加其他貨幣資金，借記本科目，貸記“銀行存款”科目；減少其他貨幣

資金，借記有關科目，貸記本科目。

三、本科目可按銀行匯票或本票、信用證的收款單位，外埠存款的開戶銀行，分

別“銀行匯票”、“銀行本票”、“信用卡”、“信用證保證金”、“存出投資款”、

“外埠存款”等進行明細核算。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的其他貨幣資金。

1021 結(jié)算備付金

一、本科目核算企業(yè)（證券）為證券交易的資金清算與交收而存入指定清算代理機

構(gòu)的款項。企業(yè)（證券）向客戶收取的結(jié)算手續(xù)費、向證券交易所支付的結(jié)算手續(xù)費，

也通過本科目核算。企業(yè)（證券）因證券交易與清算代理機構(gòu)辦理資金清算的款項等，

可以單獨設置“證券清算款”科目。

二、本科目可按清算代理機構(gòu)，分別“自有”、“客戶”等進行明細核算。

三、結(jié)算備付金的主要賬務處理。

（一）企業(yè)將款項存入清算代理機構(gòu)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；從清算

代理機構(gòu)劃回資金做相反的會計分錄。

（二）接受客戶委托，買入證券成交總額大于賣出證券成交總額的，應按買賣證券成交

價的差額加上代扣代交的相關稅費和應向客戶收取的傭金等之和，借記“代理買賣證券

款”等科目，貸記本科目（客戶）、“銀行存款”等科目。按企業(yè)應負擔的交易費用，

1459
?
借記“手續(xù)費及傭金支出”科目，按應向客戶收取的手續(xù)費及傭金，貸記“手續(xù)費及傭

金收入”科目，按其差額，借記本科目（自有）、“銀行存款”等科目。

接受客戶委托，賣出證券成交總額大于買入證券成交總額的，應按買賣證券成交價

的差額減去代扣代交的相關稅費和應向客戶收取的傭金等后的余額，借記本科目（客戶）、

“銀行存款”等科目，貸記“代理買賣證券款”等科目。按企業(yè)應負擔的交易費用，借

記“手續(xù)費及傭金支出”科目，按應向客戶收取的手續(xù)費及傭金，貸記“手續(xù)費及傭金

收入”科目，按其差額，借記本科目（自有）、“銀行存款”等科目。

（三）在證券交易所進行自營證券交易的，應在取得時根據(jù)持有證券的意圖等對

其進行分類，比照“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”

等科目的相關規(guī)定進行處理。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)存在指定清算代理機構(gòu)的款項。

1031 存出保證金

一、本科目核算企業(yè)（金融）因辦理業(yè)務需要存出或交納的各種保證金款項。

二、本科目可按保證金的類別以及存放單位或交易場所進行明細核算。

三、企業(yè)存出保證金，借記本科目，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、

“結(jié)算備付金”、“應收分保賬款”等科目；減少或收回保證金時做相反的會計分錄。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)存出或交納的各種保證金余額。

1101?? ?交易性金融資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性

金融資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的

金融資產(chǎn)，也在本科目核算。

企業(yè)（金融）接受委托采用全額承購包銷、余額承購包銷方式承銷的證券，應在

1460
?
收到證券時將其進行分類。劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

的，應在本科目核算；劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，應在“可供出售金融資產(chǎn)”科目

核算。

衍生金融資產(chǎn)在“衍生工具”科目核算。

二、本科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價值變動”

等進行明細核算。

三、交易性金融資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記本科目（成本），按發(fā)生的

交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未

發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記

“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目。

（二）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

（三）資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“公允價值變動損益” 科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

（四）出售交易性金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)的公允價值。

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?
1111 買入返售金融資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)（金融）按照返售協(xié)議約定先買入再按固定價格返售的票據(jù)、

證券、貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金。

二、本科目可按買入返售金融資產(chǎn)的類別和融資方進行明細核算。

三、買入返售金融資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)根據(jù)返售協(xié)議買入金融資產(chǎn)，應按實際支付的金額，借記本科目，貸記

“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款” 等科目。

（二）資產(chǎn)負債表日，按照計算確定的買入返售金融資產(chǎn)的利息收入，借記“應

收利息”科目，貸記“利息收入”科目。

（三）返售日，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”、

“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記本科目、“應收利息”科目，按其差額，貸

記“利息收入”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)買入的尚未到期返售金融資產(chǎn)攤余成本。

1121?? ?應收票據(jù)

一、本科目核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務等而收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

二、本科目可按開出、承兌商業(yè)匯票的單位進行明細核算。

三、應收票據(jù)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)因銷售商品、提供勞務等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，按商業(yè)匯票的票面金額，借記本科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”等科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。

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?
（二）持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，應按實際收到的金額(即減去貼現(xiàn)息后的

凈額)，借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務費用”等科目，按商業(yè)

匯票的票面金額，貸記本科目或“短期借款”科目。

（三）將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，按應計入取得物資成本的金額，

借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記

本科目，如有差額，借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進

行相應的處理。

（四）商業(yè)匯票到期，應按實際收到的金額，借記“銀行存款” 科目，按商業(yè)匯

票的票面金額，貸記本科目。

四、企業(yè)應當設置“應收票據(jù)備查簿”，逐筆登記商業(yè)匯票的種類、號數(shù)和出票日、

票面金額、交易合同號和付款人、承兌人、背書人的姓名或單位名稱、到期日、背書轉(zhuǎn)

讓日、貼現(xiàn)日、貼現(xiàn)率和貼現(xiàn)凈額以及收款日和收回金額、退票情況等資料。商業(yè)匯票

到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿中應予注銷。

五、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有的商業(yè)匯票的票面金額。

1122?? ?應收賬款

一、本科目核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務等經(jīng)營活動應收取的款項。企業(yè)（保險）

按照原保險合同約定應向投保人收取的保費，可將本科目改為“1122?? ?應收保費”科

目，并按照投保人進行明細核算。企業(yè)（金融）應收取的手續(xù)費和傭金，可將本科目改

為“1124?? ?應收手續(xù)費及傭金”科目，并按照債務人進行明細核算。因銷售商品、提

供勞務等，采用遞延方式收取合同或協(xié)議價款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，在“長期應收

款”科目核算。

二、本科目可按債務人進行明細核算。

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三、企業(yè)發(fā)生應收賬款，按應收金額，借記本科目，按確認的營業(yè)收入，貸記“主

營業(yè)務收入”、“手續(xù)費及傭金收入”、“保費收入”等科目。收回應收賬款時，借記

“銀行存款”等科目，貸記本科目。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。代

購貨單位墊付的包裝費、運雜費，借記本科目，貸記“銀行存款” 等科目。收回代墊

費用時，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。

四、企業(yè)與債務人進行債務重組，應當分別債務重組的不同方式進行處理。

（一）收到債務人清償債務的款項小于該項應收賬款賬面價值的，應按實際收到的

金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科

目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

收到債務人清償債務的款項大于該項應收賬款賬面價值的，應按實際收到的金額，

借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按

重組債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

以下債務重組涉及重組債權(quán)減值準備的，應當比照此規(guī)定進行處

理。

（二）接受債務人用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應按該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，

借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按重組債權(quán)的

賬面余額，貸記本科目，按應支付的相關稅費和其他費用，貸記“銀行存款”、“應交

稅費”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進

行相應的處理。

（三）將債權(quán)轉(zhuǎn)為投資，應按享有股份的公允價值，借記“長期股權(quán)投資”科目，

按重組債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，按應支付的相關稅費和其他費用，貸記“銀行存

款”、“應交稅費”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

（四）以修改其他債務條件進行清償?shù)?，應按修改其他債務條件后債權(quán)的公允價值，

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借記本科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

五、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的應收賬款；期末如為貸方余額，反映企業(yè)預收的賬款。

1123?? ?預付賬款

一、本科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預付的款項。預付款項情況不多的，也可以不設

置本科目，將預付的款項直接記入“應付賬款”科目。企業(yè)進行在建工程預付的工程價

款，也在本科目核算。企業(yè)（保險）從事保險業(yè)務預先支付的賠付款，可將本科目改為

“1123?? ?預付賠付款”科目，并按照保險人或受益人進行明細核算。

二、本科目可按供貨單位進行明細核算。

三、預付賬款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)因購貨而預付的款項，借記本科目，貸記“銀行存款” 等科目。

收到所購物資，按應計入購入物資成本的金額，借記“材料采購” 或“原材料”、

“庫存商品”等科目，按應支付的金額，貸記本科目。補付的款項，借記本科目，貸

記“銀行存款”等科目；退回多付的款項做相反的會計分錄。涉及增值稅進項稅額的，

還應進行相應的處理。

（二）企業(yè)進行在建工程預付的工程價款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

按工程進度結(jié)算工程價款，借記“在建工程”科目，貸記本科目、“銀行存款”等科目。

（三）企業(yè)（保險）預付的賠付款，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。轉(zhuǎn)銷

預付的賠付款，借記“賠付支出”、“應付分保賬款”等科目，貸記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)預付的款項；期末如為貸方余額，反映企業(yè)

尚未補付的款項。

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1131?? ?應收股利

一、本科目核算企業(yè)應收取的現(xiàn)金股利和應收取其他單位分配的利潤。

二、本科目可按被投資單位進行明細核算。

三、應收股利的主要賬務處理。

（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按支付的價款中所包含的、已宣告但尚未發(fā)放的

現(xiàn)金股利，借記本科目，按交易性金融資產(chǎn)的公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)——

成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記

“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目。

交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，按應

享有的份額，借記本科目，貸記“投資收益”科目。

（二）取得長期股權(quán)投資，按支付的價款中所包含的、已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股

利，借記本科目，按確定的長期股權(quán)投資成本，借記“長期股權(quán)投資——成本”科目，

按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的，按應享有的份額，借記本科目，

貸記“投資收益”（成本法）或“長期股權(quán)投資—— 損益調(diào)整”科目（權(quán)益法）。

被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤屬于其在取得本企業(yè)投資前實現(xiàn)凈利潤的

分配額，借記本科目，貸記“長期股權(quán)投資——成本”等科目。

（三）取得可供出售的金融資產(chǎn)，按支付的價款中所包含的、已宣告但尚未發(fā)放的

現(xiàn)金股利，借記本科目，按可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與交易費用之和，借記“可

供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中

央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目?？晒┏鍪蹤?quán)益工具持有期間被投資單位宣告

發(fā)放的現(xiàn)金股利，按應享有的份額，借記本科目，貸記“投資收益”科目。

（四）實際收到現(xiàn)金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目等。

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?
四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的現(xiàn)金股利或利潤。

1132?? ?應收利息

一、本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、發(fā)

放貸款、存放中央銀行款項、拆出資金、買入返售金融資產(chǎn)等應收取的利息。

企業(yè)購入的一次還本付息的持有至到期投資持有期間取得的利息，在“持有至到

期投資”科目核算。

二、本科目可按借款人或被投資單位進行明細核算。

三、應收利息的主要賬務處理。

（一）企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，按支付的價款中所包含的、已到付息期但尚未

領取的利息，借記本科目，按交易性金融資產(chǎn)的公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)——

成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀

行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目。

（二）取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成

本”科目，按支付的價款中包含的、已到付息期但尚未領取的利息，借記本科目，按實

際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，

按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率

計算確定的應收未收利息，借記本科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確

定的利息收入，貸記“投資收益” 科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——

利息調(diào)整”科目。

持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算

確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投

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資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借

記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。

（三）取得的可供出售債券投資，比照（二）的相關規(guī)定進行處理。

（四）發(fā)生減值的持有至到期投資、可供出售債券投資的利息收入，應當比照“貸

款”科目相關規(guī)定進行處理。

（五）企業(yè)發(fā)放的貸款，應于資產(chǎn)負債表日按貸款的合同本金和合同利率計算確定

的應收未收利息，借記本科目，按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸

記“利息收入”科目，按其差額，借記或貸記“貸款——利息調(diào)整”科目。

（六）應收利息實際收到時，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，

貸記本科目。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的利息。

1201 應收代位追償款

一、本科目核算企業(yè)（保險）按照原保險合同約定承擔賠付保險金責任后確認的代

位追償款。

二、本科目可按被追償單位（或個人）進行明細核算。

三、應收代位追償款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)承擔賠付保險金責任后確認的代位追償款，借記本科目，貸記“賠付支

出”科目。

（二）收回應收代位追償款時，按實際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存

款”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“賠付支出”科目。

已計提壞賬準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)壞賬準備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)已確認尚未收回的代位追償款。

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1211?? ?應收分保賬款

一、本科目核算企業(yè)（保險）從事再保險業(yè)務應收取的款項。

二、本科目可按再保險分出人或再保險接受人和再保險合同進行明細核算。

三、再保險分出人應收分保賬款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確認原保險合同保費收入的當期，按相關再保險合同約定計算確定的

應向再保險接受人攤回的分保費用，借記本科目，貸記“攤回分保費用”科目。

（二）在確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用而沖減原保險合同相應未決賠

款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金余額的當期，按相關再保險合同約

定計算確定的應向再保險接受人攤回的賠付成本金額，借記本科目，貸記“攤回賠付支

出”科目。

（三）在因取得和處置損余物資、確認和收到應收代位追償款等而調(diào)整原保險合同

賠付成本的當期，按相關再保險合同約定計算確定的攤回賠付支出的調(diào)整金額，借記或

貸記“攤回賠付支出”科目，貸記或借記本科目。

（四）計算確定應向再保險接受人收取純益手續(xù)費的，按相關再保險合同約定計算

確定的純益手續(xù)費，借記本科目，貸記“攤回分保費用”科目。

（五）在原保險合同提前解除的當期，按相關再保險合同約定計算確定的攤回分保

費用的調(diào)整金額，借記“攤回分保費用”科目，貸記本科目。

（六）對于超額賠款再保險等非比例再保險合同，在能夠計算確定應向再保險接受

人攤回的賠付成本時，按攤回的賠付成本金額，借記本科目，貸記“攤回賠付支出”科

目。

四、再保險接受人應收分保賬款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)確認再保險合同保費收入時，借記本科目，貸記“保費收入”科目。

（二）收到分保業(yè)務賬單時，按賬單標明的金額對分保費收入進行調(diào)整，按調(diào)整增

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加額，借記本科目，貸記“保費收入”科目；按調(diào)整減少額做相反的會計分錄。

按照賬單標明的再保險分出人扣存本期分保保證金，借記“存出保證金”科目，貸

記本科目。按賬單標明的再保險分出人返還上期扣存分保保證金，借記本科目，貸記“存

出保證金”科目。

（三）計算存出分保保證金利息，借記本科目，貸記“利息收入” 科目。

五、再保險分出人、再保險接受人結(jié)算分保賬款時，按應付分保賬款金額，借記“應

付分保賬款”科目，按應收分保賬款金額，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“銀行

存款”科目。

六、本科目期末借方余額，反映企業(yè)從事再保險業(yè)務應收取的款項。

1212 應收分保合同準備金

一、本科目核算企業(yè)（再保險分出人）從事再保險業(yè)務確認的應收分保未到期責任

準備金，以及應向再保險接受人攤回的保險責任準備金。

企業(yè)（再保險分出人）可以單獨設置“應收分保未到期責任準備金”、“應收分保

未決賠款準備金”、“應收分保壽險責任準備金”、“應收分保長期健康險責任準備金”

等科目。

二、本科目可按再保險接受人和再保險合同進行明細核算。

三、應收分保合同準備金的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確認非壽險原保險合同保費收入的當期，按相關再保險合同約定計算

確定的相關應收分保未到期責任準備金金額，借記本科目，貸記“提取未到期責任準備

金”科目。

資產(chǎn)負債表日，調(diào)整原保險合同未到期責任準備金余額，按相關再保險合同約定計

算確定的應收分保未到期責任準備金的調(diào)整金額，借記“提取未到期責任準備金”科目，

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?
貸記本科目。

（二）在提取原保險合同未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金的當期，按相關再保險合同約定計算確定的應向再保險接受人攤回的保險責任準備金金額，借記本科目，貸記“攤回保險責任準備金”科目。

（三）在確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用而沖減原保險合同相應未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金余額的當期，按相關應收分保保險責任準備金的相應沖減金額，借記“攤回保險責任準備金”科目，貸記本科目。

（四）在對原保險合同未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金進行充足性測試補提保險責任準備金時，按相關再保險合同約定計算確定的應收分保保險責任準備金的相應增加額，借記本科目，貸記“攤回保險責任準備金”科目。

（五）在原保險合同提前解除而轉(zhuǎn)銷相關未到期責任準備金余額的當期，借記“提取未到期責任準備金”科目，貸記本科目。

在原保險合同提前解除而轉(zhuǎn)銷相關壽險責任準備金、長期健康險責任準備金余額的當期，按相關應收分保保險責任準備金余額，借記“攤回保險責任準備金”科目，貸記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)從事再保險業(yè)務確認的應收分保合同準備金余額。

1221 其他應收款

一、本科目核算企業(yè)除存出保證金、買入返售金融資產(chǎn)、應收票據(jù)、應收賬款、預

付賬款、應收股利、應收利息、應收代位追償款、應收分保賬款、應收分保合同準備金、

長期應收款等以外的其他各種應收及暫付款項。

二、本科目可按對方單位（或個人）進行明細核算。

1471
?
三、采用售后回購方式融出資金的，應按實際支付的金額，借記本科目，貸記“銀

行存款”科目。銷售價格與原購買價格之間的差額，應在售后回購期間內(nèi)按期計提利息

費用，借記本科目，貸記“財務費用”科目。按合同約定返售商品時，應按實際收到的

金額，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。

四、企業(yè)發(fā)生其他各種應收、暫付款項時，借記本科目，貸記“銀行存款”、“固

定資產(chǎn)清理”等科目；收回或轉(zhuǎn)銷各種款項時，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等

科目，貸記本科目。

五、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的其他應收款項。

1231 壞賬準備

一、本科目核算企業(yè)應收款項的壞賬準備。

二、本科目可按應收款項的類別進行明細核算。

三、壞賬準備的主要賬務處理。

（一）資產(chǎn)負債表日，應收款項發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。本期應計提的壞賬準備大于其賬面余額的，應按其差額計提；應計提的壞賬準備小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

（二）對于確實無法收回的應收款項，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應收款項，借記本科目，貸記“應收票據(jù)”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目。

（三）已確認并轉(zhuǎn)銷的應收款項以后又收回的，應按實際收回的金額，借記“應收票據(jù)”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科目，貸記本科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收票據(jù)”、“應收賬款”、“預付賬款”、“應收分保賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等科

1472
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目。

對于已確認并轉(zhuǎn)銷的應收款項以后又收回的，也可以按照實際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記本科目。四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準備。

1301 貼現(xiàn)資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)（銀行）辦理商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等業(yè)務所融出的資金。

企業(yè)（銀行）買入的即期外幣票據(jù)，也通過本科目核算。

二、本科目可按貼現(xiàn)類別和貼現(xiàn)申請人進行明細核算。

三、貼現(xiàn)資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)辦理貼現(xiàn)時，按貼現(xiàn)票面金額，借記本科目（面值）， 按實際支付的金

額，貸記“存放中央銀行款項”、“吸收存款”等科目，按其差額，貸記本科目（利息

調(diào)整）。

（二）資產(chǎn)負債表日，按計算確定的貼現(xiàn)利息收入，借記本科目（利息調(diào)整），

貸記“利息收入”科目。

（三）貼現(xiàn)票據(jù)到期，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”、“吸

收存款”等科目，按貼現(xiàn)的票面金額，貸記本科目（面值），按其差額，貸記“利息

收入”科目。存在利息調(diào)整金額的，也應同時結(jié)轉(zhuǎn)。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)辦理的貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等業(yè)務融出的資金。

1302 拆出資金

一、本科目核算企業(yè)（金融）拆借給境內(nèi)、境外其他金融機構(gòu)的款項。

二、本科目可按拆放的金融機構(gòu)進行明細核算。

三、企業(yè)拆出的資金，借記本科目，貸記“存放中央銀行款項”、“銀行存款”等

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科目；收回資金時做相反的會計分錄。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)按規(guī)定拆放給其他金融機構(gòu)的款項。

1303 貸款

一、本科目核算企業(yè)（銀行）按規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款，包括質(zhì)押貸款、抵押貸

款、保證貸款、信用貸款等。

企業(yè)（銀行）按規(guī)定發(fā)放的具有貸款性質(zhì)的銀團貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用

卡透支、轉(zhuǎn)貸款以及墊款等，在本科目核算；也可以單獨設置“銀團貸款”、“貿(mào)易融

資”、“協(xié)議透支”、“信用卡透支”、“轉(zhuǎn)貸款”、“墊款”等科目。

企業(yè)（保險）的保戶質(zhì)押貸款，可將本科目改為“1303 保戶質(zhì)押貸款”科目。企

業(yè)（典當）的質(zhì)押貸款、抵押貸款，可將本科目改為“1303 質(zhì)押貸款”、“1305 抵

押貸款”科目。企業(yè)委托銀行或其他金融機構(gòu)向其他單位貸出的款項，可將本科目改為

“1303 委托貸款”科目。

二、本科目可按貸款類別、客戶，分別“本金”、“利息調(diào)整”、“已減值”等進

行明細核算。

三、貸款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)發(fā)放的貸款，應按貸款的合同本金，借記本科目（本金），按實際支

付的金額，貸記“吸收存款”、“存放中央銀行款項”等科目，有差額的，借記或貸

記本科目（利息調(diào)整）。

資產(chǎn)負債表日，應按貸款的合同本金和合同利率計算確定的應收未收利息，借記

“應收利息”科目，按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“利息

收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。合同利率與實際利率差異

較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。

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收回貸款時，應按客戶歸還的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按收回的應收利息金額，貸記“應收利息”科目，按歸還的貸款本金，貸記本科目（本金），按其差額，貸記“利息收入” 科目。存在利息調(diào)整余額的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）資產(chǎn)負債表日，確定貸款發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“貸款損失準備”科目。同時，應將本科目（本金、利息調(diào)整）余額轉(zhuǎn)入本科目（已減值），借記本科目（已減值），貸記本科目（本金、利息調(diào)整）。

資產(chǎn)負債表日，應按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，借記“貸款損失準備”科目，貸記“利息收入”科目。同時，將按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額進行表外登記。

收回減值貸款時，應按實際收到的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按相關貸款損失準備余額，借記“貸款損失準備”科目，按相關貸款余額，貸記本科目（已減值），按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

對于確實無法收回的貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷，借記“貸款損失準備”科目，貸記本科目（已減值）。按管理權(quán)限報經(jīng)批準后轉(zhuǎn)銷表外應收未收利息，減少表外“應收未收利息”科目金額。

已確認并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的，按原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額，借記本科目（已減值），貸記“貸款損失準備”科目。按實際收到的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額，貸記本科目（已減值），按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)按規(guī)定發(fā)放尚未收回貸款的攤余成本。

1304 貸款損失準備

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一、本科目核算企業(yè)（銀行）貸款的減值準備。計提貸款損失準備的資產(chǎn)包括貼現(xiàn)資產(chǎn)、拆出資金、客戶貸款、銀團貸款、貿(mào)易融資、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款和墊款等。企業(yè)（保險）的保戶質(zhì)押貸款計提的減值準備，也在本科目核算。企業(yè)（典當）的質(zhì)押貸款、抵押貸款計提的減值準備，也在本科目核算。企業(yè)委托銀行或其他金融機構(gòu)向其他單位貸出的款項計提的減值準備，可將本科目改為“1304 委托貸款損失準備”科目。

二、本科目可按計提貸款損失準備的資產(chǎn)類別進行明細核算。

三、貸款損失準備的主要賬務處理。

（一）資產(chǎn)負債表日，貸款發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。

（二）對于確實無法收回的各項貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后轉(zhuǎn)銷各項貸款，借記本科目，貸記“貸款”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)”、“拆出資金”等科目。

（三）已計提貸款損失準備的貸款價值以后又得以恢復，應在原已計提的貸款損失準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的貸款損失準備。

1311?? ?代理兌付證券

一、本科目核算企業(yè)（證券、銀行等）接受委托代理兌付到期

的證券。

二、本科目可按委托單位和證券種類進行明細核算。

三、代理兌付證券的主要賬務處理。

（一）委托單位尚未撥付兌付資金而由企業(yè)墊付的，在收到客戶交來的證券時，應

按兌付金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。向委托單位交回已兌付的證券并

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收回墊付的資金時，借記“銀行存款” 等科目，貸記本科目。

（二）收到客戶交來的無記名證券時，應按兌付金額，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)

金”、“銀行存款”等科目。向委托單位交回已兌付證券時，借記“代理兌付證券款”

科目，貸記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)已兌付但尚未收到委托單位兌付資金的證

券金額。

1321 代理業(yè)務資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)不承擔風險的代理業(yè)務形成的資產(chǎn)，包括受托理財業(yè)務進行的

證券投資和受托貸款等。企業(yè)采用收取手續(xù)費方式受托代銷的商品，可將本科目改為

“1321 受托代銷商品”科目。

二、本科目可按委托單位、資產(chǎn)管理類別（如定向、集合和專項資產(chǎn)管理業(yè)務）、

貸款對象，分別“成本”、“已實現(xiàn)未結(jié)算損益”等進行明細核算。

三、代理業(yè)務資產(chǎn)的主要賬務處理。（一）企業(yè)收到委托人的資金，應按實際收到

的金額，借記“存放中央銀行款項”、“吸收存款”等科目，貸記“代理業(yè)務負債”科

目。（二）以代理業(yè)務資金購買證券等，借記本科目（成本），貸記“存放中央銀行款

項”、“結(jié)算備付金——客戶”、“吸收存款”等科目。

將購買的證券售出，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備

付金——客戶”、“吸收存款”等科目，按賣出證券應結(jié)轉(zhuǎn)的成本，貸記本科目（成

本），按其差額，借記或貸記本科目（已實現(xiàn)未結(jié)算損益）。

定期或在合同到期與委托客戶進行結(jié)算，按合同約定比例計算代理業(yè)務資產(chǎn)收益，

結(jié)轉(zhuǎn)已實現(xiàn)未結(jié)算損益，借記本科目（已實現(xiàn)未結(jié)算損益），貸記“代理業(yè)務負債”

（委托客戶的收益）、“手續(xù)費及傭金收入”（本企業(yè)的收益）等科目。

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（三）發(fā)放受托的貸款，應按實際發(fā)放的金額，借記本科目（本金），貸記“吸收存款”、“銀行存款”等科目。

收回受托貸款，應按實際收到的金額，借記“吸收存款”、“銀行存款”等科目，貸記本科目（本金），按其差額，貸記本科目（已實現(xiàn)未結(jié)算損益）等。

定期或在合同到期與委托單位結(jié)算，按合同規(guī)定比例計算受托貸款收益，結(jié)算已實現(xiàn)未結(jié)算的收益，借記本科目（已實現(xiàn)未結(jié)算損益）， 貸記“代理業(yè)務負債”（委托客戶的收益）、“手續(xù)費及傭金收入”（本企業(yè)的收益）等科目

（四）收到受托代銷的商品，按約定的價格，借記“受托代銷商品”科目，貸記“受托代銷商品款”科目。

售出受托代銷商品后，按實際收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“受托代銷商品”科目。計算代銷手續(xù)費等收入，借記“受托代銷商品款”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。結(jié)清代銷商品款時，借記“受托代銷商品款”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)代理業(yè)務資產(chǎn)的價值。

1401 材料采購

一、本科目核算企業(yè)采用計劃成本進行材料日常核算而購入材料的采購成本。采用

實際成本進行材料日常核算的，購入材料的采購成本，在“在途物資”科目核算。委托

外單位加工材料、商品的加工成本，在“委托加工物資”科目核算。購入的工程用材料，

在“工程物資”科目核算。

二、本科目可按供應單位和材料品種進行明細核算。

三、材料采購的主要賬務處理。

（一）企業(yè)支付材料價款和運雜費等，按應計入材料采購成本的金額，借記本科目，

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按實際支付或應支付的金額，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“其他貨幣資金”、

“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“預付賬款” 等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應

進行相應的處理。

（二）期末，企業(yè)應將倉庫轉(zhuǎn)來的外購收料憑證，分別下列不同情況進行處理：

1．對于已經(jīng)付款或已開出、承兌商業(yè)匯票的收料憑證，應按實

際成本和計劃成本分別匯總，按計劃成本，借記“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目，

貸記本科目；將實際成本大于計劃成本的差異，借記“材料成本差異”科目，貸記本

科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。

2．對于尚未收到發(fā)票賬單的收料憑證，應按計劃成本暫估入賬，借記“原材料”、

“周轉(zhuǎn)材料”等科目，貸記“應付賬款——暫估應付賬款”科目，下期初做相反分錄予

以沖回。下期收到發(fā)票賬單的收料憑證，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、

“應付票據(jù)”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)在途材料的采購成本。

1402 在途物資

一、本科目核算企業(yè)采用實際成本（或進價）進行材料、商品等物資的日常核算、

貨款已付尚未驗收入庫的在途物資的采購成本。

二、本科目可按供應單位和物資品種進行明細核算。

三、在途物資的主要賬務處理。（一）企業(yè)購入材料、商品，按應計入材料、商

品采購成本的金額，借記本科目，按實際支付或應支付的金額，貸記“銀行存款”、

“應付賬款”、“應付票據(jù)”等科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。

（二）所購材料、商品到達驗收入庫，借記“原材料”、“庫存商品” 等科目，

貸記本科目。

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庫存商品采用售價核算的，按售價，借記“庫存商品”科目，按進價，貸記本科目，進價與售價之間的差額，借記或貸記“商品進銷差價”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)在途材料、商品等物資的采購成本。

1403 原材料

一、本科目核算企業(yè)庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成

品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等的計劃成本或?qū)嶋H成本。收到來

料加工裝配業(yè)務的原料、零件等，應當設置備查簿進行登記。

二、本科目可按材料的保管地點(倉庫)、材料的類別、品種和規(guī)格等進行明細核算。

三、原材料的主要賬務處理。

（一）企業(yè)購入并已驗收入庫的材料，按計劃成本或?qū)嶋H成本，借記本科目，按實

際成本，貸記“材料采購”或“在途物資”科目，按計劃成本與實際成本的差異，借記

或貸記“材料成本差異”科目。

（二）自制并已驗收入庫的材料，按計劃成本或?qū)嶋H成本，借記本科目，按實際成

本，貸記“生產(chǎn)成本”科目，按計劃成本與實際成本的差異，借記或貸記“材料成本差

異”科目。

委托外單位加工完成并已驗收入庫的材料，按計劃成本或?qū)嶋H成本，借記本科目，

按實際成本，貸記“委托加工物資”科目，按計劃成本與實際成本的差異，借記或貸記

“材料成本差異”科目。

（三）生產(chǎn)經(jīng)營領用材料，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“銷售費用”、“管

理費用”等科目，貸記本科目。出售材料結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記

本科目。發(fā)出委托外單位加工的材料，借記“委托加工物資”科目，貸記本科目。采用

計劃成本進行材料日常核算的，發(fā)出材料還應結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，將發(fā)出材料的計劃成

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?
本調(diào)整為實際成本。

采用實際成本進行材料日常核算的，發(fā)出材料的實際成本，可以采用先進先出法、

加權(quán)平均法或個別認定法計算確定。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存材料的計劃成本或?qū)嶋H成本。

1404 材料成本差異

一、本科目核算企業(yè)采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額。

企業(yè)也可以在“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等科目設置“成本差異”明細科目。

二、本科目可以分別“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等，按照類別或品種進行明細核算。

三、材料成本差異的主要賬務處理。

（一）入庫材料發(fā)生的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異，借記本科目，

貸記“材料采購”科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。

入庫材料的計劃成本應當盡可能接近實際成本。除特殊情況外，計劃成本在年度內(nèi)

不得隨意變更。

（二）結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借

記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“銷售費用”、“委托加工物資”、“其他業(yè)務成本”

等科目，貸記本科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。

發(fā)出材料應負擔的成本差異應當按期（月）分攤，不得在季末或年末一次計算。發(fā)

出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計算外，應使

用當期的實際差異率；期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本

差異率計算。計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。材料成本差異率的計算公式如下：

本期材料成本差異率=（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異）÷（期初結(jié)存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100%

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期初材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異÷期初結(jié)存材料的計劃成本

×100%

發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存材料等的實際成本大于計劃成本的差異；

貸方余額反映企業(yè)庫存材料等的實際成本小于計劃成本的差異。

1405 庫存商品

一、本科目核算企業(yè)庫存的各種商品的實際成本(或進價)或計劃成本（或售價），包括庫存產(chǎn)成品、外購商品、存放在門市部準備出售的商品、發(fā)出展覽的商品以及寄存在外的商品等。

接受來料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后，視同企業(yè)的產(chǎn)成品，也通過本科目核算。

企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）的開發(fā)產(chǎn)品，可將本科目改為“1405 開發(fā)產(chǎn)品”科目。

企業(yè)（農(nóng)業(yè)）收獲的農(nóng)產(chǎn)品，可將本科目改為“1405 農(nóng)產(chǎn)品” 科目。

二、本科目可按庫存商品的種類、品種和規(guī)格等進行明細核算。

三、庫存商品的主要賬務處理。

（一）企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)成品一般應按實際成本核算，產(chǎn)成品的入庫和

出庫，平時只記數(shù)量不記金額，期（月）末計算入庫產(chǎn)成品的實際成本。生產(chǎn)完成驗收入庫的產(chǎn)成品，按其實際成本，借記本科目、“農(nóng)產(chǎn)品”等科目，貸記“生產(chǎn)成本”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等科目。

產(chǎn)成品種類較多的，也可按計劃成本進行日常核算，其實際成本與計劃成本的差

異，可以單獨設置“產(chǎn)品成本差異”科目，比照“材料成本差異”科目核算。

采用實際成本進行產(chǎn)成品日常核算的，發(fā)出產(chǎn)成品的實際成本，可以采用先進先

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出法、加權(quán)平均法或個別認定法計算確定。

對外銷售產(chǎn)成品（包括采用分期收款方式銷售產(chǎn)成品），結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記

“主營業(yè)務成本”科目，貸記本科目。采用計劃成本核算的，發(fā)出產(chǎn)成品還應結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)

品成本差異，將發(fā)出產(chǎn)成品的計劃成本調(diào)整為實際成本。

（二）購入商品采用進價核算的，在商品到達驗收入庫后，按商品進價，借記本科

目，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目。委托外單位加工收回的商品，按商品

進價，借記本科目，貸記“委托加工物資”科目。

購入商品采用售價核算的，在商品到達驗收入庫后，按商品售價，借記本科目，按

商品進價，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目，按商品售價與進價的差額，貸記

“商品進銷差價”科目。委托外單位加工收回的商品，按商品售價，借記本科目，按委

托加工商品的賬面余額，貸記“委托加工物資”科目，按商品售價與進價的差額，貸記

“商品進銷差價”科目。

對外銷售商品（包括采用分期收款方式銷售商品），結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記“主

營業(yè)務成本”科目，貸記本科目。采用進價進行商品日常核算的，發(fā)出商品的實際成

本，可以采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別認定法計算確定。采用售價核算的，還

應結(jié)轉(zhuǎn)應分攤的商品進銷差價。

（三）企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）開發(fā)的產(chǎn)品，達到預定可銷售狀態(tài)時，按實際成本，

借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，貸記“開發(fā)成本”科目。期末，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)對外轉(zhuǎn)讓、銷售

和結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品的實際成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”科目。

企業(yè)將開發(fā)的營業(yè)性配套設施用于本企業(yè)從事第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)營用房，應視同自用固定

資產(chǎn)進行處理，并按營業(yè)性配套設施的實際成本，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“開發(fā)

產(chǎn)品”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)庫存商品的實際成本(或進價) 或計劃成本(或

1483
?
售價)。

1406 發(fā)出商品

一、本科目核算企業(yè)未滿足收入確認條件但已發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。采用支付手續(xù)費方式委托其他單位代銷的商品，也可以單獨設置“委托代銷商品”科目。

二、本科目可按購貨單位、商品類別和品種進行明細核算。

三、發(fā)出商品的主要賬務處理。

（一）對于未滿足收入確認條件的發(fā)出商品，應按發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），借記本科目，貸記“庫存商品”科目。

發(fā)出商品發(fā)生退回的，應按退回商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），借記“庫存商品”科目，貸記本科目。（二）發(fā)出商品滿足收入確認條件時，應結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記本科目。采用計劃成本或售價核算的，還應結(jié)轉(zhuǎn)應分攤的產(chǎn)品成本差異或商品進銷差價。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)發(fā)出商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。

1407 商品進銷差價

一、本科目核算企業(yè)采用售價進行日常核算的商品售價與進價之

間的差額。

二、本科目可按商品類別或?qū)嵨锕芾碡撠熑诉M行明細核算。

三、商品進銷差價的主要賬務處理。

（一）企業(yè)購入、加工收回以及銷售退回等增加的庫存商品，按商品售價，借記

1484
?
“庫存商品”科目，按商品進價，貸記“銀行存款”、“委托加工物資”等科目，按

售價與進價之間的差額，貸記本科目。

（二）期（月）末分攤已銷商品的進銷差價，借記本科目，貸記

“主營業(yè)務成本”科目。銷售商品應分攤的商品進銷差價，按以下公式計算：商品進

銷差價率=期末分攤前本科目余額÷（“庫存商品”科目期末余額+“委托代銷商品”

科目期末余額+“發(fā)出商品”科目期末余額+本期“主營業(yè)務收入”科目貸方發(fā)生額）

×100% 本期銷售商品應分攤的商品進銷差價=本期“主營業(yè)務收入”科目貸方發(fā)生

額×商品進銷差價率

企業(yè)的商品進銷差價率各期之間比較均衡的，也可以采用上期商品進銷差價率計

算分攤本期的商品進銷差價。年度終了，應對商品進銷差價進行核實調(diào)整。

四、本科目的期末貸方余額，反映企業(yè)庫存商品的商品進銷差價。

1408 委托加工物資

一、本科目核算企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實際成本。二、本

科目可按加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進行明細核算。

三、委托加工物資的主要賬務處理。

（一）企業(yè)發(fā)給外單位加工的物資，按實際成本，借記本科目，貸記“原材料”、

“庫存商品”等科目；按計劃成本或售價核算的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異或商品

進銷差價。

（二）支付加工費、運雜費等，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；需要交納

消費稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費稅，借記本科目（收回后用于直接銷

售的）或“應交稅費——應交消費稅” 科目（收回后用于繼續(xù)加工的），貸記“應付

賬款”、“銀行存款”等科目。

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?
（三）加工完成驗收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余

物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記本科目。

采用計劃成本或售價核算的，按計劃成本或售價，借記“原材料” 或“庫存商品”

科目，按實際成本，貸記本科目，按實際成本與計劃成本或售價之間的差額，借記或

貸記“材料成本差異”或貸記“商品進銷差價”科目。

采用計劃成本或售價核算的，也可以采用上期材料成本差異率或商品進銷差價率

計算分攤本期應分攤的材料成本差異或商品進銷差價。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)委托外單位加工尚未完成物資的實際成本。

1411?? ?周轉(zhuǎn)材料

一、本科目核算企業(yè)周轉(zhuǎn)材料的計劃成本或?qū)嶋H成本，包括包裝物、低值易耗品，以及企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架等。

企業(yè)的包裝物、低值易耗品，也可以單獨設置“包裝物”、“低值易耗品”科目。二、本科目可按周轉(zhuǎn)材料的種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷” 進行明細

核算。

三、周轉(zhuǎn)材料的主要賬務處理。

（一）企業(yè)購入、自制、委托外單位加工完成并已驗收入庫的周轉(zhuǎn)材料等，比照“原材料”科目的相關規(guī)定進行處理。

（二）采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領用時應按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記本科目。

周轉(zhuǎn)材料報廢時，應按報廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價值，借記“原材料” 等科目，貸記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“工程施工” 等科目。

（三）采用其他攤銷法的，領用時應按其賬面價值，借記本科目（在用），貸記本

1486
?
科目（在庫）；攤銷時應按攤銷額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、

“工程施工”等科目，貸記本科目（攤銷）。

周轉(zhuǎn)材料報廢時應補提攤銷額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、

“工程施工”等科目，貸記本科目（攤銷）；同時，按報廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價值，借記

“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“工程施工”

等科目；并轉(zhuǎn)銷全部已提攤銷額，借記本科目（攤銷），貸記本科目（在用）。

（四）周轉(zhuǎn)材料采用計劃成本進行日常核算的，領用等發(fā)出周轉(zhuǎn)材料時，還應同時

結(jié)轉(zhuǎn)應分攤的成本差異。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)在庫周轉(zhuǎn)材料的計劃成本或?qū)嶋H成本以及在用

周轉(zhuǎn)材料的攤余價值。

1421 消耗性生物資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。消耗性生物資產(chǎn)

發(fā)生減值的，可以單獨設置“消耗性生物資產(chǎn)跌價準備”科目，比照“存貨跌價準備”

科目進行處理。

二、本科目可按消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進行明細核算。

三、消耗性生物資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）外購的消耗性生物資產(chǎn)，按應計入消耗性生物資產(chǎn)成本的

金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付票據(jù)”等科目。

（二）自行栽培的大田作物和蔬菜，應按收獲前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸

記“銀行存款”等科目。自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)，應按郁閉前發(fā)生的必要支

出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動植物，

應按出售前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）取得天然起源的消耗性生物資產(chǎn)，應按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)

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?
外收入”科目。

（四）產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，按轉(zhuǎn)群時的賬面價值，借記本科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊” 科目，按其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的，應按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記本科目。已計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

（五）擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。林木類消耗性生物資產(chǎn)達到郁閉后發(fā)生的管護費用等后續(xù)支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（六）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應歸屬于消耗性生物資產(chǎn)的費用，按應分配的金額，借記本科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。

（七）消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品時，應按其賬面余額，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記本科目。已計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

（八）出售消耗性生物資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，

貸記“主營業(yè)務收入”等科目。按其賬面余額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，貸記

本科目。已計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。

1431 貴金屬

一、本科目核算企業(yè)（金融）持有的黃金、白銀等貴金屬存貨的成本。企業(yè)（金融）

為上市交易而持有的貴金屬，比照“交易性金融資產(chǎn)”科目進行處理。

二、本科目可按貴金屬的類別進行明細核算。

三、貴金屬的主要賬務處理。

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（一）企業(yè)購買的貴金屬，借記本科目，貸記“存放中央銀行款項” 等科目。

（二）出售的貴金屬，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”等科目，

貸記“其他業(yè)務收入”科目。按其賬面余額，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記本科

目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有貴金屬存貨的成本。

1441 抵債資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)（金融）依法取得并準備按有關規(guī)定進行處置的實物抵債資產(chǎn)

的成本。企業(yè)（金融）依法取得并準備按有關規(guī)定進行處置的非實物抵債資產(chǎn)（不含股

權(quán)投資），也通過本科目核算。

二、本科目可按抵債資產(chǎn)類別及借款人進行明細核算。抵債資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以

單獨設置“抵債資產(chǎn)跌價準備”科目，比照“存貨跌價準備”科目進行處理。

三、抵債資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)取得的抵債資產(chǎn)，按抵債資產(chǎn)的公允價值，借記本科目，按相關資產(chǎn)已

計提的減值準備，借記“貸款損失準備”、“壞賬準備”等科目，按相關資產(chǎn)的賬面余

額，貸記“貸款”、“應收手續(xù)費及傭金”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交

稅費”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。如為貸方差額，應貸記“資產(chǎn)減值

損失”科目。

（二）抵債資產(chǎn)保管期間取得的收入，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“存放

中央銀行款項”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”等科目。保管期間發(fā)生的直接費用，借

記“其他業(yè)務成本”等科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“存放中央銀行款項”

等科目。

（三）處置抵債資產(chǎn)時，應按實際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、

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?
“存放中央銀行款項”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”科目，按其賬

面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。

已計提抵債資產(chǎn)跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

（四）取得抵債資產(chǎn)后轉(zhuǎn)為自用的，應在相關手續(xù)辦妥時，按轉(zhuǎn)換日抵債資產(chǎn)的賬

面余額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記本科目。已計提抵債資產(chǎn)跌價準備的，還應同

時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)取得的尚未處置的實物抵債資產(chǎn)的成本。

1451 損余物資

一、本科目核算企業(yè)（保險）按照原保險合同約定承擔賠償保險金責任后取得的損

余物資成本。

二、本科目可按損余物資種類進行明細核算。

損余物資發(fā)生減值的，可以單獨設置“損余物資跌價準備”科目，比照“存貨跌價

準備”科目進行處理。

三、損余物資的主要賬務處理。

（一）企業(yè)承擔賠償保險金責任后取得的損余物資，按同類或類似資產(chǎn)的市場價格

計算確定的金額，借記本科目，貸記“賠付支出” 科目。

（二）處置損余物資時，按實際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等

科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“賠付支出”科目。已計提

跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)承擔賠償保險金責任后取得的損余物資成本。

1461 融資租賃資產(chǎn)

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?
一、本科目核算企業(yè)（租賃）為開展融資租賃業(yè)務取得資產(chǎn)的成

本。

二、本科目可按承租人、租賃資產(chǎn)類別和項目進行明細核算。

三、融資租賃資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)購入和以其他方式取得的融資租賃資產(chǎn)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）在租賃期開始日，按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的

公允價值（最低租賃收款額與未擔保余值的現(xiàn)值之和），貸記本科目，按發(fā)生的初始

直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。融

資租賃資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值有差額的，還應借記“營業(yè)外支出”科目或貸記

“營業(yè)外收入”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)融資租賃資產(chǎn)的成本。

1471 存貨跌價準備

一、本科目核算企業(yè)存貨的跌價準備。

二、本科目可按存貨項目或類別進行明細核算。

三、存貨跌價準備的主要賬務處理。

（一）資產(chǎn)負債表日，存貨發(fā)生減值的，按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記

“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。

已計提跌價準備的存貨價值以后又得以恢復，應在原已計提的存貨跌價準備金額

內(nèi)，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備的，借記本科目，貸記“主營業(yè)務成本”、“生產(chǎn)成

1491
?
本”等科目。

（二）企業(yè)（建造承包商）建造合同執(zhí)行中預計總成本超過合同總收入的，應按

其差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。合同完工時，借記本科目，貸記

“主營業(yè)務成本”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的存貨跌價準備。

1501 持有至到期投資

一、本科目核算企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。

二、本科目可按持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應計利息”等進行明細核算。

三、持有至到期投資的主要賬務處理。

（一）企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

（二）資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息” 科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記本科目（應計利息），按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

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?
持有至到期投資發(fā)生減值后利息的處理，比照“貸款”科目相關規(guī)定。

（三）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應在重分類日按其公允價

值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調(diào)整、

應計利息），按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值

準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

（四）出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中

央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調(diào)整、

應計利息），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時

結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。

1502 持有至到期投資減值準備

一、本科目核算企業(yè)持有至到期投資的減值準備。

二、本科目可按持有至到期投資類別和品種進行明細核算。

三、資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。

已計提減值準備的持有至到期投資價值以后又得以恢復，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準

備。

1503 可供出售金融資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，包括劃分為可供出售的

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?
股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。

二、本科目按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算。

可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設置“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目。

三、可供出售金融資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應按其公允價值與交易費用之和，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目。

企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應按債券的面值，借記本科目（成本），按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

（二）資產(chǎn)負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息” 科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記本科目（應計利息），按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

可供出售債券投資發(fā)生減值后利息的處理，比照“貸款”科目相關規(guī)定。

（三）資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價值變動），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其

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賬面余額的差額做相反的會計分錄。

確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目（公允價值變動）。

對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記本科目（公允價值變動），貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資），借記本科目（公允價值變動），貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應在重分類日按其公允價值，借記本科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積” 科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

（五）出售可供出售的金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應計利息），按應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值。

1511?? ?長期股權(quán)投資

一、本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。

二、本科目可按被投資單位進行明細核算。

長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，還應當分別“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)

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益變動”進行明細核算。

三、長期股權(quán)投資的主要賬務處理。

（一）初始取得長期股權(quán)投資

同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在購買日按企業(yè)合并成本（不含應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，按發(fā)生的直接相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關的成本。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式（非企業(yè)合并）形成的長期股權(quán)投資，比照非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的相關規(guī)定進行處理。

投資者投入的長期股權(quán)投資，應按確定的長期股權(quán)投資成本，借記本科目，貸記“實收資本”或“股本”科目。（二）采用成本法核算的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資采

用成本法核算的，應按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借

記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目；屬于被投資單位在取得本企業(yè)投資前實

現(xiàn)凈利潤的分配額，應作為投資成本的收回，借記“應收股利”科目，貸記本科目。

1496
?
（三）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

1．長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允

價值份額的，不調(diào)整已確認的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時

應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應按其差額，借記本科目（成本），

貸記“營業(yè)外收入”科目。

2．根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應享有的份額，借記本科

目（損益調(diào)整），貸記“投資收益”科目。被投資單位發(fā)生凈虧損做相反的會計分錄，

但以本科目的賬面價值減記至零為限；還需承擔的投資損失，應將其他實質(zhì)上構(gòu)成對被

投資單位凈投資的“長期應收款”等的賬面價值減記至零為限；除按照以上步驟已確認

的損失外，按照投資合同或協(xié)議約定將承擔的損失，確認為預計負債。發(fā)生虧損的被投

資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，應按與上述相反的順序進行處理。

被投資單位以后宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，企業(yè)計算應分得的部分，借記“應收

股利”科目，貸記本科目（損益調(diào)整）。收到被投資單位宣告發(fā)放的股票股利，不進行

賬務處理，但應在備查簿中登記。

3．在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者

權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記本科目（其他權(quán)益

變動），貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。

（四）長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

將長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的，應按轉(zhuǎn)換時該項長期股權(quán)投資的賬

面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，初始投資成本小于轉(zhuǎn)換時占被投資單位可辨

認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，借記本科目（成本），貸記“營業(yè)外收入”科目。

長期股權(quán)投資自權(quán)益法轉(zhuǎn)按成本法核算的，除構(gòu)成企業(yè)合并的以外，應按中止采

用權(quán)益法時長期股權(quán)投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。

1497
?
（五）處置長期股權(quán)投資

處置長期股權(quán)投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按其賬

面余額，貸記本科目，按尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”科目，按其差

額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的處置，除上述規(guī)定外，還應結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積

的相關金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收

益”科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)長期股權(quán)投資的價值。

1512 長期股權(quán)投資減值準備

一、本科目核算企業(yè)長期股權(quán)投資的減值準備。

二、本科目可按被投資單位進行明細核算。

三、資產(chǎn)負債表日，長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減

值損失”科目，貸記本科目。

處置長期股權(quán)投資時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資減值準備。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的長期股權(quán)投資減值準備。

1521 投資性房地產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的成本。企業(yè)采用公允價值

模式計量投資性房地產(chǎn)的，也通過本科目核算。

采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)的累計折舊或累計攤銷，可以單獨設置“投資性

房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，比照“累計折舊”等科目進行處理。

采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設置“投資性房地產(chǎn)減

1498
?
值準備”科目，比照“固定資產(chǎn)減值準備”等科目進行處理。

二、本科目可按投資性房地產(chǎn)類別和項目進行明細核算。

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，還應當分別“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。

三、采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應計入投資性房地產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”、“在建工程” 等科目。

（二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額，借記本科目，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。已計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應按其在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入本科目、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目。

（三）按期（月）對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。

（四）將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，應按其在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊、減值準備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準備”等科目。

（五）處置投資性房地產(chǎn)時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸

記“其他業(yè)務收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)的累計折舊或累計攤銷，借記“投資

性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，貸記本科目，

按其差額，借記“其他業(yè)務成本”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

四、采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，按應計入投資性房地產(chǎn)成本的

1499
?
金額，借記本科目（成本），貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。

（二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，應按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值，

借記本科目（成本），按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按其差額，貸記“資

本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。已計提跌價準備

的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

將自用的建筑物等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記本科

目（成本），按已計提的累計折舊等，借記 “累計折舊”等科目，按其賬面余額，貸

記“固定資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記

“公允價值變動損益”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

（三）資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本

科目（公允價值變動），貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額

的差額做相反的會計分錄。

取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。

（四）將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時，應按其在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”

等科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、公允價值變動），按其差額，貸記或借記

“公允價值變動損益”科目。

（五）處置投資性房地產(chǎn)時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸

記“其他業(yè)務收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務成本”科

目，貸記本科目（成本）、貸記或借記本科目（公允價值變動）；同時，按該項投資性

房地產(chǎn)的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)

務收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額，借記“資本公積

——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。

五、投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)主營業(yè)務的，應通過“主營業(yè)務收入”和“主營業(yè)務成

1500
?
本”科目核算相關的損益。

六、本科目期末借方余額，反映企業(yè)采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)成本。企

業(yè)采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，反映投資性房地產(chǎn)的公允價值。

1531 長期應收款

一、本科目核算企業(yè)的長期應收款項，包括融資租賃產(chǎn)生的應收款項、采用遞延方式具有融資性質(zhì)的銷售商品和提供勞務等產(chǎn)生的應收款項等。

實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，也通過本科目核算。

二、本科目可按債務人進行明細核算。

三、長期應收款的主要賬務處理。

（一）出租人融資租賃產(chǎn)生的應收租賃款，在租賃期開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記本科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值（最低租賃收款額和未擔保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

（二）采用遞延方式分期收款銷售商品或提供勞務等經(jīng)營活動產(chǎn)生的長期應收款，滿足收入確認條件的，按應收的合同或協(xié)議價款，借記本科目，按應收合同或協(xié)議價款的公允價值（折現(xiàn)值），貸記“主營業(yè)務收入”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

（三）如有實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，被投資單位發(fā)生的凈虧

損應由本企業(yè)承擔的部分，在“長期股權(quán)投資”的賬面價值減記至零以后，還需承擔

的投資損失，應以本科目中實質(zhì)上構(gòu)成了對被投資單位凈投資的長期權(quán)益部分賬面價

1501
?
值減記至零為限，繼續(xù)確認投資損失，借記“投資收益”科目，貸記本科目。除上述

已確認投資損失外，投資合同或協(xié)議中約定仍應承擔的損失，確認為預計負債。

四、本科目的期末借方余額，反映企業(yè)尚未收回的長期應收款。

1532 未實現(xiàn)融資收益

一、本科目核算企業(yè)分期計入租賃收入或利息收入的未實現(xiàn)融資收益。

二、本科目可按未實現(xiàn)融資收益項目進行明細核算。

三、未實現(xiàn)融資收益的主要賬務處理。

（一）出租人融資租賃產(chǎn)生的應收租賃款，在租賃期開始日，應按租賃開始日最低

租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記“未

擔保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值（最低租賃收款額的現(xiàn)值和未擔保余值的

現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差

額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸

記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記本科目。

采用實際利率法按期計算確定的融資收入，借記本科目，貸記“租賃收入”科目。

（二）采用遞延方式分期收款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務等經(jīng)營

活動產(chǎn)生的長期應收款，滿足收入確認條件的，按應收的合同或協(xié)議價款，借記“長期

應收款”科目，按應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”等科目，

按其差額，貸記本科目。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

采用實際利率法按期計算確定的利息收入，借記本科目，貸記“財務費用”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)入當期收益的未實現(xiàn)融資收益。

1541 存出資本保證金

1502
?
一、本科目核算企業(yè)（保險）按規(guī)定比例繳存的資本保證金。

二、企業(yè)存出的資本保證金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。三、本科目

期末借方余額，反映企業(yè)繳存的資本保證金。

1601 固定資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)持有的固定資產(chǎn)原價。建造承包商的臨時設施，以及企業(yè)購置計算機硬件所附帶的、未單獨計價的軟件，也通過本科目核算。

二、本科目可按固定資產(chǎn)類別和項目進行明細核算。融資租入的固定資產(chǎn)，可在本科目設置“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目。

三、固定資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)購入不需要安裝的固定資產(chǎn)，按應計入固定資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。購入需要安裝的固定資產(chǎn)，先記入“在建工程”科目，達到預定可使用狀態(tài)時再轉(zhuǎn)入本科目。

購入固定資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，按應付購買價款的現(xiàn)值，借記本科目或“在建工程”科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

（二）自行建造達到預定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，借記本科目，貸記“在建工程”科目。已達到預定可使用狀態(tài)、但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，應按估計價值入賬，待確定實際成本后再進行調(diào)整。（三）融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應計入固定資產(chǎn)成本的金額（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用），借記本科目或“在建工程”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

1503
?
租賃期屆滿，企業(yè)取得該項固定資產(chǎn)所有權(quán)的，應將該項固定資產(chǎn)從“融資租入

固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關明細科目。

（四）固定資產(chǎn)存在棄置義務的，應在取得固定資產(chǎn)時，按預計棄置費用的現(xiàn)值，

借記本科目，貸記“預計負債”科目。在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，計算確定各期

應負擔的利息費用，借記“財務費用” 科目，貸記“預計負債”科目。

（五）處置固定資產(chǎn)時，按該項固定資產(chǎn)賬面價值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，

按已提的累計折舊，借記“累計折舊”科目，按其賬面原價，貸記本科目。已計提減

值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)固定資產(chǎn)的原價。

1602 累計折舊

一、本科目核算企業(yè)固定資產(chǎn)的累計折舊。

二、本科目可按固定資產(chǎn)的類別或項目進行明細核算。

三、按期（月）計提固定資產(chǎn)的折舊，借記“制造費用”、“銷售

費用”、“管理費用”、“研發(fā)支出”、“其他業(yè)務成本”等科目，貸記本科目。處

置固定資產(chǎn)還應同時結(jié)轉(zhuǎn)累計折舊。四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)固定資產(chǎn)的

累計折舊額。

1603 固定資產(chǎn)減值準備

一、本科目核算企業(yè)固定資產(chǎn)的減值準備。

二、資產(chǎn)負債表日，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”

科目，貸記本科目。處置固定資產(chǎn)還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

三、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準備。

1504
?

1604 在建工程

一、本科目核算企業(yè)基建、更新改造等在建工程發(fā)生的支出。在建工程發(fā)生減值的，可以單獨設置“在建工程減值準備”科目，比照“固定資產(chǎn)減值準備”科目進行處理。企業(yè)（石油天然氣開采）發(fā)生的油氣勘探支出和油氣開發(fā)支出，可以單獨設置“油氣勘探支出”、“油氣開發(fā)支出”科目。

二、本科目可按“建筑工程”、“安裝工程”、“在安裝設備”、“待攤支出”以及單項工程等進行明細核算。

三、企業(yè)在建工程發(fā)生的管理費、征地費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監(jiān)理費及應負擔的稅費等，借記本科目（待攤支出）， 貸記“銀行存款”等科目。

四、企業(yè)發(fā)包的在建工程，應按合理估計的發(fā)包工程進度和合同規(guī)定結(jié)算的進度款，借記本科目，貸記“銀行存款”、“預付賬款”等科目。將設備交付建造承包商建造安裝時，借記本科目（在安裝設備）， 貸記“工程物資”科目。

工程完成時，按合同規(guī)定補付的工程款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。

五、企業(yè)自營在建工程的主要賬務處理。

（一）自營的在建工程領用工程物資、原材料或庫存商品的，借記本科目，貸記“工程物資”、“原材料”、“庫存商品”等科目。采用計劃成本核算的，應同時結(jié)轉(zhuǎn)應分攤的成本差異。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

在建工程應負擔的職工薪酬，借記本科目，貸記“應付職工薪酬” 科目。輔助

生產(chǎn)部門為工程提供的水、電、設備安裝、修理、運輸?shù)葎趧眨栌洷究颇?，貸記“生

產(chǎn)成本——輔助生產(chǎn)成本”等科目。

在建工程發(fā)生的借款費用滿足借款費用資本化條件的，借記本科目，貸記“長期借

款”、“應付利息”等科目。

1505
?
（二）在建工程進行負荷聯(lián)合試車發(fā)生的費用，借記本科目（待攤支出），貸記“銀行存款”、“原材料”等科目；試車形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記本科目（待攤支出）。

（三）在建工程達到預定可使用狀態(tài)時，應計算分配待攤支出，借記本科目（××工程），貸記本科目（待攤支出）；結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記本科目（××工程）。

在建工程完工已領出的剩余物資應辦理退庫手續(xù)，借記“工程物資”科目，貸記本科目。

（四）建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，借記本科目，貸記“工程物資”科目；盤盈的工程物資或處置凈收益做相反的會計分錄。

由于自然災害等原因造成的在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目，貸記本科目（建筑工程、安裝工程等）。

六、企業(yè)（石油天然氣開采）在油氣勘探過程中發(fā)生的各項鉆井勘探支出，借記“油氣勘探支出”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。屬于發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探支出，借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“油氣勘探支出”科目；屬于未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探支出，借記“勘探費用”科目，貸記“油氣勘探支出”科目。

企業(yè)（石油天然氣開采）在油氣開發(fā)過程中發(fā)生的各項相關支出，借記“油氣開發(fā)支出”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。開發(fā)工程項目達到預定可使用狀態(tài)時，借記“油氣資產(chǎn)”科目，貸記“油氣開發(fā)支出”科目。

七、本科目的期末借方余額，反映企業(yè)尚未達到預定可使用狀態(tài)的在建工程的成

本。

1506
?
1605 工程物資

一、本科目核算企業(yè)為在建工程準備的各種物資的成本，包括工程用材料、尚未安裝的設備以及為生產(chǎn)準備的工器具等。

二、本科目可按“專用材料”、“專用設備”、“工器具”等進行明細核算。工程物資發(fā)生減值的，可以單獨設置“工程物資減值準備”科目，比照“固定資產(chǎn)減值準備”科目進行處理。

三、工程物資的主要賬務處理。

（一）購入為工程準備的物資，借記本科目，貸記“銀行存款”、“其他應付款”等科目。

（二）領用工程物資，借記“在建工程”科目，貸記本科目。工程完工后將領出的剩余物資退庫時做相反的會計分錄。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

（三）工程完工后剩余的工程物資轉(zhuǎn)作本企業(yè)存貨的，借記“原材料”等科目，貸記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)為在建工程準備的各種物資的成本。

1606 固定資產(chǎn)清理

一、本科目核算企業(yè)因出售、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務

重組等原因轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)價值以及在清理過程中發(fā)生的費用等。

二、本科目可按被清理的固定資產(chǎn)項目進行明細核算。

三、固定資產(chǎn)清理的主要賬務處理。

（一）企業(yè)因出售、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等轉(zhuǎn)出

的固定資產(chǎn)，按該項固定資產(chǎn)的賬面價值，借記本科目，按已計提的累計折舊，借記“累

計折舊”科目，按其賬面原價，貸記“固定資產(chǎn)”科目。已計提減值準備的，還應同時

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?
結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

（二）清理過程中應支付的相關稅費及其他費用，借記本科目，貸記“銀行存款”、

“應交稅費——應交營業(yè)稅”等科目。收回出售固定資產(chǎn)的價款、殘料價值和變價收

入等，借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記本科目。應由保險公司或過失人

賠償?shù)膿p失，借記“其他應收款”等科目，貸記本科目。

（三）固定資產(chǎn)清理完成后，屬于生產(chǎn)經(jīng)營期間正常的處理損失，借記“營業(yè)外支

出——處置非流動資產(chǎn)損失”科目，貸記本科目；屬于自然災害等非正常原因造成的損

失，借記“營業(yè)外支出——非常損失” 科目，貸記本科目。如為貸方余額，借記本科

目，貸記“營業(yè)外收入” 科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未清理完畢的固定資產(chǎn)清理凈損失。

1611?? ?未擔保余值

一、本科目核算企業(yè)（租賃）采用融資租賃方式租出資產(chǎn)的未擔保余值。

二、本科目可按承租人、租賃資產(chǎn)類別和項目進行明細核算。

未擔保余值發(fā)生減值的，可以單獨設置“未擔保余值減值準備” 科目。

三、未擔保余值的主要賬務處理。

（一）出租人融資租賃產(chǎn)生的應收租賃款，在租賃期開始日，應按租賃開始日最低

租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記本科

目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值（最低租賃收款額和未擔保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融

資租賃資產(chǎn)” 科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，

貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

（二）租賃期限屆滿，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，企業(yè)（租賃）按收到承

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?
租人支付的購買價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應收款”科目。存在未

擔保余值的，按未擔保余值，借記“租賃收入” 科目，貸記本科目。

承租人未行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)，企業(yè)（租賃）收到承租人交還租賃資產(chǎn)，存在未擔

保余值的，按未擔保余值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記本科目；存在擔保余值的，

按擔保余值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應收款”科目。

（三）資產(chǎn)負債表日，確定未擔保余值發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)

減值損失”科目，貸記“未擔保余值減值準備”科目。未擔保余值價值以后又得以恢復

的，應在原已計提的未擔保余值減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記“未擔保余

值減值準備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)

融資租出資產(chǎn)的未擔保余值。

1621 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價。

二、本科目可按“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，分別生

物資產(chǎn)的種類、群別、所屬部門等進行明細核算。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨設置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目，

比照“固定資產(chǎn)減值準備”科目進行處理。

三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按應計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的金額，借記

本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜，應按達到預

定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出，借記本科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“銀

行存款”等科目。

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（三）天然起源的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（四）育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜，應按其賬面余額，借記本科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。已計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，按轉(zhuǎn)群時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記本科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

（五）未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按其賬面余額，借記本科目（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記本科目（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

（六）擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而補植林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（七）處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊” 科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出—— 處置非流動資產(chǎn)損失”科目或貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價。

1622 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計折舊。

二、本科目可按生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的種類、群別、所屬部門等進行明細核算。

1510
?
三、企業(yè)按期（月）計提成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、

“管理費用”等科目，貸記本科目。處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還應同時結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)性生物資

產(chǎn)累計折舊。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的累計折舊額。

1623 公益性生物資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)（農(nóng)業(yè)）持有的公益性生物資產(chǎn)的實際成本。

二、本科目可按公益性生物資產(chǎn)的種類或項目進行明細核算。

三、公益性生物資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)外購的公益性生物資產(chǎn)，按應計入公益性生物資產(chǎn)成

本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）自行營造的公益性生物資產(chǎn)，應按郁閉前發(fā)生的必要支出，借記本科目，貸

記“銀行存款”等科目。

（三）天然起源的公益性生物資產(chǎn)，應按名義金額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收

入”科目。

（四）消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)的，應按其賬面余額

或賬面價值，借記本科目，按已計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資

產(chǎn)累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等

科目。已計提跌價準備或減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備或減值準備。

（五）擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而補植林木類公益性生物資產(chǎn)發(fā)

生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。林木類公益性生物資產(chǎn)

郁閉后發(fā)生的管護費用等其他后續(xù)支出，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存

款”等科目。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)公益性生物資產(chǎn)的原價。

1511
?
1631 油氣資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)（石油天然氣開采）持有的礦區(qū)權(quán)益和油氣井及相關設施的原

價。企業(yè)（石油天然氣開采）可以單獨設置“油氣資產(chǎn)清理”科目，比照“固定資產(chǎn)清

理”科目進行處理。企業(yè)（石油天然氣開采）與油氣開采活動相關的輔助設備及設施在

“固定資產(chǎn)”科目核算。

二、本科目可按油氣資產(chǎn)的類別、不同礦區(qū)或油田等進行明細核算。

三、油氣資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)購入油氣資產(chǎn)（含申請取得礦區(qū)權(quán)益）的成本，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應付票據(jù)”、“其他應付款”等科目。

（二）自行建造的油氣資產(chǎn)，在油氣勘探、開發(fā)工程達到預定可使用狀態(tài)時，借記本科目，貸記“油氣勘探支出”、“油氣開發(fā)支出”等科目。

（三）油氣資產(chǎn)存在棄置義務的，應在取得油氣資產(chǎn)時，按預計棄置費用的現(xiàn)值，借記本科目，貸記“預計負債”科目。在油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債”科目。

（四）處置油氣資產(chǎn)，應按該項油氣資產(chǎn)的賬面價值，借記“油氣資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折耗，借記“累計折耗”科目，按其賬面原價，貸記本科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)油氣資產(chǎn)的原價。

1632 累計折耗

一、本科目核算企業(yè)（石油天然氣開采）油氣資產(chǎn)的累計折耗。

二、本科目可按油氣資產(chǎn)的類別、不同礦區(qū)或油田進行明細核算。

三、企業(yè)按期（月）計提油氣資產(chǎn)的折耗，借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記本科目。

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處置油氣資產(chǎn)時，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)油氣資產(chǎn)累計折耗。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)油氣資產(chǎn)的累計折耗額。

1701 無形資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)持有的無形資產(chǎn)成本，包括專利權(quán)、非專利技術、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。

二、本科目可按無形資產(chǎn)項目進行明細核算。

三、無形資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)外購的無形資產(chǎn)，按應計入無形資產(chǎn)成本的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按應予資本化的支出，借記本科目，貸記“研發(fā)支出”科目。（二）無形資產(chǎn)預期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。已

計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

（三）處置無形資產(chǎn)，應按實際收到的金額等，借記“銀行存款” 等科目，按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，按應支付的相關稅費及其他費用，貸記“應交稅費”、“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”科目或借記“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)的成本。

1702 累計攤銷

一、本科目核算企業(yè)對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計提的累計攤銷。

1513
?
二、本科目可按無形資產(chǎn)項目進行明細核算。

三、企業(yè)按期（月）計提無形資產(chǎn)的攤銷，借記“管理費用”、“其他業(yè)務成本”

等科目，貸記本科目。處置無形資產(chǎn)還應同時結(jié)轉(zhuǎn)累計攤銷。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)無形資產(chǎn)的累計攤銷額。

1703 無形資產(chǎn)減值準備

一、本科目核算企業(yè)無形資產(chǎn)的減值準備。

二、本科目可按無形資產(chǎn)項目進行明細核算。

三、資產(chǎn)負債表日，無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”

科目，貸記本科目。處置無形資產(chǎn)還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計提但尚未轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)減值準備。

1711?? ?商譽

一、本科目核算企業(yè)合并中形成的商譽價值。商譽發(fā)生減值的，可以單獨設置“商

譽減值準備”科目，比照“無形資產(chǎn)減值準備”科目進行處理。

二、非同一控制下企業(yè)合并中確定的商譽價值，借記本科目，貸記有關科目。

三、本科目期末借方余額，反映企業(yè)商譽的價值。

1801 長期待攤費用

一、本科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1 年以上

的各項費用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等。

二、本科目可按費用項目進行明細核算。

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三、企業(yè)發(fā)生的長期待攤費用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科

目。攤銷長期待攤費用，借記“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未攤銷完畢的長期待攤費用。

1811?? ?遞延所得稅資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)確認的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

二、本科目應按可抵扣暫時性差異等項目進行明細核算。根據(jù)稅法規(guī)定可用以后

年度稅前利潤彌補的虧損及稅款抵減產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。

三、遞延所得稅資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額大于其賬面余額的，應按其差額確認，借記本科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”等科目；資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎不同形成可抵扣暫時性差異的，應于購買日確認遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“商譽”等科目。

與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關的遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

（二）資產(chǎn)負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)中應減記的金額，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”等科目，貸記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

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1821 獨立賬戶資產(chǎn)

一、本科目核算企業(yè)（保險）對分拆核算的投資連結(jié)產(chǎn)品不屬于風險保障部分確

認的獨立賬戶資產(chǎn)價值。

二、本科目可按資產(chǎn)類別進行明細核算。

三、獨立賬戶資產(chǎn)的主要賬務處理。

（一）向獨立賬戶劃入資金，借記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）， 貸記“獨立賬戶

負債”科目。

（二）獨立賬戶進行投資，借記本科目（債券、股票等），貸記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）。對獨立賬戶投資進行估值，按估值增值，借記本科目（估值）， 貸記“獨立賬戶負債”科目；估值減值的做相反的會計分錄。

（三）按照獨立賬戶計提的保險費，借記“銀行存款”科目，貸記“保費收入”科目。同時，借記“獨立賬戶負債”科目，貸記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）。

對獨立賬戶計提賬戶管理費，借記“銀行存款”科目，貸記“手續(xù)費及傭金收入”科目。同時，借記“獨立賬戶負債”科目，貸記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）。

（四）支付獨立賬戶資產(chǎn)，借記“獨立賬戶負債”科目，貸記本科目（銀行存款及現(xiàn)金）。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)確認的獨立賬戶資產(chǎn)價值。

1901 待處理財產(chǎn)損溢

一、本科目核算企業(yè)在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值。

物資在運輸途中發(fā)生的非正常短缺與損耗，也通過本科目核算。企業(yè)如有盤盈固定資

產(chǎn)的，應作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目。

二、本科目可按盤盈、盤虧的資產(chǎn)種類和項目進行明細核算。

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三、待處理財產(chǎn)損溢的主要賬務處理。

（一）盤盈的各種材料、產(chǎn)成品、商品、生物資產(chǎn)等，借記“原材料”、“庫存商

品”、“消耗性生物資產(chǎn)”等科目，貸記本科目。

盤虧、毀損的各種材料、產(chǎn)成品、商品、生物資產(chǎn)等，盤虧的固定資產(chǎn)，借記本科

目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目。材

料、產(chǎn)成品、商品采用計劃成本（或售價）核算的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)成本差異（或商品進

銷差價）。涉及增值稅的，還應進行相應處理。

（二）盤虧、毀損的各項資產(chǎn)，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后處理時，按殘料價值，借記

“原材料”等科目，按可收回的保險賠償或過失人賠償，借記“其他應收款”科目，按

本科目余額，貸記本科目，按其借方差額，借記“管理費用”、“營業(yè)外支出”等科目。

盤盈的除固定資產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)，借記本科目，貸記“管理費用”、“營業(yè)外

收入”等科目。四、企業(yè)的財產(chǎn)損溢，應查明原因，在期末結(jié)賬前處理完畢，處理后本

科目應無余額。

負債類

2001 短期借款

一、本科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)等借入的期限在1 年以下(含1 年)的各

種借款。

二、本科目可按借款種類、貸款人和幣種進行明細核算。

三、企業(yè)借入的各種短期借款，借記“銀行存款”科目，貸記本科目；歸還借款做

相反的會計分錄。資產(chǎn)負債表日，應按計算確定的短期借款利息費用，借記“財務費用”、

“利息支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應付利息”等科目。

1517
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四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未償還的短期借款。

2002 存入保證金

一、本科目核算企業(yè)（金融）收到客戶存入的各種保證金，如信用證保證金、承兌

匯票保證金、保函保證金、擔保保證金等。

二、本科目可按客戶進行明細核算。

三、企業(yè)收到客戶存入的保證金，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、

“應付分保賬款”等科目，貸記本科目；向客戶歸還保證金做相反的會計分錄。

資產(chǎn)負債表日，應按計算確定的存入保證金利息費用，借記“財務費用”、“利息

支出”等科目，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)接受存入但尚未返還的保證金。

2003 拆入資金

一、本科目核算企業(yè)（金融）從境內(nèi)、境外金融機構(gòu)拆入的款項。

二、本科目可按拆入資金的金融機構(gòu)進行明細核算。

三、企業(yè)應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”、“銀行存款”等科目，

貸記本科目；歸還拆入資金做相反的會計分錄。資產(chǎn)負債表日，應按計算確定的拆入資

金的利息費用，借記“利息支出”科目，貸記“應付利息”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未歸還的拆入資金余額。

2004 向中央銀行借款

一、本科目核算企業(yè)（銀行）向中央銀行借入的款項。

二、本科目可按借款性質(zhì)進行明細核算。

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三、企業(yè)應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”科目，貸記本科目；歸

還借款做相反的會計分錄。資產(chǎn)負債表日，應按計算確定的向中央銀行借款的利息費用，

借記“利息支出”科目，貸記“應付利息”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未歸還中央銀行借款的余額。

2011?? ?吸收存款

一、本科目核算企業(yè)（銀行）吸收的除同業(yè)存放款項以外的其他各種存款，包括單

位存款（企業(yè)、事業(yè)單位、機關、社會團體等）、個人存款、信用卡存款、特種存款、

轉(zhuǎn)貸款資金和財政性存款等。

二、本科目可按存款類別及存款單位，分別“本金”、“利息調(diào)整” 等進行明細

核算。

三、吸收存款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)收到客戶存入的款項，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款

項”等科目，貸記本科目（本金），如存在差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

（二）資產(chǎn)負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的存入資金的利息費用，借記“利息支出”科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。

（三）支付的存入資金利息，借記“應付利息”科目，貸記本科目。

支付的存款本金，借記本科目（本金），貸記“存放中央銀行款項”、“庫存現(xiàn)金”等科目，按應轉(zhuǎn)銷的利息調(diào)整金額，貸記本科目（利息調(diào)整），按其差額，借記“利息支出”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)吸收的除同業(yè)存放款項以外的其他各項存

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款。

2012 同業(yè)存放

一、本科目核算企業(yè)（銀行）吸收的境內(nèi)、境外金融機構(gòu)的存款。

二、本科目可按存放金融機構(gòu)進行明細核算。

三、企業(yè)增加存款，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”等科目，貸

記本科目。減少存款做相反的會計分錄。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)吸收的同業(yè)存放款項。

2021 貼現(xiàn)負債

一、本科目核算企業(yè)（銀行）辦理商業(yè)票據(jù)的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等業(yè)務所融入的資金。

二、本科目可按貼現(xiàn)類別和貼現(xiàn)金融機構(gòu)，分別“面值”、“利息調(diào)整”進行明細核算。

三、貼現(xiàn)負債的主要賬務處理。

（一）企業(yè)持貼現(xiàn)票據(jù)向其他金融機構(gòu)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，應按實際收到的金額，借記“存放中央銀行款項”等科目，按貼現(xiàn)票據(jù)的票面金額，貸記本科目（面值），按其差額，借記本科目（利息調(diào)整）。

（二）資產(chǎn)負債表日，按計算確定的利息費用，借記“利息支出” 科目，貸記本科目（利息調(diào)整）。

（三）貼現(xiàn)票據(jù)到期，應按貼現(xiàn)票據(jù)的票面金額，借記本科目（面值），按實際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項”等科目，按其差額，借記“利息支出”科目。存在利息調(diào)整的，也應同時結(jié)轉(zhuǎn)。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)辦理的轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等業(yè)務融入的資金。

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2101 交易性金融負債

一、本科目核算企業(yè)承擔的交易性金融負債的公允價值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，也在本科目核算。衍生金融負債在“衍生工具”科目核算。

二、本科目可按交易性金融負債類別，分別“本金”、“公允價值

變動”等進行明細核算。三、交易性金融負債的主要賬務處理。

（一）企業(yè)承擔的交易性金融負債，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、

“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收

益”科目，按交易性金融負債的公允價值，貸記本科目（本金）。

（二）資產(chǎn)負債表日，按交易性金融負債票面利率計算的利息，借記“投資收益”

科目，貸記“應付利息”科目。

資產(chǎn)負債表日，交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“公允

價值變動損益”科目，貸記本科目（公允價值變動）； 公允價值低于其賬面余額的差

額做相反的會計分錄。

（三）處置交易性金融負債，應按該金融負債的賬面余額，借記本科目，按實際支

付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按其

差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按該金融負債的公允價值變動，借記或貸

記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)承擔的交易性金融負債的公允價值。

2111 賣出回購金融資產(chǎn)款

一、本科目核算企業(yè)（金融）按照回購協(xié)議先賣出再按固定價格買入的票據(jù)、證券、

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貸款等金融資產(chǎn)所融入的資金。

二、本科目可按賣出回購金融資產(chǎn)的類別和融資方進行明細核算。

三、賣出回購金融資產(chǎn)款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)根據(jù)回購協(xié)議賣出票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)，應按實際收到的金

額，借記“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款”等科目，貸記本科

目。

（二）資產(chǎn)負債表日，按照計算確定的賣出回購金融資產(chǎn)的利息費用，借記“利

息支出”科目，貸記“應付利息”科目。

（三）回購日，按其賬面余額，借記本科目、“應付利息”科目，按實際支付的金

額，貸記“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款”等科目，按其差額，

借記“利息支出”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未到期的賣出回購金融資產(chǎn)款。

2201 應付票據(jù)

一、本科目核算企業(yè)購買材料、商品和接受勞務供應等開出、承兌的商業(yè)匯票，包

括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

二、本科目可按債權(quán)人進行明細核算。

三、應付票據(jù)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)開出、承兌商業(yè)匯票或以承兌商業(yè)匯票抵付貨款、應付賬款等，借記“材

料采購”、“庫存商品”等科目，貸記本科目。涉及增值稅進項稅額的，還應進行相

應的處理。

（二）支付銀行承兌匯票的手續(xù)費，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科

目。支付票款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。

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（三）銀行承兌匯票到期，企業(yè)無力支付票款的，按應付票據(jù)的票面金額，借記本

科目，貸記“短期借款”科目。

四、企業(yè)應當設置“應付票據(jù)備查簿”，詳細登記商業(yè)匯票的種類、號數(shù)和出票日

期、到期日、票面金額、交易合同號和收款人姓名或單位名稱以及付款日期和金額等資

料。應付票據(jù)到期結(jié)清時，在備查簿中應予注銷。

五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未到期的商業(yè)匯票的票面金額。

2202 應付賬款

一、本科目核算企業(yè)因購買材料、商品和接受勞務等經(jīng)營活動應支付的款項。

企業(yè)（金融）應支付但尚未支付的手續(xù)費和傭金，可將本科目改為“2202 應付

手續(xù)費及傭金”科目，并按照對方單位（或個人）進行明細核算。

企業(yè)（保險）應支付但尚未支付的賠付款項，可以單獨設置“應付賠付款”科目。

二、本科目可按債權(quán)人進行明細核算。

三、企業(yè)購入材料、商品等驗收入庫，但貨款尚未支付，根據(jù)有關憑證(發(fā)票賬單、

隨貨同行發(fā)票上記載的實際價款或暫估價值)，借記“材料采購”、“在途物資”等科

目，按應付的款項，貸記本科目。

接受供應單位提供勞務而發(fā)生的應付未付款項，根據(jù)供應單位的發(fā)票賬單，借記

“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等科目，貸記本科目。支付時，借記本科目，貸記“銀

行存款”等科目。

上述交易涉及增值稅進項稅額的，還應進行相應的處理。

四、企業(yè)與債權(quán)人進行債務重組，應當分別債務重組的不同方式進行處理。

（一）以低于重組債務賬面價值的款項清償債務的，應按應付賬款的賬面余額，

借記本科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款” 科目，按其差額，貸記“營業(yè)外

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收入——債務重組利得”科目。

（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，應按應付賬款的賬面余額，借記本科目，按用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)務收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，按應支付的相關稅費和其他費用，貸記“應交稅費”、“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。

抵債資產(chǎn)為存貨的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，記入“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務成本”等科目；抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，記入“營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得”或“營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失”科目；抵債資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資等的，其公允價值和賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。

（三）以債務轉(zhuǎn)為資本，應按應付賬款的賬面余額，借記本科目，按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值，貸記“實收資本”或“股本”、“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。

（四）以修改其他債務條件進行清償?shù)模瑧獙⒅亟M債務的賬面余額與重組后債務的公允價值的差額，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。

五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未支付的應付賬款余額。

2203 預收賬款

一、本科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預收的款項。預收賬款情況不多的，也可以不設

置本科目，將預收的款項直接記入“應收賬款”科目。

企業(yè)（保險）收到未滿足保費收入確認條件的保險費，可將本科目改為“2203 預

收保費”科目，并按投保人進行明細核算；從事再保險分出業(yè)務預收的賠款，可以單獨

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設置“預收賠付款”科目。

二、本科目可按購貨單位進行明細核算。

三、預收賬款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)向購貨單位預收的款項，借記“銀行存款”等科目，貸

記本科目；銷售實現(xiàn)時，按實現(xiàn)的收入，借記本科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。涉

及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。

（二）企業(yè)（保險）收到預收的保費，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，

貸記本科目。確認保費收入，借記本科目，貸記“保費收入”科目。從事再保險業(yè)務轉(zhuǎn)

銷預收的賠款，借記本科目，貸記“應收分保賬款”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)預收的款項；期末如為借方余額，反映企業(yè)尚

未轉(zhuǎn)銷的款項。

2211?? ?應付職工薪酬

一、本科目核算企業(yè)根據(jù)有關規(guī)定應付給職工的各種薪酬。企業(yè)（外商）按規(guī)

定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金，也在本科目核算。

二、本科目可按“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工

會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等進

行明細核算。

三、企業(yè)發(fā)生應付職工薪酬的主要賬務處理。

（一）生產(chǎn)部門人員的職工薪酬，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“勞務成本”

等科目，貸記本科目。應由在建工程、研發(fā)支出負擔的職工薪酬，借記“在建工程”、

“研發(fā)支出”等科目，貸記本科目。管理部門人員、銷售人員的職工薪酬，借記“管理

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費用”或“銷售費用”科目，貸記本科目。

（二）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為職工薪酬的，借記“管理費用”、“生產(chǎn)

成本”、“制造費用”等科目，貸記本科目。

無償向職工提供住房等固定資產(chǎn)使用的，按應計提的折舊額，借記“管理費用”、

“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記本科目；同時，借記本科目，貸記“累計

折舊”科目。

租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，按每期應支付的租金，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記本科目。

（三）因解除與職工的勞動關系給予的補償，借記“管理費用” 科目，貸記本科目。

（四）企業(yè)以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，按當期應確認的成本費用金額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記本科目。在可行權(quán)日之后，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付當期公允價值的變動金額，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記本科目。企業(yè)（外商）按規(guī)定從凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金，借記“利潤分配——提取的職工獎勵及福利基金”科目，貸記本科目。

四、企業(yè)發(fā)放職工薪酬的主要賬務處理。

（一）向職工支付工資、獎金、津貼、福利費等，從應付職工薪酬中扣還的各種款項（代墊的家屬藥費、個人所得稅等）等，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“其他應收款”、“應交稅費——應交個人所得稅”等科目。

（二）支付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費用于工會活動和職工培訓，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）按照國家有關規(guī)定繳納社會保險費和住房公積金，借記本科目，貸記“銀

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行存款”科目。

（四）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，借記本科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目；同時，還應結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本。涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。

支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（五）企業(yè)以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付，在行權(quán)日，借記本科目，貸記“銀行

存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

（六）企業(yè)因解除與職工的勞動關系給予職工的補償，借記本科目，貸記“銀行

存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應付未付的職工薪酬。

2221 應交稅費

一、本科目核算企業(yè)按照稅法等規(guī)定計算應交納的各種稅費，包括增值稅、消費稅、

營業(yè)稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船

使用稅、教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費等。

企業(yè)代扣代交的個人所得稅等，也通過本科目核算。

二、本科目可按應交的稅費項目進行明細核算。應交增值稅還應分別“進項稅額”、

“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”等設置專欄。

三、應交增值稅的主要賬務處理。

（一）企業(yè)采購物資等，按應計入采購成本的金額，借記“材料采購”、“在途物

資”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記本科目(應交增值

稅——進項稅額)，按應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀

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行存款”等科目。購入物資發(fā)生退貨做相反的會計分錄。

（二）銷售物資或提供應稅勞務，按營業(yè)收入和應收取的增值稅額，借記“應收賬

款”、“應收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記本科

目(應交增值稅——銷項稅額)，按確認的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務收入”、“其他業(yè)

務收入”等科目。發(fā)生銷售退回做相反的會計分錄。

（三）出口產(chǎn)品按規(guī)定退稅的，借記“其他應收款”科目，貸記本科目（應交增

值稅——出口退稅）。

（四）交納的增值稅，借記本科目(應交增值稅——已交稅金)， 貸記“銀行存款”科目。

企業(yè)（小規(guī)模納稅人）以及購入材料不能抵扣增值稅的，發(fā)生的增值稅計入材料成本，借記“材料采購”、“在途物資”等科目，貸記本科目。

四、企業(yè)按規(guī)定計算應交的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、城市維護建設稅、教育費附加等，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記本科目。實際交納時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

出售不動產(chǎn)計算應交的營業(yè)稅，借記“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記本科目（應交營業(yè)稅）。

五、企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應交的土地增值稅，土地使用權(quán)與地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”等科目核算的，借記“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記本科目（應交土地增值稅）。土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算的，按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按應交的土地增值稅，貸記本科目（應交土地增值稅），同時沖銷土地使用權(quán)的賬面價值，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。實際交納土地增值稅時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

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企業(yè)按規(guī)定計算應交的房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、礦產(chǎn)資源補償費，借

記“管理費用”科目，貸記本科目。實際交納時，借記本科目，貸記“銀行存款”等

科目。

六、企業(yè)按照稅法規(guī)定計算應交的所得稅，借記“所得稅費用” 等科目，貸記本

科目（應交所得稅）。交納的所得稅，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

七、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未交納的稅費；期末如為借方余額，反映

企業(yè)多交或尚未抵扣的稅費。

2231 應付利息

一、本科目核算企業(yè)按照合同約定應支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還

本的長期借款、企業(yè)債券等應支付的利息。

二、本科目可按存款人或債權(quán)人進行明細核算。

三、資產(chǎn)負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記“利息支

出”、“在建工程”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應

付未付利息，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“長期借款——利息調(diào)整”、“吸收

存款——利息調(diào)整”等科目。

合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定

利息費用。實際支付利息時，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。四、本科目期末

貸方余額，反映企業(yè)應付未付的利息。

2232 應付股利

一、本科目核算企業(yè)分配的現(xiàn)金股利或利潤。

二、本科目可按投資者進行明細核算。三、企業(yè)根據(jù)股東大會或類似機構(gòu)審議批

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準的利潤分配方案，按應支付的現(xiàn)金股利或利潤，借記“利潤分配”科目，貸記本科

目。實際支付現(xiàn)金股利或利潤，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。董事會或類

似機構(gòu)通過的利潤分配方案中擬分配的現(xiàn)金股利或利潤，不做賬務處理，但應在附注

中披露。四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應付未付的現(xiàn)金股利或利潤。

2241 其他應付款

一、本科目核算企業(yè)除應付票據(jù)、應付賬款、預收賬款、應付職工薪酬、應付利

息、應付股利、應交稅費、長期應付款等以外的其他各項應付、暫收的款項。企業(yè)（保

險）應交納的保險保障基金，也通過本科目核算。

二、本科目可按其他應付款的項目和對方單位（或個人）進行明細核算。

三、企業(yè)采用售后回購方式融入資金的，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”

科目，貸記本科目?；刭弮r格與原銷售價格之間的差額，應在售后回購期間內(nèi)按期計提

利息費用，借記“財務費用”科目，貸記本科目。按照合同約定購回該項商品等時，應

按實際支付的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。

四、企業(yè)發(fā)生的其他各種應付、暫收款項，借記“管理費用”等科目，貸記本科目；

支付的其他各種應付、暫收款項，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應付未付的其他應付款項。

2251 應付保單紅利

一、本科目核算企業(yè)（保險）按原保險合同約定應付未付投保人

的紅利。

二、本科目可按投保人進行明細核算。

三、企業(yè)按原保險合同約定計提應支付的保單紅利，借記“保單

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紅利支出”科目，貸記本科目。向投保人支付的保單紅利，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應付未付投保人的紅利。

2261 應付分保賬款

一、本科目核算企業(yè)（保險）從事再保險業(yè)務應付未付的款項。

二、本科目可按再保險分出人或再保險接受人和再保險合同進行

明細核算。

三、再保險分出人應付分保賬款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確認原保險合同保費收入的當期，按相關再保險合同約定計算確定的

分出保費金額，借記“分出保費”科目，貸記本科目。

在原保險合同提前解除的當期，按相關再保險合同約定計算確定的分出保費的調(diào)整

金額，借記本科目，貸記“分出保費”科目。對于超額賠款再保險等非比例再保險合同，

按相關再保險合同約定計算確定的分出保費金額，借記“分出保費”科目，貸記本科目。

（二）發(fā)出分保業(yè)務賬單時，按賬單標明的扣存本期分保保證金，借記本科目，貸

記“存入保證金”科目。按賬單標明的返還上期扣存分保保證金，借記“存入保證金”

科目，貸記本科目。

按期計算的存入分保保證金利息，借記“利息支出”科目，貸記本科目。

四、再保險接受人應付分保賬款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確認分保費收入的當期，按相關再保險合同約定計算確定的分保費用

金額，借記“分保費用”科目，貸記本科目。

收到分保業(yè)務賬單時，按賬單標明的金額對分保費用進行調(diào)整，按調(diào)整增加額，借

1531
?
記“分保費用”科目，貸記本科目；按調(diào)整減少額做相反的會計分錄。

（二）計算確定應向再保險分出人支付純益手續(xù)費的，按相關再保險合同約定計

算確定的純益手續(xù)費金額，借記“分保費用”科目，貸記本科目。

（三）收到分保業(yè)務賬單的當期，按賬單標明的分保賠付款項金額，借記“賠付支

出”科目，貸記本科目。

五、再保險分出人、再保險接受人結(jié)算分保賬款時，按應付分保賬款金額，借記

本科目，按應收分保賬款金額，貸記“應收分保賬款” 科目，按其差額，借記或貸記

“銀行存款”科目。

六、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)從事再保險業(yè)務應付未付的款項。

2311?? ?代理買賣證券款

一、本科目核算企業(yè)（證券）接受客戶委托，代理客戶買賣股票、債券和基金等有價證券而收到的款項。

企業(yè)（證券）代理客戶認購新股的款項、代理客戶領取的現(xiàn)金股利和債券利息、代理客戶向證券交易所支付的配股款等，也在本科目核算。

二、本科目可按客戶類別等進行明細核算。

三、代理買賣證券款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)收到客戶交來的款項，借記“銀行存款——客戶”等科目，貸記本科目；客戶提取存款做相反的會計分錄。

（二）接受客戶委托，買入證券成交總額大于賣出證券成交總額的，應按買賣證券成交價的差額加上代扣代交的相關稅費和應向客戶收取的傭金等之和，借記本科目等，貸記“結(jié)算備付金——客戶”、“銀行存款”等科目。

接受客戶委托，賣出證券成交總額大于買入證券成交總額的，應按買賣證券成交價

1532
?
的差額減去代扣代交的相關稅費和應向客戶收取的傭金等后的余額，借記“結(jié)算備付金——客戶”、“銀行存款”等科目，貸記本科目等。

（三）代理客戶認購新股，收到客戶交來的認購款項，借記“銀行存款——客戶”等科目，貸記本科目。將款項劃付證券交易所，借記“結(jié)算備付金——客戶”科目，貸記“銀行存款——客戶”科目?？蛻艮k理申購手續(xù)，按實際支付的金額，借記本科目，貸記“結(jié)算備付金——客戶”科目。證券交易所完成中簽認定工作，將未中簽資金退給客戶時，借記“結(jié)算備付金——客戶”科目，貸記本科目。企業(yè)將未中簽的款項劃回，借記“銀行存款——客戶”科目，貸記“結(jié)算備付金—— 客戶”科目。企業(yè)將未中簽的款項退給客戶，借記本科目，貸記“銀行存款——客戶”科目。

（四）代理客戶辦理配股業(yè)務，采用當日向證券交易所交納配股款的，當客戶提出配股要求時，借記本科目，貸記“結(jié)算備付金—— 客戶”科目。采用定期向證券交易所交納配股款的，在客戶提出配股要求時，借記本科目，貸記“其他應付款——應付客戶配股款”科目。與證券交易所清算配股款，按配股金額，借記“其他應付款——應付客戶配股款”科目，貸記“結(jié)算備付金——客戶”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)接受客戶存放的代理買賣證券資金。

2312 代理承銷證券款

一、本科目核算企業(yè)（金融）接受委托，采用承購包銷方式或代銷方

式承銷證券所形成的、應付證券發(fā)行人的承銷資金。

二、本科目可按委托單位和證券種類進行明細核算。

三、企業(yè)承銷記名證券的主要賬務處理。

（一）通過證券交易所上網(wǎng)發(fā)行的，在證券上網(wǎng)發(fā)行日根據(jù)承銷合同確認的證券發(fā)

行總額，按承銷價款，在備查簿中記錄承銷證券的情況。

1533
?
（二）與證券交易所交割清算，按實際收到的金額，借記“結(jié)算備付金”等科目，

貸記本科目。

（三）承銷期結(jié)束，將承銷證券款項交付委托單位并收取承銷手續(xù)費，按承銷價款，

借記本科目，按應收取的承銷手續(xù)費，貸記“手續(xù)費及傭金收入”科目，按實際支付給

委托單位的金額，貸記“銀行存款”等科目。

（四）承銷期結(jié)束有未售出證券、采用余額承購包銷方式承銷證券的，按合同規(guī)定

由企業(yè)認購，應按承銷價款，借記“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目，

貸記本科目。承銷期結(jié)束，應將未售出證券退還委托單位。四、企業(yè)承銷無記名證券，

比照承銷記名證券的相關規(guī)定進行處理。

五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)承銷證券應付未付給委托單位的款項。

2313 代理兌付證券款

一、本科目核算企業(yè)（證券、銀行等）接受委托代理兌付證券收到的兌付資金。

二、本科目可按委托單位和證券種類進行明細核算。

三、代理兌付證券款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)兌付記名證券，收到委托單位的兌付資金，借記“銀行存款”等科目，

貸記本科目。收到客戶交來的證券，按兌付金額，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀

行存款”等科目。兌付無記名證券的，還應通過“代理兌付證券”科目核算。

（二）收取代理兌付證券手續(xù)費收入，向委托單位單獨收取的，按應收或已收取的

手續(xù)費，借記“應收手續(xù)費及傭金”等科目，貸記“手續(xù)費及傭金收入”科目。

手續(xù)費與兌付款一并匯入的，在收到款項時，應按實際收到的金額，借記“結(jié)算備

付金”等科目，按應兌付的金額，貸記本科目，按事先取得的手續(xù)費，貸記“其他應付

款——預收代理兌付證券手續(xù)費” 科目。兌付證券業(yè)務完成后確認手續(xù)費收入，借記

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?
“其他應付款—— 預收代理兌付證券手續(xù)費”科目，貸記“手續(xù)費及傭金收入”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已收到但尚未兌付的代理兌付證券款項。

2314 代理業(yè)務負債

一、本科目核算企業(yè)不承擔風險的代理業(yè)務收到的款項，包括受托投資資金、受托

貸款資金等。企業(yè)采用收取手續(xù)費方式收到的代銷商品款，可將本科目改為“2314 受

托代銷商品款”科目。

二、本科目可按委托單位、資產(chǎn)管理類別（如定向、集合和專項資產(chǎn)管理業(yè)務）等

進行明細核算。三、代理業(yè)務負債的主要賬務處理。（一）企業(yè)收到的代理業(yè)務款項，

借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“吸收存款”等科目，貸記本科目。

定期或在合同到期與委托客戶進行結(jié)算，按合同約定比例計算代理業(yè)務資產(chǎn)收益，

結(jié)轉(zhuǎn)已實現(xiàn)未結(jié)算損益，借記“代理業(yè)務資產(chǎn)——已實現(xiàn)未結(jié)算損益”科目，按屬于委

托客戶的收益，貸記本科目，按屬于企業(yè)的收益，貸記“手續(xù)費及傭金收入”科目。

按規(guī)定劃轉(zhuǎn)、核銷或退還代理業(yè)務資金，借記本科目，貸記“銀行存款”、

“存放中央銀行款項”、“吸收存款”等科目。

（二）收到受托代銷的商品，按約定的價格，借記“受托代銷商品”科目，

貸記“受托代銷商品款”科目。

售出受托代銷商品后，按實際收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“應收賬款”

等科目，貸記“受托代銷商品”科目。計算代銷手續(xù)費等收入，借記“受托代銷商品款”

科目，貸記“其他業(yè)務收入”科目。結(jié)清代銷商品款時，借記“受托代銷商品款”科目，

貸記“銀行存款”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)收到的代理業(yè)務資金。

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?
2401 遞延收益

一、本科目核算企業(yè)確認的應在以后期間計入當期損益的政府補助。

二、本科目可按政府補助的項目進行明細核算。

三、遞延收益的主要賬務處理。

（一）企業(yè)收到或應收的與資產(chǎn)相關的政府補助，借記“銀行存款”、“其他應收

款”等科目，貸記本科目。在相關資產(chǎn)使用壽命內(nèi)分配遞延收益，借記本科目，貸記“營

業(yè)外收入”科目。

（二）與收益相關的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間相關費用或損失的，按收到

或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款” 等科目，貸記本科目。在發(fā)生相

關費用或損失的未來期間，按應補償?shù)慕痤~，借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、

“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應在以后期間計入當期損益的政府補助。

2501 長期借款

一、本科目核算企業(yè)向銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在1 年以上(不含1 年)的各

項借款。

二、本科目可按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整” 等進行明細

核算。

三、長期借款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)借入長期借款，應按實際收到的金額，借記“銀行存款” 科目，貸記

本科目（本金）。如存在差額，還應借記本科目（利息調(diào)整）。

（二）資產(chǎn)負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的利息費用，

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?
借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利

率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息” 科目，按其差額，貸記本科目（利息

調(diào)整）。

實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。

（三）歸還的長期借款本金，借記本科目（本金），貸記“銀行存款”科目。同時，

存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研

發(fā)支出”等科目，貸記或借記本科目（利息調(diào)整）。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未償還的長期借款。

2502 應付債券

一、本科目核算企業(yè)為籌集（長期）資金而發(fā)行債券的本金和利息。企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應將負債和權(quán)益成份進行分拆，分拆后形成的負債成份在本科目核算。

二、本科目可按“面值”、“利息調(diào)整”、“應計利息”等進行明細核算。

三、應付債券的主要賬務處理。

（一）企業(yè)發(fā)行債券，應按實際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按債券票面金額，貸記本科目(面值)。存在差額的，還應借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項可轉(zhuǎn)換公司債券包含的負債成份的面值，貸記本科目（可轉(zhuǎn)換公司債券—面值），按權(quán)益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。 （二）資產(chǎn)負債表日，對于分期付息、一次還本的債券，應按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。對于一次還本付息的債券，應

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?
于資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定的債券利息費用，借記“在建工程”、

“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按票面利率計算確定的應付未付

利息，貸記本科目（應計利息），按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。實際利

率與票面利率差異較小的，也可以采用票面利率計算確定利息費用。（三）長期債券到

期，支付債券本息，借記本科目(面值、應計利息)、“應付利息”等科目，貸記“銀行

存款”等科目。同時，存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記本科目（利息調(diào)整），貸記或

借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目。

（四）可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可

轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記本科目(可轉(zhuǎn)換公司債券—面值、利息調(diào)整)，按其權(quán)益成份

的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的

股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。

如用現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票的部分，還應貸記“銀行存款”等科目。

四、企業(yè)應當設置“企業(yè)債券備查簿”，詳細登記企業(yè)債券的票面金額、債券票

面利率、還本付息期限與方式、發(fā)行總額、發(fā)行日期和編號、委托代售單位、轉(zhuǎn)換股

份等資料。企業(yè)債券到期兌付，在備查簿中應予注銷。

五、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未償還的長期債券攤余成本。

2601 未到期責任準備金

一、本科目核算企業(yè)（保險）提取的非壽險原保險合同未到期責任準備金。再保險

接受人提取的再保險合同分保未到期責任準備金，也在本科目核算。

二、本科目可按保險合同進行明細核算。

三、未到期責任準備金的主要賬務處理。

（一）企業(yè)確認原保費收入、分保費收入的當期，應按保險精算確定的未到期責任

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準備金，借記“提取未到期責任準備金”科目，貸記本科目。

（二）資產(chǎn)負債表日，按保險精算重新計算確定的未到期責任準備金與已確認的

未到期責任準備金的差額，借記本科目，貸記“提取未到期責任準備金”科目。

（三）原保險合同提前解除的，按相關未到期責任準備金余額，借記本科目，貸

記“提取未到期責任準備金”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的未到期責任準備金。

2602 保險責任準備金

一、本科目核算企業(yè)（保險）提取的原保險合同保險責任準備金，包括未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金。

再保險接受人提取的再保險合同保險責任準備金，也在本科目核算。

企業(yè)（保險）也可以單獨設置“未決賠款準備金”、“壽險責任準備金”、“長期健康險責任準備金”等科目。

二、本科目可按保險責任準備金類別、保險合同進行明細核算。

三、保險責任準備金的主要賬務處理。

（一）企業(yè)確認壽險保費收入，應按保險精算確定的壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，借記“提取保險責任準備金”科目，貸記本科目。

投保人發(fā)生非壽險保險合同約定的保險事故當期，企業(yè)應按保險精算確定的未決賠款準備金，借記“提取保險責任準備金”科目，貸記本科目。

對保險責任準備金進行充足性測試，應按補提的保險責任準備金，借記“提取保險責任準備金”科目，貸記本科目。

（二）原保險合同保險人確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用的當期，應按沖減的相應保險責任準備金余額，借記本科目，貸記“提取保險責任準備金”科目。

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?
再保險接受人收到分保業(yè)務賬單的當期，應按分保保險責任準備金的相應沖減金額，借記本科目，貸記“提取保險責任準備金”科目。

（三）壽險原保險合同提前解除的，應按相關壽險責任準備金、長期健康險責任準備金余額，借記本科目，貸記“提取保險責任準備金”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的保險責任準備金。

2611?? ?保戶儲金

一、本科目核算企業(yè)（保險）收到投保人以儲金本金增值作為保費收入的儲金。企

業(yè)（保險）收到投保人投資型保險業(yè)務的投資款，可將本科目改為“2611 保戶投資款”

科目。企業(yè)（保險）應向投保人支付的儲金或投資款增值，也在本科目核算。

二、本科目可按投保人進行明細核算。

三、企業(yè)收到投保人交納的儲金，借記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，貸記

本科目。向投保人支付儲金做相反的會計分錄。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應付未付投保人儲金。

2621 獨立賬戶負債

一、本科目核算企業(yè)（保險）對分拆核算的投資連結(jié)產(chǎn)品不屬于風險保障部分確

認的獨立賬戶負債。

二、本科目可按負債類別進行明細核算。

三、獨立賬戶負債的主要賬務處理。

（一）向獨立賬戶劃入資金，借記“獨立賬戶資產(chǎn)——銀行存款及現(xiàn)金”科目，

貸記本科目。

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（二）對獨立賬戶投資進行估值，按估值增值，借記“獨立賬戶資產(chǎn)”科目，貸

記本科目；估值減值的做相反的會計分錄。

（三）按照獨立賬戶計提的保險費，借記“銀行存款”科目，貸記“保費收入”

科目；同時，借記本科目，貸記“獨立賬戶資產(chǎn)”科目。對獨立賬戶計提賬戶管理費，

借記“銀行存款”科目，貸記“手續(xù)費及傭金收入”科目；同時，借記本科目，貸記

“獨立賬戶資產(chǎn)”科目。

（四）支付獨立賬戶資產(chǎn)，借記本科目，貸記“獨立賬戶資產(chǎn)” 科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)確認的獨立賬戶負債。

2701 長期應付款

一、本科目核算企業(yè)除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括

應付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、以分期付款方式購入固定資產(chǎn)等發(fā)生的應付款項等。

二、本科目可按長期應付款的種類和債權(quán)人進行明細核算。

三、長期應付款的主要賬務處理。

（一）企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應計入固定資產(chǎn)成本的金額

（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費

用），借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記本科目，按發(fā)

生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科

目。

按期支付的租金，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）購入有關資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，

應按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程” 等科目，按應支付的金額，

貸記本科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

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按期支付的價款，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應付未付的長期應付款項。

2702 未確認融資費用

一、本科目核算企業(yè)應當分期計入利息費用的未確認融資費用。

二、本科目可按債權(quán)人和長期應付款項目進行明細核算。

三、未確認融資費用的主要賬務處理。

（一）企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應計入固

定資產(chǎn)成本的金額（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用），借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記本科目。

采用實際利率法分期攤銷未確認融資費用，借記“財務費用”、“在建工程”等科目，貸記本科目。

（二）購入有關資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款、實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應按購買價款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程” 等科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目，按其差額，借記本科目。

采用實際利率法分期攤銷未確認融資費用，借記“在建工程”、“財務費用”等科目，貸記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)未確認融資費用的攤余價值。

2711?? ?專項應付款

一、本科目核算企業(yè)取得政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項。

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二、本科目可按資本性投資項目進行明細核算。

三、企業(yè)收到或應收的資本性撥款，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。將專

項或特定用途的撥款用于工程項目，借記“在建工程”等科目，貸記“銀行存款”、“應

付職工薪酬”等科目。

工程項目完工形成長期資產(chǎn)的部分，借記本科目，貸記“資本公積——資本溢價”

科目；對未形成長期資產(chǎn)需要核銷的部分，借記本科目，貸記“在建工程”等科目；

撥款結(jié)余需要返還的，借記本科目，貸記“銀行存款”科目。

上述資本溢價轉(zhuǎn)增實收資本或股本，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”

科目，貸記“實收資本”或“股本”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未轉(zhuǎn)銷的專項應付款。

2801 預計負債

一、本科目核算企業(yè)確認的對外提供擔保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、重組義務、

虧損性合同等預計負債。

二、本科目可按形成預計負債的交易或事項進行明細核算。三、預計負債的主要賬

務處理。

（一）企業(yè)由對外提供擔保、未決訴訟、重組義務產(chǎn)生的預計負債，應按確定的金

額，借記“營業(yè)外支出”等科目，貸記本科目。由產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)生的預計負債，應按

確定的金額，借記“銷售費用”科目，貸記本科目。

由資產(chǎn)棄置義務產(chǎn)生的預計負債，應按確定的金額，借記“固定資產(chǎn)”或“油氣資

產(chǎn)”科目，貸記本科目。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按計算確定各期應負擔

的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記本科目。

（二）實際清償或沖減的預計負債，借記本科目，貸記“銀行存款” 等科目。

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（三）根據(jù)確鑿證據(jù)需要對已確認的預計負債進行調(diào)整的，調(diào)整增加的預計負債，

借記有關科目，貸記本科目；調(diào)整減少的預計負債做相反的會計分錄。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已確認尚未支付的預計負債。

2901 遞延所得稅負債

一、本科目核算企業(yè)確認的應納稅暫時性差異產(chǎn)生的所得稅負

債。

二、本科目可按應納稅暫時性差異的項目進行明細核算。

三、遞延所得稅負債的主要賬務處理。

（一）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)確認的遞延所得稅負債，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記本科目。資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債的應有余額大于其賬面余額的，應按其差額確認，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記本科目；資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債的應有余額小于其賬面余額的做相反的會計分錄。

與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關的遞延所得稅負債，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記本科目。

（二）企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎不同形成應納稅暫時性差異的，應于購買日確認遞延所得稅負債，同時調(diào)整商譽，借記“商譽”等科目，貸記本科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已確認的遞延所得稅負債。

共同類

3001 清算資金往來

1544
?
一、本科目核算企業(yè)（銀行）間業(yè)務往來的資金清算款項。

二、本科目可按資金往來單位，分別“同城票據(jù)清算”、“信用卡清算”等進行

明細核算。

三、同城票據(jù)清算業(yè)務的主要賬務處理。

（一）提出借方憑證，借記本科目，貸記“其他應付款”科目。發(fā)生退票，借記

“其他應付款”科目，貸記本科目。已過退票時間未發(fā)生退票，借記“其他應付款”科目，貸記“吸收存款”等科目。提出貸方憑證，借記“吸收存款”等科目，貸記本科目；發(fā)生退票做相反的會計分錄。

（二）提入借方憑證，提入憑證正確無誤的，借記“吸收存款” 等科目，貸記本科目。因誤提他行憑證等原因不能入賬的，借記“其他應收款”科目，貸記本科目。再提出時，借記本科目，貸記“其他應收款”科目。

提入貸方憑證，提入憑證正確無誤的，借記本科目，貸記“吸收存款”等科目。因誤提他行票據(jù)等原因不能入賬的，借記本科目，貸記“其他應付款”科目。退票或再提出時，借記“其他應付款”科目，貸記本科目。

（三）將提出憑證和提入憑證計算軋差后為應收差額的，借記“存放中央銀行款項”等科目，貸記本科目；如為應付差額做相反的會計分錄。

四、發(fā)生的其他清算業(yè)務，收到的清算資金，借記“存放中央銀行款項”等科目，貸記本科目；劃付清算資金時做相反的會計分錄。五、本科目期末借方余額，反映企業(yè)應收的清算資金；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)應付的清算資金。

3002 貨幣兌換

一、本科目核算企業(yè)（金融）采用分賬制核算外幣交易所產(chǎn)生的不同幣種之間的兌

換。

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?
二、本科目按幣種進行明細核算。

三、貨幣兌換的主要賬務處理。

（一）企業(yè)發(fā)生的外幣交易僅涉及貨幣性項目的，應按相同幣種金額，借記或貸記有關貨幣性項目科目，貸記或借記本科目。

（二）發(fā)生的外幣交易同時涉及貨幣性項目和非貨幣性項目的，按相同外幣金額記入貨幣性項目和本科目（外幣）；同時，按交易發(fā)

生日即期匯率折算為記賬本位幣的金額記入非貨幣性項目和本科目（記賬本位幣）。結(jié)算貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額計入“匯兌損益”科目。

（三）期末，應將所有以外幣表示的本科目余額按期末匯率折算為記賬本位幣金額，折算后的記賬本位幣金額與本科目（記賬本位幣）余額進行比較，為貸方差額的，借記本科目（記賬本位幣），貸記“匯兌損益”科目；為借方差額的做相反的會計分錄。

四、本科目期末應無余額。

3101 衍生工具

一、本科目核算企業(yè)衍生工具的公允價值及其變動形成的衍生資產(chǎn)或衍生負債。衍

生工具作為套期工具的，在“套期工具”科目核算。

二、本科目可按衍生工具類別進行明細核算。

三、衍生工具的主要賬務處理。

（一）企業(yè)取得衍生工具，按其公允價值，借記本科目，按發(fā)生的交易費用，借記

“投資收益”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”等

科目。

（二）資產(chǎn)負債表日，衍生工具的公允價值高于其賬面余額的差額，借記本科目，

貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

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（三）終止確認的衍生工具，應當比照“交易性金融資產(chǎn)”、“交易性金融負債”

等科目的相關規(guī)定進行處理。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)衍生工具形成資產(chǎn)的

公允價值；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)衍生工具形成負債的公允價值。

3201 套期工具

一、本科目核算企業(yè)開展套期保值業(yè)務（包括公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境

外經(jīng)營凈投資套期）套期工具公允價值變動形成的資產(chǎn)或負債。

二、本科目可按套期工具類別進行明細核算。

三、套期工具的主要賬務處理。

（一）企業(yè)將已確認的衍生工具等金融資產(chǎn)或金融負債指定為套期工具的，應按其

賬面價值，借記或貸記本科目，貸記或借記“衍生工具”等科目。

（二）資產(chǎn)負債表日，對于有效套期，應按套期工具產(chǎn)生的利得，借記本科目，貸

記“公允價值變動損益”、“資本公積——其他資本公積”等科目；套期工具產(chǎn)生損失

做相反的會計分錄。

（三）金融資產(chǎn)或金融負債不再作為套期工具核算的，應按套期工具形成的資產(chǎn)或

負債，借記或貸記有關科目，貸記或借記本科目。四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)

套期工具形成資產(chǎn)的公允價值；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)套期工具形成負債的公

允價值。

3202 被套期項目

一、本科目核算企業(yè)開展套期保值業(yè)務被套期項目公允價值變動

形成的資產(chǎn)或負債。

二、本科目可按被套期項目類別進行明細核算。

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三、被套期項目的主要賬務處理。

（一）企業(yè)將已確認的資產(chǎn)或負債指定為被套期項目，應按其賬面價值，借記或

貸記本科目，貸記或借記“庫存商品”、“長期借款”、“持有至到期投資”等科目。

已計提跌價準備或減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備或減值準備。

（二）資產(chǎn)負債表日，對于有效套期，應按被套期項目產(chǎn)生的利得，借記本科目，貸記“公允價值變動損益”、“資本公積——其他資本公積”等科目；被套期項目產(chǎn)生損失做相反的會計分錄。

（三）資產(chǎn)或負債不再作為被套期項目核算的，應按被套期項目形成的資產(chǎn)或負債，借記或貸記有關科目，貸記或借記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)被套期項目形成資產(chǎn)的公允價值；本科目期末貸方余額，反映企業(yè)被套期項目形成負債的公允價值。

所有者權(quán)益類

4001 實收資本

一、本科目核算企業(yè)接受投資者投入的實收資本。股份有限公司應將本科目改為

“4001 股本”科目。企業(yè)收到投資者出資超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分，

作為資本溢價或股本溢價，在“資本公積”科目核算。

二、本科目可按投資者進行明細核算。企業(yè)（中外合作經(jīng)營）在合作期間歸還投資

者的投資，應在本科目設置“已歸還投資”明細科目進行核算。

三、實收資本的主要賬務處理。

（一）企業(yè)接受投資者投入的資本，借記“銀行存款”、“其他應收款”、“固定

資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，按其在注冊資本或股本中所占份額，

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貸記本科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目。

（二）股東大會批準的利潤分配方案中分配的股票股利，應在辦理增資手續(xù)后，借

記“利潤分配”科目，貸記本科目。

經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，用資本公積轉(zhuǎn)增資本，借記“資本公積——資本溢

價或股本溢價”科目，貸記本科目。

（三）可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利，將其持有的債券轉(zhuǎn)換為股票，按可

轉(zhuǎn)換公司債券的余額，借記“應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券（面值、利息調(diào)整）”科

目，按其權(quán)益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和

轉(zhuǎn)換的股數(shù)計算的股票面值總額，貸記本科目，按其差額，貸記“資本公積——股本

溢價” 科目。如有現(xiàn)金支付不可轉(zhuǎn)換股票，還應貸記“銀行存款”等科目。

企業(yè)將重組債務轉(zhuǎn)為資本的，應按重組債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，

按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有本企業(yè)股份的面值總額，貸記本科目，按股份的公允價值總

額與相應的實收資本或股本之間的差額，貸記或借記“資本公積——資本溢價或股本溢

價”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務重組利得”科目。

（四）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應在行權(quán)日，按根

據(jù)實際行權(quán)情況確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按應計入實

收資本或股本的金額，貸記本科目。

四、企業(yè)按法定程序報經(jīng)批準減少注冊資本的，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、

“銀行存款”等科目。

股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷股數(shù)計算的股

票面值總額，借記本科目，按所注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其

差額，借記“資本公積——股本溢價” 科目，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公

積”、“利潤分配——未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低于面值總額的，應

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?
按股票面值總額，借記本科目，按所注銷庫存股的賬面余額，貸記“庫存股” 科目，

按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。

五、企業(yè)（中外合作經(jīng)營）根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，借記本科

目（已歸還投資），貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“利潤分配——利潤歸還投

資”科目，貸記“盈余公積——利潤歸還投資”科目。

中外合作經(jīng)營清算，借記本科目、“資本公積”、“盈余公積”、“利潤分配——

未分配利潤”等科目，貸記本科目（已歸還投資）、“銀行存款”等科目。

六、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)實收資本或股本總額。

4002 資本公積

一、本科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，也通過本科目核算。

二、本科目應當分別“資本溢價（股本溢價）”、“其他資本公積”進行明細核算。

三、資本公積的主要賬務處理。

（一）企業(yè)接受投資者投入的資本、可轉(zhuǎn)換公司債券持有人行使轉(zhuǎn)換權(quán)利、將債務轉(zhuǎn)為資本等形成的資本公積，借記有關科目，貸記“實收資本”或“股本”科目、本科目（資本溢價或股本溢價）等。

與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關的手續(xù)費、傭金等交易費用，借記本科目（股本溢價）等，貸記“銀行存款”等科目。經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，用資本公積轉(zhuǎn)增資本，借記本科目（資本溢價或股本溢價），貸記“實收資本”或“股本”科目。

（二）同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資，應在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚

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未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸

記有關資產(chǎn)科目或借記有關負債科目，按其差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）；

為借方差額的，借記本科目（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）

不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配—— 未分配利潤”科目。

同一控制下吸收合并涉及的資本公積，比照上述原則進行處理。

（三）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除

凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記

“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動” 科目，貸記或借記本科目（其他資本公積）。

處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，還應結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的相關金額，借記

或貸記本科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”科目。

（四）以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，

借記“管理費用”等科目，貸記本科目（其他資本公積）。

在行權(quán)日，應按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額，借記本科目（其他資本

公積），按計入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，

貸記本科目（資本溢價或股本溢價）。

（五）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，按照“投

資性房地產(chǎn)”科目的相關規(guī)定進行處理，相應調(diào)整資本公積。

（六）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒖晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)重分

類為持有至到期投資的，按照“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”等科目的相

關規(guī)定進行處理，相應調(diào)整資本公積。

將可供出售金融資產(chǎn)重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產(chǎn)的，對于原記入

資本公積的相關金額，還應分別不同情況進行處理：有固定到期日的，應在該項金融資

產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，在資產(chǎn)負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸

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記本科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”科目；沒有固定到期日的，應在

處置該項金融資產(chǎn)時，借記或貸記本科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”

科目。

可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量，按照“可供出售金融資產(chǎn)”科目的相關規(guī)定進行處

理，相應調(diào)整資本公積。

（七）股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷股數(shù)計算

的股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”

科目，按其差額，借記本科目（股本溢價），股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、

“利潤分配—— 未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低于面值總額的，應按股票

面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，

按其差額，貸記本科目（股本溢價）。

（八）資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投

資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記本科目

（其他資本公積）；屬于無效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“公允價值變

動損益”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。

4101 盈余公積

一、本科目核算企業(yè)從凈利潤中提取的盈余公積。

二、本科目應當分別“法定盈余公積”、“任意盈余公積”進行明細核算。

外商投資企業(yè)還應分別“儲備基金”、“企業(yè)發(fā)展基金”進行明細核算。中外合

作經(jīng)營在合作期間歸還投資者的投資，應在本科目設置“利潤歸還投資”明細科目進

行核算。

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三、盈余公積的主要賬務處理。

（一）企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤分配——提取法定盈余公積、提

取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）。

外商投資企業(yè)按規(guī)定提取的儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金、職工獎勵及福利基金，借記

“利潤分配——提取儲備基金、提取企業(yè)發(fā)展基金、提取職工獎勵及福利基金”科目，

貸記本科目（儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金）、“應付職工薪酬”科目。

（二）經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，用盈余公積彌補虧損或轉(zhuǎn)增資本，借記本科目，

貸記“利潤分配——盈余公積補虧”、“實收資本” 或“股本”科目。

經(jīng)股東大會決議，用盈余公積派送新股，按派送新股計算的金額，借記本科目，按

股票面值和派送新股總數(shù)計算的股票面值總額，貸記“股本”科目。

中外合作經(jīng)營根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，應按實際歸還投資的

金額，借記“實收資本——已歸還投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，借

記“利潤分配——利潤歸還投資”科目，貸記本科目（利潤歸還投資）。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。

4102 一般風險準備

一、本科目核算企業(yè)（金融）按規(guī)定從凈利潤中提取的一般風險準備。

二、企業(yè)提取的一般風險準備，借記“利潤分配——提取一般風險準備”科目，

貸記本科目。用一般風險準備彌補虧損，借記本科目，貸記“利潤分配——一般風險準

備補虧”科目。

三、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的一般風險準備。

4103 本年利潤

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一、本科目核算企業(yè)當期實現(xiàn)的凈利潤(或發(fā)生的凈虧損)。

二、企業(yè)期（月）末結(jié)轉(zhuǎn)利潤時，應將各損益類科目的金額轉(zhuǎn)入本科目，結(jié)平各

損益類科目。結(jié)轉(zhuǎn)后本科目的貸方余額為當期實現(xiàn)的凈利潤；借方余額為當期發(fā)生的

凈虧損。

三、年度終了，應將本年收入和支出相抵后結(jié)出的本年實現(xiàn)的凈利潤，轉(zhuǎn)入“利

潤分配”科目，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如為凈虧損做

相反的會計分錄。結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。

4104 利潤分配

一、本科目核算企業(yè)利潤的分配(或虧損的彌補)和歷年分配(或彌補)后的余額。

二、本科目應當分別“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應付現(xiàn)金

股利或利潤”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補虧”和“未分配利潤”等進行明細

核算。

三、利潤分配的主要賬務處理。（一）企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記本科目(提

取法定盈余公積、提取任意盈余公積)，貸記“盈余公積——法定盈余公積、任意盈余

公積”科目。

外商投資企業(yè)按規(guī)定提取的儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金、職工獎勵及福利基金，借記本科目(提取儲備基金、提取企業(yè)發(fā)展基金、提取職工獎勵及福利基金)，貸記“盈余公積——儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金”、“應付職工薪酬”等科目。

企業(yè)（金融）按規(guī)定提取的一般風險準備，借記本科目（提取一般風險準備），貸

記“一般風險準備”科目。

（二）經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤，借記

本科目(應付現(xiàn)金股利或利潤)，貸記“應付股利”科目。

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經(jīng)股東大會或類似機構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應在辦理增資手續(xù)后，借記

本科目（轉(zhuǎn)作股本的股利），貸記“股本”科目。

用盈余公積彌補虧損，借記“盈余公積——法定盈余公積或任意盈余公積”科目，

貸記本科目(盈余公積補虧)。

企業(yè)（金融）用一般風險準備彌補虧損，借記“一般風險準備” 科目，貸記本科

目（一般風險準備補虧）科目。

四、年度終了，企業(yè)應將本年實現(xiàn)的凈利潤，自“本年利潤”科目轉(zhuǎn)入本科目，借

記“本年利潤”科目，貸記本科目(未分配利潤)，為凈虧損的做相反的會計分錄；同時，

將“利潤分配”科目所屬其他明細科目的余額轉(zhuǎn)入本科目“未分配利潤”明細科目。結(jié)

轉(zhuǎn)后，本科目除“未分配利潤”明細科目外，其他明細科目應無余額。

五、本科目年末余額，反映企業(yè)的未分配利潤(或未彌補虧損)。

4201 庫存股

一、本科目核算企業(yè)收購、轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。

二、庫存股的主要賬務處理。

（一）企業(yè)為減少注冊資本而收購本公司股份的，應按實際支付的金額，借記本科

目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）為獎勵本公司職工而收購本公司股份的，應按實際支付的金額，借記本科目，

貸記“銀行存款”等科目，同時做備查登記。

將收購的股份獎勵給本公司職工屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付，如有實際收到的金額，

借記“銀行存款”科目，按根據(jù)職工獲取獎勵股份的實際情況確定的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按獎勵庫存股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——股本溢價”科目。

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（三）股東因?qū)蓶|大會作出的公司合并、分立決議持有異議而要求企業(yè)收購本公

司股份的，企業(yè)應按實際支付的金額，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（四）轉(zhuǎn)讓庫存股，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按轉(zhuǎn)讓庫存

股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目；為借

方差額的，借記“資本公積——股本溢價”科目，股本溢價不足沖減的，應借記“盈

余公積”、“利潤分配—— 未分配利潤”科目。

（五）注銷庫存股，應按股票面值和注銷股數(shù)計算的股票面值總額，借記“股本”

科目，按注銷庫存股的賬面余額，貸記本科目，按其差額，借記“資本公積——股本

溢價”科目，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利

潤”科目。

三、本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有尚未轉(zhuǎn)讓或注銷的本公司股份金額。

成本類

5001 生產(chǎn)成本

一、本科目核算企業(yè)進行工業(yè)性生產(chǎn)發(fā)生的各項生產(chǎn)成本，包括生產(chǎn)各種產(chǎn)品(產(chǎn)

成品、自制半成品等)、自制材料、自制工具、自制設備等。

企業(yè)（農(nóng)業(yè)）進行農(nóng)業(yè)生產(chǎn)發(fā)生的各項生產(chǎn)成本，可將本科目改為“5001 農(nóng)業(yè)

生產(chǎn)成本”科目，并分別種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)確定成本核算對象（消

耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品）和成本項目，進行費用

的歸集和分配。

企業(yè)（房地產(chǎn)開發(fā)）可將本科目改為“5001 開發(fā)成本”科目。

二、本科目可按基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本進行明細核算。

1556
?
基本生產(chǎn)成本應當分別按照基本生產(chǎn)車間和成本核算對象（產(chǎn)品的品種、類別、

定單、批別、生產(chǎn)階段等）設置明細賬（或成本計算單，下同），并按照規(guī)定的成本

項目設置專欄。

三、生產(chǎn)成本的主要賬務處理。

（一）企業(yè)發(fā)生的各項直接生產(chǎn)成本，借記本科目(基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本)，

貸記“原材料”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

各生產(chǎn)車間應負擔的制造費用，借記本科目(基本生產(chǎn)成本、輔助生產(chǎn)成本)，貸

記“制造費用”科目。

輔助生產(chǎn)車間為基本生產(chǎn)車間、企業(yè)管理部門和其他部門提供的勞務和產(chǎn)品，期（月）

末按照一定的分配標準分配給各受益對象，借記本科目(基本生產(chǎn)成本)、“管理費用”、

“銷售費用”、“其他業(yè)務成本”、“在建工程”等科目，貸記本科目(輔助生產(chǎn)成本)。

企業(yè)已經(jīng)生產(chǎn)完成并已驗收入庫的產(chǎn)成品以及入庫的自制半成品，應于期（月）

末，借記“庫存商品”等科目，貸記本科目(基本生產(chǎn)成本)。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品過程中發(fā)生的各項費用，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”

科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”、“生產(chǎn)

性生物資產(chǎn)累計折舊”等科目。

農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的應由農(nóng)產(chǎn)品、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性

生物資產(chǎn)共同負擔的費用，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用”科目，貸記“庫存現(xiàn)

金”、“銀行存款”、“原材料”、“應付職工薪酬”、“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等科目。

期（月）末，可按一定的分配標準對上述共同負擔的費用進行分配，借記“農(nóng)業(yè)

生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”、“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“公益性生物

資產(chǎn)”等科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費用”科目。

應由生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品負擔的費用，應當采用合理的方法在農(nóng)產(chǎn)品各

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?
品種之間進行分配；如有尚未收獲的農(nóng)產(chǎn)品，還應當在已收獲和尚未收獲的農(nóng)產(chǎn)品之

間進行分配。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品驗收入庫時，按其實際成本，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，

貸記本科目（農(nóng)產(chǎn)品）。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未加工完成的在產(chǎn)品成本或尚未收獲的農(nóng)

產(chǎn)品成本。

5101 制造費用

一、本科目核算企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費

用。企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用，在“管理費用”

科目核算。

二、本科目可按不同的生產(chǎn)車間、部門和費用項目進行明細核算。

三、制造費用的主要賬務處理。

（一）生產(chǎn)車間發(fā)生的機物料消耗，借記本科目，貸記“原材料” 等科目。

（二）發(fā)生的生產(chǎn)車間管理人員的工資等職工薪酬，借記本科目，貸記“應付職工

薪酬”科目。

（三）生產(chǎn)車間計提的固定資產(chǎn)折舊，借記本科目，貸記“累計折舊”科目。

（四）生產(chǎn)車間支付的辦公費、水電費等，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。

（五）發(fā)生季節(jié)性的停工損失，借記本科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、

“銀行存款”等科目。

（六）將制造費用分配計入有關的成本核算對象，借記“生產(chǎn)成本(基本生產(chǎn)成本、

輔助生產(chǎn)成本)”、“勞務成本”等科目，貸記本科目。

（七）季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)制造費用全年實際發(fā)生額與分配額的差額，除其中屬于為

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?
下一年開工生產(chǎn)做準備的可留待下一年分配外，其余部分實際發(fā)生額大于分配額的差額，借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目，貸記本科目；實際發(fā)生額小于分配額的差額做相反的會計分錄。

四、除季節(jié)性的生產(chǎn)性企業(yè)外，本科目期末應無余額。

5201 勞務成本

一、本科目核算企業(yè)對外提供勞務發(fā)生的成本。企業(yè)（證券）在為上市公司進行承

銷業(yè)務發(fā)生的各項相關支出，可將本科目改為“5201 待轉(zhuǎn)承銷費用”科目，并按照客

戶進行明細核算。

二、本科目可按提供勞務種類進行明細核算。

三、企業(yè)發(fā)生的各項勞務成本，借記本科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪

酬”、“原材料”等科目。建造承包商對外單位、專項工程等提供機械作業(yè)（包括運輸

設備）的成本，借記本科目，貸記“機械作業(yè)”科目。結(jié)轉(zhuǎn)勞務的成本，借記“主營業(yè)

務成本”、“其他業(yè)務成本”等科目，貸記本科目。四、本科目期末借方余額，反映企

業(yè)尚未完成或尚未結(jié)轉(zhuǎn)的勞務成本。

5301 研發(fā)支出

一、本科目核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出。

二、本科目可按研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核

算。

三、研發(fā)支出的主要賬務處理。

（一）企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記本科目（費用化支出），滿足資本化條件的，借記本科目（資本化支出），貸記“原材料”、

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?
“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。

（二）研究開發(fā)項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，應按本科目（資本化支出）的

余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記本科目（資本化支出）。

期（月）末，應將本科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用” 科目，借記“管

理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)正在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目滿足資本化

條件的支出。

5401 工程施工

一、本科目核算企業(yè)（建造承包商）實際發(fā)生的合同成本和合同毛利。

二、本科目可按建造合同，分別“合同成本”、“間接費用”、“合同毛利”進行明細核算。

三、工程施工的主要賬務處理。

（一）企業(yè)進行合同建造時發(fā)生的人工費、材料費、機械使用費以及施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、臨時設施折舊費等其他直接費用，借記本科目（合同成本），貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。發(fā)生的施工、生產(chǎn)單位管理人員職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等間接費用，借記本科目（間接費用），貸記“累計折舊”、“銀行存款” 等科目。

期（月）末，將間接費用分配計入有關合同成本，借記本科目（合同成本），貸記本科目（間接費用）。

（二）確認合同收入、合同費用時，借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（合同毛利）。

（三）合同完工時，應將本科目余額與相關工程施工合同的“工程結(jié)算”科目對沖，

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?
借記“工程結(jié)算”科目，貸記本科目。

四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利。

5402 工程結(jié)算

一、本科目核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額。

二、本科目可按建造合同進行明細核算。

三、企業(yè)向業(yè)主辦理工程價款結(jié)算，按應結(jié)算的金額，借記“應收賬款”等科目，

貸記本科目。

合同完工時，應將本科目余額與相關工程施工合同的“工程施工” 科目對沖，借

記本科目，貸記“工程施工”科目。

四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計金額。

5403 機械作業(yè)

一、本科目核算企業(yè)（建造承包商）及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、機械站和運

輸隊使用自有施工機械和運輸設備進行機械作業(yè)（包括機械化施工和運輸作業(yè)等）所

發(fā)生的各項費用。

企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位，從外單位或本企業(yè)其他內(nèi)部獨立核算的機械

站租入施工機械發(fā)生的機械租賃費，在“工程施工” 科目核算。

二、本科目可按施工機械或運輸設備的種類等進行明細核算。

施工企業(yè)內(nèi)部獨立核算的機械施工、運輸單位使用自有施工機械或運輸設備進行

機械作業(yè)所發(fā)生的各項費用，可按成本核算對象和成本項目進行歸集。

成本項目一般分為：人工費、燃料及動力費、折舊及修理費、其他直接費用、間接

費用（為組織和管理機械作業(yè)生產(chǎn)所發(fā)生的費用）。

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?
三、機械作業(yè)的主要賬務處理。

（一）企業(yè)發(fā)生的機械作業(yè)支出，借記本科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、

“累計折舊”等科目。

（二）期（月）末，企業(yè)及其內(nèi)部獨立核算的施工單位、機械站和運輸隊為本單位

承包的工程進行機械化施工和運輸作業(yè)的成本，應轉(zhuǎn)入承包工程的成本，借記“工程施

工”科目，貸記本科目。對外單位、專項工程等提供機械作業(yè)（包括運輸設備）的成本，

借記“勞務成本” 科目，貸記本科目。

四、本科目期末應無余額。

損益類

6001 主營業(yè)務收入

一、本科目核算企業(yè)確認的銷售商品、提供勞務等主營業(yè)務的收入。

二、本科目可按主營業(yè)務的種類進行明細核算。

三、主營業(yè)務收入的主要賬務處理。

（一）企業(yè)銷售商品或提供勞務實現(xiàn)的收入，應按實際收到或應收的金額，借記“銀

行存款”、“應收賬款”、“應收票據(jù)”等科目，按確認的營業(yè)收入，貸記本科目。

采用遞延方式分期收款、具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務滿足收入確認條件的，

按應收合同或協(xié)議價款，借記“長期應收款”科目，按應收合同或協(xié)議價款的公允價值

（折現(xiàn)值），貸記本科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

以庫存商品進行非貨幣性資產(chǎn)交換（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值

能夠可靠計量）、債務重組的，應按該產(chǎn)成品、商品的公允價值，借記有關科目，貸

記本科目。

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?
本期（月）發(fā)生的銷售退回或銷售折讓，按應沖減的營業(yè)收入，借記本科目，按實

際支付或應退還的金額，貸記“銀行存款”、“應收賬款”等科目。

上述銷售業(yè)務涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。

（二）確認建造合同收入，按應確認的合同費用，借記“主營業(yè)務

成本”科目，按應確認的合同收入，貸記本科目，按其差額，借記或貸記“工程施工

——合同毛利”科目。

四、期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。

6011?? ?利息收入

一、本科目核算企業(yè)（金融）確認的利息收入，包括發(fā)放的各類貸款（銀團貸款、

貿(mào)易融資、貼現(xiàn)和轉(zhuǎn)貼現(xiàn)融出資金、協(xié)議透支、信用卡透支、轉(zhuǎn)貸款、墊款等）、與其

他金融機構(gòu)（中央銀行、同業(yè)等）之間發(fā)生資金往來業(yè)務、買入返售金融資產(chǎn)等實現(xiàn)的

利息收入等。

二、本科目可按業(yè)務類別進行明細核算。

三、資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按合同利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”

等科目，按攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記本科目，按其差額，借記或

貸記“貸款——利息調(diào)整”等科目。

實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6021 手續(xù)費及傭金收入

一、本科目核算企業(yè)（金融）確認的手續(xù)費及傭金收入，包括辦理結(jié)算業(yè)務、咨詢

業(yè)務、擔保業(yè)務、代保管等代理業(yè)務以及辦理受托貸款及投資業(yè)務等取得的手續(xù)費及傭

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?
金，如結(jié)算手續(xù)費收入、傭金收入、業(yè)務代辦手續(xù)費收入、基金托管收入、咨詢服務收

入、擔保收入、受托貸款手續(xù)費收入、代保管收入，代理買賣證券、代理承銷證券、代

理兌付證券、代理保管證券、代理保險業(yè)務等代理業(yè)務以及其他相

關服務實現(xiàn)的手續(xù)費及傭金收入等。

二、本科目可按手續(xù)費及傭金收入類別進行明細核算。

三、企業(yè)確認的手續(xù)費及傭金收入，按應收的金額，借記“應收手續(xù)費及傭金”、

“代理承銷證券款”等科目，貸記本科目。實際收到手續(xù)費及傭金，借記 “存放中

央銀行款項”、“銀行存款”、“結(jié)算備付金”、“吸收存款”等科目，貸記“應

收手續(xù)費及傭金”等科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6031 保費收入

一、本科目核算企業(yè)（保險）確認的保費收入。

二、本科目可按保險合同和險種進行明細核算。

三、保費收入的主要賬務處理。

（一）企業(yè)確認的原保險合同保費收入，借記“應收保費”、“預收保費”、“銀

行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目，貸記本科目。

非壽險原保險合同提前解除的，按原保險合同約定計算確定的應退還投保人的金

額，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

（二）確認的再保險合同分保費收入，借記“應收分保賬款”科目，貸記本科目。

收到分保業(yè)務賬單，按賬單標明的金額對分保費收入進行調(diào)整，按調(diào)整增加額，借

記“應收分保賬款”科目，貸記本科目；調(diào)整減少額做相反的會計分錄。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

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6041 租賃收入

一、本科目核算企業(yè)（租賃）確認的租賃收入。

二、本科目可按租賃資產(chǎn)類別進行明細核算。

三、企業(yè)確認的租賃收入，借記“未實現(xiàn)融資收益”、“應收賬款”等科目，貸記

本科目。取得或有租金，借記“銀行存款”等科目，貸記本科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6051 其他業(yè)務收入

一、本科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動實現(xiàn)的收入，包括出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、用材料進行非貨幣性交換（非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量）或債務重組等實現(xiàn)的收入。

企業(yè)（保險）經(jīng)營受托管理業(yè)務收取的管理費收入，也通過本科目核算。

二、本科目可按其他業(yè)務收入種類進行明細核算。

三、企業(yè)確認的其他業(yè)務收入，借記“銀行存款”、“其他應收款” 等科目，貸記本科目等。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。

6061 匯兌損益

一、本科目核算企業(yè)（金融）發(fā)生的外幣交易因匯率變動而產(chǎn)生的匯兌損益。

二、采用統(tǒng)賬制核算的，各外幣貨幣性項目的外幣期（月）末余額，應當按照期（月）

末匯率折算為記賬本位幣金額。按照期（月）末匯率折算的記賬本位幣金額與原賬面記

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?
賬本位幣金額之間的差額，如為匯兌收益，借記有關科目，貸記本科目；如為匯兌損失做相反的會計分錄。

采用分賬制核算的，期（月）末將所有以外幣表示的“貨幣兌換”科目余額按期（月）末匯率折算為記賬本位幣金額，折算后的記賬本位幣金額與“貨幣兌換——記賬本位幣”科目余額進行比較，為貸方差額的，借記“貨幣兌換——記賬本位幣”科目，貸記“匯兌損益”科目；為借方差額的做相反的會計分錄。

三、期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應無余額。

6101 公允價值變動損益

一、本科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債，以及采用公允價值模式

計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務等公允價值變動形成的應計入當期損

益的利得或損失。指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負

債公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失，也在本科目核算。

企業(yè)開展套期保值業(yè)務的，有效套期關系中套期工具或被套期項目的公允價值變動，

也可以單獨設置“6102 套期損益”科目核算。

二、本科目可按交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、投資性房地產(chǎn)等進行明細核算。

三、公允價值變動損益的主要賬務處理。

（一）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，

借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記本科目；公允價值低于其賬面余

額的差額做相反的會計分錄。

出售交易性金融資產(chǎn)時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央

銀行款項”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差

額，借記或貸記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，

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?
借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。

（二）資產(chǎn)負債表日，交易性金融負債的公允價值高于其賬面余額的差額，借記

本科目，貸記“交易性金融負債”等科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的

會計分錄。

處置交易性金融負債，應按該金融負債的賬面余額，借記“交易性金融負債”科

目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”

等科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按該金融負債的公允價值

變動，貸記或借記本科目，借記或貸記“投資收益”科目。

（三）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期工具、被套期項

目等形成的公允價值變動，按照“投資性房地產(chǎn)”、“衍生工具”、“套期工具”、

“被套期項目”等科目的相關規(guī)定進行處理。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6111 投資收益

一、本科目核算企業(yè)確認的投資收益或投資損失。

企業(yè)（金融）債券投資持有期間取得的利息收入，也可在“利息收入”科目核算。

二、本科目可按投資項目進行明細核算。

三、投資收益的主要賬務處理。

（一）長期股權(quán)投資采用成本法核算的，企業(yè)應按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利

或利潤中屬于本企業(yè)的部分，借記“應收股利”科目，貸記本科目；屬于被投資單位

在取得本企業(yè)投資前實現(xiàn)凈利潤的分配額，應作為投資成本的收回，借記“應收股利”

等科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。

長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應按根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的

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?
凈利潤計算應享有的份額，借記“長期股權(quán)投資—— 損益調(diào)整”科目，貸記本科目。

被投資單位發(fā)生凈虧損的，比照“長期股權(quán)投資”科目的相關規(guī)定進行處理。

處置長期股權(quán)投資時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按其賬

面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按尚未領取的現(xiàn)金股利或利潤，貸記“應收股利”

科目，按其差額，貸記或借記本科目。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準備。

處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，除上述規(guī)定外，還應結(jié)轉(zhuǎn)原記入資本公積的

相關金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記本科目。

（二）企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)期間取得

的投資收益以及處置交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債、指定為以公允價值計量且其

變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)實現(xiàn)

的損益，比照“交易性金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“可供出售金融資產(chǎn)”、

“交易性金融負債”等科目的相關規(guī)定進行處理。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應無余額。

6201 攤回保險責任準備金

一、本科目核算企業(yè)（再保險分出人）從事再保險業(yè)務應向再保險接受人攤回的保

險責任準備金，包括未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康險責任準備金。

企業(yè)（再保險分出人）也可以單獨設置“攤回未決賠款準備金”、“攤回壽險責任

準備金”、“攤回長期健康險責任準備金”等科目。

二、本科目可按保險責任準備金類別和險種進行明細核算。

三、攤回保險責任準備金的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在提取原保險合同保險責任準備金的當期，應按相關再保險合同約定計

算確定的應向再保險接受人攤回的保險責任準備金，借記“應收分保合同準備金”科目，

貸記本科目。

1568
?
對原保險合同保險責任準備金進行充足性測試補提保險責任準備金，應按相關再保

險合同約定計算確定的應收分保保險責任準備金的相應增加額，借記“應收分保合同準

備金”科目，貸記本科目。

（二）在確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用而沖減原保險合同相應保險責

任準備金余額的當期，應按相關應收分保保險責任準備金的相應沖減金額，借記本科目，

貸記“應收分保合同準備金” 科目。

（三）在壽險原保險合同提前解除而轉(zhuǎn)銷相關壽險責任準備金、長期健康險責任準

備金余額的當期，應按相關應收分保保險責任準備金余額，借記本科目，貸記“應收分

保合同準備金”科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6202 攤回賠付支出

一、本科目核算企業(yè)（再保險分出人）向再保險接受人攤回的賠付成本。企業(yè)（再

保險分出人）也可以單獨設置“攤回賠款支出”、“攤回年金給付”、“攤回滿期給付”、

“攤回死傷醫(yī)療給付”等科目。

二、本科目可按險種進行明細核算。

三、攤回賠付支出的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用而確認原保險合同賠付成

本的當期，應按相關再保險合同約定計算確定的應向再保險接受人攤回的賠付成本金額，

借記“應收分保賬款”科目，貸記本科目。

（二）在因取得和處置損余物資、確認和收到應收代位追償款等而調(diào)整原保險合同

賠付成本的當期，應按相關再保險合同約定計算確定的攤回賠付成本的調(diào)整金額，借記

或貸記本科目，貸記或借記“應收分保賬款”科目。

1569
?
（三）對于超額賠款再保險等非比例再保險合同，計算確定應向再保險接受人攤回的

賠付成本的，應按攤回的賠付成本金額，借記“應收分保賬款”科目，貸記本科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6203 攤回分保費用

一、本科目核算企業(yè)（再保險分出人）向再保險接受人攤回的分保費用。

二、本科目可按險種進行明細核算。

三、攤回分保費用的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確認原保險合同保費收入的當期，應按相關再保險合同約定計算確定

的應向再保險接受人攤回的分保費用，借記“應收分保賬款”科目，貸記本科目。

（二）計算確定應向再保險接受人收取的純益手續(xù)費的，應按相關再保險合同約定

計算確定的純益手續(xù)費，借記“應收分保賬款”科目，貸記本科目。

（三）在原保險合同提前解除的當期，應按相關再保險合同約定計算確定的攤回分

保費用的調(diào)整金額，借記本科目，貸記“應收分保賬款”科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6301 營業(yè)外收入

一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨

幣性資產(chǎn)交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。

二、本科目可按營業(yè)外收入項目進行明細核算。

三、企業(yè)確認處置非流動資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務重組利得，比照

“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”、“庫存商品”、“應付賬款”等科目

的相關規(guī)定進行處理。

1570
?
確認的政府補助利得，借記“銀行存款”、“遞延收益”等科目，貸記本科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6401 主營業(yè)務成本

一、本科目核算企業(yè)確認銷售商品、提供勞務等主營業(yè)務收入時應結(jié)轉(zhuǎn)的成本。

二、本科目可按主營業(yè)務的種類進行明細核算。

三、主營業(yè)務成本的主要賬務處理。

（一）期（月）末，企業(yè)應根據(jù)本期（月）銷售各種商品、提供各種勞務等實際成

本，計算應結(jié)轉(zhuǎn)的主營業(yè)務成本，借記本科目，貸記“庫存商品”、“勞務成本”等科

目。

采用計劃成本或售價核算庫存商品的，平時的營業(yè)成本按計劃成本或售價結(jié)轉(zhuǎn)，月

末，還應結(jié)轉(zhuǎn)本月銷售商品應分攤的產(chǎn)品成本差異或商品進銷差價。

本期（月）發(fā)生的銷售退回，如已結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的，借記“庫存商品”等科目，貸

記本科目。

（二）確認建造合同收入，按應確認的合同費用，借記本科目，按應確認的合同收

入，貸記“主營業(yè)務收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工——合同毛利”科

目。合同完工時，已計提存貨跌價準備的，還應結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

四、期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6402 其他業(yè)務成本

一、本科目核算企業(yè)確認的除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動所發(fā)生的支出，包

括銷售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無形資產(chǎn)的攤銷額、出租包裝物的成

本或攤銷額等。

1571
?
除主營業(yè)務活動以外的其他經(jīng)營活動發(fā)生的相關稅費，在“營業(yè)稅金及附加”科目

核算。

采用成本模式計量投資性房地產(chǎn)的，其投資性房地產(chǎn)計提的折舊額或攤銷額，也通

過本科目核算。

二、本科目可按其他業(yè)務成本的種類進行明細核算。

三、企業(yè)發(fā)生的其他業(yè)務成本，借記本科目，貸記“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”、

“累計折舊”、“累計攤銷”、“應付職工薪酬”、“銀行存款” 等科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6403 營業(yè)稅金及附加

一、本科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅、資源稅

和教育費附加等相關稅費。房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅在“管理費用”

科目核算，但與投資性房地產(chǎn)相關的房產(chǎn)稅、土地使用稅在本科目核算。

二、企業(yè)按規(guī)定計算確定的與經(jīng)營活動相關的稅費，借記本科目，貸記“應交稅

費”科目。

三、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6411?? ?利息支出

一、本科目核算企業(yè)（金融）發(fā)生的利息支出，包括吸收的各種存款（單位存款、

個人存款、信用卡存款、特種存款、轉(zhuǎn)貸款資金等）、與其他金融機構(gòu)（中央銀行、同

業(yè)等）之間發(fā)生資金往來業(yè)務、賣出回購金融資產(chǎn)等產(chǎn)生的利息支出。

二、本科目可按利息支出項目進行明細核算。

三、資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用金額，借

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?
記本科目，按合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，

借記或貸記“吸收存款——利息調(diào)整”等科目。

實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6421 手續(xù)費及傭金支出

一、本科目核算企業(yè)（金融）發(fā)生的與其經(jīng)營活動相關的各項手續(xù)費、傭金等支出。

二、本科目可按支出類別進行明細核算。

三、企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動相關的手續(xù)費、傭金等支出，借記本科目，貸記“銀

行存款”、“存放中央銀行款項”、“存放同業(yè)”、“庫存現(xiàn)金”、“應付手續(xù)費及傭

金”等科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6501 提取未到期責任準備金

一、本科目核算企業(yè)（保險）提取的非壽險原保險合同未到期責任準備金和再保險

合同分保未到期責任準備金。

二、本科目可按保險合同和險種進行明細核算。

三、提取未到期責任準備金的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確認原保費收入、分保費收入的當期，應按保險精算確定的未到期責

任準備金，借記本科目，貸記“未到期責任準備金” 科目。

（二）資產(chǎn)負債表日，應按保險精算重新計算確定的未到期責任準備金與已確認的

未到期責任準備金的差額，借記“未到期責任準備金”科目，貸記本科目。

（三）原保險合同提前解除的，應按相關未到期責任準備金余額，借記“未到期責

任準備金”科目，貸記本科目。

1573
?
（四）在確認非壽險原保險合同保費收入的當期，按相關再保險合同約定計算確定

的相關應收分保未到期責任準備金金額，借記“應收分保合同準備金”科目，貸記本

科目。

資產(chǎn)負債表日，調(diào)整原保險合同未到期責任準備金余額的，按相關再保險合同約

定計算確定的應收分保未到期責任準備金的調(diào)整金額，借記本科目，貸記“應收分保

合同準備金”科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6502 提取保險責任準備金

一、本科目核算企業(yè)（保險）提取的原保險合同保險責任準備金，包括提取的未決賠款準備金、提取的壽險責任準備金、提取的長期健康險責任準備金。

再保險接受人提取的再保險合同保險責任準備金，也在本科目核算。

企業(yè)（保險）也可以單獨設置“提取未決賠款準備金”、“提取壽險責任準備金”、“提取長期健康險責任準備金”等科目。

二、本科目可按保險責任準備金類別、險種和保險合同進行明細核算。

三、提取保險責任準備金的主要賬務處理。

（一）企業(yè)確認壽險保費收入，應按保險精算確定的壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，借記本科目，貸記“保險責任準備金” 科目。

投保人發(fā)生非壽險保險合同約定的保險事故當期，企業(yè)應按保險精算確定的未決賠款準備金，借記本科目，貸記“保險責任準備金” 科目。對保險責任準備金進行充足性測試，應按補提的保險責任準備金，借記本科目，貸記“保險責任準備金”科目。

（二）原保險合同保險人確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用的當期，應按沖減的相應保險責任準備金余額，借記“保險責任準備金”科目，貸記本科目。

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?
再保險接受人收到分保業(yè)務賬單的當期，應按分保保險責任準備金的相應沖減金

額，借記“保險責任準備金”科目，貸記本科目。

（三）壽險原保險合同提前解除的，應按相關壽險責任準備金、長期健康險責任準

備金余額，借記“保險責任準備金”科目，貸記本科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6511?? ?賠付支出

一、本科目核算企業(yè)（保險）支付的原保險合同賠付款項和再保險合同賠付款項。企業(yè)（保險）可以單獨設置“賠款支出”、“滿期給付”、“年金給付”、“死傷醫(yī)療給付”、“分保賠付支出”等科目。

二、本科目可按保險合同和險種進行明細核算。

三、賠付支出的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確定支付賠付款項金額或?qū)嶋H發(fā)生理賠費用的當期，借記本科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

（二）承擔賠付保險金責任后應當確認的代位追償款，借記“應收代位追償款”科目，貸記本科目。

收到應收代位追償款時，應按實際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按應收代位追償款的賬面余額，貸記“應收代位追償款”科目，按其差額，借記或貸記本科目。已計提壞賬準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)壞賬準備。

（三）承擔賠償保險金責任后取得的損余物資，應按同類或類似資產(chǎn)的市場價格計算確定的金額，借記“損余物資”科目，貸記本科目。

處置損余物資，應按實際收到的金額，借記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，按損余物資的賬面余額，貸記“損余物資”科目，按其差額，借記或貸記本科目。已

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?
計提跌價準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準備。

（四）再保險接受人收到分保業(yè)務賬單的當期，應按賬單標明的分保賠付款項金

額，借記本科目，貸記“應付分保賬款”科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6521 保單紅利支出

一、本科目核算企業(yè)（保險）按原保險合同約定支付給投保人的紅利。

二、本科目可按保單紅利來源進行明細核算。

三、企業(yè)按原保險合同約定計提應支付的保單紅利，借記本科目，貸記“應付保單

紅利”科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6531 退保金

一、本科目核算企業(yè)（保險）壽險原保險合同提前解除時按照約定應當退還投保

人的保單現(xiàn)金價值。

企業(yè)（保險）壽險原保險合同提前解除時應當退還投保人的不屬于保單現(xiàn)金價值

的款項，以及非壽險原保險合同提前解除時應當退還投保人的款項，在“保費收入”

科目核算。

二、本科目可按險種進行明細核算。

三、企業(yè)壽險原保險合同提前解除的，應按原保險合同約定計算確定的應退還投保

人的保單現(xiàn)金價值，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

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?
6541 分出保費

一、本科目核算企業(yè)（再保險分出人）向再保險接受人分出的保費。

二、本科目可按險種進行明細核算。

三、分出保費的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確認原保險合同保費收入的當期，應按再保險合同約定計算確定的

分出保費金額，借記本科目，貸記“應付分保賬款” 科目。

在原保險合同提前解除的當期，應按再保險合同約定計算確定的分出保費的調(diào)整

金額，借記“應付分保賬款”科目，貸記本科目。

（二）對于超額賠款再保險等非比例再保險合同，應按再保險合同約定計算確定

的分出保費金額，借記本科目，貸記“應付分保賬款” 科目。調(diào)整分出保費時，借記

或貸記本科目，貸記或借記“應付分保賬款”科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6542 分保費用

一、本科目核算企業(yè)（再保險接受人）向再保險分出人支付的分保費用。

二、本科目可按險種進行明細核算。

三、分保費用的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在確認分保費收入的當期，應按再保險合同約定計算確定的分保費用金

額，借記本科目，貸記“應付分保賬款”科目。

收到分保業(yè)務賬單，按賬單標明的金額對分保費用進行調(diào)整，借記或貸記本科目，

貸記或借記“應付分保賬款”科目。

（二）計算確定應向再保險分出人支付的純益手續(xù)費的，應按再保險合同約定計算

確定的純益手續(xù)費，借記本科目，貸記“應付分保賬款”科目。

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四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6601 銷售費用

一、本科目核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務的過程中發(fā)生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運輸費、裝卸費等以及為銷售本企業(yè)商品而專設的銷售機構(gòu)(含銷售網(wǎng)點、售后服務網(wǎng)點等)的職工薪酬、業(yè)務費、折舊費等經(jīng)營費用。

企業(yè)發(fā)生的與專設銷售機構(gòu)相關的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，也在本科目核算。企業(yè)（金融）應將本科目改為“6601 業(yè)務及管理費”科目，核算企業(yè)（金融）在

業(yè)務經(jīng)營和管理過程中所發(fā)生的各項費用，包括折舊費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費、電子設備運轉(zhuǎn)費、鈔幣運送費、安全防范費、郵電費、勞動保護費、外事費、印刷費、低值易耗品攤銷、職工工資及福利費、差旅費、水電費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、會議費、訴訟費、公證費、咨詢費、無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費用攤銷、取暖降溫費、聘請中介機構(gòu)費、技術轉(zhuǎn)讓費、綠化費、董事會費、財產(chǎn)保險費、勞動保險費、待業(yè)保險費、住房公積金、物業(yè)管理費、研究費用、提取保險保障基金等。

企業(yè)（金融）不應設置“管理費用”科目。

二、本科目可按費用項目進行明細核算。

三、銷售費用的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在銷售商品過程中發(fā)生的包裝費、保險費、展覽費和廣告費、運輸費、裝卸費等費用，借記本科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。

（二）發(fā)生的為銷售本企業(yè)商品而專設的銷售機構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務費等經(jīng)營費用，借記本科目，貸記“應付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計折舊”等科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

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6602 管理費用

一、本科目核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費、董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的或者應由企業(yè)統(tǒng)一負擔的公司經(jīng)費(包括行政管理部門職工工資及福利費、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費和差旅費等)、工會經(jīng)費、董事會費(包括董事會成員津貼、會議費和差旅費等)、聘請中介機構(gòu)費、咨詢費(含顧問費)、訴訟費、業(yè)務招待費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術轉(zhuǎn)讓費、礦產(chǎn)資源補償費、研究費用、排污費等。

企業(yè)（商品流通）管理費用不多的，可不設置本科目，本科目的核算內(nèi)容可并入“銷售費用”科目核算。企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，也在本科目核算。

二、本科目可按費用項目進行明細核算。

三、管理費用的主要賬務處理。

（一）企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等在實際發(fā)生時，借記本科目（開辦費），貸記“銀行存款”等科目。

（二）行政管理部門人員的職工薪酬，借記本科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

（三）行政管理部門計提的固定資產(chǎn)折舊，借記本科目，貸記“累計折舊”科目。發(fā)生的辦公費、水電費、業(yè)務招待費、聘請中介機構(gòu)費、咨詢費、訴訟費、技術

轉(zhuǎn)讓費、研究費用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“研發(fā)支出”等科目。

按規(guī)定計算確定的應交礦產(chǎn)資源補償費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記本科目，貸記“應交稅費”科目。四、期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

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6603 財務費用

一、本科目核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的籌資費用，包括利息支

出(減利息收入)、匯兌損益以及相關的手續(xù)費、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣

等。

為購建或生產(chǎn)滿足資本化條件的資產(chǎn)發(fā)生的應予資本化的借款

費用，在“在建工程”、“制造費用”等科目核算。

二、本科目可按費用項目進行明細核算。

三、企業(yè)發(fā)生的財務費用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“未確認融資費用”

等科目。發(fā)生的應沖減財務費用的利息收入、匯兌損益、現(xiàn)金折扣，借記“銀行存款”、

“應付賬款”等科目，貸記本科目。四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科

目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6604 勘探費用

一、本科目核算企業(yè)（石油天然氣開采）在油氣勘探過程中發(fā)生的地質(zhì)調(diào)查、物

理化學勘探各項支出和非成功探井等支出。

二、本科目可按勘探項目進行明細核算。

三、企業(yè)油氣勘探過程中發(fā)生的各項非鉆井勘探支出，借記本科目，貸記“銀行

存款”、“累計折舊”、“應付職工薪酬”等科目。油氣勘探過程中發(fā)生的各項鉆井

勘探支出中屬于未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的鉆井勘探支出，借記本科目，貸記“油氣

勘探支出”科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6701 資產(chǎn)減值損失

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一、本科目核算企業(yè)計提各項資產(chǎn)減值準備所形成的損失。

二、本科目可按資產(chǎn)減值損失的項目進行明細核算。

三、企業(yè)的應收款項、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、貸款等資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記本科目，貸記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“長期股權(quán)投資減值準備”、“持有至到期投資減值準備”、“固定資產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備” 、“貸款損失準備”等科目。

在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、商譽、抵債資產(chǎn)、損余物資、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當設置相應的減值準備科目，比照上述規(guī)定進行處理。

四、企業(yè)計提壞賬準備、存貨跌價準備、持有至到期投資減值準備、貸款損失準備等，相關資產(chǎn)的價值又得以恢復的，應在原已計提的減值準備金額內(nèi)，按恢復增加的金額，借記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“持有至到期投資減值準備”、“貸款損失準備”等科目，貸記本科目。

五、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6711?? ?營業(yè)外支出

一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項營業(yè)外支出，包括非流動資產(chǎn)處置損失、非貨幣性

資產(chǎn)交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。

二、本科目可按支出項目進行明細核算。

三、企業(yè)確認處置非流動資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務重組損失，比照

“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“原材料”、“庫存商品”、“應付賬款”等科目

的相關規(guī)定進行處理。

盤虧、毀損的資產(chǎn)發(fā)生的凈損失，按管理權(quán)限報經(jīng)批準后，借記本科目，貸記“待

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處理財產(chǎn)損溢”科目。

四、期末，應將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6801 所得稅費用

一、本科目核算企業(yè)確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。

二、本科目可按“當期所得稅費用”、“遞延所得稅費用”進行明細核算。

三、所得稅費用的主要賬務處理。

（一）資產(chǎn)負債表日，企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的當期應交所得稅，借記本科目（當期所得稅費用），貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。

（二）資產(chǎn)負債表日，根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額大于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記本科目（遞延所得稅費用）、“資本公積——其他資本公積”等科目；遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額小于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額做相反的會計分錄。

企業(yè)應予確認的遞延所得稅負債，應當比照上述原則調(diào)整本科目、“遞延所得稅負債”科目及有關科目。

四、期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

6901 以前年度損益調(diào)整

一、本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要

前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項。企業(yè)在資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出

日之間發(fā)生的需要調(diào)整報告年度損益的事項，也可以通過本科目核算。

二、以前年度損益調(diào)整的主要賬務處理。

（一）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關科目，貸記本科

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目；調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計分錄。

（二）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費用，借記本科目，貸記“應交稅費

——應交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費用做相反的會計分錄。

（三）經(jīng)上述調(diào)整后，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配—— 未分配利潤”科目；如為借方余額做相反的會計分錄。

三、本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應無余額。

財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第 1 號》的通知

財會〔2007〕14 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)：

為了進一步貫徹實施企業(yè)會計準則，根據(jù)企業(yè)會計準則執(zhí)行情況和有關問題，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第 1 號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

附件：企業(yè)會計準則解釋第 1 號

二 OO 七年十一月十六日

附件信息:

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企業(yè)會計準則解釋第 1 號

一、企業(yè)在編制年報時，首次執(zhí)行日有關資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益項目的金額是否要進一步復核？原同時按照國內(nèi)及國際財務報告準則對外提供財務報告的 B 股、H 股等上市公司，首次執(zhí)行日如何調(diào)整？

答：企業(yè)在編制首份年報時，應當對首次執(zhí)行日有關資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益項目的賬面余額進行復核，經(jīng)注冊會計師審計后，在附注中以列表形式披露年初所有者權(quán)益的調(diào)節(jié)過程以及作出修正的項目、影響金額及其原因。

原同時按照國內(nèi)及國際財務報告準則對外提供財務報告的 B 股、H 股等上市公司，首次執(zhí)行日根據(jù)取得的相關信息，能夠?qū)σ驎嬚咦兏婕暗慕灰谆蚴马椀奶幚斫Y(jié)果進行追溯調(diào)整的，以追溯調(diào)整后的結(jié)果作為首次執(zhí)行日的余額。

二、中國境內(nèi)企業(yè)設在境外的子公司在境外發(fā)生的有關交易或事項，境內(nèi)不存在且受相關法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準則未作規(guī)范的，如何進行處理？

答：中國境內(nèi)企業(yè)設在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內(nèi)不存在且受法

律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進行

的會計處理結(jié)果，在符合《企業(yè)會計準則——基本準則》的原則下，按照國際財務報告

準則進行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務報表的相關項目。

三、經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用以及融資租賃中承租人發(fā)生的融資費用

應當如何處理？出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，如提供免租期或承擔承租人的某些

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費用等，承租人和出租人應當如何處理？企業(yè)（建造承包商）為訂立建造合同發(fā)生的相關費用如何處理？

答：（一）經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，應當計入當期損益；金額較大的應當資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益。

承租人在融資租賃中發(fā)生的融資費用應予資本化或是費用化，應按《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》處理，并按《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》進行計量。

（二）出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的，出租人與承租人應當分別下列情況進行處理：

1.出租人提供免租期的，承租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按

直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內(nèi)應當確認租金費用；出租人應將租金總額

在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內(nèi)出租

人應當確認租金收入。

2.出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進行分配；承租人應將該費用從租金費用總額中扣除，按扣除后的租金費用余額在租賃期內(nèi)進行分攤。

（三）企業(yè)（建造承包商）為訂立合同發(fā)生的差旅費、投標費等，能夠單獨區(qū)分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足上述條件的，應當計入當期損益。

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四、企業(yè)發(fā)行的金融工具應當在滿足何種條件時確認為權(quán)益工具？

答：企業(yè)將發(fā)行的金融工具確認為權(quán)益性工具，應當同時滿足下列條件：

（一）該金融工具應當不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他單位，或在潛在不利條件下與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同義務。

（二）該金融工具須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的，如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付非固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同義務；如為衍生工具，該金融工具只能通過交付固定數(shù)量的發(fā)行方自身權(quán)益工具換取固定數(shù)額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進行結(jié)算。其中，所指的發(fā)行方自身權(quán)益工具不包括本身通過收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的合同。

五、嵌入保險合同或嵌入租賃合同中的衍生工具應當如何處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，嵌入衍生工具相關的混合工具沒有指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債，同時滿足有關條件的，該嵌入衍生工具應當從混合工具中分拆，作為單獨的衍生工具處理。該規(guī)定同樣適用于嵌入在保險合同中的衍生工具，除非該嵌入衍生工具本身屬于保險合同。

按照保險合同約定，如果投保人在持有保險合同期間，擁有以固定金額或是以固定金額和相應利率確定的金額退還保險合同選擇權(quán)的，即使其行權(quán)價格與主保險合同負債的賬面價值不同，保險人也不應將該選擇權(quán)從保險合同中分拆，仍按保險合同進行處理。但是，如果退保價值隨同某金融變量或者某一與合同一方不特定相關的非金融變量的變動而變化，嵌入保險合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，應適用《企業(yè)會計準則第

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1.?? ?號——金融工具確認和計量》；如果持有人實施賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)的能力取決于上述變量變動的，嵌入保險合同中的賣出選擇權(quán)或現(xiàn)金退保選擇權(quán)，也適用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》。

嵌入租賃合同中的衍生工具，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》進行處理。

六、企業(yè)如有持有待售的固定資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)，如何進行確認和計量？

答：《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定，企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn),應當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值，使該固定資產(chǎn)的預計凈殘值反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預計凈殘值的差額，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。

同時滿足下列條件的非流動資產(chǎn)應當劃分為持有待售：一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

符合持有待售條件的無形資產(chǎn)等其他非流動資產(chǎn)，比照上述原則處理，但不包括遞延所得稅資產(chǎn)、《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)、保險合同中產(chǎn)生的合同權(quán)利。

持有待售的非流動資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和處置組，處置組是指作為整體出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)。

七、企業(yè)在確認由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時，對于與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益應當如何處理？首次執(zhí)行日對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資

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存在股權(quán)投資借方差額的，計算投資損益時如何進行調(diào)整？企業(yè)在首次執(zhí)行日前持有對子公司的長期股權(quán)投資，取得子公司分派現(xiàn)金股利或利潤如何處理？

答：（一）企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會計準則第 2 號

——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應當采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或

應分擔被投資單位的凈損益時，應當考慮以下因素：

投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應當全額確認。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關的股權(quán)投資借方差額，還應扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認投資損益。

投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，按照規(guī)定計算應分得的部分確認應收股利，同時沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

（二）企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應在首次執(zhí)行日進行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新會計準則后，應當按照子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應分得的部分，確認投資收益。

八、企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)如何進行處理？

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答：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應當作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應當劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額，在首次執(zhí)行日應當追溯調(diào)整，計入資本公積。

九、企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財務報表中產(chǎn)生的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅？母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新會計準則后在合并財務報表中如何列報？

答：（一）企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。

（二）執(zhí)行新會計準則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認投資損失，在合并資產(chǎn)負債表中應當沖減未分配利潤，不再單獨作為“未確認的投資損失”項目列報。

十、企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負債，應當如何進行確認和計量？

答：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關資產(chǎn)、負債應當按照公允價值計量，

并以改制時確定的公允價值為基礎持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務報表。改制

企業(yè)的控股股東在確認對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的

公允價值及相關費用之和。

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財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第 2 號的通知

財會[2008]11 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）：

為了全面貫徹實施企業(yè)會計準則，落實會計準則趨同與等效，根據(jù)企業(yè)會計準則執(zhí)行情況和有關問題，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第 2 號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

附件：企業(yè)會計準則解釋第 2 號

二○○八年八月七日

附件：

企業(yè)會計準則解釋第 2 號

一、同時發(fā)行 A 股和 H 股的上市公司，應當如何運用會計政策及會計估計？

答：內(nèi)地企業(yè)會計準則和香港財務報告準則實現(xiàn)等效后，同時發(fā)行 A 股和 H 股的

上市公司，除部分長期資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回以及關聯(lián)方披露兩項差異外，對于同一交易

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事項，應當在 A 股和 H 股財務報告中采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在 A 股和 H 股財務報告中采用不同的會計處理。

二、企業(yè)購買子公司少數(shù)股東擁有對子公司的股權(quán)應當如何處理？企業(yè)或其子公司進行公司制改制的，相關資產(chǎn)、負債的賬面價值應當如何調(diào)整？

答：（一）母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資，應當按照《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其投資成本。

母公司在編制合并財務報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。

（二）企業(yè)進行公司制改制的，應以經(jīng)評估確認的資產(chǎn)、負債價值作為認定成本，該成本與其賬面價值的差額，應當調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進行公司制改制的，母公司通常應當按照《企業(yè)會計準則解釋第 1 號》的相關規(guī)定確定對子公司長期股權(quán)投資的成本，該成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應當調(diào)整所有者權(quán)益。

三、企業(yè)對于合營企業(yè)是否應納入合并財務報表的合并范圍？

答：按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應當采用權(quán)益法核算，不應采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務報表的合并范圍。

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四、企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，其認股權(quán)應當如何進行會計處理？

答：企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認股權(quán)符合《企業(yè)會計準則第 22 號――金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第 37 號――金融工具列報》有關權(quán)益工具定義的，應當按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權(quán)益工具（資本公積）。

企業(yè)對于本規(guī)定發(fā)布之前已經(jīng)發(fā)行的分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券，應當進行追溯調(diào)整。

五、企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務應當如何處理？

答：企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行處理：

（一）本規(guī)定涉及的 BOT 業(yè)務應當同時滿足以下條件：

1．合同授予方為政府及其有關部門或政府授權(quán)進行招標的企業(yè)。

2．合同投資方為按照有關程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設立項目公司（以下簡稱項目公司）進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權(quán)利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內(nèi)負責提供后續(xù)經(jīng)營服務。

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3．特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎設施的質(zhì)量標準、工期、開始經(jīng)營后提供服務的對象、收費標準及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。

（二）與 BOT 業(yè)務相關收入的確認。

1．建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第 15 號—

—建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計

準則第 14 號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入。

建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別以下情況在確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

（1）合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項目公司提供經(jīng)營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。

（2）合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產(chǎn)。

建造過程如發(fā)生借款利息，應當按照《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》的規(guī)定處理。

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2．項目公司未提供實際建造服務，將基礎設施建造發(fā)包給其他方的，不應確認建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（三）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預計將發(fā)生的支出，應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的規(guī)定處理。

（四）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后經(jīng)營服務）的，各項服務能夠單獨區(qū)分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

（五）BOT 業(yè)務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產(chǎn)。

（六）在 BOT 業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產(chǎn)相關的服務前應確認為一項負債。

本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進行的 BOT 項目，應當進行追溯調(diào)整；進行追溯調(diào)整不切實可行的，應以與 BOT 業(yè)務相關的資產(chǎn)、負債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎重新分類，作為無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)，同時進行減值測試；在列報的最早期間期初進行減值測試不切實可行的，應在當期期初進行減值測試。

六、售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，應當如何進行會計處理？

答：企業(yè)的售后租回交易認定為經(jīng)營租賃的，應當分別以下情況處理：

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（一）有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的,售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應當計入當期損益。

（二）售后租回交易如果不是按照公允價值達成的，售價低于公允價值的差額，應計入當期損益；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償時，有關損失應予以遞延（遞延收益），并按與確認租金費用相一致的方法在租賃期內(nèi)進行分攤；如果售價大于公允價值，其大于公允價值的部分應計入遞延收益，并在租賃期內(nèi)分攤。

財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第 3 號的通知

財會[2009]8 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時考慮會計準則持續(xù)趨同和等效情況，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第 3 號》，現(xiàn)予印發(fā)。本解釋中除特別注明應予追溯調(diào)整的以外，其他問題自 2009 年 1 月 1 日起施行。

附件：企業(yè)會計準則解釋第 3 號

二 00 九年六月十一日

附件:

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企業(yè)會計準則解釋第 3 號

一、采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應當如何進行會計處理？

答：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。

企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第 8 號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備。

二、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當如何進行會計處理？

答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上

市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金

融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量

且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

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企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》有關公允價值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會計準則規(guī)定的公允價值確定原則和方法。

本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價值的，應當按照《企業(yè)會計準則第 28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理。

三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，應當如何進行會計處理？

答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。

企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。

企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。

本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整。

四、企業(yè)收到政府給予的搬遷補償款應當如何進行會計處理？

答：企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬

遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于

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對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應當作為資本公積處理。

企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》等會計準則進行處理。

五、在股份支付的確認和計量中，應當如何正確運用可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件？

答：企業(yè)根據(jù)國家有關規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的相關條件，不

得隨意變更。其中，可行權(quán)條件是指能夠確定企業(yè)是否得到職工或其他方提供的服務、

且該服務使職工或其他方具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具或現(xiàn)金等權(quán)利的條件；

反之，為非可行權(quán)條件?？尚袡?quán)條件包括服務期限條件或業(yè)績條件。服務期限條件是指

職工或其他方完成規(guī)定服務期限才可行權(quán)的條件。業(yè)績條件是指職工或其他方完成規(guī)定

服務期限且企業(yè)已經(jīng)達到特定業(yè)績目標才可行權(quán)的條件，具體包括市場條件和非市場條

件。

企業(yè)在確定權(quán)益工具授予日的公允價值時，應當考慮股份支付協(xié)議規(guī)定的可行權(quán)條件中的市場條件和非可行權(quán)條件的影響。股份支付存在非可行權(quán)條件的，只要職工或其他方滿足了所有可行權(quán)條件中的非市場條件（如服務期限等），企業(yè)應當確認已得到服務相對應的成本費用。

在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應當對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。

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職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應當將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。

六、企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當遵循哪項會計準則確認與房地產(chǎn)建造協(xié)議相關的收入？

答：企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應當根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。

房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設計的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第 15 號——建造合同》確認收入。

房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設計的能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動）的，企業(yè)應當遵循《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》中有關商品銷售收入的原則確認收入。

七、利潤表應當作哪些調(diào)整？

答：（一）企業(yè)應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目?！捌渌C合收益”項目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益總額”項目，反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額?！捌渌C合收益”和“綜合收益總額”項目的序號在原有基礎上順延。

（二）企業(yè)應當在附注中詳細披露其他綜合收益各項目及其所得稅影響，以及原計入其他綜合收益、當期轉(zhuǎn)入損益的金額等信息。

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（三）企業(yè)合并利潤表也應按照上述規(guī)定進行調(diào)整。在“綜合收益總額”項目下單獨列示“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”項目和“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項目。

（四）企業(yè)提供前期比較信息時，比較利潤表應當按照《企業(yè)會計準則第 30 號— —財務報表列報》第八條的規(guī)定處理。

八、企業(yè)應當如何改進報告分部信息？

答：企業(yè)應當以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求、內(nèi)部報告制度為依據(jù)確定經(jīng)營分部，以經(jīng)營分部為基礎確定報告分部，并按下列規(guī)定披露分部信息。原有關確定地區(qū)分部和業(yè)務分部以及按照主要報告形式、次要報告形式披露分部信息的規(guī)定不再執(zhí)行。

（一）經(jīng)營分部，是指企業(yè)內(nèi)同時滿足下列條件的組成部分：

1．該組成部分能夠在日?；顒又挟a(chǎn)生收入、發(fā)生費用；

2．企業(yè)管理層能夠定期評價該組成部分的經(jīng)營成果，以決定向其配置資源、評價其業(yè)績；

3．企業(yè)能夠取得該組成部分的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關會計信息。

企業(yè)存在相似經(jīng)濟特征的兩個或多個經(jīng)營分部，同時滿足《企業(yè)會計準則第 35 號——分部報告》第五條相關規(guī)定的，可以合并為一個經(jīng)營分部。

（二）企業(yè)以經(jīng)營分部為基礎確定報告分部時，應當滿足《企業(yè)會計準則第 35 號

——分部報告》第八條規(guī)定的三個條件之一。未滿足規(guī)定條件，但企業(yè)認為披露該經(jīng)營

分部信息對財務報告使用者有用的，也可將其確定為報告分部。

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報告分部的數(shù)量通常不應超過 10 個。報告分部的數(shù)量超過 10 個需要合并的，應當以經(jīng)營分部的合并條件為基礎，對相關的報告分部予以合并。

（三）企業(yè)報告分部確定后，應當披露下列信息：

1．確定報告分部考慮的因素、報告分部的產(chǎn)品和勞務的類型；

2．每一報告分部的利潤（虧損）總額相關信息，包括利潤（虧損）總額組成項目及計量的相關會計政策信息；

3．每一報告分部的資產(chǎn)總額、負債總額相關信息，包括資產(chǎn)總額組成項目的信息，以及有關資產(chǎn)、負債計量的相關會計政策。

（四）除上述已經(jīng)作為報告分部信息組成部分披露的外，企業(yè)還應當披露下列信息：

1．每一產(chǎn)品和勞務或每一類似產(chǎn)品和勞務組合的對外交易收入；

2．企業(yè)取得的來自于本國的對外交易收入總額以及位于本國的非流動資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)、獨立賬戶資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)，下同）總額，企業(yè)從其他國家取得的對外交易收入總額以及位于其他國家的非流動資產(chǎn)總額；

3．企業(yè)對主要客戶的依賴程度。

財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第 4 號的通知

財會[2010]15 號

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國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)會計準則持

續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第 4 號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

附件：企業(yè)會計準則解釋第 4 號

中華人民共和國財政部

二〇一〇年七月十四日

附件

企業(yè)會計準則解釋第 4 號

一、同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方發(fā)生的上述費用，應當如何進行會計處理？

答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估

咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益；購買方作為合并

對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權(quán)益性證券或債務性證券的

初始確認金額。

二、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，

應當如何進行分類或指定？

答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日取得被購買方可辨認資產(chǎn)和負債，

應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合購買日存在的合同條款、經(jīng)營政策、并購政策等相

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關因素進行分類或指定，主要包括被購買方的金融資產(chǎn)和金融負債的分類、套期關系的

指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租賃合同和保險合同且在購買日對

合同條款作出修訂的，購買方應當根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，結(jié)合修訂的條款和其他因

素對合同進行分類。

三、企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對于購買日之前持有的

被購買方的股權(quán)，應當如何進行會計處理？

答：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應當區(qū)分個別財務報表

和合并財務報表進行相關會計處理：

（一）在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值

與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買

方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例

如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當期投資收益。

（二）在合并財務報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股

權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；

購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當

轉(zhuǎn)為購買日所屬當期投資收益。購買方應當在附注中披露其在購買日之前持有的被購買

方的股權(quán)在購買日的公允價值、按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。

四、企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，對于處置

后的剩余股權(quán)應當如何進行會計處理？

答：企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應當區(qū)分

個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

（一）在個別財務報表中，對于處置的股權(quán)，應當按照《企業(yè)會計準則第 2 號——

長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行會計處理；同時，對于剩余股權(quán)，應當按其賬面價值確認為

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長期股權(quán)投資或其他相關金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂?/span>

或重大影響的，按有關成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關規(guī)定進行會計處理。

（二）在合并財務報表中，對于剩余股權(quán)，應當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值

進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算

應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)

當期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)

為當期投資收益。企業(yè)應當在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值、

按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關利得或損失的金額。

五、在企業(yè)合并中，購買方對于因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當如何進

行會計處理？

答：在企業(yè)合并中，購買方取得被購買方的可抵扣暫時性差異，在購買日不符合遞

延所得稅資產(chǎn)確認條件的，不應予以確認。購買日后 12 個月內(nèi)，如取得新的或進一步

的信息表明購買日的相關情況已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來

的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽，商譽不足沖

減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關的遞延所得稅

資產(chǎn)，應當計入當期損益。

本解釋發(fā)布前遞延所得稅資產(chǎn)未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)

整不切實可行的除外。

六、在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公

司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額應當如何進行會計處理？

答：在合并財務報表中，子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公

司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益。

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本解釋發(fā)布前子公司少數(shù)股東權(quán)益未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整，追

溯調(diào)整不切實可行的除外。

七、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易應當如何進行會計處理?

答：企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應當按照

以下規(guī)定進行會計處理：

（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應當作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

結(jié)算企業(yè)是接受服務企業(yè)的投資者的，應當按照授予日權(quán)益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認為對接受服務企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債。

（二）接受服務企業(yè)沒有結(jié)算義務或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務企業(yè)具有結(jié)算義務且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

本解釋發(fā)布前股份支付交易未按上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

八、融資性擔保公司應當執(zhí)行何種會計標準？

答：融資性擔保公司應當執(zhí)行企業(yè)會計準則，并按照《企業(yè)會計準則——應用指

南》有關保險公司財務報表格式規(guī)定，結(jié)合公司實際情況，編制財務報表并對外披露相

關信息，不再執(zhí)行《擔保企業(yè)會計核算辦法》（財會[2005]17 號）。

融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務，應當按照《企業(yè)會計準則第 25 號——原保險合

同》、《企業(yè)會計準則第 26 號——再保險合同》、《保險合同相關會計處理規(guī)定》（財

會[2009]15 號）等有關保險合同的相關規(guī)定進行會計處理。

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?
本解釋發(fā)布前融資性擔保公司發(fā)生的擔保業(yè)務未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追

溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

九、企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務，應當執(zhí)行何種會計標準？

答：融資融券業(yè)務，是指證券公司向客戶出借資金供其買入證券或者出借證券供其賣出，并由客戶交存相應擔保物的經(jīng)營活動。企業(yè)發(fā)生的融資融券業(yè)務，分為融資業(yè)務和融券業(yè)務兩類。

關于融資業(yè)務，證券公司及其客戶均應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》有關規(guī)定進行會計處理。證券公司融出的資金，應當確認應收債權(quán)，并確認相應利息收入；客戶融入的資金，應當確認應付債務，并確認相應利息費用。

關于融券業(yè)務，證券公司融出的證券，按照《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》有關規(guī)定，不應終止確認該證券，但應確認相應利息收入；客戶融入的證券，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》有關規(guī)定進行會計處理，并確認相應利息費用。

證券公司對客戶融資融券并代客戶買賣證券時，應當作為證券經(jīng)紀業(yè)務進行會計處

理。

證券公司及其客戶發(fā)生的融資融券業(yè)務，應當按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》有關規(guī)定披露相關會計信息。

本解釋發(fā)布前融資融券業(yè)務未按照上述規(guī)定進行處理的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

十、企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第 2 號》（財會[2008]11 號）的規(guī)定，對認股

權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券中的認股權(quán)，單獨確認了一項權(quán)益工具（資本公積

——其他資本公積）。認股權(quán)持有人沒有行權(quán)的，原計入資本公積（其他資本公積）的

部分，應當如何進行會計處理？

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答：企業(yè)發(fā)行的認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，認股權(quán)持有人到期沒有

行權(quán)的，應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉(zhuǎn)入資本公積（股本

溢價）。

本解釋發(fā)布前認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券未按照上述規(guī)定進行處理

的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

十一、本解釋中除特別注明應予追溯調(diào)整的以外，其他問題自 2010 年 1 月 1 日

起施行。

關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第 5 號的通知

財會[2012]19 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)會計準則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第 5 號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

附件：企業(yè)會計準則解釋第 5 號

財政部

2012年11月5日

附件

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企業(yè)會計準則解釋第 5 號

一、非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方應如何確認取得的被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產(chǎn)？

答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產(chǎn)進行

初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產(chǎn)進行充分辨認

和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產(chǎn)：

（一）源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利；

（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產(chǎn)和負債

一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換。

企業(yè)應當在附注中披露在非同一控制下的企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)的

公允價值及其公允價值的確定方法。

二、企業(yè)開展信用風險緩釋工具相關業(yè)務，應當如何進行會計處理？

答：信用風險緩釋工具，是指信用風險緩釋合約、信用風險緩釋憑證及其他用于管

理信用風險的信用衍生產(chǎn)品。信用風險緩釋合約，是指交易雙方達成的、約定在未來一

定期限內(nèi)，信用保護買方按照約定的標準和方式向信用保護賣方支付信用保護費用，由

信用保護賣方就約定的標的債務向信用保護買方提供信用風險保護的金融合約。信用風

險緩釋憑證，是指由標的實體以外的機構(gòu)創(chuàng)設，為憑證持有人就標的債務提供信用風險

保護的、可交易流通的有價憑證。

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信用保護買方和賣方應當根據(jù)信用風險緩釋工具的合同條款，按照實質(zhì)重于形式的原則，判斷信用風險緩釋工具是否屬于財務擔保合同，并分別下列情況進行處理：

（一）屬于財務擔保合同的信用風險緩釋工具，除融資性擔保公司根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第 4 號》第八條的規(guī)定處理外，信用保護買方和賣方應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》中有關財務擔保合同的規(guī)定進行會計處理。其中，信用保護買方支付的信用保護費用和信用保護賣方取得的信用保護收入，應當在財務擔保合同期間內(nèi)按照合理的基礎進行攤銷，計入各期損益。

（二）不屬于財務擔保合同的其他信用風險緩釋工具，信用保護買方和賣方應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，將其歸類為衍生工具進行會計處理。

財務擔保合同，是指當特定債務人到期不能按照最初或修改后的債務工具條款償付時，要求簽發(fā)人向蒙受損失的合同持有人賠付特定金額的合同。

開展信用風險緩釋工具相關業(yè)務的信用保護買方和賣方，應當根據(jù)信用風險緩釋工具的分類，分別按照《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》、《企業(yè)會計準則第

25 號——原保險合同》或《企業(yè)會計準則第 26 號——再保險合同》以及《企業(yè)會計準則第 30 號——財務報表列報》進行列報。

三、企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書轉(zhuǎn)讓，是否應

當終止確認該金融資產(chǎn)？

答：企業(yè)對采用附追索權(quán)方式出售的金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書轉(zhuǎn)讓，應

當根據(jù)《企業(yè)會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定，確定該金融資產(chǎn)所有權(quán)上

幾乎所有的風險和報酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。企業(yè)已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和

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報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應當終止確認該金融資產(chǎn)；保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的

風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)；既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上

幾乎所有的風險和報酬的，應當繼續(xù)判斷企業(yè)是否對該資產(chǎn)保留了控制，并根據(jù)《企業(yè)

會計準則第 23 號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定進行會計處理。

四、銀行業(yè)金融機構(gòu)開展同業(yè)代付業(yè)務，應當如何進行會計處理？

答：銀行業(yè)金融機構(gòu)應當根據(jù)委托行（發(fā)起行、開證行）與受托行（代付行）簽訂的代付業(yè)務協(xié)議條款判斷同業(yè)代付交易的實質(zhì)，按照融資資金的提供方不同以及代付本金和利息的償還責任不同，分別下列情況進行處理：

（一）如果委托行承擔合同義務在約定還款日無條件向受托行償還代付本金和利息，委托行應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》，將相關交易作為對申請人發(fā)放貸款處理，受托行應當將相關交易作為向委托行拆出資金處理。

（二）如果申請人承擔合同義務向受托行在約定還款日償還代付本金和利息（無論還款是否通過委托行），委托行僅在申請人到期未能償還代付本金和利息的情況下，才向受托行無條件償還代付本金和利息的，對于相關交易中的擔保部分，委托行應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》對財務擔保合同的規(guī)定處理；對于相關交易中的代理責任部分，委托行應當按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》處理。受托行應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》，將相關交易作為對申請人發(fā)放貸款處理。

銀行業(yè)金融機構(gòu)應當嚴格遵循《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》和其他相關準則的規(guī)定，對同業(yè)代付業(yè)務涉及的金融資產(chǎn)、金融負債、貸款承諾、擔保、代理責任等相關信息進行列報。同業(yè)代付業(yè)務產(chǎn)生的金融資產(chǎn)和金融負債不得隨意抵銷。

本條解釋既適用于信用證項下的同業(yè)代付業(yè)務，也適用于保理項下的同業(yè)代付業(yè)務。

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五、企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，應當如何進行

會計處理？

答： 企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，應當按照

《關于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好 2009 年年報工作的通知》（財會

[2009]16 號）和《企業(yè)會計準則解釋第 4 號》（財會[2010]15 號）的規(guī)定對每一項交

易進行會計處理。處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項交易屬于一攬子交易的，

應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理；但是，在喪失

控制權(quán)之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并

財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期的損益。

處置對子公司股權(quán)投資的各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種

情況，通常表明應將多次交易事項作為一攬子交易進行會計處理：

（1）這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；

（2）這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果；

（3）一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生；

（4）一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。

六、企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免

或捐贈的，應如何進行會計處理？

答：企業(yè)接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，

通常應當確認為當期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接

或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，

應當將相關利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。

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企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)重整，其非控股股東因執(zhí)行人民法院批準的破產(chǎn)重整計劃，通過讓渡所持有的該企業(yè)部分股份向企業(yè)債權(quán)人償債的，企業(yè)應將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價值計入所有者權(quán)益（資本公積），減少所豁免債務的賬面價值，并將讓渡股份公允價值與被豁免的債務賬面價值之間的差額計入當期損益?？毓晒蓶|按照破產(chǎn)重整計劃讓渡了所持有的部分該企業(yè)股權(quán)向企業(yè)債權(quán)人償債的，該企業(yè)也按此原則處理。

七、本解釋自 2013 年 1 月 1 日施行，不要求追溯調(diào)整。

關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第 6 號》的通知

財會[2014]1 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)企業(yè)會計準則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第 6 號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

附件：企業(yè)會計準則解釋第 6 號

財政部

2014年1月17日

附件：

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企業(yè)會計準則解釋第 6 號

一、企業(yè)因固定資產(chǎn)棄置費用確認的預計負債發(fā)生變動的，應當如何進行會計處

理？

答：企業(yè)應當進一步規(guī)范關于固定資產(chǎn)棄置費用的會計核算，根據(jù)《企業(yè)會計準則

第 4 號——固定資產(chǎn)》應用指南的規(guī)定，對固定資產(chǎn)的棄置費用進行會計處理。

本解釋所稱的棄置費用形成的預計負債在確認后，按照實際利率法計算的利息費用

應當確認為財務費用；由于技術進步、法律要求或市場環(huán)境變化等原因，特定固定資產(chǎn)

的履行棄置義務可能發(fā)生支出金額、預計棄置時點、折現(xiàn)率等變動而引起的預計負債變

動，應按照以下原則調(diào)整該固定資產(chǎn)的成本：

1.?? ?對于預計負債的減少，以該固定資產(chǎn)賬面價值為限扣減固定資產(chǎn)成本。如果預計負債的減少額超過該固定資產(chǎn)賬面價值，超出部分確認為當期損益。

2.?? ?對于預計負債的增加，增加該固定資產(chǎn)的成本。

按照上述原則調(diào)整的固定資產(chǎn)，在資產(chǎn)剩余使用年限內(nèi)計提折舊。一旦該固定資產(chǎn)

的使用壽命結(jié)束，預計負債的所有后續(xù)變動應在發(fā)生時確認為損益。

二、根據(jù)《企業(yè)會計準則第 20 號——企業(yè)合并》，在同一控制下的企業(yè)合并中，

合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。

在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財務報表時，

應如何確定被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值？

答：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的

多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控

制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，因此有關交易事項不應視為購買。合并方編制財務報表

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時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應以被合并方的資產(chǎn)、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。合并方的財務報表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時間。

本解釋發(fā)布前同一控制下的企業(yè)合并未按照上述規(guī)定處理的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

三、本解釋自發(fā)布之日起施行。

關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第 7 號》的通知

財會[2015]19 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)企業(yè)會計準則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第 7 號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

附件：企業(yè)會計準則解釋第 7 號

財政部

2015年11月4日

附件

1614
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企業(yè)會計準則解釋第 7 號

一、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失

控制權(quán)但能實施共同控制或施加重大影響的，投資方應如何進行會計處理？

答：該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則

第 33 號——合并財務報表》等準則。

投資方應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：

（一）在個別財務報表中，應當對該項長期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首

先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產(chǎn)的份額，

與應結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應的長期股權(quán)投資原賬面價值之間的差額計入當期損

益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整。

（二）在合并財務報表中，應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》

的有關規(guī)定進行會計處理。

二、重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動應計入其他綜合收益，

后續(xù)會計期間應如何進行會計處理？

答：該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 9 號——職工薪酬》等準則。

重新計量設定受益計劃凈負債或者凈資產(chǎn)的變動計入其他綜合收益，在后續(xù)會計期

間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設定受益計劃終止時應當在權(quán)益范圍內(nèi)將原計入其他綜合收

益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤。計劃終止，指該計劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計

劃所產(chǎn)生的所有未來義務。

三、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，應如何計算母公司合并利潤表中的“歸

屬于母公司股東的凈利潤”？

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答：該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》等準則。

子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無論當期是否宣告發(fā)放其股利，在計算

列報母公司合并利潤表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤”時,應扣除當期歸屬于除母

公司之外的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應在“少數(shù)股東損益”項

目中列示。

子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計算列報母公司合并利潤表中的

“歸屬于母公司股東的凈利潤”時,應扣除當期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他

權(quán)益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應在“少數(shù)股東損益”項目中列示。

本解釋發(fā)布前企業(yè)的合并財務報表未按照上述規(guī)定列報的，應當對可比期間的數(shù)據(jù)

進行相應調(diào)整。

四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應如何進行會計處理？

答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買形成的子公司改

為分公司的情況），應按以下規(guī)定進行會計處理：

（一）原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應當對原子公司（即子公司改

為分公司后的分公司）的相關資產(chǎn)、負債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司

各項資產(chǎn)、負債的公允價值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面

價值）以及購買日（或合并日）計算的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計算至改

為分公司日的各項資產(chǎn)、負債的賬面價值確認。在此基礎上，抵銷原母公司與原子公司

內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益，并調(diào)整相關資產(chǎn)、負債，以及相應的遞延所得稅負債或遞

延所得稅資產(chǎn)。此外，某些特殊項目按如下原則處理：

1．原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購買原子公

司時產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應計入留存

收益；原母公司購買原子公司時產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價

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值份額的差額，應按照原母公司合并該原子公司的合并財務報表中商譽的賬面價值轉(zhuǎn)入

原母公司的商譽。原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合

并財務報表中確認的最終控制方收購原子公司時形成的商譽，按其在合并財務報表中的

賬面價值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽。

2．原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費或一般風險準備，分別情況處理：原為

非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購買日起開始持續(xù)計算至改為

分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費或一般風險準備的賬面價值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項儲備

或一般風險準備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原

子公司安全生產(chǎn)費或一般風險準備賬面價值持續(xù)計算至改為分公司日的賬面價值，轉(zhuǎn)入

原母公司的專項儲備或一般風險準備。

3．原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應將購買日至改為分

公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得

的子公司改為分公司的，應將合并日至改為分公司日原子公司實現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母

公司留存收益。這里，將原子公司實現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時，應當按購買

日（或合并日）所取得的原子公司各項資產(chǎn)、負債公允價值（或賬面價值）為基礎計算，

并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實現(xiàn)損益。

原子公司實現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動等，應參照上

述原則計算調(diào)整，并相應轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項下其他綜合收益和資本公積等項目。

4．原母公司對該原子公司長期股權(quán)投資的賬面價值與按上述原則將原子公司的各

項資產(chǎn)、負債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，

調(diào)整留存收益。

1617
?
（二）除上述情況外，原子公司改為分公司過程中，由于其他原因產(chǎn)生的各項資產(chǎn)、

負債的入賬價值與其計稅基礎不同所產(chǎn)生的暫時性差異，按照《企業(yè)會計準則第 18 號

——所得稅》的有關規(guī)定進行會計處理。

（三）其他方式取得的子公司改為分公司的，應比照上述（一）和（二）原則進行

會計處理。

五、對于授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，企業(yè)應如何進行會計處理？等待期內(nèi)企

業(yè)應如何考慮限制性股票對每股收益計算的影響？

答：該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》、《企業(yè)會計準則第

22 號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第 34 號——每股收益》和《企業(yè)會

計準則第 37 號——金融工具列報》等準則。

（一）授予限制性股票的會計處理

上市公司實施限制性股票的股權(quán)激勵安排中，常見做法是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價格立即進行回購。

對于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，上市公司應

當根據(jù)收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價），按照職工繳納的認股款，借記“銀行存款”等科目，按照股本金額，貸記“股本”科目，按照其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目；同時,就回購義務確認負債（作收購庫存股處理），按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應的回購價格計算確定的金額，借記“庫存股”科目，貸記“其他應付款——限制性股票回購義務”（包括未滿足條件而須立即回購的部分）等科目。

1618
?
上市公司應當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關條款，按照《企業(yè)會計準則第 11 號——股份支付》相關規(guī)定判斷等待期,進行與股份支付相關的會計處理。對于因回購產(chǎn)生的義務確認的負債，應當按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》相關規(guī)定進行會計處理。上市公司未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票，按照應支付的金額，借記“其他應付款——限制性股票回購義務”等科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應的股本金額，借記“股本”科目，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應的庫存股的賬面價值，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積——股本溢價”科目。上市公司達到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票，按照解鎖股票相對應的負債的賬面價值，借記“其他應付款——限制性股票回購義務”等科目，按照解鎖股票相對應的庫存股的賬面價值，貸記“庫存股”科目，如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價”科目。

（二）等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理和基本每股收益的計算

上市公司在等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理及基本每股收益的計算，應視其發(fā)放的現(xiàn)金股利是否可撤銷采取不同的方法：

1.現(xiàn)金股利可撤銷，即一旦未達到解鎖條件，被回購限制性股票的持有者將無法獲

得（或需要退回）其在等待期內(nèi)應收（或已收）的現(xiàn)金股利。

等待期內(nèi)，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應合理估計

未來解鎖條件的滿足情況,該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債

表日對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進行的估計應當保持一致。對于預計未來可解鎖限制性股票

持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處

理，借記“利潤分配——應付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應付股利——限制性股票

股利”科目；同時，按分配的現(xiàn)金股利金額，借記“其他應付款——限制性股票回購義

務”等科目，貸記“庫存股”科目；實際支付時，借記“應付股利——限制性股票股利”

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科目，貸記“銀行存款”等科目。對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司

應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當沖減相關的負債，借記“其他應付款——限

制性股票回購義務”等科目，貸記“應付股利——限制性股票股利”科目；實際支付時，

借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明

不可解鎖限制性股票的數(shù)量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖

日預計不可解鎖限制性股票的數(shù)量與實際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

等待期內(nèi)計算基本每股收益時，分子應扣除當期分配給預計未來可解鎖限制性股票

持有者的現(xiàn)金股利；分母不應包含限制性股票的股數(shù)。

2.現(xiàn)金股利不可撤銷，即不論是否達到解鎖條件，限制性股票持有者仍有權(quán)獲得（或

不得被要求退回）其在等待期內(nèi)應收（或已收）的現(xiàn)金股利。

等待期內(nèi)，上市公司在核算應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利時，應合理估計

未來解鎖條件的滿足情況,該估計與進行股份支付會計處理時在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債

表日對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量進行的估計應當保持一致。對于預計未來可解鎖限制性股票

持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處

理，借記“利潤分配——應付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應付股利——限制性股票

股利”科目；實際支付時，借記“應付股利——限制性股票股利”科目，貸記“銀行存

款”等科目。對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票

持有者的現(xiàn)金股利應當計入當期成本費用，借記“管理費用”等科目，貸記“應付股利

——應付限制性股票股利”科目；實際支付時，借記“應付股利——限制

性股票股利”科目，貸記“銀行存款”等科目。后續(xù)信息表明不可解鎖限制性股票

的數(shù)量與以前估計不同的，應當作為會計估計變更處理，直到解鎖日預計不可解鎖限制

性股票的數(shù)量與實際未解鎖限制性股票的數(shù)量一致。

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等待期內(nèi)計算基本每股收益時，應當將預計未來可解鎖限制性股票作為同普通股一

起參加剩余利潤分配的其他權(quán)益工具處理，分子應扣除歸屬于預計未來可解鎖限制性股

票的凈利潤；分母不應包含限制性股票的股數(shù)。

（三）等待期內(nèi)稀釋每股收益的計算

等待期內(nèi)計算稀釋每股收益時，應視解鎖條件不同采取不同的方法：

1.解鎖條件僅為服務期限條件的，企業(yè)應假設資產(chǎn)負債表日尚未解鎖的限制性股票

已于當期期初（或晚于期初的授予日）全部解鎖，并參照《企業(yè)會計準則第 34 號——

每股收益》中股份期權(quán)的有關規(guī)定考慮限制性股票的稀釋性。其中，行權(quán)價格為限制性

股票的發(fā)行價格加上資產(chǎn)負債表日尚未取得的職工服務按《企業(yè)會計準則第 11 號——

股份支付》有關規(guī)定計算確定的公允價值。鎖定期內(nèi)計算稀釋每股收益時，分子應加回

計算基本每股收益分子時已扣除的當期分配給預計未來可解鎖限制性股票持有者的現(xiàn)

金股利或歸屬于預計未來可解鎖限制性股票的凈利潤。

2.解鎖條件包含業(yè)績條件的，企業(yè)應假設資產(chǎn)負債表日即為

解鎖日并據(jù)以判斷資產(chǎn)負債表日的實際業(yè)績情況是否滿足解鎖要求的業(yè)績條件。若

滿足業(yè)績條件的，應當參照上述解鎖條件僅為服務期限條件的有關規(guī)定計算稀釋性每股

收益；若不滿足業(yè)績條件的，計算稀釋性每股收益時不必考慮此限制性股票的影響。

本解釋發(fā)布前限制性股票未按照上述規(guī)定處理的，應當追溯調(diào)整，并重新計算各列

報期間的每股收益，追溯調(diào)整不切實可行的除外。

六、本解釋中除特別注明外，其他問題的會計處理規(guī)定適用于 2015 年年度及以后

期間的財務報告。

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關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第 8 號》的通知

財會[2015]23 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設兵團財務局，有關中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹實施企業(yè)會計準則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時，實現(xiàn)企業(yè)會計準則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會計準則解釋第 8 號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。財政部

2015年12月16日

附件:

企業(yè)會計準則解釋第 8 號

一、商業(yè)銀行及其子公司（以下統(tǒng)稱為“商業(yè)銀行”）應當如何判斷是否控制其按

照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會相關規(guī)定發(fā)行的理財產(chǎn)品（以下稱為“理財產(chǎn)品”）？

答：商業(yè)銀行應當按照《企業(yè)會計準則第 33 號——合并財務報表》（以下簡稱《合

并財務報表準則》）的相關規(guī)定，判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制

該理財產(chǎn)品，應當按照《合并財務報表準則》的規(guī)定將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。

商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品時，應當綜合考慮其本身直接享有以及

通過所有子公司（包括控制的結(jié)構(gòu)化主體）間接享有權(quán)利而擁有的權(quán)力、可變回報及其

聯(lián)系。分析可變回報時，至少應當關注以下方面：

可變回報通常包括商業(yè)銀行因向理財產(chǎn)品提供管理服務等獲得的決策者薪酬和其

他利益：前者包括各種形式的理財產(chǎn)品管理費（含各種形式的固定管理費和業(yè)績報酬等），

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還可能包括以銷售費、托管費以及其他各種服務收費的名義收取的實質(zhì)上為決策者薪酬的收費；后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級或支持等而獲得的補償或報酬，因提供信用增級或支持等而可能發(fā)生或承擔的損失，與理財產(chǎn)品進行其他交易或者持有理財產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報，以及銷售費、托管費和其他各種名目的服務收費等。其中，提供的信用增級包括擔保（例如保證理財產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財產(chǎn)品的債務提供保證等）、信貸承諾等；提供的支持包括財務或其他支持，例如流動性支持、回購承諾、向理財產(chǎn)品提供融資、購買理財產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財產(chǎn)品進行衍生交易等。

商業(yè)銀行在分析享有的可變回報時，不僅應當分析與理財產(chǎn)品相關的法律法規(guī)及各項合同安排的實質(zhì)，還應當分析理財產(chǎn)品成本與收益是否清晰明確，交易定價（含收費）是否符合市場或行業(yè)慣例，以及是否存在其他可能導致商業(yè)銀行最終承擔理財產(chǎn)品損失的情況等。商業(yè)銀行應當慎重考慮其是否在沒有合同義務的情況下，對過去發(fā)行的具有類似特征的理財產(chǎn)品提供過信用增級或支持的事實或情況，至少包括以下幾個方面：

1．提供該信用增級或支持的觸發(fā)事件及其原因，以及預期未來發(fā)生類似事件的可

能性和頻率。

2．商業(yè)銀行提供該信用增級或支持的原因，以及做出這一決定的內(nèi)部控制和管理

流程；預期未來出現(xiàn)類似觸發(fā)事件時，是否仍將提供信用增級和支持（此評估應當基于

商業(yè)銀行對于此類事件的應對機制以及內(nèi)部控制和管理流程，且應當考慮歷史經(jīng)驗）。

3．因提供信用增級或支持而從理財產(chǎn)品獲取的對價，包括但不限于該對價是否公

允，收取該對價是否存在不確定性以及不確定性的程度。

4．因提供信用增級或支持而面臨損失的風險程度。

如果商業(yè)銀行按照《合并財務報表準則》判斷對所發(fā)行的理財產(chǎn)品不構(gòu)成控制，但

在該理財產(chǎn)品的存續(xù)期內(nèi)，商業(yè)銀行向該理財產(chǎn)品提供了合同義務以外的信用增級或支

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持，商業(yè)銀行應當至少考慮上述各項事實和情況，重新評估是否對該理財產(chǎn)品形成控制。

經(jīng)重新評估后認定對理財產(chǎn)品具有控制的，商業(yè)銀行應當將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。

同時，對于發(fā)行的具有類似特征（如具有類似合同條款、基礎資產(chǎn)構(gòu)成、投資者構(gòu)成、

商業(yè)銀行參與理財產(chǎn)品而享有可變回報的構(gòu)成等）的理財產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應當按照一

致性原則予以重新評估。

二、商業(yè)銀行應當如何對其發(fā)行的理財產(chǎn)品進行會計處理？

答：商業(yè)銀行發(fā)行的理財產(chǎn)品應當作為獨立的會計主體，按照企業(yè)會計準則的相關

規(guī)定進行會計處理。

（一）會計核算

對于理財產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工

具確認和計量》（以下簡稱《金融工具確認計量準則》）、《企業(yè)會計準則第 37 號——

金融工具列報》（以下簡稱《金融工具列報準則》）和《企業(yè)會計準則第 39 號——公

允價值計量》（以下簡稱《公允價值計量準則》）時，應當至少考慮以下內(nèi)容：

1．分類

對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍

市場報價、金融工具現(xiàn)金流量特征等，按照《金融工具確認計量準則》有關金融資產(chǎn)或

金融負債的分類原則進行恰當分類。

如果理財產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動性而難以在市場上出售（如非標

準化債權(quán)資產(chǎn)），則通常不能表明該金融資產(chǎn)是為了交易目的而持有的（如為了近期內(nèi)

出售，或者屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期

采用短期獲利方式對該組合進行管理），因而不應當分類為以公允價值計量且其變動計

入當期損益的金融資產(chǎn)中的交易性金融資產(chǎn)。

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如果理財產(chǎn)品持有的權(quán)益工具投資在活躍市場中沒有報價，且采用估值技術后公允

價值也不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融

資產(chǎn)。

如果商業(yè)銀行因為估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三

方估值等原因，無法或難以可靠地評估理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值，

則通常不能表明其能以公允價值為基礎對理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債進行管

理和評價，因而不得依據(jù)《金融工具確認計量準則》，將該金融資產(chǎn)或金融負債指定為

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

理財產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應當按照《金融工具列報準則》的相關規(guī)定進行分類。

在對理財產(chǎn)品進行會計處理時，應當按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定規(guī)范使用會計科

目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱。

2．計量

對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照《金融工具確認計量準則》、

《公允價值計量準則》和其他相關準則進行計量。其中：

（1）公允價值計量

對于以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照《公允價值計量準則》的相

關規(guī)定確定其公允價值。通常情況下，金融工具初始確認的成本不符合后續(xù)公允價值計

量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計量日仍是對公允價值的恰當估計。

（2）減值

理財產(chǎn)品持有的除以公允價值計量且其變動計入當期損益之外的金融資產(chǎn)，應當按

照《金融工具確認計量準則》中有關金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評估是否存在減值的客觀證

據(jù)，以及確定減值損失的金額并進行會計核算。

（二）列報

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商業(yè)銀行是編報理財產(chǎn)品財務報表的法定責任人。如果相關法律法規(guī)或監(jiān)管部門要

求報送或公開理財產(chǎn)品財務報表，商業(yè)銀行應當確保其報送或公開的理財產(chǎn)品財務報表

符合企業(yè)會計準則的要求。

三、商業(yè)銀行應當在 2016 年年度及以后期間的財務報告中適用本解釋要求。本解

釋生效前商業(yè)銀行對理財產(chǎn)品的會計處理與本解釋不一致的，應當進行追溯調(diào)整，追溯

調(diào)整不可行的除外。

企業(yè)會計準則解釋第 9 號——關于權(quán)益法下有關投資凈損失的會計處理

一、涉及的主要準則

該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 2 號——長期股權(quán)投資》（財會〔2014〕

14 號，以下簡稱第 2 號準則）。

二、涉及的主要問題

第 2 號準則第十二條規(guī)定，投資方確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應以長期股權(quán)

投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益（簡稱其他長期權(quán)

益）沖減至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤

的，投資方在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。

根據(jù)上述規(guī)定，投資方在權(quán)益法下因確認被投資單位發(fā)生的其他綜合收益減少凈

額而產(chǎn)生未確認投資凈損失的,是否按照上述原則處理?

三、會計確認、計量和列報要求

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投資方按權(quán)益法確認應分擔被投資單位的凈虧損或被投資單位其他綜合收益減少凈額，將有關長期股權(quán)投資沖減至零并產(chǎn)生了未確認投資凈損失的，被投資單位在以后期間實現(xiàn)凈利潤或其他綜合收益增加凈額時,投資方應當按照以前確認或登記有關投資凈損失時的相反順序進行會計處理，即依次減記未確認投資凈損失金額、恢復其他長期權(quán)益和恢復長期股權(quán)投資的賬面價值，同時，投資方還應當重新復核預計負債的賬面價值，有關會計處理如下：

（一）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額小于或等于前期未確認投資凈損失的，根據(jù)登記的未確認投資凈損失的類型，彌補前期未確認的應分擔的被投資單位凈虧損或其他綜合收益減少凈額等投資凈損失。

（二）投資方當期對被投資單位凈利潤和其他綜合收益增加凈額的分享額大于前期未確認投資凈損失的，應先按照以上(一)的規(guī)定彌補前期未確認投資凈損失；對于前者大于后者的差額部分，依次恢復其他長期權(quán)益的賬面價值和恢復長期股權(quán)投資的賬面價值,同時按權(quán)益法確認該差額。

投資方應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》的有關規(guī)定，對預

計負債的賬面價值進行復核，并根據(jù)復核后的最佳估計數(shù)予以調(diào)整。

四、生效日期和新舊銜接

本解釋自 2018 年 1 月 1 日起施行。本解釋施行前的有關業(yè)務未按照以上規(guī)定進

行處理的，應進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。本解釋施行前已處置或因其

他原因終止采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，無需追溯調(diào)整。

企業(yè)會計準則解釋第 10 號——關于以使用固定資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎的折舊方法

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一、涉及的主要準則

該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 4 號——固定資產(chǎn)》(財會〔2006〕3 號，以

下簡稱第 4 號準則)。

二、涉及的主要問題

第 4 號準則第十七條規(guī)定,企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)

方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍

余額遞減法和年數(shù)總和法等。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)能否以包括使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟活動產(chǎn)生的收入為基礎

計提折舊？

三、會計確認、計量和列報要求

企業(yè)在按照第 4 號準則的上述規(guī)定選擇固定資產(chǎn)折舊方法時，應當根據(jù)與固定資

產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期消耗方式做出決定。由于收入可能受到投入、生產(chǎn)過程、銷售

等因素的影響，這些因素與固定資產(chǎn)有關經(jīng)濟利益的預期消耗方式無關，因此,企業(yè)不應

以包括使用固定資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的收入為基礎進行折舊。

四、生效日期和新舊銜接

本解釋自 2018 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯調(diào)整。本解釋施行前已確認的相

關固定資產(chǎn)未按本解釋進行會計處理的，不調(diào)整以前各期折舊金額，也不計算累積影響

數(shù)，自施行之日起在未來期間根據(jù)重新評估后的折舊方法計提折舊。

企業(yè)會計準則解釋第 11 號——關于以使用無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入為基礎的攤銷方法

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一、涉及的主要準則

該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》 (財會〔2006〕3 號，以

下簡稱第 6 號準則)。

二、涉及的主要問題

第 6 號準則第十七條規(guī)定,企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該無形資產(chǎn)

有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)能否以包括使用無形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟活動產(chǎn)生的收入為基礎

進行攤銷？

三、會計確認、計量和列報要求

企業(yè)在按照第 6 號準則的上述規(guī)定選擇無形資產(chǎn)攤銷方法時，應根據(jù)與無形資產(chǎn)

有關的經(jīng)濟利益的預期消耗方式做出決定。由于收入可能受到投入、生產(chǎn)過程和銷售等

因素的影響，這些因素與無形資產(chǎn)有關經(jīng)濟利益的預期消耗方式無關,因此,企業(yè)通常不

應以包括使用無形資產(chǎn)在內(nèi)的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的收入為基礎進行攤銷，但是,下列極其有

限的情況除外：

1.企業(yè)根據(jù)合同約定確定無形資產(chǎn)固有的根本性限制條款（如無形資產(chǎn)的使用時

間、使用無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量或因使用無形資產(chǎn)而應取得固定的收入總額）的，當

該條款為因使用無形資產(chǎn)而應取得的固定的收入總額時，取得的收入可以成為攤銷的合

理基礎,如企業(yè)獲得勘探開采黃金的特許權(quán),且合同明確規(guī)定該特許權(quán)在銷售黃金的收入

總額達到某固定的金額時失效。

2.有確鑿的證據(jù)表明收入的金額和無形資產(chǎn)經(jīng)濟利益的消耗是高度相關的。

企業(yè)采用車流量法對高速公路經(jīng)營權(quán)進行攤銷的，不屬于以包括使用無形資產(chǎn)在

內(nèi)的經(jīng)濟活動產(chǎn)生的收入為基礎的攤銷方法。

四、生效日期和新舊銜接

1629
?
本解釋自 2018 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯調(diào)整。本解釋施行前已確認的無形資產(chǎn)未按本解釋進行會計處理的，不調(diào)整以前各期攤銷金額，也不計算累積影響數(shù)，自施行之日起在未來期間根據(jù)重新評估后的攤銷方法計提攤銷。

企業(yè)會計準則解釋第 12 號——關于關鍵管理人員服務的提供方與接受方是否為關聯(lián)方

一、涉及的主要準則

該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第 36 號——關聯(lián)方披露》(財會〔2006〕3 號，

以下簡稱第 36 號準則)。

二、涉及的主要問題

根據(jù)第 36 號準則第四條，企業(yè)的關鍵管理人員構(gòu)成該企業(yè)的關聯(lián)方。

根據(jù)上述規(guī)定，提供關鍵管理人員服務的主體（以下簡稱服務提供方）與接受該

服務的主體（以下簡稱服務接受方）之間是否構(gòu)成關聯(lián)方？例如，證券公司與其設立并

管理的資產(chǎn)管理計劃之間存在提供和接受關鍵管理人員服務的關系的,是否僅因此就構(gòu)

成了關聯(lián)方,即證券公司在財務報表中是否將資產(chǎn)管理計劃作為關聯(lián)方披露，以及資產(chǎn)管

理計劃在財務報表中是否將證券公司作為關聯(lián)方披露。

三、會計確認、計量和列報要求

服務提供方向服務接受方提供關鍵管理人員服務的，服務接受方在編制財務報表

時，應當將服務提供方作為關聯(lián)方進行相關披露；服務提供方在編制財務報表時，不應

僅僅因為向服務接受方提供了關鍵管理人員服務就將其認定為關聯(lián)方,而應當按照第 36

號準則判斷雙方是否構(gòu)成關聯(lián)方并進行相應的會計處理。

1630
?
服務接受方可以不披露服務提供方所支付或應支付給服務提供方有關員工的報

酬，但應當披露其接受服務而應支付的金額。

四、生效日期和新舊銜接

本解釋自 2018 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯調(diào)整。

財政部關于修訂印發(fā) 2018 年度一般企業(yè)財務報表格式的通知

財會〔2018〕15 號

國務院有關部委、有關直屬機構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn) 建設兵團財政局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，有關中央 管理企業(yè)：

為解決執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)在財務報告編制中的實際問題，規(guī)范企業(yè)財務報表列報，提 高會計信息質(zhì)量，針對 2018 年 1 月 1 日起分階段實施的《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確 認和計量》（財會〔2017〕7 號）、《企業(yè)會計準則第 23 號

——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（財會〔2017〕8 號）、《企業(yè)會計準則第 24 號——套期會計》（財會〔2017〕9 號）、《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工 具列報》（財會〔2017〕

A?? ?號）（以上四項簡稱新金融準則）和《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（財會〔2017〕

(4)?? ?號，簡稱新收入準則），以及企業(yè)會計準則實施中的有關情況，我部對一般企業(yè)財務報表格式進行了修訂，現(xiàn)予印發(fā)。執(zhí)行企業(yè)會計準則的非金融企業(yè)中，尚未執(zhí)行新金融準則和新收入準則的企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則和本通知附件 1 的要求編制財務報表，已執(zhí)行新金融準則或新收入準則的企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則和本通知附件 2

的要求編制財務報表。企業(yè)對不存在相應業(yè)務的報表項目可結(jié)合本企業(yè)的實際情況進行

1631
?
必要刪減，企業(yè)根據(jù)重要性原則并結(jié)合本企業(yè)的實際情況可以對確需單獨列示的內(nèi)容增加報表項目。執(zhí)行企業(yè)會計準則的金融企業(yè)應當根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)和要求，比照一般企業(yè)財務報表格式進行相應調(diào)整。我部于 2017 年 12 月 25 日發(fā)布的《關于修訂印發(fā)一般企業(yè)財務報表格式的通知》（財會〔2017〕30號）同時 廢止。

執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

附件：1．一般企業(yè)財務報表格式（適用于尚未執(zhí)行新金融準則和新收入準則的企業(yè)）

2．一般企業(yè)財務報表格式（適用于已執(zhí)行新金融準則或新收入準則的企業(yè)）

財 政 部

2018年6月15日

附件 1

一般企業(yè)財務報表格式（適用于尚未執(zhí)行新金融準則和新收入準則的企業(yè)）

資產(chǎn)負債表

?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?會企
?? ?編制單位：?? ??? ??? ?年 ? 月 ? 日?? ??? ?單位：?? ?
?? ?資產(chǎn)?? ?期末?? ?期初?? ??? ?負債和所有者權(quán)益?? ?期末?? ?期初余
?? ??? ??? ??? ?1632?? ??? ??? ?

?
流動資產(chǎn)：?? ??? ??? ?流動負債：?? ??? ?
貨幣資金?? ??? ??? ?短期借款?? ??? ?
以公允價值計量?? ??? ??? ?以公允價值計量且其?? ??? ?
衍生金融資產(chǎn)?? ??? ??? ?衍生金融負債?? ??? ?
應收票據(jù)及應收賬?? ??? ??? ?應付票據(jù)及應付賬?? ??? ?
預付款項?? ??? ??? ?預收款項?? ??? ?
其他應收款?? ??? ??? ?應付職工薪酬?? ??? ?
存貨?? ??? ??? ?應交稅費?? ??? ?
持有待售資產(chǎn)?? ??? ??? ?其他應付款?? ??? ?
一年內(nèi)到期的非流?? ??? ??? ?持有待售負債?? ??? ?
其他流動資產(chǎn)?? ??? ??? ?一年內(nèi)到期的非流?? ??? ?
流動資產(chǎn)合計?? ??? ??? ?其他流動負債?? ??? ?
非流動資產(chǎn)：?? ??? ??? ?流動負債合計?? ??? ?
可供出售金融資產(chǎn)?? ??? ??? ?非流動負債：?? ??? ?
持有至到期投資?? ??? ??? ?長期借款?? ??? ?
長期應收款?? ??? ??? ?應付債券?? ??? ?
長期股權(quán)投資?? ??? ??? ?其中：優(yōu)先股?? ??? ?
投資性房地產(chǎn)?? ??? ??? ?永續(xù)債?? ??? ?
固定資產(chǎn)?? ??? ??? ?長期應付款?? ??? ?
在建工程?? ??? ??? ?預計負債?? ??? ?
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)?? ??? ??? ?遞延收益?? ??? ?
油氣資產(chǎn)?? ??? ??? ?遞延所得稅負債?? ??? ?
無形資產(chǎn)?? ??? ??? ?其他非流動負債?? ??? ?
開發(fā)支出?? ??? ??? ?非流動負債合計?? ??? ?
商譽?? ??? ??? ?負債合計?? ??? ?
長期待攤費用?? ??? ??? ?所有者權(quán)益（或股東?? ??? ?
遞延所得稅資產(chǎn)?? ??? ??? ?實收資本（或股本）?? ??? ?
其他非流動資產(chǎn)?? ??? ??? ?其他權(quán)益工具?? ??? ?
非流動資產(chǎn)合計?? ??? ??? ?其中：優(yōu)先股?? ??? ?
?? ??? ??? ?永續(xù)債?? ??? ?
?? ??? ??? ?資本公積?? ??? ?
?? ??? ??? ?減：庫存股?? ??? ?
?? ??? ??? ?其他綜合收益?? ??? ?
?? ??? ??? ?盈余公積?? ??? ?
?? ??? ??? ?未分配利潤?? ??? ?
?? ??? ??? ?所有者權(quán)益（或股?? ??? ?
資產(chǎn)總計?? ??? ??? ?負債和所有者權(quán)益?? ??? ?

修訂新增項目說明：

1．“應收票據(jù)及應收賬款”行項目，反映資產(chǎn)負債表日以攤余成本計量的、企

1633
?
業(yè)因銷售商品、提供服務等經(jīng)營活動應收取的款項，以及收到的商業(yè)匯票，包括銀行

承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。該項目應根據(jù)“應收票據(jù)”和“應收賬款”科目的期末余

額，減去“壞賬準備”科目中相關壞賬準備期末余額后的金額填列。

2．“其他應收款”行項目，應根據(jù)“應收利息”“應收股利”和“其他應收款”

科目的期末余額合計數(shù)，減去“壞賬準備”科目中相關壞賬準備期末余額后的金額填

列。

3．“持有待售資產(chǎn)”行項目，反映資產(chǎn)負債表日劃分為持有待售類別的非流動

資產(chǎn)及劃分為持有待售類別的處置組中的流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的期末賬面價值。該

項目應根據(jù)“持有待售資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“持有待售資產(chǎn)減值準備”科目

的期末余額后的金額填列。

4．“固定資產(chǎn)”行項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)固定資產(chǎn)的期末賬面價值和企業(yè)尚未清理完畢的固定資產(chǎn)清理凈損益。該項目應根據(jù)“固定資產(chǎn)”科目的期末余額，減去“累計折舊”和“固定資產(chǎn)減值準備”科目的期末余額后的金額，以及“固定資產(chǎn)清理”科目的期末余額填列。

5．“在建工程”行項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)尚未達到預定可使用狀態(tài)的在

建工程的期末賬面價值和企業(yè)為在建工程準備的各種物資的期末賬面價值。該項目應

根據(jù)“在建工程”科目的期末余額，減去“在建工程減值準備”科目的期末余額后的

金額，以及“工程物資”科目的期末余額，減去“工程物資減值準備”科目的期末余

額后的金額填列。

6．“應付票據(jù)及應付賬款”行項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)因購買材料、商品

和接受服務等經(jīng)營活動應支付的款項，以及開出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯

票和商業(yè)承兌匯票。該項目應根據(jù)“應付票據(jù)”科目的期末余額，以及“應付賬款”

1634
?
和“預付賬款”科目所屬的相關明細 科目的期末貸方余額合計數(shù)填列。

7．“其他應付款”行項目，應根據(jù)“應付利息”“應付股利”和“其他應付款”科目的期末余額合計數(shù)填列。

8．“持有待售負債”行項目，反映資產(chǎn)負債表日處置組中與劃分為持有待售類別的資產(chǎn)直接相關的負債的期末賬面價值。該項目應根據(jù)“持有待售負債”科目的期末余額填列。

9．“長期應付款”行項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項的期末賬面價值。該項目應根據(jù)“長期應付款”科目的期末余額，減去相關的“未確認融資費用”科目的期末余額后的金額，以及“專項應付款”科目的期末余額填列。

利潤表

?? ??? ??? ??? ??? ?會企
?? ?編制單位：?? ??? ?年?? ?月?? ?單?? ?
?? ?項?? ?目?? ??? ?本期金額?? ?上期金額

一、營業(yè)收入

減：營業(yè)成本

稅金及附加

銷售費用

管理費用

研發(fā)費用

財務費用

其中：利息費用

利息收入

資產(chǎn)減值損失

加：其他收益

投資收益（損失以“-”號填列）

其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的

公允價值變動收益（損失以“－”

資產(chǎn)處置收益（損失以“－”號填

二、營業(yè)利潤（虧損以“－”號填列）

加：營業(yè)外收入

減：營業(yè)外支出

三、利潤總額（虧損總額以“－”號填列）

1635
?

減：所得稅費用

四、凈利潤（凈虧損以"－"號填列）

（一）持續(xù)經(jīng)營凈利潤（凈虧損以

（二）終止經(jīng)營凈利潤（凈虧損以

五、其他綜合收益的稅后凈額

(一)不能重分類進損益的其他綜合收益

1、重新計量設定受益計劃變動額

2、權(quán)益法下不能重分類轉(zhuǎn)損益的其他

……

(二)將重分類進損益的其他綜合收益1、權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益2、可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動損3、持有至到期投資重分類為可供出售4、現(xiàn)金流量套期損益的有效部分5、外幣財務報表折算差額

……

六、綜合收益總額

七、每股收益:

（一）基本每股收益

（二）稀釋每股收益

修訂新增項目說明：

1．“研發(fā)費用”行項目，反映企業(yè)進行研究與開發(fā)過程中發(fā)生的費用化支出。

該項目應根據(jù)“管理費用”科目下的“研發(fā)費用”明細科目的發(fā)生額分析填列。

2．“其中：利息費用”行項目，反映企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的應予費用化的利息支出。該項目應根據(jù)“財務費用”科目的相關明細科目的發(fā)生額分析填列。

3．“利息收入”行項目，反映企業(yè)確認的利息收入。該項目應根據(jù)“財務費用”科目的相關明細科目的發(fā)生額分析填列。

4．“其他收益”行項目，反映計入其他收益的政府補助等。該項目應根據(jù)“其

他收益”科目的發(fā)生額分析填列。 5．“資產(chǎn)處置收益”行項目，反映企業(yè)出售劃分

為持有待售的非流動資產(chǎn)（金融工具、長期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組

（子公司和業(yè)務除外）時確認的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定

1636
?
資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或 損失。債務重組中因處置非流動資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動資產(chǎn)產(chǎn) 生的利得或損失也包括在本項目內(nèi)。該項目應根據(jù)“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額分析填列；如 為處置損失，以“-”號填列。

6．“營業(yè)外收入”行項目，反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的收益，主要包括債務重組利得、與企業(yè)日常活動無關的政府補助、盤盈利得、捐贈利得（企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈，經(jīng)濟實質(zhì)屬于股東對企業(yè)的資本性投入的除外）等。該項目應根據(jù)“營業(yè)外收入”科目的發(fā)生額分析填列。

7．“營業(yè)外支出”行項目，反映企業(yè)發(fā)生的除營業(yè)利潤以外的支出，主要包括債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失、非流動資產(chǎn)毀損報廢損失等。該項目應根據(jù)“營業(yè)外支出”科目的發(fā)生額分析填列。

8．“（一）持續(xù)經(jīng)營凈利潤”和“（二）終止經(jīng)營凈利潤”行項目，分別反映

凈利潤中與持續(xù)經(jīng)營相關的凈利潤和與終止經(jīng)營相關的凈利潤；如為凈虧損，以“-”

號填列。該兩個項目應按照《企業(yè)會計準則第 42 號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處

置組和終止經(jīng)營》的相關規(guī)定分別列報。

1637
?

1638
?

1639
?

1640
?

附件 2

一般企業(yè)財務報表格式（適用于已執(zhí)行新金融準則或新收入準則的企業(yè)）

資產(chǎn)負債表

?? ??? ?年 ? 月?? ?日?? ??? ?會企?? ?
編制單位：?? ??? ??? ??? ??? ?單?? ?
項?? ?目?? ?期末 ?期初余額 ? 項?? ?目?? ?期末?? ?期初余?? ?
流動資產(chǎn)：?? ?流動負債：?? ??? ??? ?
貨幣資金?? ??? ?短期借款?? ??? ??? ??? ?
交易性金融資產(chǎn)?? ?交易性金融負債?? ??? ??? ?
衍生金融資產(chǎn)?? ?衍生金融負債?? ??? ??? ?
應收票據(jù)及應收賬?? ?應付票據(jù)及應付賬?? ??? ??? ?
預付款項?? ??? ?預收款項?? ??? ??? ??? ?
其他應收款?? ?合同負債?? ??? ??? ??? ?
存貨?? ??? ?應付職工薪酬?? ??? ??? ?
合同資產(chǎn)?? ??? ?應交稅費?? ??? ??? ??? ?
持有待售資產(chǎn)?? ?其他應付款?? ??? ??? ?
一年內(nèi)到期的非流?? ?持有待售負債?? ??? ??? ?
其他流動資產(chǎn)?? ?一年內(nèi)到期的非流?? ??? ??? ?
流動資產(chǎn)合計?? ?其他流動負債?? ??? ??? ?
非流動資產(chǎn)：?? ?流動負債合計?? ??? ??? ?
債券投資?? ??? ?非流動負債：?? ??? ??? ?
其他債券投資?? ?長期借款?? ??? ??? ??? ?
長期應收款?? ?應付債券?? ??? ??? ??? ?
長期股權(quán)投資?? ?其中：優(yōu)先股?? ??? ??? ?
其他權(quán)益工具投資?? ?永?? ??? ??? ??? ?
其他非流動金融資?? ?長期應付款?? ??? ??? ?
投資性房地產(chǎn)?? ?預計負債?? ??? ??? ??? ?
固定資產(chǎn)?? ??? ?遞延收益?? ??? ??? ??? ?
在建工程?? ??? ?遞延所得稅負債?? ??? ??? ?
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)?? ?其他非流動負債?? ??? ??? ?
油氣資產(chǎn)?? ??? ?非流動負債合計?? ??? ??? ?
無形資產(chǎn)?? ??? ?負債合計?? ??? ??? ?
開發(fā)支出?? ??? ?所有者權(quán)益（或股?? ??? ??? ?
商譽?? ??? ?實收資本（或股本）?? ??? ??? ?
長期待攤費用?? ?其他權(quán)益工具?? ??? ??? ?
遞延所得稅資產(chǎn)?? ?其中：優(yōu)先股?? ??? ??? ?
其他非流動資產(chǎn)?? ?永?? ??? ??? ??? ?
非流動資產(chǎn)合計?? ?資本公積?? ??? ??? ??? ?
?? ??? ?減：庫存股?? ??? ??? ?
?? ??? ?其他綜合收益?? ??? ??? ?
?? ??? ?盈余公積?? ??? ??? ??? ?
?? ??? ?1641?? ??? ??? ??? ?

?

?? ??? ?未分配利潤?? ??? ?
?? ??? ?所有者權(quán)益（或股?? ??? ?
資產(chǎn)總計?? ??? ?負債和所有者權(quán)?? ??? ?

修訂新增項目說明：

1．“交易性金融資產(chǎn)”行項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，以及企業(yè)持有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融 資產(chǎn)的期末賬面價值。該項目應根據(jù)“交易性金融資產(chǎn)”科目的相關明細科目期末余額分析填列。自資產(chǎn)負債表日起超過一年到期且預期持有超過一年的以公允價值計量且其變動計入當期損益的非流動金融資產(chǎn)的期末賬面價值，在“其他非流動金融資產(chǎn)”行項目反映。

2．“債權(quán)投資”行項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)以攤余成本計量的長期債權(quán)

投資的期末賬面價值。該項目應根據(jù)“債權(quán)投資”科目的相關明細科目期末余額，減

去“債權(quán)投資減值準備”科目中相關減值準備的期末余額后的金額分析填列。自資產(chǎn)

負債表日起一年內(nèi)到期的長期債權(quán)投資的期末賬面價值，在“一年內(nèi)到期的非流動資

產(chǎn)”行項目反映。企業(yè)購入的以攤余成本計量的一年內(nèi)到期的債權(quán)投資的期末賬面價

值，在“其他流動資產(chǎn)”行項目反映。

3．“其他債權(quán)投資”行項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)分類為以公允價值計量

且其變動計入其 他綜合收益的長期債權(quán)投資的期末賬面價值。該項目應根據(jù)“其他

債權(quán)投資”科目的相關明細科 目期末余額分析填列。自資產(chǎn)負債表日起一年內(nèi)到期

的長期債權(quán)投資的期末賬面價值，在“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”行項目反映。企業(yè)

購入的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的一年內(nèi)到期的債權(quán)投資的期末

賬面價值，在“其他流動資產(chǎn)”行項目反映。

1642
?

4．“其他權(quán)益工具投資”行項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計 入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資的期末賬面價值。該項目應根據(jù)“其他權(quán)益工具投資” 科目的期末余額填列。

5．“交易性金融負債”行項目，反映資產(chǎn)負債表日企業(yè)承擔的交易性金融負

債，以及企業(yè)持 有的直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債

的期末賬面價值。該項目應根 據(jù)“交易性金融負債”科目的相關明細科目期末余額

填列。

6．“合同資產(chǎn)”和“合同負債”行項目。企業(yè)應按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（2017 年修訂）的相關規(guī)定根據(jù)本企業(yè)履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產(chǎn)負債表中列示合同資 產(chǎn)或合同負債?！昂贤Y產(chǎn)”項目、“合同負債”項目，應分別根據(jù)“合同資產(chǎn)”科目、“合同負債”科目的相關明細科目期末余額分析填列，同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，其中凈額為借方余額的，應當根據(jù)其流動性在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列，已計提減值準備的，還應減去“合同資產(chǎn)減值準備”科目中相關的期末余額后的金額填列；其中 凈額為貸方余額的，應當根據(jù)其流動性在“合同負債”或“其他非流動負債”項目中填列。

7．按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（2017 年修訂）的相關規(guī)定確

認為資產(chǎn)的合同取 得成本，應當根據(jù)“合同取得成本”科目的明細科目初始確認時

攤銷期限是否超過一年或一個正 常營業(yè)周期，在“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動

資產(chǎn)”項目中填列，已計提減值準備的，還應減去“合同取得成本減值準備”科目中

相關的期末余額后的金額填列。

8．按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（2017 年修訂）的相關規(guī)定確

1643
?

認為資產(chǎn)的合同履約成本，應當根據(jù)“合同履約成本”科目的明細科目初始確認時攤

銷期限是否超過一年或一個正 常營業(yè)周期，在“存貨”或“其他非流動資產(chǎn)”項目

中填列，已計提減值準備的，還應減去“合同履約成本減值準備”科目中相關的期末

余額后的金額填列。

9．按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（2017 年修訂）的相關規(guī)定確認為資產(chǎn)的應收退貨成本，應當根據(jù)“應收退貨成本”科目是否在一年或一個正常營業(yè)周期內(nèi)出售，在“其他流動 資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目中填列。

10．按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（2017 年修訂）的相關規(guī)定確

認為預計負債的 應付退貨款，應當根據(jù)“預計負債”科目下的“應付退貨款”明細

科目是否在一年或一個正常營 業(yè)周期內(nèi)清償，在“其他流動負債”或“預計負債”

項目中填列。

1644
?

利潤表

?? ??? ??? ?會企
編制單位：?? ??? ?年 ?月?? ?單
項?? ?目?? ?本期金?? ?上期金
一、營業(yè)收入?? ??? ??? ?
減：營業(yè)成本?? ??? ??? ?
稅金及附加?? ??? ??? ?
銷售費用?? ??? ??? ?
管理費用?? ??? ??? ?
研發(fā)費用?? ??? ??? ?
財務費用?? ??? ??? ?
其中：利息費用?? ??? ?
利息收入?? ??? ??? ?
資產(chǎn)減值損失?? ??? ??? ?
信用減值損失?? ??? ??? ?
加：其他收益?? ??? ??? ?
投資收益（損失以“-”號填列）?? ??? ?
其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)?? ??? ?
凈敞口套期收益（損失以“－”?? ??? ?
公允價值變動收益（損失以?? ??? ?
資產(chǎn)處置收益（損失以“－”號?? ??? ?
二、營業(yè)利潤（虧損以“－”號填列）?? ??? ?
加：營業(yè)外收入?? ??? ??? ?
減：營業(yè)外支出?? ??? ??? ?
三、利潤總額（虧損總額以“－”號填?? ??? ?
減：所得稅費用?? ??? ??? ?
四、凈利潤（凈虧損以"－"號填列）?? ??? ?
（一）持續(xù)經(jīng)營凈利潤（凈虧損以?? ??? ?
（二）終止經(jīng)營凈利潤（凈虧損以?? ??? ?
五、其他綜合收益的稅后凈額?? ??? ?
(一)不能重分類進損益的其他綜合收?? ??? ?
1、重新計量設定受益計劃變動額?? ??? ?
2、權(quán)益法下不能重分類轉(zhuǎn)損益的其他?? ??? ?
3、其他權(quán)益工具投資公允價值變動?? ??? ?
4、企業(yè)自身信用風險公允價值變動?? ??? ?
……?? ??? ??? ?
(二)將重分類進損益的其他綜合收益?? ??? ?
1、權(quán)益法下可轉(zhuǎn)損益的其他綜合收益?? ??? ?
2、其他債權(quán)投資公允價值變動?? ??? ?
3、金融資產(chǎn)重分類計入其他綜合收益?? ??? ?
4、其他債權(quán)投資信用減值準備?? ??? ?
5、現(xiàn)金流量套期儲備?? ??? ?
6、外幣財務報表折算差額?? ??? ?
……?? ??? ??? ?
六、綜合收益總額?? ??? ??? ?
七、每股收益:?? ??? ??? ?
?? ?1645?? ??? ?
?
（一）基本每股收益

（二）稀釋每股收益

修訂新增項目說明：

1．“信用減值損失”行項目，反映企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第 22 號——金

融工具確認和計量》（2017 年修訂）的要求計提的各項金融工具減值準備所形成的

預期信用損失。該項目應根據(jù) “信用減值損失”科目的發(fā)生額分析填列。

2．“凈敞口套期收益”行項目，反映凈敞口套期下被套期項目累計公允價值變

動轉(zhuǎn)入當期損 益的金額或現(xiàn)金流量套期儲備轉(zhuǎn)入當期損益的金額。該項目應根據(jù)

“凈敞口套期損益”科目的發(fā) 生額分析填列；如為套期損失，以“-”號填列。

3．“其他權(quán)益工具投資公允價值變動”行項目，反映企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計 入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資發(fā)生的公允價值變動。該項目應根據(jù)“其他綜合收益” 科目的相關明細科目的發(fā)生額分析填列。

4．“企業(yè)自身信用風險公允價值變動”行項目，反映企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計 入當期損益的金融負債，由企業(yè)自身信用風險變動引起的公允價值變動而計入其他綜合收益的金 額。該項目應根據(jù)“其他綜合收益”科目的相關明細科目的發(fā)生額分析填列。

5．“其他債權(quán)投資公允價值變動”行項目，反映企業(yè)分類為以公允價值計量且其變動計入其 他綜合收益的債權(quán)投資發(fā)生的公允價值變動。企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合 收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，或重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出的金額作為該項目的減項。該項目應根據(jù)“其他綜合收益”科目下的相關明細科目的發(fā)生額分析填列。

1646
?
6．“金融資產(chǎn)重分類計入其他綜合收益的金額”行項目，反映企業(yè)將一項以攤

余成本計量的 金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金

融資產(chǎn)時，計入其他綜合收益的原賬面價值與公允價值之間的差額。該項目應根據(jù)

“其他綜合收益”科目下的相關明細科目的發(fā)生額分析填列。

7．“其他債權(quán)投資信用減值準備”行項目，反映企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第 22

號——金融 工具確認和計量》（2017 年修訂）第十八條分類為以公允價值計量且

其變動計入其他綜合收益的 金融資產(chǎn)的損失準備。該項目應根據(jù)“其他綜合收益”

科目下的“信用減值準備”明細科目的發(fā)生額分析填列。

8．“現(xiàn)金流量套期儲備”行項目，反映企業(yè)套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于套期有效的部 分。該項目應根據(jù)“其他綜合收益”科目下的“套期儲備”明細科目的發(fā)生額分析填列。

1647
?

?

修訂新增項目說明：

1．“其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)留存收益”行項目，主要反映：（1）企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具投資終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)入留存收益的金額；（2）企業(yè)指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債終止確認時，之前由企業(yè)自身信用風險變動引起而計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)入留存收益的金額等。該項目應根據(jù)“其他綜合收益”科目的相關明細科目的發(fā)生額分析填列。

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?